Προσφυγή για την ακύρωση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος. – Μόνη παραδεκτώς προσβαλλόμενη η απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. κατά το μέρος της με το οποίο απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή, που είχε ασκήσει ο προσφεύγων κατά της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, εφόσον η τελευταία, ενσωματωθείσα στην ανωτέρω απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. απώλεσε την εκτελεστότητά της (πρβλ. ΣτΕ 4596/2014, 312/2014, 686/2011 7μ, βλ. ΔΕφΑθ 6445/2017, 5769/2017 κ.ά.). – Προσαύξηση εισοδήματος λόγω διενέργειας δαπανών που διαπιστώθηκαν κατόπιν φορολογικού ελέγχου. – Περιορισμός του καταλογισθέντος ποσού προσθέτου φόρου κατ’ εφαρμογή των επιεικέστερων διατάξεων του ν. 4337/2015 και του ν. 4509/2017 (ΣτΕ 1438/2018).
Αριθμός Απόφασης Α91/2020
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΛΑΡΙΣΑΣ
ΤΜΗΜΑ
Β΄ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 17 Ιανουαρίου 2019, με δικαστές τους: Σοφία Ποζουκίδου, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. (Εισηγήτρια), Βασιλική Τσομπανίδου και Παρθένα Γεωργιάδου, Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα την Αθηνά Βούλγαρη, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης στο Διοικητικό Εφετείο Λάρισας 23.3.2015 (ΠΡ2/2015) και ήδη κατόπιν παραπομπής στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Λάρισας 15.12.2016 (ΠΡ520/2016),
τ ο υ Β. Τ. του Α., κατοίκου …, ο οποίος παρέστη δια του πληρεξουσίου δικηγόρου Λάρισας Κωνσταντίνου Ντιζέ (σχετ. το κατατεθέν εντός της χορηγηθείσας από το Δικαστήριο εικοσαήμερης προθεσμίας από 22.1.2019 ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής του προσφεύγοντος),
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται νόμιμα από τον Διοικητή της και στην προκείμενη περίπτωση από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και ήδη ΑΑΔΕ, ο οποίος δεν παρέστη.
Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παρέστη ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή και τους με αρ. κατ. ΠΛ16/28.12.2018 πρόσθετους λόγους, που επιδόθηκαν στην προθεσμία του άρθρου 131 ΚΔΔ (σχετ. η 9397Γ΄/31.12.2018 έκθεση επίδοσης του Δικ. Επιμελητή της περιφέρειας του Εφετείου Αθηνών Νικολάου Δημ. Ρουμάνα προς τη Δ/νση Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε.), ζητείται η ακύρωση: α) της 315/10.11.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 (διαχειριστική περίοδος 1/1-31/12/2009) του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του ήδη προσφεύγοντος διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος ύψους 122.475,00 ευρώ πλέον προσθέτου φόρου ανακρίβειας ύψους 134.722,50 ευρώ και συνολικά ύψους 257.081,51 ευρώ, καθώς και β) της 367/30.1.2015 πράξης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία απορρίπτεται μεν η 60101/2.12.2014 ενδικοφανής προσφυγή, που είχε ασκήσει ο ήδη προσφεύγων κατά της ως άνω οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, κατά το μέρος που αφορά στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, τροποποιείται δε η ως άνω καταλογιστική πράξη ως προς τον αναλογούντα κύριο και πρόσθετο φόρο, λόγω λανθασμένου υπολογισμού τους, ανερχομένου πλέον του κυρίου φόρου σε 122.326,22 ευρώ και του πρόσθετου φόρου σε 134.558,84 ευρώ και συνολικά σε 256.885,06 ευρώ.
2. Επειδή, η εν λόγω προσφυγή εισάγεται νομίμως στο Δικαστήριο τούτο ως καθ’ ύλην και κατά τόπο αρμόδιο, μετά την έκδοση, κατ’ άρθρο 126Α ΚΔΔ, της 338/2016 παραπεμπτικής απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.
3. Επειδή, για την προσφυγή αυτή οφείλεται, ενόψει της διαφοράς του κυρίου φόρου (122.326,22 ευρώ), όπως αυτή τροποποιήθηκε μετά την έκδοση της 367/30.1.2015 πράξης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, παράβολο 2.446,52 ευρώ (2% του αντικειμένου της διαφοράς κατ’ άρθρο 277 παρ. 3, όπως ίσχυε τον χρόνο κατάθεσης της προσφυγής), το οποίο και καταβλήθηκε (σχετ. το κατατεθέν με την προσφυγή με αρ. 1878/17.3.2015 Σειράς Η 8141187 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α του Τμήματος Εσόδων της ΔΟΥ Α΄ Λάρισας ποσού 1.713,88 ευρώ, καθώς και το κατατεθέν μετά τη συζήτηση της προσφυγής εντός της χορηγηθείσας προθεσμίας βάσει του άρθρου 139Α του ΚΔΔ με αρ. 292445466959-1021-0058 ηλεκτρονικό συμπληρωματικό παράβολο ποσού 732,64 ευρώ μετά του από 22.8.2019 αποδεικτικού εξόφλησης της Τράπεζας Πειραιώς).
4. Επειδή η προσφυγή αυτή, παραδεκτώς ασκείται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 63 παρ. 1 και 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97) και 63 παρ. 1, 5 και 8 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α’ 170), μόνον κατά της 367/30.1.2015 πράξης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, κατά το μέρος της με το οποίο απορρίπτεται η 60101/2.12.2014 ενδικοφανής προσφυγή, που είχε ασκήσει ο ήδη προσφεύγων κατά της 315/10.11.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 (διαχειριστική περίοδος 1/1-31/12/2009) του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, απαραδέκτως δε ασκείται κατά της ενσωματωθείσας στην ανωτέρω απόρριψη προαναφερόμενης 315/10.11.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, η οποία πλέον απώλεσε την εκτελεστότητά της (πρβλ. ΣτΕ 4596/2014, 312/2014, 686/2011 7μ, βλ. ΔΕφΑθ 6445/2017, 5769/2017 κ.ά.), γενομένου δεκτού ως βάσιμου του σχετικού ισχυρισμού του καθ’ ου Ελληνικού Δημοσίου όπως διατυπώνεται στην από 25.4.2016 έκθεση απόψεων (σελ. 4) του Προϊσταμένου της Υποδιεύθυνσης Νομικών Θεμάτων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. Ενόψει αυτών και δεδομένου ότι η εν λόγω προσφυγή ασκήθηκε εμπρόθεσμα [βάσει των άρθρων 66 παρ. 2α του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και 63 παρ. 8 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως αυτό ίσχυε, μετά την αντικατάστασή του με την υποπ. Δ2 περ. 15β του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85)] και νομότυπα, πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω στην ουσία, παρά την απουσία του καθ’ ου Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 34 ΚΔΔ), που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα (σχετ. το από 24.5.2018 αποδεικτικό επίδοσης της 644/2018 κλήσης του Επιμελητή Διοικητικών Δικαστηρίων Στέφανου Παπαδήμα προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών για τη δικάσιμο της 15.11.2018, κατά την οποία αναβλήθηκε η συζήτηση της υπόθεσης κατόπιν αιτήματος του πληρεξουσίου του προσφεύγοντος για την παρούσα δικάσιμο).
5. Επειδή, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (οικονομικό έτος 2010) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 151, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του από τον ν. 4172/2013, Α΄ 167, με τον οποίο θεσπίσθηκε νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζει, στο άρθρο 2 ότι: «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του….» στο άρθρο 3 ότι: «1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος.», στο άρθρο 4 ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. … 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προσέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων» και στην παράγραφο 3 του άρθρου 48, όπως αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη δεύτερου εδαφίου με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175/30.9.2010, έναρξη ισχύος από τη δημοσίευση του εν λόγω νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 20 αυτού) ότι: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες A έως Z της παρ. 2 του άρθρου 4». Περαιτέρω, με την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 προστέθηκε δεύτερο εδάφιο στην ανωτέρω παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, με το οποίο ορίστηκε ότι: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Ο ίδιος δε ως άνω Κώδικας ορίζει στο άρθρο 66 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ.2 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) και στην παρ. 2 ότι: «1.0 προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α. Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β. …. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη λέξεις, ποσά και αριθμούς που έχουν αναγραφεί στις ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης του υποχρέου και συνεπάγονται τη διενέργεια μειώσεων ή εκπτώσεων του εισοδήματος ή του φόρου ή διαμορφώνουν το αφορολόγητο ποσό ή την ετήσια “αντικειμενική δαπάνη”, εφόσον δεν συνυποβάλλονται από τον υπόχρεο τα νόμιμα στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα τη συνδρομή των προϋποθέσεων, με βάση όσα ορίζονται στις κείμενες διατάξεις. …» στο άρθρο 67Β, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 (Α΄ 14), τροποποιήθηκε από το άρθρο 5 παρ. Β.1 του ν. 4079/2012 (Α΄ 180) και εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς χρήσεις (σύμφωνα με την παρ. 4 του εν λόγω άρθρου, που προστέθηκε με το άρθρο 8 παρ. 6 του ν. 4110/2013, Α΄ 17), ότι: «Έμμεσες τεχνικές ελέγχου – 1. Ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων με έλεγχο μπορεί να διενεργείται και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. …». Επίσης, ο ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (Α΄ 170) ορίζει, στο άρθρο 27 ότι: «Μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης – 1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) … ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. …» και στο άρθρο 72 ότι: «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. 2. … 3. Για χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις για τις οποίες έχει εκδοθεί μέχρι την 31.12.2013 εντολή ελέγχου, εφαρμόζονται οι διατάξεις του κεφαλαίου 7 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφόσον κατά το χρόνο έναρξης ισχύος αυτού δεν έχει γίνει έναρξη του ελέγχου. …». Τέλος, σε περίπτωση που ο φορολογικός έλεγχος διαπιστώσει ανακρίβεια δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, επιβάλλεται στον παραβάτη πρόσθετος φόρος (κύρωση), ανερχόμενος σε ορισμένο ποσοστό του διαφυγόντος φόρου (βλ. άρθρο 86 του ΚΦΕ και, ήδη, άρθρο 58 του ν. 4174/2013).
6. Επειδή, με την 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (α) Σε υπόθεση όπως η παρούσα, ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’ ακολουθία, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΚΦΕ) και, ήδη, εκείνη του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013, δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης. Επομένως, οφείλει, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ’ εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπ’ όψιν κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογουμένου περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Περαιτέρω, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 εδάφιο α΄ του ν. 2238/1994, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο. Επομένως, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 παρ. 1, 15 παρ. 3 και 27 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. (β) Η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού «άγνωστης πηγής ή αιτίας», αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου, συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα. Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η ανωτέρω διάταξη, σύμφωνα με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση όπου οι κινήσεις μεγάλων ποσών τραπεζικού λογαριασμού, που λαμβάνονται υπ’ όψιν από τη φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης, πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της (30.9.2010). Εξάλλου, η διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, με το προαναφερόμενο αντικείμενο και εννοιολογικό περιεχόμενο, δεν επιβάλλει φόρο (εισοδήματος), κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Επομένως, η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30ης.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου.
7. Επειδή, ο προαναφερόμενος ν. 2238/1994 ορίζει στο άρθρο 19 ότι: «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, …ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας (τεκμαρτής) δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου…, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. (όπως στην παράγραφο 1 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε., η λέξη «τεκμαρτή» απαλείφθηκε με το άρθρ. 3 παρ.6 Ν.3842/2010,ΦΕΚ Α 58/23.4.2010). 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) …ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης. Στ) …4. Οι υπόχρεοι που δεν αναγράφουν ή ανακριβώς αναφέρουν στη δήλωση τα στοιχεία, τα σχετικά με τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τον προσδιορισμό της ετήσιας συνολικής δαπάνης διαβίωσης, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87….5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται τα δικαιολογητικά που υποβάλλονται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου».
8. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 2523/1997 «Διοικητικές και Ποινικές Κυρώσεις» (Α΄ 179) ορίζει στο άρθρο 1, υπό τον τίτλο «Πρόσθετοι φόροι», ότι: «1. (όπως η παρ. 1 ισχύει μετά την αντικατάστασή της από το άρθρο 24 του ν. 3296/2004, Α΄ 253) Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) … β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, … γ) … . 2. … 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή…» και στο άρθρο 2 ότι: «1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ’ αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου … 2. … 4. (όπως η παρ. 4 αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 26 του ν. 3943/2011, Α΄ 66) Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) … β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος …».
9. Επειδή, στο άρθρο 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως οι περ. β΄ και γ΄ της παρ. 1 αυτού αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), στο οποίο άρθρο, μεταξύ άλλων, παραπέμπει η παρ. 17 του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, ορίζεται ότι: «Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση». Στο δε άρθρο 53 παρ. 1 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 48 παρ. 1α και 1β του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ορίζεται ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση … διορθωτικού … προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει … από την πράξη προσδιορισμού», ενώ στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου, όπως τροποποιήθηκε από τα άρθρα 48 παρ. 3 του ν. 4223/2013 και 7 παρ. 12 του ν. 4224/2013 (Α΄ 288), εξουσιοδοτήθηκε ο Υπουργός Οικονομικών να ορίσει με απόφασή του τα επιτόκια υπολογισμού των τόκων και όλες τις αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή του άρθρου αυτού. Κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ 2013 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 19/10.1.2014), η οποία όρισε, στο άρθρο 1, ότι το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων που καταβάλλει ο φορολογούμενος κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας είναι εκείνο των πράξεων Κύριας Αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO), που ισχύει κατά την ημερομηνία καταβολής του φόρου, πλέον 8,51 εκατοστιαίες μονάδες ετησίως [ήδη το ανωτέρω επιτόκιο ανέρχεται, από 1.1.2014, σε 8,76 εκατοστιαίες μονάδες ετησίως (0,25 + 8,51) ή 0,73 μηνιαίως] και, στο άρθρο 3, ότι το επιτόκιο αυτό δεν μεταβάλλεται κατά το μέρος που αφορά το επιτόκιο των πράξεων Κύριας Αναχρηματοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO) πριν από την εκάστοτε σωρευτική μεταβολή αυτού κατά μία (1) εκατοστιαία μονάδα λαμβανομένου ως βάση υπολογισμού του επιτοκίου που ισχύει κατά την έναρξη ισχύος της απόφασης αυτής [ήτοι 0,25]. Τέλος, σύμφωνα με την παρ. 15 του ως άνω άρθρου 72, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 116 του ν. 4514/2018 (Α΄ 14), μέχρι και τις 31.12.2019 ο τόκος της παρ. 1 του άρθρου 53 υπολογίζεται σε μηνιαία βάση κατά την είσπραξη για ολόκληρο τον μήνα.
10. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017 (Α΄ 201/22.12.2017), οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται κατά την παρ. 6 αυτού από 1.1.2018, αντικαταστάθηκε η παρ. 17 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως αυτό είχε αναριθμηθεί με το άρθρο 8 του ανωτέρω ν. 4337/2015, και ορίσθηκε ότι: «Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο, που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου. Σε κάθε περίπτωση, μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας», ενώ, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 49 του ίδιου ν. 4509/2017, «2. Οι διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 1 του παρόντος, εφαρμόζονται και επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος, υποθέσεων. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και οι υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις ή αποφάσεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο. Ως εκκρεμείς νοούνται, επίσης, οι υποθέσεις οι οποίες έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί αμετάκλητη απόφαση του δικαστηρίου ή έχει εκδοθεί μη αμετάκλητη απόφαση αλλά δεν έχει κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο. 3. Εξαιρετικά, οι ρυθμίσεις της παραγράφου 2 εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης ή την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του. Προς το σκοπό αυτόν, ο φορολογούμενος υποβάλλει αίτηση – ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της πράξης προσδιορισμού του φόρου ή της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου. Στην περίπτωση αυτή, για την εφαρμογή των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίσταται με την παράγραφο 1 του παρόντος, το ποσό του τόκου υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της αίτησης-ανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής. Η αίτηση – δήλωση αυτή υποβάλλεται στον προϊστάμενο της υπηρεσίας που εξέδωσε την πράξη. …Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύναται να καθορίζεται η διαδικασία επιβολής των προστίμων, ζητήματα αρμοδιοτήτων και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίσταται με την παράγραφο 1 του παρόντος, καθώς και των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος».
11. Επειδή, με την 1438/2018 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας (η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων που υποβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 3249/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών) έγιναν δεκτά τα εξής: Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, 3278/2007, 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ – βλ. ΣτΕ 2031/2013 και 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 7μ., 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 7μ., 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολ., 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Επίσης, με την ανωτέρω απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι η εν λόγω αρχή εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνο κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντιστοίχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους αρκούντως τεκμηριωμένους ισχυρισμούς του (συνδεόμενους με πραγματικό και με συναφείς μαθηματικούς υπολογισμούς), σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του, συναφώς δε, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017.
12. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 29.10.2014 έκθεση προσωρινού/μερικού ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας και το από 23.11.2012 Δελτίο Πληροφοριών του 8ου Τμήματος Ελέγχου της Β΄ Υποδιεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής, προκύπτουν τα εξής: To ΣΔΟΕ Π.Δ. Αττικής, στα πλαίσια διερεύνησης σχετικών πληροφοριών για επιχειρηματικές συναλλαγές μεταξύ της ιταλικής εταιρίας «F. Ν. SPA», του προσφεύγοντος και της αλλοδαπής εταιρίας με την επωνυμία «A. C. AND S. S.A.» με έδρα το Wilmington της Πολιτείας Delaware των Η.Π.Α., διενήργησε, δυνάμει των υπ’ αριθ. 14138/21.7.2011 και 15722/29.8.2011 εντολών, έλεγχο στην μονοπρόσωπη εταιρία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «Π. Ε. Α. ΚΑΙ Ε. Ε. ΕΚ Μ. ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και έδρα τον Πειραιά, της οποίας μοναδικός εταίρος και διαχειριστής είναι ο ήδη προσφεύγων (βλ. σελ. 1 και 2 της από 29.10.2014 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας και σελ. 1 του από 23.11.2012 Δελτίου Πληροφοριών). Κατά τη διενέργεια του ελέγχου αυτού προέκυψε ότι α) στις 15.4.2011 συντάχθηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο (με αρ. 3912) για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της ανωτέρω μονοπρόσωπης ΕΠΕ κατά 249.000 ευρώ, που κατέβαλε εξολοκλήρου ο ήδη προσφεύγων, και β) στις 30.5.2011 συντάχθηκε ομοίως συμβολαιογραφικό έγγραφο (με αρ. 4679) για αγορά διαμερίσματος στη Βούλα Αττικής αντί τιμήματος 180.000 ευρώ από την ανωτέρω εταιρία, ενώ βάσει των στοιχείων του TAXIS ο διαχειριστής της ανωτέρω εταιρίας και ήδη προσφεύγων δηλώνει ατομικά εισοδήματα που δεν υπερβαίνουν τα 3.270,11 ευρώ ετησίως (βλ. σελ. 3 της έκθεσης ελέγχου). Ενόψει τούτων ο προσφεύγων κλήθηκε από το Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής και την 8.9.2011 κατέθεσε ενόρκως, ως προς τις σχέσεις του με την ανωτέρω αλλοδαπή εταιρεία «A. C. AND S. S.A.», ότι απλώς διαχειρίζεται το λογαριασμό της τελευταίας στην τράπεζα EFG Eurobank Ergasias, δεν σχετίζεται με την ιδιοκτησία της και ανήκει σε δύο Ρώσους υπηκόους που δεν κατονόμασε. Στη συνέχεια εκδόθηκε από την ανωτέρω υπηρεσία η υπ’ αριθ. 17331/26-9-2011 εντολή ελέγχου προέλευσης κεφαλαίων του προσφεύγοντος (βλ. σελ. 1, 2 του από 23-11-2012 Δελτίου Πληροφοριών). Την 29.11.2011 ο προσφεύγων κατέθεσε στη Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας προς χαρτοσήμανση, δύο πρωτότυπες δανειακές συμβάσεις στην ελληνική γλώσσα, φέρουσες χρονολογία σύνταξης 20.9.2006 και 28.3.2009 αντίστοιχα. Ως συμβαλλόμενοι αναγράφονταν και στις δύο συμβάσεις ο προσφεύγων ως δανειολήπτης και η ως άνω αλλοδαπή εταιρεία «A. C. AND S. S.A.» ως δανείστρια (βλ. σελ. 18 της Έκθεσης Ελέγχου) και εκάστη αυτών αφορούσε χορήγηση δανείου ποσού 115.000 και 400.000 ευρώ αντίστοιχα με σκοπό την επέκταση των επιχειρηματικών του επενδύσεων (βλ. τις οικείες συμβάσεις με την μετάφρασή τους όπως προσκομίστηκαν στη Δ.Ο.Υ. κατά τον επίδικο έλεγχο από τον προσφεύγοντα). Την 19.1.2012 ο προσφεύγων υπέβαλε εκπρόθεσμα στη Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων για τα οικονομικά έτη 2007, 2008, 2009 και 2010, οπότε και δήλωσε το πρώτον (στον Πίνακα 6 –πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία και στον κωδικό 781) τις περιοδικές καταβολές του δανειζόμενου με τις ανωτέρω συμβάσεις ποσού στις αντίστοιχες χρήσεις, ειδικότερα δε για το οικ. έτος 2010 δήλωσε ποσό 325.000 ευρώ (βλ. σελ. 32 της Έκθεσης Ελέγχου), προσκομίζοντας ως σχετικά παραστατικά τις ανωτέρω δύο δανειακές συμβάσεις. Την 10.2.2012 κοινοποιήθηκε νομίμως στον προσφεύγοντα η υπ’ αριθ. πρωτ. 1885/6.2.2012 γνωστοποίηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, με την οποία του γνωστοποιήθηκε ότι δεν εκκαθαρίστηκαν οι ανωτέρω τροποποιητικές δηλώσεις του, διότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις των άρθρων 17 και 19 του ν. 2238/1994, δεδομένου ότι: α) ο δανειοδότης είναι κάτοικος εξωτερικού και δεν έχει ΑΦΜ αναγεγραμμένο στη σύμβαση δανείου, το οποίο παρότι ζητήθηκε, δεν γνωστοποιήθηκε ποτέ στην ως άνω Δ.Ο.Υ., β) τα δάνεια παρότι χορηγήθηκαν για επιχειρηματική δραστηριότητα (επενδύσεις), όπως αναφέρεται στις οικείες συμβάσεις, δεν εμφανίζονται τέτοιες (επενδύσεις) στις αντίστοιχες φορολογικές δηλώσεις, επιπλέον δε ο προσφεύγων έκανε έναρξη επιτηδεύματος μόλις στις 19.12.2011, γ) το παραστατικό της χρηματικής είσπραξης του δανείου από Τράπεζα ή από οπουδήποτε αλλού ενόψει του ότι ο δανειοδότης ήταν κάτοικος εξωτερικού, δεν προσκομίστηκε στην Δ.Ο.Υ. παρότι ζητήθηκε (βλ. σχετικό έγγραφο με το συνημμένο αποδεικτικό επίδοσης και σελ. 32 της Έκθεσης Ελέγχου). Ο προσφεύγων την 11.5.2012 –κατόπιν σχετικής κλήσης του προς ακρόαση- υπέβαλε στο Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής, το υπ’ αριθ. πρωτ. 12686/11.5.2012 γραπτό υπόμνημα σχετικά με τους τραπεζικούς λογαριασμούς του και τι αφορούν τα ποσά των καταθέσεων σε αυτούς, με το οποίο προσκόμισε και τις ανωτέρω δύο δανειακές συμβάσεις με τη σχετική χαρτοσήμανση από τη Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας (σελ. 14-18 της Έκθεσης Ελέγχου). Εξάλλου, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 3022/18/4317-α/5.10.2012 Έκθεση Εργαστηριακής Πραγματογνωμοσύνης των Εγκληματολογικών Εργαστηρίων της Ελληνικής Αστυνομίας, η οποία συντάχθηκε κατόπιν αιτήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής, η τεθείσα υπογραφή στο ως άνω υπόμνημα και οι τεθείσες υπογραφές στις δύο συμβάσεις, τόσο από τον εκπρόσωπο του δανειοδότη (B. T.) όσο και από το δανειολήπτη (τον προσφεύγοντα), ενόψει του ότι παρουσιάζουν ομοιότητες σε βασικά γραφολογικά τους γνωρίσματα, συνιστούν προϊόντα χάραξης ενός και του αυτού ατόμου (βλ. σελ. 21-25 της Έκθεσης Ελέγχου). Την 10.10.2012 λαμβάνει χώρα ενώπιον συμβολαιογράφου ένορκη βεβαίωση του J. T. (αγνώστων λοιπών στοιχείων) στο Delaware των Η.Π.Α., περί γνησιότητας των συνημμένων σε αυτή από 15-9-2006 και 24-3-2009 πρακτικών συνέλευσης των ιδιοκτητών (B. T. και I. B. κατά τα ως άνω πρακτικά) και από 20-9-2006 και 28-3-2009 δανειακών συμβάσεων της ως άνω αμερικανικής εταιρείας («A. C. AND S. S.A.» με αντιπρόσωπο και δανειστή τον B. T.) και την 11.10.2012 τίθεται σφραγίδα της σύμβασης της Χάγης για την υπογραφή της συμβολαιογράφου. Την 16.10.2012 τίθεται σφραγίδα της σύμβασης της Χάγης για το γνήσιο της υπογραφής Άγγλου δικηγόρου, ο οποίος βεβαίωσε ότι ενώπιον του υπεγράφη από τον Διευθυντή της M. J. L. το πρακτικό συνέλευσης των ιδιοκτητών της ανωτέρω αμερικανικής εταιρείας, που έγινε την 4.7.2012 για τη ρύθμιση της καταβολής των πληρωμών του δανείου από τον προσφεύγοντα (βλ. τα προσκομισθέντα κατά τον επίδικο έλεγχο από τον προσφεύγοντα έγγραφα στην αγγλική γλώσσα με τη συνημμένη μετάφραση στην ελληνική γλώσσα). Συνεπεία του ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής συντάχθηκε η υπ’ αριθ. 5973/24.10.2012 Υ.Σ.Ε. και το ως άνω από 23-11-2012 Δελτίο Πληροφοριών, το οποίο εστάλη στη Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, προκειμένου να ελεγχθεί η εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του προσφεύγοντος, καθώς διαπιστώθηκε προσαύξηση της περιουσίας του από άγνωστη πηγή για τα οικ. έτη 2004-2011. Κατόπιν της με αρ 26/10.3.2014 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Λάρισας (η οποία εκδόθηκε σε αντικατάσταση της με αρ. 23/4.3.2013 εντολής προσωρινού ελέγχου) διενεργήθηκε μερικός φορολογικός έλεγχος των εισοδημάτων του προσφεύγοντος για τα οικ. έτη 2004-2011. Στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου, ανταποκρινόμενος στο επιδοθέν νομότυπα στις 18.9.2014 στον προσφεύγοντα με αρ. 87/3.9.2014 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με το οποίο διαπιστώθηκε διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής του προσφεύγοντος και ειδικότερα προσαύξηση περιουσίας αγνώστου πηγής για τις χρήσεις 2003 – 2010, για δε την επίδικη χρήση (2009) διαπιστώθηκε προσαύξηση ποσού 330.000 ευρώ και εκδόθηκε η 87/597340/2014 προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, ο προσφεύγων υπέβαλε το υπ’ αριθ. πρωτ. 48369/7.10.2014 υπόμνημα, με το οποίο προσκόμισε το πρώτον στη φορολογική αρχή τις δύο δανειακές συμβάσεις στην αγγλική γλώσσα και τα τρία πρακτικά συνέλευσης ιδιοκτητών της ως άνω αμερικανικής εταιρείας, επισήμως μεταφρασμένα, όπως περιγράφονται ανωτέρω (βλ. σελ. 51 Έκθεσης Ελέγχου). Μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου συντάχθηκε η από 29.10.2014 Έκθεση Προσωρινού/Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικού Προσώπου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, η οποία έλαβε υπόψη το από 23.12.2012 Δελτίο Πληροφοριών του 8ου Τμήματος Ελέγχου της Β΄ Υποδιεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής που αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα αυτής, και ειδικότερα: α) ότι διαπιστώθηκε προσαύξηση της περιουσίας του προσφεύγοντος για τις ελεγχόμενες χρήσεις 2003 – 2010 αγνώστου πηγής που δεν δικαιολογείται κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 Ν. 2238/1994, καθόσον το διαθέσιμο εισόδημα προς κάλυψη τεκμηρίων του φορολογούμενου ήταν μηδενικό και τα προκύπτοντα κεφάλαια των ελεγχόμενων ετών επίσης μηδενικά και δεν επαρκούν κατά το άρθρο 19 παρ. 2 του ως άνω νόμου για την κάλυψη του συνόλου των ποσών των ως άνω χρήσεων που βρέθηκαν από τον έλεγχο των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του υπόχρεου (330.000 ευρώ για την επίδικη χρήση), β) απαντώντας στους διατυπωθέντες με το προαναφερόμενο υπόμνημα ισχυρισμούς του προσφεύγοντος κατόπιν ελέγχου των προσκομισθέντων σχετικά εγγράφων του, ότι i) στις υποβληθείσες και χαρτοσημανθείσες εκπροθέσμως δύο (2) χωρίς αριθμό «πρώτες» δανειακές συμβάσεις με ημερομηνία 20.9.2006 και 28.3.2009, οι τεθείσες από τον δανειστή (B. T. ως εκπρόσωπου της εταιρίας «A. C. AND S. S.A.») και δανειζόμενο (προσφεύγοντα) υπογραφές κρίθηκαν από την Ελληνική Αστυνομία ότι έγιναν από το ίδιο πρόσωπο (προσφεύγοντα), ενώ σύμφωνα με το ΕΜΠ 22898/5.9.2014 έγγραφο του US Internal Revenue Service Liaison Bureau (IRS), κατόπιν αιτήματος της EUROPOL (Δ/νση Διεθνούς Αστυνομικής Συνεργασίας), η αντίστοιχη φορολογική υπηρεσία δεν έχει αρχεία (ΑΦΜ) για τον B. T. ως πρόσωπο των Η.Π.Α. (κάτοικο, υπήκοο κλπ.), ii) ενόψει του ότι η βεβαία χρονολογία μιας δανειακής σύμβασης προκύπτει από την χαρτοσήμανσή της από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και του ότι ο προσφεύγων χαρτοσήμανε εκπρόθεσμα τις ανωτέρω δύο συμβάσεις, δικαιούται να καλύψει με τα αναληφθέντα ποσά των δανείων μόνον τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 του έτους εντός του οποίου έγινε η χαρτοσήμανση και πραγματικές δαπάνες του άρθρου 17 του ίδιου νόμου πραγματοποιηθείσες από την ημερομηνία χαρτοσήμανσης και μετά (ΠΟΛ 1207/1991), iii) τα δάνεια που επικαλείται αναφέρουν για εξασφάλιση (ασφάλειες) της απαίτησης του δανειστή από τον δανειζόμενο μόνο σε αντίστοιχους λογαριασμούς ανταλλαγής στις δεύτερες δανειακές συμβάσεις που προσκόμισε στον έλεγχο, ενώ στις αρχικές δανειακές συμβάσεις που είχε υποβάλλει με τις εκπρόθεσμες συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος στις 19.1.2012 στην αρμόδια Α’ Δ.Ο.Υ. Λάρισας για εξασφάλιση των δανείων ο δανειοδότης απεδέχθη οκτώ (8) συναλλαγματικές για την από 20.9.2006 δανειακή σύμβαση και είκοσι επτά (27) συναλλαγματικές για την από 28.3.2009 δανειακή σύμβαση, χωρίς ωστόσο αυτές να αντιστοιχούν στην φοροδοτική δυνατότητα του προσφεύγοντος, η οποία όπως προκύπτει από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος είναι μηδενική (σύμφωνα με τα ελάχιστα ποσά που δήλωνε, μέχρι 3.200€ από ενοίκια ακινήτων το ανώτερο ποσό) και με την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων των αντισυμβαλλομένων μερών στην χώρα μας, ενώ δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο τα λογιστικά βιβλία του δανειστή που να αποδεικνύουν τα δάνεια που χορήγησε. Εξάλλου, iv) ούτε διαπιστώνεται (με παραστατικά έγγραφα και δικαιολογητικά) το ύψος των τοκοχρεολυτικών δόσεων που καταβλήθηκαν για την απόσβεση των σχετικών συμβάσεων δανείων, δεδομένου ότι τα τυχόν καταβληθέντα ποσά προσαυξάνουν την συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του ελεγχόμενου φορολογούμενου – προσφεύγοντος στις οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλλε ο τελευταίος, ενώ ο σκοπός χορήγησης των δανείων (άρθρα 16 και 17 του Ν.2238/1994 ως ίσχυε) που επικαλείται ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δεν περιγράφεται με σαφήνεια, είναι αόριστος και αναφέρει ότι θα προβεί σε επιχειρηματικές επενδύσεις, v) oι δυο (2) φωτοτυπίες υπεύθυνων δηλώσεων (Ν. 1599/1986 άρθρο 8) που υποβλήθηκαν από τον ελεγχόμενο, εκ των οποίων η μία αφορά ποσό (70.000 €) για τον καταθέτη Τ. Π. του Α. (αδελφός του) και η άλλη για ποσό (10.000 €) για τον καταθέτη Π. Ε. (φίλος του), δεν λαμβάνονται υπόψη από τον παρόντα έλεγχο, διότι οι αντίστοιχες δηλώσεις δωρεάς υποβλήθηκαν εκπρόθεσμα στα αντίστοιχα τμήματα Κεφαλαίου των αρμοδίων Δ.Ο.Υ., vi) είναι απορριπτέος ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι τα χρηματικά ποσά κατά τα έτη από 1.1.2003 έως και 31.12.2010 που αναφέρονται και κατατέθηκαν στους τραπεζικούς του λογαριασμούς αφορούν αμοιβές που έλαβε για τις υπηρεσίες που προσέφερε στην ιταλική εταιρία «F. N. SPA», από το έτος 1990-2004, δεδομένου ότι σύμφωνα με το ΟΣ Γ 18614 ΕΞ 2012 ΕΜΠ/15.10.2012 έγγραφο του Τμήματος Γ΄ Διεθνούς Διοικητικής Συνεργασίας ο προσφεύγων δεν έχει λάβει ΑΦΜ στην Ιταλία ούτε έχει φορολογηθεί για τις αμοιβές του από την ως άνω ιταλική εταιρία, οι πληρωμές δε που πραγματοποίησε η ανωτέρω εταιρία προς τον προσφεύγοντα αφορούν σε προμήθειες που έλαβε αυτός ύψους 1% επί των πωλήσεων (μείον τα έξοδα μεταφοράς) που πραγματοποιήθηκαν σε Ελλάδα, Κύπρο, Αλβανία και Σκόπια από την ιταλική εταιρία, της οποίας αυτός λειτουργούσε ως μεσάζων και vii) ότι ο προσφεύγων δεν είχε κάνει δήλωση έναρξης εργασιών άσκησης κάποιου επιτηδεύματος στην αρμόδια Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, ως όφειλε, για να δηλώνει τις αμοιβές που ελάμβανε για τις υπηρεσίες που προσέφερε, μέχρι τον χρόνο του ελέγχου, δηλαδή μέχρι την 31.12.2010 (βλ. σελ. 52-55 της έκθεσης ελέγχου). Ενόψει των ανωτέρω, σύμφωνα με το πόρισμα της από 29.10.2014 Έκθεσης Προσωρινού/Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικού Προσώπου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, ο ελεγχόμενος (προσφεύγων) προέβη σε προσαύξηση της περιουσίας του για τις ελεγχόμενες χρήσεις 2003 – 2010, που προέρχεται από άγνωστη πηγή ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο δε ελεγχόμενος αν και κλήθηκε να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από τον φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτά να μην φορολογηθούν ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέρων επαγγελμάτων των χρήσεων κατά τις οποίες επήλθαν οι προσαυξήσεις, δεν το κατόρθωσε. Προς τούτο ο έλεγχος έκρινε τις υποβληθείσες σχετικά δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ελεγχόμενων οικονομικών ετών (2004-2011) ανακριβείς ως προς τα ποσά των αμοιβών που δεν αναγράφηκαν στους κωδικούς 507 του πίνακα 4Δ των οικείων δηλώσεων, ως εισοδήματα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, βάσει των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 που προστέθηκε στο άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως ίσχυε). Κατόπιν τούτου εκδόθηκε, μεταξύ άλλων, η υπ’ αριθ. 315/10.11.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικ. έτους 2010, με την οποία αφού προσδιορίστηκε ως φορολογητέο εισόδημα του άρθρου 48 παρ. 3 του ν.2238/1994 ποσό 330.000 ευρώ αντί του δηλωθέντος συνολικά εισοδήματος 3.154,58 ευρώ, του επιβλήθηκε φόρος ύψους 122.475 ευρώ πλέον πρόσθετου φόρου ανακρίβειας (55 μήνες Χ 2% = 110%) ύψους 134.722,50 ευρώ και συνολικά ποσό 257.197,50 ευρώ, η δε καταβληθείσα διαφορά φόρου υπολογίστηκε στο ποσό των 257.081,51 (257.197,50 – 117,76) ευρώ. Η ως άνω πράξη επιδόθηκε στον ήδη προσφεύγοντα στις 11.11.2014, κατά της οποίας αυτός κατέθεσε ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ήδη ΑΑΔΕ) δια της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, τη με αρ. πρωτ. 60101/2.12.2014 ενδικοφανή προσφυγή του, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 63 του ν. 4174/2013. Επί της ανωτέρω ενδικοφανούς προσφυγής εκδόθηκε η (μόνη παραδεκτώς) προσβαλλόμενη με αριθμό 367/30.1.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της ως άνω Υπηρεσίας, με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή ως προς τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και τους λοιπούς προβαλλόμενους λόγους και τροποποιήθηκε η προσβαλλόμενη πράξη ως προς τον αναλογούντα φόρο και τον πρόσθετο φόρο λόγω λανθασμένου υπολογισμού αυτών, ανερχομένου πλέον του κυρίου φόρου σε 122.326,22 ευρώ και του πρόσθετου φόρου σε 134.558,84 ευρώ και συνολικά σε 256.885,06 ευρώ.
13. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώνεται με το νομίμως κατατεθέν με αριθμ. κατ. ΠΛ16/28.12.2018 δικόγραφο προσθέτων λόγων και αναπτύσσεται με το υπόμνημα που κατατέθηκε νομότυπα στις 22.1.2019, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προαναφερόμενης 367/30.1.2015 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. Ειδικότερα, προβάλλει πρωτίστως, ότι δεν αναφέρονται στην 315/10.11.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου τα αναγραφόμενα στις περ. ζ και η στοιχεία του άρθρου 37 του ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και ήδη ΚΦΔ), ήτοι οι λόγοι για τους οποίους η φορολογική αρχή προέβη σε διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, ο τρόπος υπολογισμού του φόρου και τέλος, ο χρόνος, τόπος και τρόπος αμφισβήτησης του προσδιορισμού φόρου, ενώ στην προσβαλλόμενη δεν προσδιορίζεται ο τρόπος υπολογισμού του ούτε αναφέρεται η προθεσμία καταβολής του καταλογισθέντος σε βάρος του ποσού φόρου, όπως αυτό προβλέπεται στην παρ. 6 του άρθρου 63 του του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ο ανωτέρω ισχυρισμός του προσφεύγοντος είναι απορριπτέος στο σύνολό του ως αβάσιμος. Και τούτο διότι η 315/10.11.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου φέρει όλα τα απαραίτητα για το κύρος της τυπικά στοιχεία του άρθρου 37 του ΚΦΔ και ειδικότερα : α) ρητώς αναφέρεται στο προοίμιο της ο λόγος για τον οποίο εκδόθηκε, ήτοι η υποβολή εκ μέρους του ήδη προσφεύγοντος ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και β) παρά πόδας της ίδιας ως άνω πράξης αναφέρεται ο χρόνος, τόπος και τρόπος αμφισβήτησης του προσδιορισμού του φόρου, ήτοι η δυνατότητα άσκησης εκ μέρους του φορολογουμένου ενδικοφανούς προσφυγής, κατ’ άρθρο 63 του ΚΦΔ, εντός 30 ημερών από την κοινοποίησή της, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, το οποίο άλλωστε και έπραξε ο προσφεύγων. Περαιτέρω, σχετικά με την προσβαλλόμενη πράξη της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, όπως προκύπτει από το σώμα της, προσδιορίζεται αναλυτικά και με σαφήνεια ο τρόπος προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος και υπολογισμού του αναλογούντος κύριου και πρόσθετου φόρου (κατόπιν τροποποίησης των τελευταίων λόγω λανθασμένου υπολογισμού τους, βλ. σελ. 16 προσβαλλόμενης), η δε μη αναφορά της ακριβούς προθεσμίας καταβολής του φόρου δεν συνιστά εν προκειμένω λόγο ακυρώσεως της και προβάλλεται αλυσιτελώς, ενόψει της μη επικλήσεως εκ μέρους του προσφεύγοντος συγκεκριμένης βλάβης αποκαθιστάμενης κατ’ άρθρο 79 παρ. 5 περ. β του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας μόνον με την ακύρωση της.
14. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλει ότι κατά παράβαση των άρθρων 20 παρ. 2 του Συντάγματος, 6 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας) και 62 παρ. 4 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), δεν κλήθηκε σε προηγούμενη ακρόαση, ήτοι πριν εκδοθεί από τη Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας η 87/597340/4.9.2014 προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του επίδικου οικ. έτους, μη αναπληρούμενης τοιαύτης από την προηγούμενη επίδοση σε αυτόν του σχετικού 87/3.9.2014 Σημειώματος Διαπιστώσεων Ελέγχου της ως άνω Δ.Ο.Υ., ούτε από τη δυνατότητα της εκ μέρους του άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατ’ αυτής. Ο ως άνω ισχυρισμός του προσφεύγοντος κατά το μέρος που αφορά στο προαναφερόμενο Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου πρέπει να απορριφθεί ως νόμω και ουσία αβάσιμος, δεδομένου ότι το ως άνω Σημείωμα, όπου περιγράφονται οι διαπιστώσεις και παραβάσεις για κάθε ελεγχόμενη χρήση επιδόθηκε νομότυπα στις 18.9.2014 μαζί με την ως άνω προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, η οποία εξ ορισμού («προσωρινή») δύναται να ανατραπεί και προς τούτο δίνεται η δυνατότητα στον φορολογούμενο να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του εντός προθεσμίας 20 ημερών από την επίδοση του σχετικού Σημειώματος, κατ’ άρθρο 62 παρ. 4 του ΚΦΔ, το οποίο και συνέβη εν προκειμένω, καθώς αφενός αναφέρεται στο σώμα του ως άνω Σημειώματος η δυνατότητα αυτή, αφετέρου ο προσφεύγων κατέθεσε το 48369/7.10.2014 υπόμνημά του, το οποίο εν τέλει δεν έγινε δεκτό με την οικεία από 29.10.2014 Έκθεση Προσωρινού/Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικού Προσώπου των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, με την οποία ο έλεγχος απαντά στους διατυπωθέντες με το ως άνω υπόμνημα ισχυρισμούς του προσφεύγοντος (σχετ. σελ. 52-55 της έκθεσης), όπως αναλυτικότερα αναφέρεται στην προηγούμενη σκέψη, και προς τούτο προχώρησε η διάδικη φορολογική Αρχή στην έκδοση της οριστικής πράξης προσδιορισμού φορολογίας εισοδήματος.
15. Επειδή, ακόμα διατείνεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ακυρωτέα, λόγω έλλειψης σαφούς, ειδικής και επαρκούς αιτιολογίας της υπ’ αριθ. 315/10-11-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που απαιτείται από το Σύνταγμα, το άρθρο 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας και τις διατάξεις των άρθρων 34 και 64 του του ΚΦΔ, καθόσον η αιτιολογία της περιορίζεται στην κατ’ αριθμό μόνον αναφορά των νομοθετικών διατάξεων, ενώ δεν αναφέρονται σε αυτές οι νομοθετικές διατάξεις που αφορούν στον πρόσθετο φόρο, ούτε και οι περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοσή τους και οδήγησαν στην κρίση της φορολογικής αρχής περί ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το επίμαχο έτος, χωρίς να μπορούν αυτά να αναπληρωθούν από τα αναφερόμενα στην συγκοινοποιηθείσα έκθεση ελέγχου. Ο ανωτέρω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον αναφέρεται στο προοίμιο της ως πράξης αφενός οι διατάξεις, μεταξύ άλλων, του ν. 2523/1997 που αφορούν την επιβολή του πρόσθετου φόρου, αφετέρου η 26.3.2014 εντολή ελέγχου και η από 20-10-2014 Έκθεση Προσωρινού (Μερικού) Ελέγχου φορολογίας Εισοδήματος, η οποία (έκθεση) -περιλαμβάνουσα αναλυτικά τόσο τις εφαρμοστέες νομικές διατάξεις όσο και τα πραγματικά περιστατικά και τις διασταυρώσεις που έλαβαν χώρα και οδήγησαν στην έκδοση της επίδικης φορολογικής πράξης- νομίμως συμπληρώνει την αιτιολογία της (βλ. ΔΕφΑθ 4625/2019 σκ. 16) και για το λόγο αυτό συγκοινοποιείται, κατ’ άρθρο 37 του ΚΦΔ, με την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου στον φορολογούμενο. Και τούτο, ανεξαρτήτως του ότι ο ως άνω λόγος προβάλλεται αλυσιτελώς, αφού και αν ακόμα η αιτιολογία της απόφασης αυτής είναι ανεπαρκής, το Δικαστήριο οφείλει, ως δικαστήριο ουσίας, να μην την ακυρώσει για τον λόγο αυτό, αλλά να ερευνήσει το ίδιο, κάνοντας έλεγχο ουσίας, εάν συντρέχουν οι απαιτούμενες από το νόμο προϋποθέσεις για την έκδοσή της, και να δεχθεί ή να απορρίψει την προσφυγή (πρβλ. ΣτΕ 1820/2015, 4596/2012, 2170/2003, 1496/1998 επτ.).
16. Επειδή, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων ο προσφεύγων προβάλλει ότι η ένδικη πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και η προσβαλλόμενη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είναι ακυρωτέες ως πλημμελείς λόγω εφαρμογής παρανόμως της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 αναδρομικά, ήτοι σε περίπτωση προσαύξησης περιουσίας που δημιουργήθηκε πριν από την έναρξη ισχύος (30.9.2010) του εν λόγω νόμου. Ωστόσο, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν με την 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας και εκτίθενται στην ανωτέρω σκέψη 6 της παρούσας, η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται -υπό την προϋπόθεση της μη παρέλευσης του προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής, όπως εν προκειμένω- και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30ης.9.2010, χωρίς να γεννάται ζήτημα αντίθεσης της εν λόγω διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου. Επομένως, ορθώς και νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν κατά τα ανωτέρω ερμηνευτικώς δεκτά, εφαρμόστηκε η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β΄ της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, για τον προσδιορισμό της διαφοράς κύριου φόρου κατά την ένδικη χρήση 2009, στις οποίες η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, έλαβε χώρα σε χρόνο προγενέστερο της έναρξης ισχύος της ως άνω διάταξης (30.9.2010), απορριπτομένου ως αβάσιμου των περί του αντιθέτου προβαλλόμενου από τον προσφεύγοντα ισχυρισμού.
17. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η φορολογική αρχή μη νομίμως -κατά παράβαση του άρθρου 18 παρ. 1 α του ν. 4002/2011 (Α΄ 180), άρθρο 3 παρ. 6 της από 31.12.2011 ΠΝΠ (Α΄ 268) και ΥΑ ΠΟΛ 1266/30.12.2011 (Β΄ 39) που αφορούν στη δυνατότητα υποβολής αρχικής ή συμπληρωματικής δήλωσης για εισοδήματα αποκτηθέντα μέχρι και το οικ. έτος 2010 έως τις 30.9.2011 αρχικά και κατόπιν χορηγηθεισών παρατάσεων με την δεύτερη και τρίτη των ανωτέρω διατάξεων μέχρι τις 20.1.2012 χωρίς επιβολή πρόσθετου φόρου ή προστίμου- διέλαβε ως εκπρόθεσμη την συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επίδικου οικ. έτους, στην οποία δήλωσε το ποσό των 300.000 ευρώ ως δάνειο, και για το λόγο αυτό η αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν προέβη στην εκκαθάρισή της, θεωρώντας ότι αυτή δεν παράγει έννομο αποτέλεσμα. Ο ανωτέρω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι εν προκειμένω ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 παρ. 2 του ν. 2238/1994, έχει το δικαίωμα να προβεί σε εκκαθάριση με βάση τα κατά την κρίση του νόμιμα στοιχεία, ενώ στην προκειμένη περίπτωση διαπιστώθηκε, όπως προεκτέθηκε στο ιστορικό (σκ. 12), ότι την 19.1.2012, κατ’ εφαρμογή των ως άνω διατάξεων, ο προσφεύγων υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οπότε και δήλωσε το πρώτον (στον Πίνακα 6 –πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία και στον κωδικό 781) τις περιοδικές καταβολές του δανειζόμενου με τις επικαλούμενες από αυτόν δανειακές συμβάσεις ποσού 325.000 ευρώ για το οικ. έτος 2010 (βλ. σελ. 32 της Έκθεσης Ελέγχου), ενώ την 10.2.2012 κοινοποιήθηκε νομίμως στον προσφεύγοντα η υπ’ αριθ. πρωτ. 1885/6.2.2012 γνωστοποίηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας, με την οποία του γνωστοποιήθηκε ότι δεν εκκαθαρίστηκε, μεταξύ άλλων, η ανωτέρω τροποποιητική δήλωσή του, διότι οι ως άνω προσκομισθείσες δανειακές συμβάσεις δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις των άρθρων 17 και 19 του ν. 2238/1994, και όχι διότι οι δηλώσεις ήταν εκπρόθεσμες (βλ. σχετικό έγγραφο με το συνημμένο αποδεικτικό επίδοσης και σελ. 32 της Έκθεσης Ελέγχου).
18. Επειδή, επιπλέον, ισχυρίζεται ότι αναιτιολόγητα και κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 30, 34 και 39 του ΚΦΔ σε συνδυασμό με το άρθρο 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013 (νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), θεωρήθηκε προσαύξηση της περιουσίας του που προέρχεται από άγνωστη πηγή το ποσό των 330.000 ευρώ που βρέθηκε ως κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του. Ειδικότερα, διατείνεται ότι τα κατατεθέντα στις 2.4.2009, 3.4.2009 και 4.5.2009 στον τραπεζικό λογαριασμό του με αρ. … της τράπεζας EFG ποσά των 30.000, 150.000 και 150.000 ευρώ αντιστοίχως συνιστούν το μεν πρώτο επανακατάθεση ποσών που προέρχονται από αναλήψεις που είχε κάνει από τραπεζικούς λογαριασμούς του που περιελάμβαναν καταθέσεις προηγούμενων ετών, τα δε λοιπά ποσά (συν. 300.000 ευρώ) συνιστούν προϊόν δανεισμού του από την αλλοδαπή εταιρεία «A. C. AND S. S.A.». Σχετικά με τα τελευταία, αυτά συνιστούν καταβολή της πρώτης και δεύτερης δόσης του δανείου που έλαβε από την ανωτέρω εταιρία, στα πλαίσια της από 28.3.2009 σύμβασης δανείου που καταρτίσθηκε μεταξύ των, σύμφωνα με την οποία η εταιρία θα του χορηγούσε συνολικό ποσό 400.000 ευρώ ως δάνειο σε τέσσερις δόσεις και συγκεκριμένα δύο δόσεις των 150.000 ευρώ καταβλητέες στις 31.3.2009 και 30.4.2009, μια δόση των 25.000 ευρώ στις 31.12.2009 και μία των 75.000 ευρώ στις 31.12.2010, το δε δάνειο θα αποπληρωνόταν εκ μέρους του σε 27 καταβλητέες ανά τρίμηνο δόσεις, εκ των οποίων οι 26 ποσού 15.000 ευρώ έκαστη και η τελευταία ποσού 10.000 ευρώ, αρχομένης της αποπληρωμής στις 31.12.2013 και λήξεως αυτής στις 30.6.2020. Οι ως άνω συμβάσεις, χαρτοσημάνθηκαν νόμιμα κατά τους ισχυρισμούς του στις 19.1.2012, ενώ το ποσό των 300.000 ευρώ που έλαβε βάσει της ως άνω σύμβασης δανείου δια της κατάθεσης του στον τραπεζικό του λογαριασμό, το δήλωσε στην συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επίδικου οικ. έτους. Εξάλλου, προσθέτει ότι η μη εμπρόθεσμη κατάθεση της σύμβασης στην εφορία και η μη δήλωση του εν λόγω ποσού (300.000 ευρώ) στην αρχική φορολογική του δήλωση, οφείλεται σε πλάνη κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσής του αυτής. Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει ενώπιον του Δικαστηρίου ό,τι και στη φορολογική αρχή, ήτοι τις ανωτέρω συμβάσεις, τα από 15.9.2006 και 24.3.2009 πρακτικά συνέλευσης των ιδιοκτητών της αμερικανικής εταιρείας «A. C. AND S. S.A.», την ένορκη βεβαίωση του J. T. περί γνησιότητας τους και το πρακτικό συνέλευσης των ιδιοκτητών της ανωτέρω αμερικανικής εταιρείας, που έγινε την 4.7.2012 για τη ρύθμιση της καταβολής των πληρωμών του δανείου από τον προσφεύγοντα. Σχετικά με τους ανωτέρω ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, το Δικαστήριο λαμβάνει ειδικότερα υπόψη ότι: 1) ο προσφεύγων δεν αποδεικνύει ότι οι επίδικες καταθέσεις συν. ποσού 300.000 ευρώ συνιστούν καταθέσεις από γνωστή πηγή, ήτοι από την αλλοδαπή εταιρεία «A. C. AND S. S.A.» με έδρα τις Η.Π.Α., δυνάμει της από 28.3.2009 δανειακής σύμβασης και τούτο διότι: α) η σύμβαση αυτή δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη ως τεκμήριο, αφού δεν φέρει βέβαιη χρονολογία που να προηγείται της πραγματοποίησης των σχετικών καταθέσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του, κατ’ άρθρο 19 παρ. 2 περ. ε του ν. 2238/1994, ενόψει του ότι αυτή υποβλήθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και χαρτοσημάνθηκε εκπρόθεσμα στις 29.11.2011, δηλ. 2,5 περίπου έτη μετά από τη σύνταξή της. Περαιτέρω, δεν προκύπτει από κάποιο προσκομισθέν από τον προσφεύγοντα επίσημο έγγραφο ότι η φέρουσα χρονολογία είναι η βεβαία, ούτε μπορεί να ληφθεί υπόψη ως αποδεικτικό της βεβαίας χρονολογίας της ως άνω σύμβασης η προσκομισθείσα από τον προσφεύγοντα στη Δ.Ο.Υ. ένορκη βεβαίωση του J. T. (αγνώστων λοιπών στοιχείων) στο Delaware των Η.Π.Α., περί γνησιότητας των συνημμένων σε αυτή, μεταξύ άλλων, και της ανωτέρω σύμβασης, με την από 11.10.2012 σφραγίδα της σύμβασης της Χάγης, που βεβαιώνει μόνον το γνήσιο της υπογραφής της συμβολαιογράφου, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι αυτή η βεβαίωση κατατέθηκε μετά την κοινοποίηση στον προσφεύγοντα της 1885/6.2.2012 γνωστοποίησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α’ Λάρισας με την οποία διατυπώθηκαν αμφιβολίες ως προς τη γνησιότητα της ανωτέρω σύμβασης. Επιπλέον, τα αναφερόμενα ως οι δύο (2) πρώτες δόσεις στην ανωτέρω σύμβαση ποσά (συνολ. 300.000 ευρώ) δηλώθηκαν το πρώτον στις 19.1.2012 με συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ήτοι αφού ο προσφεύγων κλήθηκε από το ΣΔΟΕ Αττικής να καταθέσει στις 8.9.2011 ως προς τις συναλλαγές με τη φερόμενη ως δανειοδότρια αμερικανική εταιρία (βλ. σελ. 2 έκθεσης), απορριπτομένου, τέλος, ως άνευ εννόμου σημασίας του ισχυρισμού του προσφεύγοντος περί πλάνης του, μη δικαιολογούντος το εκπρόθεσμο της χαρτοσήμανσης της σύμβασης και την καθυστέρηση της δήλωσης των ως άνω ποσών στη αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την κατάθεση της συμπληρωματικής φορολογικής δήλωσης του. Περαιτέρω, λαμβάνει υπόψη ότι: 2) όπως προέκυψε και από τον έλεγχο και δεν αποδείχθηκε το αντίθετο στο δικαστήριο, η εν λόγω σύμβαση είναι εικονική διότι: α) ως δανειοδότρια φέρεται η ως άνω αμερικανική εταιρία «A. C. AND S. S.A.», για την οποία ο ίδιος ο προσφεύγων είχε δηλώσει ενώπιον των ιταλικών φορολογικών αρχών ότι αυτός είναι ο μοναδικός μέτοχος και διευθυντής της (βλ. σελ. 26 της έκθεσης ελέγχου), ενώ από τα νομιμοποιητικά έγγραφα της εταιρίας που είχαν κατατεθεί στην τράπεζα EFG Eurobank Ergasias προέκυψε ότι διοικείται και εκπροσωπείται από την έναρξη της λειτουργίας της την 14.1.2004 μέχρι και το χρόνο του ελέγχου αποκλειστικά από τον προσφεύγοντα (βλ. σελ. 20 της έκθεσης ελέγχου), β) ως υπογράφων εκπρόσωπος της δανειοδότριας προαναφερόμενης εταιρείας φέρεται ο B. T., ο οποίος, σύμφωνα με τα προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα από 15.9.2006 και 24.3.2009 πρακτικά συνέλευσης ιδιοκτητών, είναι ένας εκ των δύο ιδιοκτητών αυτής, αποτελεί δε άγνωστο πρόσωπο για τις φορολογικές αρχές των Η.Π.Α., όπου εδρεύει η δανειοδότρια εταιρεία, σύμφωνα και με το αναφερόμενο στο ιστορικό ΕΜΠ 22898/5.9.2014 έγγραφο του US Internal Revenue Service Liaison Bureau (IRS) (βλ. σελ. 55 της Έκθεσης ελέγχου), γ) οι τεθείσες από τον δανειστή (B. T. ως εκπρόσωπο της δανειοδότριας εταιρίας) και δανειζόμενο (προσφεύγοντα) υπογραφές στην από 28.3.2009 δανειακή σύμβαση, που υποβλήθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μαζί με την συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επίδικου οικ. έτους, σύμφωνα με τη διενεργηθείσα υπ’ αριθ. 3022/18/4317-α/5.10.2012 εργαστηριακή πραγματογνωμοσύνη των Εγκληματολογικών Εργαστηρίων της Ελληνικής Αστυνομίας, έγιναν από το ίδιο πρόσωπο δηλ. τον προσφεύγοντα (βλ. σελ. 21-25 της Έκθεσης Ελέγχου), το οποίο αποδέχεται και ο ίδιος ο προσφεύγων αφενός με το με αρ. πρωτ. 48369/7.10.2014 κατατεθέν υπόμνημά του στη Δ.Ο.Υ. Λάρισας (σελ. 1), αφετέρου με το νομίμως κατατεθέν στο Δικαστήριο υπόμνημά του, απορριπτομένου ως άνευ εννόμου σημασίας και αναπόδεικτου του προβαλλόμενου με το τελευταίο υπόμνημα ισχυρισμού του ότι ενήργησε κατόπιν συναινέσεως του φερόμενου ως δανειστή του και δ) η αλήθεια του περιεχομένου της σύμβασης δεν αποδεικνύεται από τα προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα έγγραφα της ένορκης βεβαίωσης του J. T. (αγνώστων λοιπών στοιχείων) με την από 11.10.2012 σφραγίδα της σύμβασης της Χάγης, όπως μόλις ανωτέρω προαναφέρθηκε, ούτε από το πρακτικό συνέλευσης των αναφερόμενων σε αυτή ως ιδιοκτητών της ανωτέρω αμερικανικής εταιρείας, που έγινε την 4.7.2012, για τη ρύθμιση της καταβολής των πληρωμών του δανείου από τον προσφεύγοντα, με την από 16.10.2012 σφραγίδα της σύμβασης της Χάγης για το γνήσιο της υπογραφής Άγγλου δικηγόρου, ο οποίος βεβαίωσε ότι ενώπιον του υπεγράφη το ως άνω πρακτικό από τον Διευθυντή της ονόματι M. J. L.. Τέλος, 3) σχετικά με το ποσό των 30.000 ευρώ που ο ίδιος κατέθεσε στον τραπεζικό λογαριασμό και τον σχετικό ισχυρισμό του ότι συνιστούν επανακατάθεση ποσών που προέρχονται από αναλήψεις που είχε κάνει από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς του, χωρίς να προσδιορίζει αυτούς, ο εν λόγω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αόριστος και αναπόδεικτος. Ενόψει τούτων η κρίση του ελέγχου, η φορολόγηση των ανωτέρω ποσών ως προσαύξησης περιουσίας με την οικεία καταλογιστική πράξη και η προσβαλλόμενη κατά το μέρος που αφορά στον κύριο φόρο είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένες.
19. Επειδή, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων, ο προσφεύγων ισχυρίζεται επιπλέον ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των εδ. α΄ και β΄ του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, δεν λήφθηκαν υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου από την φορολογική αρχή τα οριζόμενα στα άρθρα 16 παρ. 1 περ. α, β, γ και θ και 17 περ. γ του ίδιου νόμου ποσά τεκμαρτών δαπανών διαβίωσης και κτήσης περιουσιακών στοιχείων (όπως εν προκειμένω οι δαπάνες κατοχής και χρήσης του δηλωθέντος ακινήτου του αξίας 143.451 ευρώ και του με αρ. κυκλ. … Ι.Χ.Ε. αυτοκινήτου του κυβισμού 2477cc έτους πρώτης κυκλοφορίας 2008), δηλαδή ότι α) δεν αφαιρέθηκαν κατ’ αρχήν από τα δηλωθέντα εισοδήματά του και β) στο βαθμό που υπερβαίνουν τα δηλωθέντα εισοδήματά του, από το κεφάλαιο που προέρχεται από οποιαδήποτε άλλη νόμιμη πηγή ή αιτία, το οποίο έλαβε υπόψη για να δικαιολογήσει εν όλω ή εν μέρει την επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (ποσό τραπεζικής κατάθεσης). Ο ανωτέρω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος καθόσον, όπως προκύπτει από τη σελ. 31 της έκθεσης ελέγχου και αναφέρει στην από 16.1.2019 έκθεση απόψεων της η Διοίκηση, τα ποσά των τεκμαρτών δαπανών διαβίωσης του προσφεύγοντος δεν υπερέβαιναν το δηλωθέν με την αρχική δήλωση εισόδημά του (από ακίνητα ύψους 3.154,58 ευρώ), ώστε να αφαιρεθούν από το διαθέσιμο προς δικαιολόγηση της διαπιστωθείσας προσαύξησης περιουσίας κεφάλαιο (ποσό τραπεζικής κατάθεσης), το οποίο μάλιστα θα οδηγούσε σε επαύξηση του ποσού που αποτελεί προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη πηγή και ως εκ τούτου επαύξηση της διαφοράς του φορολογητέου εισοδήματος δήλωσης και ελέγχου.
20. Επειδή, ακόμα, προβάλλει ότι η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου είναι ακυρωτέα ως μη νόμιμη λόγω παραβίασης της πάγιας διοικητικής αρχής της καλής πίστης, της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, ενόψει της καθυστέρησης του ελέγχου και έκδοσής της μετά την πάροδο 5 ετών από τη χρήση που αφορά. Ο ως άνω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός κύριου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) έγιναν νομίμως εντός του προβλεπόμενου από το άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου, ήτοι εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και δεν αντίκειται στις ως άνω αρχές (πρβλ. ΣτΕ Ολομ.1738/2017).
21. Επειδή, περαιτέρω, διατείνεται ότι το συνολικό ποσό που του καταλογίσθηκε με τις εκδοθείσες για τα οικ.έτη 2004-2011 συνεπεία του επίδικου ελέγχου επτά (7) πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βρίσκεται πέραν της φοροδοτικής ικανότητας του. Ο ως άνω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αντίθετος στην αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, δεδομένου ότι ο προσφεύγων επιχειρεί να συνδέσει την φοροδοτική ικανότητά του, ύστερα από σύγκριση όλων των ανωτέρω οικ. ετών με το τρέχον εισόδημά του και όχι με το εισόδημα του εκάστοτε έτους φορολόγησης, επί τη βάσει του οποίου άλλωστε επιβλήθηκε ο φόρος για κάθε οικ. έτος όπως και για το επίδικο (2010) και πάντοτε βάσει της ισχύουσας κλίμακας του άρθρου 9 του ν. 2238/1994.
22. Επειδή, τέλος, ισχυρίζεται ότι η προσβαλλόμενη είναι ακυρωτέα και λόγω παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας ως προς τον υπολογισμό και καταλογισμό του πρόσθετου φόρου, ενώ με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλει ότι το καταλογισθέν σε βάρος του ποσό προσθέτου φόρου θα πρέπει να περιοριστεί κατ’ εφαρμογή των επιεικέστερων διατάξεων του ν. 4337/2015 και του ν. 4509/2017, σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης διάταξης νόμου. Ειδικότερα, προβάλλει ότι κατ’ εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 58 παρ. 1 περ. γ΄ του ν. 4174/2013, το πρόστιμο που επρόκειτο να επιβληθεί σε βάρος του ανέρχεται σε 61.163,11 ευρώ (50% Χ διαφορά κυρίου φόρου 122.326,22 ευρώ) πλέον τόκων, λόγω εκπρόθεσμης καταβολής κατ’ άρθρο 72 παρ. 17 του ν. 4174/2013, ποσού 9.822,80 ευρώ, -υπολογιζόμενων από 1.1.2014 έως 30.11.2014 (ημερομηνία έκδοσης της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου) δηλ. για 11 μήνες Χ 0,73% Χ 122.326,22 ευρώ- και συνολικά σε 70.985,91 ευρώ αντί του καταλογισθέντος πρόσθετου φόρου ύψους 134.558,84 ευρώ. Ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 11 της παρούσας (βλ. ΣτΕ 1438/2018), ο ανωτέρω πρόσθετος λόγος που διατυπώνεται κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο πρέπει να γίνει δεκτός.
23. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, να ακυρωθεί η 367/30.1.2015 πράξη του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών κατά το μέρος που αφορά στον υπολογισμό του αναλογούντος πρόσθετου φόρου και, περαιτέρω, κατά μεταρρύθμιση της επίδικης καταλογιστικής πράξης ήτοι της 315/10.11.2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, να μειωθεί ο πρόσθετος φόρος που επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα από 134.558,84 ευρώ σε 70.985,91 ευρώ. Επίσης, πρέπει να αποδοθεί στον προσφεύγοντα μέρος του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού χιλίων (1.000) ευρώ, το δε λοιπό μέρος αυτού, ποσό χιλίων τετρακοσίων σαράντα έξι ευρώ και πενήντα δύο λεπτών (1.446,52 ευρώ), πρέπει να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ, τέλος, πρέπει να συμψηφισθούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων, λόγω της μερικής νίκης και ήττας αυτών (άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
Ακυρώνει την 367/30.1.2015 πράξη του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (και ήδη ΑΑΔΕ), κατά το μέρος που αφορά στον υπολογισμό του αναλογούντος πρόσθετου φόρου.
Μεταρρυθμίζει την 315/10.11.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας.
Μειώνει σε 70.985,91 ευρώ το ποσό του πρόσθετου φόρου που επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα.
Διατάσσει την απόδοση στον προσφεύγοντα μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού χιλίων (1.000) ευρώ, την κατάπτωση του λοιπού, ποσού χιλίων τετρακοσίων σαράντα έξι ευρώ και πενήντα δύο λεπτών (1.446,52 ευρώ) υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα.
Η διάσκεψη έγινε στη Λάρισα στις 14.11.2019 με την αναγραφόμενη στην αρχή της παρούσας σύνθεση, υπογράφεται δε από την αρχαιότερη δικαστή της σύνθεσης, Πόπη Γεωργιάδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., παραλειπομένης της υπογραφής της Εισηγήτριας στο παρόν πρωτότυπο κατ’ άρθρο 194 παρ. 2 και 3 περ. α΄ και β΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, λόγω μετάθεσης της Εισηγήτριας Σοφίας Ποζουκίδου, Προέδρου Πρωτοδικών Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης και άδειας ανατροφής τέκνου της Βασιλικής Τσομπανίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ.
Η ΑΡΧΑΙΟΤΕΡΗ ΔΙΚΑΣΤΗΣ
ΠΑΡΘΕΝΑ ΓΕΩΡΓΙΑΔΟΥ
Η απόφαση αυτή δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, στις 31.1.2020, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του δικαστηρίου αυτού, με τη συμμετοχή στη σύνθεση της Προέδρου Πρωτοδικών Δ.Δ. Χρυσής Μουλλάκη και της Πρωτοδίκη Δ.Δ. Φανής Συργιάννη, λόγω των ως άνω υπηρεσιακών μεταβολών.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ H ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΧΡΥΣΗ ΜΟΥΛΛΑΚΗ ΑΘΗΝΑ ΒΟΥΛΓΑΡΗ
Ακριβές αντίγραφο
Λάρισα
Η Γραμματέας
