A173/2020 Β’ Τμήμα 3μελές
1.Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, ποσού 1.289,22 ευρώ (βλ. τα 21755867095808060082/2018 και 31349876195002170098/2019 ηλεκτρονικά παράβολα με τις σχετικές εξοφλητικές αποδείξεις και το ειδικό σημείωμα του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας [Δ.Ο.Υ.] Λαμίας), ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από την Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων αφενός της 1860/10-01-2018 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά: α) της 692/27-12-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (από 01-01-2006 – 31-12-2006), ποσού 227.363,84 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας [κύριος φόρος 103.347,20 ευρώ, πρόσθετος φόρος ανακρίβειας 124.016,64 ευρώ], του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λαμίας και β) της 693/27-12-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2008 (από 01-01-2007 – 31-12-2007) ποσού 54.065,57 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας [κύριος φόρος 24.575,26 ευρώ, πρόσθετος φόρος ανακρίβειας 29.490,31 ευρώ], του ίδιου Προϊσταμένου και αφετέρου της 1859/10-01-2018 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της 694/27-12-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων του ν. 3758/2009 του αυτού Προϊσταμένου, ποσού 2.200 ευρώ, συμπεριλαμβανομένης της πρόσθετης εισφοράς ανακρίβειας [εισφορά 1000 ευρώ, πρόσθετη εισφορά ανακρίβειας 1.200 ευρώ]. Επιπλέον, ο προσφεύγων ζητεί να του επιστραφεί εντόκως, ως αχρεωστήτως καταβληθέν, κάθε ποσό φόρου που κατέβαλε δυνάμει των ως άνω πράξεων.
2. Επειδή, η ρητή ή σιωπηρή απόρριψη ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής αναλύεται σε ισάριθμες ρητές ή σιωπηρές απορριπτικές πράξεις της αρμόδιας αρχής (πρβλ. ΣτΕ 4844/2014, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1894/2018 κ.ά.), χωρίς να ασκεί επιρροή ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου ή περιέχονται στην ίδια σιωπηρή αρνητική απάντηση επί της ασκηθείσης κατά αυτών ενδικοφανούς προσφυγής (βλ. ΔΕφΑθ 1340/2019, 1653/2019, 2268/2019 κ.ά.). Εν προκειμένω, οι 692 και 693/27-12-2018 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2007 και 2008 είναι συναφείς μεταξύ τους, καθόσον εκδόθηκαν στα πλαίσια του αυτού ελέγχου, ερείδονται επί των αυτών διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 και αφορούν σε όμοια κατά τα ουσιώδη πραγματικά περιστατικά, ήτοι σε θετικές διαφορές μεταξύ πρωτογενών τραπεζικών καταθέσεων και δηλωθέντων εισοδημάτων από τον προσφεύγοντα, κατά τις χρήσεις από 01-01-2006 έως 31-12-2006 και από 01-01-2007 έως 31-12-2007, μόνο δε το γεγονός του ότι αφορούν σε διαφορετικά οικονομικά έτη δεν μπορεί να καταστήσει αυτές μη συναφείς (122 παρ.2 εδ. β) του Κ.Δ.Δ.). Επιπλέον, συναφής με τη δεύτερη εξ αυτών είναι και η 694/27-12-2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς του άρθρου 18 του ν. 3758/2009 για το οικονομικό έτος 2008, η οποία έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα (βλ. ΔΕφΑθ 2833/2019, 2421/2019, 3477/2018, 2469/2018 κ.ά.), απορριπτομένων όσων περί του αντιθέτου -και ειδικότερα για έλλειψη συνάφειας- επικαλείται με την έκθεση απόψεων το καθ’ ου. Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη προσφυγή έχει ασκηθεί εν γένει παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί στην ουσία της, παρά την απουσία του καθ΄ου Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο αν και κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως (βλ. το από 28-12-2018 αποδεικτικό επίδοσης της 2505/2018 κλήσης του Αρχιφύλακα …) δεν παραστάθηκε.
3. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (ο Κ.Φ.Ε. καταργήθηκε με τον ν. 4172/2013, ΦΕΚ Α’ 167/23-07-2013, που θέσπισε νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), οριζόταν, στο άρθρο 4, ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51 … 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α.-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος», στο άρθρο 48 ότι «1. … 3. (όπως το δεύτερο και τελευταίο εδάφιο αυτής προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, ΦΕΚ Α΄ 175/30-09-2010), ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση της περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από τον φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση. 4. …», στο άρθρο 66 παρ. 1 (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της από την παράγραφο 2 του άρθρου 8 του ν. 3943/2011), ότι: «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτόν δικαιούται: α) Να ζητά από τον υπόχρεο, ανεξάρτητα από το αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, καλώντας αυτόν με έγγραφο, το οποίο του αποστέλλει επί αποδείξει, να δώσει μέσα σε σύντομη και τακτή προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που διορίζεται με απλή επιστολή, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β) Να ζητά από … τις τράπεζες … οποιεσδήποτε πληροφορίες θεωρεί αναγκαίες για τη διευκόλυνση του έργου του. …». Με την παράγραφο 2 του άρθρου 8 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66, με έναρξη ισχύος αυτής από 31-03-2011, σύμφωνα με το άρθρο 52 παρ. 2 του ίδιου νόμου) οι παραπάνω διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκαν ως εξής: «Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α. Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β. Να ζητεί από … κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα … οποιαδήποτε πληροφορία θεωρεί αναγκαία για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου …». Περαιτέρω, στο άρθρο 67Β του Κ.Φ.Ε., το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 (ΦΕΚ Α΄ 14), τροποποιήθηκε με την παράγραφο Β.1 του άρθρου πέμπτου του ν. 4079/2012 (ΦΕΚ Α΄ 180) και εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς χρήσεις (σύμφωνα με την παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ. 6 του ν. 4110/2013, ΦΕΚ Α΄ 17), ορίζεται ότι ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων μπορεί να διενεργείται και με τεχνικές έμμεσου ελέγχου, στις οποίες περιλαμβάνεται το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου. Εξάλλου, στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου … 2. (όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ Α΄ 276/22-12-2006, και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου, που εκδίδονται από τη δημοσίευση αυτού και μετά) Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) …» και στο άρθρο 84 ότι «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου … δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων … το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου … παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης …».Τέλος, στο άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) ορίζεται ομοίως ότι η Φορολογική Διοίκηση δύναται να χρησιμοποιεί και ελεγκτικές μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ άλλων, με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου.
4. Επειδή, σύμφωνα με πάγια νομολογία, ως εισόδημα κατά τις διατάξεις των άρθρων 4 και 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. νοείται και φορολογείται η πρόσοδος που παράγεται περιοδικά από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή και αποτελεί το αντάλλαγμα προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου, όχι και κάθε άλλη, μη έχουσα τα παραπάνω γνωρίσματα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός και αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα, για την υπαγωγή του στο φόρο (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 3872/2013, 420/1999 επταμ.). Εξάλλου, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης του εδαφίου α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευομένης σε συνδυασμό αφενός με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 του ίδιου νόμου και, ήδη, του άρθρου 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και αφετέρου με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγουμένη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στον νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου (βλ. ΣτΕ 884/2016 7μ). Εξάλλου, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, καταρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.). Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική Αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής Αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1995/2019, 2365/2013 επταμ., 2780/2012 επταμ.). Ακολούθως, η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, καταρχήν (εφόσον δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30-09-2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας του δικαίου (ΣτΕ 884/2016 επταμ). Επίσης, οι διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, καθόσον από το χρονικό αυτό σημείο γεννάται ισόποση (άγνωστης προέλευσης) προσαύξηση της περιουσίας του και αντίστοιχη φοροδοτική του ικανότητα, η δε μεταφορά χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον, καταρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η προσαύξηση. Κρίσιμος είναι, είτε ο χρόνος κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού ή τμήματός του σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό ή μέρος του μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του, μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Ο προσδιορισμός δε του κρίσιμου χρόνου, που συνιστά ζήτημα πραγματικό, διενεργείται κατ’ ενάσκηση δέσμιας αρμοδιότητας από τη φορολογική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία, συλλεγέντα κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων καθώς και η αναζήτηση πληροφοριών και εγγράφων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Συναφώς, το δικαστήριο, που εκδικάζει την προσφυγή κατά της πράξης του φόρου, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου του χρόνου σχηματισμού της προσαύξησης (ΣτΕ 884/2016).
5. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι διατάξεις των άρθρων 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, περί παράτασης της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων έτους. Ειδικότερα, με την απόφαση αυτή έγιναν δεκτά τα εξής: Εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις, σύμφωνα με το οποίο «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78. Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος που έπεται εκείνου στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγούμενου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για το λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά σε βάρος των φορολογούμενων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά το χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, με μεταγενέστερες αποφάσεις (βλ. ΣτΕ 2932, 2934-5/2017 7μ., 172/2018 7μ.) κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012. Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου (δεδομένου ότι πρόκειται για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα, το οποίο επιλύθηκε με την ως άνω απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας) στις ως άνω συνταγματικές διατάξεις αντίκεινται, μεταξύ άλλων, και οι διατάξεις των άρθρων 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013, 22 του ν. 4203/2013, 87 του ν. 4316/2014 και 22 του ν. 4337/2015 (πρβλ. σχετ. ΣτΕ 173/2018 7μ. σκ. 16, 2934/2017 7μ. σκ. 7).
6. Επειδή, εξάλλου, με την πιο πάνω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ Ολ 1738/2017) έγινε, επίσης, δεκτό ότι η παραγραφή πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, έχοντας συνολικά εύλογη διάρκεια, ο δε κανόνας της πενταετούς παραγραφής που θεσπίζεται με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογία Εισοδήματος ανταποκρίνεται στην πιο πάνω συνταγματική απαίτηση (βλ. σκ. 5, 6, 10 της αποφάσεως). Συνακόλουθα, όπως έγινε δεκτό με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934-2935/2017 7μ., 172/2018 7μ. και 2536/2018, νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν (ήδη κατά τον χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης και όχι αναδρομικά) παρέκταση του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής πρέπει επίσης να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την προβλεπόμενη γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό διάστημά της, ενόψει του οικείου λόγου της παράτασης αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής, οι διατάξεις δε αυτές πρέπει να ερμηνεύονται στενά, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα, ο οποίος, μάλιστα, έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου.
7. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το μνημονευόμενο άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. πενταετής παραγραφή παρατάθηκε, όσον αφορά τις ένδικες χρήσεις 2006 έως 2007, μέχρι την έκδοση των καταλογιστικών πράξεων των χρήσεων αυτών, με τις εξής διατάξεις: Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (ΦΕΚ Α’ 249/20.12.2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013». Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α’ 81/5.4.2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά». Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (ΦΕΚ Α’ 235/1.11.2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (ΦΕΚ Α’ 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17.10.2015): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α΄141/3.8.2016): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ΄ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη». Άρθρο 97 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
8. Επειδή, εξάλλου, διατάξεις που αφορούν παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών, περιέλαβε, παραλλήλως προς τις ανωτέρω, και ο θεσπισθείς με το ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170/26-07-2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α’ 287/31-12-2013), ορίσθηκε ότι, κατ’ εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α’ 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. …».
9. Επειδή, ενόψει των όσων εκτέθηκαν κατά τα ανωτέρω, οι διατάξεις περί εικοσαετούς παραγραφής στις χρήσεις πριν τη θέση σε ισχύ (01-01-2014) του εν λόγω Κώδικα, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την, απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι εντάσσουν στην 20ετή παραγραφή υποθέσεις φοροδιαφυγής χρήσεων προγενέστερων του προηγούμενου της δημοσίευσης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας έτους (πρβλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολομ., 2934-2935/2017 7μ., 172/2018 7μ., βλ. επίσης ΣτΕ 2354/2018).
10. Επειδή, περαιτέρω, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περ. β΄) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., ερμηνευόμενων σύμφωνα με την προεκτεθείσα συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, καταρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στον νόμο. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με τις αποφάσεις 2934-2935/2017 και 172/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, το οποίο βρισκόταν στη διάθεση της φορολογικής αρχής ήδη από το έτος 1994 (βάσει του ν. 2214/1994 και του ν. 2238/1994), είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Ως εκ τούτου, στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (καταρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε.. Πράγματι, όπως έγινε δεκτό με τις ανωτέρω αποφάσεις, αν θεωρηθεί ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή μπορούν να αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε κατ’ ουσίαν πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι, αν όχι το σύνολο των φορολογουμένων, εν πάση περιπτώσει, η συντριπτική πλειοψηφία αυτών τηρούσε ήδη από πολλών ετών και εξακολουθεί να τηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς, χωρίς τους οποίους, άλλωστε, δεν είναι πλέον δυνατή η πραγματοποίηση μεγάλου πλήθους συναλλαγών. Επιπρόσθετα ένας τέτοιος κανόνας, ορίζοντας τόσο μακρύ χρόνο παραγραφής (δεκαετία), διπλάσιο του καταρχήν προβλεπόμενου (και, δη, ανεξαρτήτως των συνθηκών τέλεσης ή/και της βαρύτητας, από απόψεως ποσού, της αποδιδόμενης φοροδιαφυγής), εμφανίζει σοβαρά μειονεκτήματα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για το Δημόσιο (όσον αφορά τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων, τη δυνατότητα προσήκουσας άμυνας των διοικουμένων, τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, καθώς και την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών), ενόψει των οποίων θα έβαινε εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό και την καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού) από μια σύγχρονη, καλά οργανωμένη και επιμελή φορολογική Διοίκηση, λαμβανομένου υπόψη ότι ο λόγος της ανωτέρω επιμήκυνσης της προθεσμίας παραγραφής θα συνίστατο στην όψιμη (μετά την πάροδο της πενταετίας) συλλογή και εκτίμηση από τη φορολογική αρχή στοιχείων περί των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, μέσω της χρήσης βασικού και τακτικού μέσου, που έχει στη διάθεσή του, εδώ και πολλά χρόνια, ο φορολογικός έλεγχος και το οποίο αυτός οφείλει να εφαρμόζει, ορθολογικά και επίκαιρα, αξιοποιώντας κατάλληλα και τη σύγχρονη τεχνολογία, για την αποτελεσματική εκπλήρωση του έργου του (ΣτΕ 2356/2018).
11. Επειδή, εξάλλου, η διάταξη της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., παραπέμποντας στο άρθρο 68 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα, προβλέπει δεκαετή προθεσμία παραγραφής, όχι μόνο όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη φορολογητέας ύλης από «συμπληρωματικά στοιχεία» που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο της καταρχήν προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (περ. α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68), αλλά και όταν η υποβληθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος αποδεικνύεται ανακριβής (περ. β΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 68). Οι δύο αυτές περιπτώσεις νομοθετικής παρέκτασης στη δεκαετία του χρόνου παραγραφής είναι εμφανές ότι αλληλοκαλύπτονται, δεδομένου ότι τα στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος και περιέρχονται μετά την πενταετία σε γνώση της φορολογικής αρχής τεκμηριώνουν, καταρχήν, και την (αντικειμενική) ανακρίβεια της υποβληθείσας δήλωσης. Ενόψει τούτου, υπό το φως της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., περί δεκαετούς παραγραφής, εάν η ανακρίβεια της δήλωσης αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή (ΣτΕ 2356/2018, βλ. ΣτΕ 2934-5/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.).
12. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 18 του ν. 3758/2009 «Εταιρείες Ενημέρωσης οφειλετών για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’ 68), υπό τον τίτλο «Έκτακτη Οικονομική Εισφορά», ορίζονται τα εξής: «1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) … β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου … των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω. γ. … 2. … 3.α. Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου … με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. β. … δ. Οι διατάξεις των άρθρων 66, 67, 68, 69, 70, 71, 74, 75, 84 και 85 του Κ.Φ.Ε., καθώς και του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α΄), όπως ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως και για την επιβολή αυτής της εισφοράς, επιφυλασσομένων όσων ορίζονται στις προηγούμενες παραγράφους …».
13. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται η από 22-12-2017 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, από 01-01-2003 έως 31-12-2007, των ελεγκτικών οργάνων της Δ.Ο.Υ. Λαμίας και η έκθεση μερικού ελέγχου έκτακτης οικονομικής εισφοράς του ν. 3758/2009 των αυτών ελεγκτικών οργάνων, χρονικής περιόδου από 01-01-2003 έως 31-12-2007, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν υποβολής της 1143/2011 καταγγελίας του …, μετόχου σε ποσοστό 50% στην εταιρεία ‹‹…››, με έδρα τη Ρουμανία, στην οποία μετείχε κατά αντίστοιχο ποσοστό (50%) και ο προσφεύγων, δόθηκε η 295/07-6-2017 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λαμίας, με βάση την οποία διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος για τις διαχειριστικές περιόδους οικονομικών ετών 2004 έως 2008, καθώς και μερικός φορολογικός έλεγχος έκτακτης οικονομικής εισφοράς του ν. 3758/2009 των αυτών οικονομικών ετών, προκειμένου να γίνουν διασταυρώσεις μεταξύ των τραπεζικών λογαριασμών κάθε τύπου και των υποβληθεισών, μεταξύ άλλων, στις 29-03-2007 και 04-04-2008, αντίστοιχα, εκ μέρους του προσφεύγοντος, δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των κρίσιμων οικονομικών ετών (2007 και 2008), οι οποίες ήταν μηδενικές (βλ. σελ. 6 της σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου). Κατά τον έλεγχο, λήφθηκε υπόψη έκθεση ελέγχου του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Περιφερειακής Διεύθυνσης Θεσσαλίας και Στερεάς Ελλάδας, οι ελεγκτές του οποίου με το ΕΜΠ 105/25-01-2012 έγγραφό τους προς την Ελληνική Ένωση Τραπεζών, είχαν ζητήσει αντίγραφα κίνησης των οιασδήποτε μορφής τυχόν τηρουμένων από τον προσφεύγοντα λογαριασμών στα πιστωτικά ιδρύματα της Ελλάδας, ως δικαιούχου ή συνδικαιούχου, καθώς και του περιεχομένου τυχόν θυρίδων, προκειμένου να διαπιστωθεί τυχόν προσαύξηση της περιουσίας του, οπότε διαπιστώθηκε ότι τούτος διατηρούσε στην Ελλάδα έντεκα λογαριασμούς σε έξι πιστωτικά ιδρύματα (βλ. σελ. 8 της σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου). Από την επεξεργασία των κινήσεων αυτών προέκυψαν θετικές διαφορές μεταξύ των πρωτογενών καταθέσεων και των συνολικών εισοδημάτων του προσφεύγοντος. Συγκεκριμένα, αναφορικά με τη διαχειριστική περίοδο από 01-01-2006 έως 31-12-2006 (οικονομικό έτος 2007) προέκυψαν διαφορές (προσαύξηση περιουσίας) συνολικού ύψους 337.153,79 ευρώ προερχόμενες: α) από πρωτογενείς καταθέσεις που δεν δικαιολογούνταν, δεν αποδεικνύονταν η πηγή προέλευσής τους, ούτε είχαν φορολογηθεί ή απαλλαγεί με ειδική διάταξη από το φόρο, ύψους 64.953,79 ευρώ (διαφορά 153.953,79 ευρώ – 89.000 ευρώ), και συγκεκριμένα στις: αα) 06-07-2006 κατάθεση χρηματικού ποσού ύψους 15.000 ευρώ στον 210.00.2101.320786 λογαριασμό ταμιευτηρίου της τράπεζας ‹‹ALPHA BANK›› με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τη μητέρα του …, αβ) 22-09-2006 κατάθεση χρηματικού ποσού, ύψους 70.000 ευρώ στον 210.00.2101.321164 λογαριασμό συναλλάγματος της τράπεζας ‹‹ALPHA BANK›› με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον πατέρα του …, αγ) στις 22-09-2006 κατάθεση χρηματικού ποσού ύψους 4.000 ευρώ στον 84727695 λογαριασμό ταμιευτηρίου της ‹‹Εμπορικής Τράπεζας›› της … (μητέρας του προσφεύγοντος) που αποτελούσαν καταθέσεις χρηματικών ποσών από τον …, οι οποίες προορίζονταν για τον προσφεύγοντα και προσδιορίστηκαν από τον έλεγχο, ως δάνειο, με σκοπό την κάλυψη μέρους του ποσοστού του … για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της προρρηθείσας εταιρείας, με έδρα τη Ρουμανία, που πραγματοποιήθηκε κατά τη χρήση 2006, β) από ποσό ύψους 272.200 ευρώ, που κατέβαλε ο προσφεύγων από τον Ιούνιο του 2006 έως τον Σεπτέμβριο του 2006, για διαδοχικές αυξήσεις εταιρικού κεφαλαίου της αυτής εταιρείας ‹‹…›› με έδρα τη Ρουμανία, στην οποία μετείχε με τον …, σε ποσοστό έκαστος εξ αυτών 50%. Συγκεκριμένα, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της τελευταίας εταιρείας ανήλθε συνολικά στο ποσό των 428.200 ευρώ, με αναλογούν ποσοστό σε κάθε εταίρο 214.100 ευρώ (428.200 ευρώ × 50%). Συνεπώς, ως διαπιστώθηκε, ο προσφεύγων κατέβαλε συνολικά το ποσό των 272.200 ευρώ (214.100 ευρώ το μερίδιό του + 58.100 ευρώ το υπόλοιπο μεριδίου του …). Το ποσό τούτο θεωρήθηκε εισόδημα του προσφεύγοντος, για το οποίο δεν αποδείχθηκε η πηγή προέλευσής του, ούτε είχε φορολογηθεί ή απαλλαγεί με ειδική διάταξη από το φόρο κατά το οικείο οικονομικό έτος (βλ. σελ. 19 της σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου εισοδήματος). Όσον αφορά δε στη διαχειριστική περίοδο από 01-01-2007 έως 31-12-2007 (οικονομικό έτος 2008) προέκυψαν διαφορές (προσαύξηση περιουσίας) συνολικού ύψους 78.689,29 ευρώ, οι οποίες αφορούσαν ποσά που κατέβαλε ο ελεγχόμενος έως τις 08-06-2007 στην κατά τα ανωτέρω εταιρεία, με έδρα τη Ρουμανία. Οι διαφορές τούτες προέκυψαν από: α) την έκθεση για την εταιρεία ‹‹…›› της ορκωτής ελεγκτού …, εκπροσώπου της εταιρείας λογιστικής και των ορκωτών ελεγκτών της ‹‹…›› και β) από το φωτοαντίγραφο του μεταφρασμένου εγγράφου της υπόθεσης Δικαστηρίου Βραΐλας της Ρουμανίας με αριθμό φακέλου 1615/113/08-06-2007, που είχε προσκομίσει ο ίδιος ο προσφεύγων στο πλαίσιο του ελέγχου. Σύμφωνα με τα παραπάνω, ο δανεισμός του προσφεύγοντος προς την εταιρεία ανερχόταν συνολικά σε 771.672,73 RON, εκ των οποίων τα 498.367,56 RON αφορούσαν σε δανεισμό της … προς την εταιρεία. Συνεπώς κρίθηκε ότι η διαφορά 771.672,73 RON – 498.367,56 RON = 273.305,17 RON ή 78.689,29 ευρώ αποτελούσε ποσό που κατέβαλε ο προσφεύγων προς την κατά τα ανωτέρω ρουμανική εταιρεία, για το οποίο δεν αποδείχθηκε η πηγή προέλευσής του, ούτε είχε φορολογηθεί ή απαλλαγεί από το φόρο, κατά το οικείο οικονομικό έτος (βλ. σελ. 20 της σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου). Κρίθηκε λοιπόν ότι εμφανίστηκαν εισοδηματικές διαφορές για τα οικονομικά έτη 2007 και 2008, ως εξής: ι) για το οικονομικό έτος 2007 (χρήση 2006) προσαύξηση εισοδήματος ύψους 337.153,79 ευρώ και ιι) για το οικονομικό έτος 2008 (χρήση 2007) προσαύξηση εισοδήματος συνολικού ύψους 78.689,29 ευρώ, ενώ προέκυψε παράλληλα ότι για το αυτό οικονομικό έτος (2008) είχε υποχρέωση καταβολής έκτακτης εισφοράς, ποσού 1.000 ευρώ, επί του οποίου θα υπολογιζόταν πρόσθετος φόρος έως την ημερομηνία έκδοσης του οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού εισφοράς του ν. 3758/2009 (βλ. σελ. 33 σχετικής έκθεσης μερικού ελέγχου). Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών, ο προσφεύγων κλήθηκε να παράσχει διευκρινήσεις και προσκομίσει τα απαραίτητα στοιχεία, από τα οποία να αποδεικνύεται η πηγή προέλευσης, η αιτία κατάθεσης και το όνομα του καταθέτη των ποσών στους τραπεζικούς του λογαριασμούς, που δεν είχαν περιληφθεί στις φορολογικές του δηλώσεις, μεταξύ άλλων και των ένδικων χρήσεων, στην οποία κλήση αυτός ανταποκρίθηκε με την 73478/18-12-2012 έγγραφη απάντησή του. Δι’ αυτής, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι: α) παρανόμως διενεργήθηκε προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2006 και 2007, λόγω παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου, ελλείψει νέων συμπληρωματικών στοιχείων, β) οι διαφορές που ανέκυψαν δεν προέρχονταν από άγνωστη πηγή, ζήτησε δε παράταση προθεσμίας, προς υποβολή πρόσθετων στοιχείων. Συνεπεία, όμως, του ότι από την επεξεργασία του συνόλου των κινήσεων των τραπεζικών του λογαριασμών, ατομικούς και κοινούς, καθώς και της 1143/2011 καταγγελίας του … και των στοιχείων που την συνόδευαν αλλά και κατόπιν συνεκτίμησης των όσων προέβαλε και προσκόμισε ο προσφεύγων, κρίθηκε ότι τα ποσά τα αντιστοιχούντα στις σχετικές διαφορές προσαύξησης περιουσίας που προέκυψαν (272.200 ευρώ κατά το οικονομικό έτος 2007 και 78.689,29 ευρώ κατά το οικονομικό έτος 2008) δεν μπορούσαν να αιτιολογηθούν από τα εισοδήματα που δήλωνε ο προσφεύγων κατά τα οικεία οικονομικά έτη (2007 και 2008), τα οποία ήταν μηδενικά, οπότε εκδόθηκαν εις βάρος του (α) η 692/27-12-2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2007 (από 01-01-2006 – 31-12-2006), ποσού 227.363,84 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λαμίας, (β) η 693/27-12-2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2008 (από 01-01-2007 – 31-12-2007) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Λαμίας, ποσού 54.065,57 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του πρόσθετου φόρου ανακρίβειας, και (γ) η 694/27-12-2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων του ν. 3758/2009 του αυτού Προϊσταμένου, ποσού 2.200 ευρώ, συμπεριλαμβανομένης της πρόσθετης εισφοράς ανακρίβειας, οι οποίες κοινοποιήθηκαν στον προσφεύγοντα στις 27-12-2017 . Κατά των πράξεων αυτών, ο προσφεύγων άσκησε τις 1860/10-01-2018 και 1859/10-01-2018 ενδικοφανείς προσφυγές του, οι οποίες απορρίφθηκαν με τις ήδη προσβαλλόμενες με την υπό κρίση προσφυγή σιωπηρές απορρίψεις της Προϊσταμένης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
14. Επειδή, ήδη με την υπό κρίση προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το υπόμνημα, ο προσφεύγων προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι μη νομίμως απορρίφθηκαν οι ενδικοφανείς προσφυγές του, αφού για τις ένδικες χρήσεις [(χρήση 2006 (οικονομικό έτος 2007) και χρήση 2007 (οικονομικό έτος 2008)] είχε παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή των ένδικων φόρων και εισφορών. Και τούτο διότι, κατά τον προσφεύγοντα, από την έναρξη της παραγραφής κάθε έτους μέχρι την κοινοποίηση των εν λόγω πράξεων είχε παρέλθει η πενταετής προθεσμία του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., οι δε παρατάσεις της προθεσμίας αυτής, που χορηγήθηκαν με σειρά νομοθετημάτων, παραβιάζουν το Σύνταγμα, ενόψει, δε, του ότι θεσπίζονται με διατάξεις πέραν του επόμενου από τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης έτους, αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, ενώ εξάλλου τα στοιχεία που εστάλησαν στη φορολογική Αρχή σχετικά με τις πιστώσεις των τραπεζικών καταθέσεων αυτού και η υποβληθείσα εις βάρος του καταγγελία από τον …, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία για επιμήκυνση του χρόνου της παραγραφής.
15. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, η πενταετία που προβλέπεται από την παράγραφο 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για τις χρήσεις 2006 και 2007 άρχισε, αντίστοιχα, στις 31-12-2007 και στις 31-12-2008, ήτοι στο τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο έληγε, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., η προθεσμία για την υποβολή της οικείας δήλωσης από τον προσφεύγοντα και συμπληρώθηκε, αντίστοιχα, στις 31-12-2012 και 31-12-2013. Σύμφωνα δε με όσα γίνονται δεκτά στη δέκατη και ενδέκατη σκέψη, η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και, επομένως, ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους, που παρατίθενται στην έβδομη σκέψη, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατά τα αναφερόμενα στη σκέψη 9, η ήδη ισχύουσα εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), που προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 36 αυτού, αφού οι ένδικες φορολογικές αξιώσεις ανάγονται σε χρήσεις που είναι προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα ημερολογιακού έτους. Εξάλλου, δεν αποτελούν συμπληρωματικά τα στοιχεία για τις κινήσεις των λογαριασμών που διατηρούσε ο προσφεύγων, ως δικαιούχος ή συνδικαιούχος, σε τράπεζες της ημεδαπής (ΣτΕ 2356/2018, 2934/2017 επταμ., 2935/2017 επταμ.) και, συνεπώς, εφόσον στις ως άνω ένδικες χρήσεις (2006, 2007) η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη στηρίζεται σε τέτοια στοιχεία, δεν συντρέχει, κατά τα αναφερόμενα στη σκέψη 11, περίπτωση επιμήκυνσης της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β΄ σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε.. Εξάλλου, για τις πιο πάνω χρήσεις δεν τυγχάνει εφαρμογής το 84 παρ. 4 περ. β΄ σε συνδυασμό με την περ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., και για τον λόγο ότι το αδήλωτο εισόδημα, που κατέστησε ανακριβείς τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος, προέκυψε από στοιχεία που δεν ήταν συμπληρωματικά. Συνεπώς, κατά τον χρόνο κοινοποίησης (στις 27-12-2017) των ένδικων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2007 και 2008, καθώς και της ένδικης οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς, οικονομικού έτους 2008, το δικαίωμα του Δημοσίου για τον καταλογισμό των φόρων και εισφοράς είχε υποπέσει στην προαναφερόμενη πενταετή παραγραφή. Ως εκ τούτου, μη νομίμως απορρίφθηκαν οι ενδικοφανείς προσφυγές του προσφεύγοντος, κατ’ αποδοχή ως βάσιμου του σχετικού λόγου της κρινόμενης προσφυγής, η εξέταση δε των λοιπών λόγων της παρέλκει ως αλυσιτελής.
16. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή. Εντούτοις, το αίτημα του προσφεύγοντος, περί επιστροφής σε αυτόν ως αχρεωστήτως καταβληθέντος κάθε ποσού που αυτός κατέβαλε στα πλαίσια εκδόσεως των ενδίκων οριστικών πράξεων, τυγχάνει απορριπτέο, προεχόντως ως αορίστως προβαλλόμενο. Περαιτέρω, το καταβληθέν παράβολο πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα (277 παρ.9 εδ. α΄του Κ.Δ.Δ), κατ’ εκτίμηση όμως των περιστάσεων της δίκης, να απαλλαγεί το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα αυτού (275 παρ.1 εδ. ε΄του Κ.Δ.Δ).
