ΣτΕ Β΄ 7μ. 644/2022
Πρόεδρος: Μ. Πικραμένος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγήτρια: Β. Μόσχου, Πάρεδρος
…
7. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [ΣτΕ Ολομ. 1738, 2649/2017, 691/2019, βλ. και το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης» (Α΄ 34) και ήδη το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4622/2019 «Επιτελικό Κράτος: οργάνωση, λειτουργία και διαφάνεια της Κυβέρνησης, των κυβερνητικών οργάνων και της κεντρικής δημόσιας διοίκησης» (Α’ 133), στα οποία προβλέπονται, μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης, και η σαφήνεια του περιεχομένου των ρυθμίσεων, η αποφυγή αντιφατικών ρυθμίσεων και η αρχή της ασφάλειας δικαίου], και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει σαφήνεια και προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων διοικητικών καταστάσεων. Εξάλλου, η θεμελιώδης αυτή αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, έχει ιδιαίτερη σημασία στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ως συνδεόμενη με τη δημοσιονομική τάξη και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 3412/2017 7μ., 2502/2016.). Ειδικότερα, η αρχή αυτή επιτάσσει ο φορολογούμενος να γνωρίζει έγκαιρα το φορολογικό καθεστώς που διέπει την οικονομική συμπεριφορά του και να μπορεί να προγραμματίζει και να λαμβάνει τις οικονομικού χαρακτήρα αποφάσεις του επί τη βάσει δεδομένων, σαφών και προβλέψιμων κανόνων, όσον αφορά τη φορολογική τους αντιμετώπιση, ώστε να εμπεδώνεται κλίμα ασφάλειας και εμπιστοσύνης μεταξύ αυτού και του Κράτους που συμβάλλει στην ορθολογική οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η οποία στηρίζεται στην ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία, υπό τον εγγυητικό και ρυθμιστικό ρόλο του κράτους (άρθρο 106 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), προς όφελος του δημοσίου συμφέροντος, και, περαιτέρω, να μην αφήνεται έκθετος σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας – παράγοντα κλονισμού των οικονομικών δραστηριοτήτων του, γεγονός που μπορεί να έχει δυσμενείς συνέπειες και ως προς το ύψος των φορολογικών εσόδων (ΣτΕ Ολομ. 691/2019, πρβλ. ΣτΕ 1738/2017).
8. Επειδή, ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ., 951/2018 7μ., 680/2017 7μ.), καθώς και της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι (α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την Ε.Σ.Δ.Α.), αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (ΣτΕ 320/2020 7μ., πρβλ. ΣτΕ 144/2015, 909/2015, 290/2019 κ.ά.), (β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριελήφθησαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης (βλ. επόμενη σκέψη), είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων (βλ. σκέψη 10). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξεως είναι κατ’ αρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ.), οι οποίες, ενόψει του σκοπού, στον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθό μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό (ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων).
9. Επειδή, ειδικότερα, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179) προβλέπεται, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249/17-11-1999) ορίζεται ότι «Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο: […] η) πρόκειται […] για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές [εισοδήματος/φ.π.α.] με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 3 του ν. 1642/1986.». Στην εισηγητική έκθεση του ν. 2753/1999 αναφέρεται ότι «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε κάθε περίπτωση διαπίστωσης παραβάσεων του Κ.Β.Σ., […] όταν οι σχετικές υποθέσεις [φόρου εισοδήματος και φ.π.α.] έχουν περαιωθεί, εκτός και αν πρόκειται για νέα στοιχεία που οδηγούν σε έκδοση νέων συμπληρωματικών φύλλων. Με τη διάταξη αυτή επιβεβαιώνεται η αρχή ότι η περαίωση των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί “οριστικό κλείσιμο” των εκκρεμοτήτων, έτσι ώστε να μη δημιουργείται στον φορολογούμενο εντύπωση υπαναχώρησης του Δημοσίου. Με τον τρόπο αυτό θωρακίζεται η αξιοπιστία των ενεργειών της φορολογούσας αρχής.».
10. Επειδή, περαιτέρω, με τον ν. 3259/2004 «Περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 149), δόθηκε, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, «ενόψει της επικείμενης φορολογικής μεταρρύθμισης που [προωθείτο] και του νέου συστήματος φορολογικών ελέγχων που θα [ετίθετο] σε εφαρμογή», η δυνατότητα στους φορολογούμενους να «κλείσουν αυτομάτως και με αντικειμενικές διαδικασίες τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις τους μέχρι και το έτος 2002». Ο νόμος αυτός τροποποιήθηκε αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3283/2004 (Α΄ 210) και στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 3697/2008 (Α΄ 34/25-9-2008). Ειδικότερα, με τον πρώτο νόμο, μεταξύ άλλων, διευρύνθηκαν οι περιπτώσεις των εκκρεμών υποθέσεων (βλ. σκέψη 11), ενώ με τον δεύτερο υπήχθησαν στη ρύθμιση του ν. 3259/2004 οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών διαχειριστικών περιόδων που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2006 (βλ. παρακάτω, άρθρο 3 ν. 3259/2004), τούτο, δε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω άρθρου 28, έγινε προς αντιμετώπιση του προβλήματος και διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου από τη, συνεπεία της παράτασης της παραγραφής των χρήσεων 2000 και 2001 μέχρι την 31.12.2008, συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ο έγκαιρος έλεγχος των οποίων κατέστη εξαιρετικά δυσχερής και με την «προσδοκία» να καταστεί δυνατή η ρύθμιση μεγάλου αριθμού εκκρεμών υποθέσεων, ώστε οι ελεγκτικές αρχές να «εστιάσουν το ελεγκτικό τους ενδιαφέρον στις επιχειρήσεις που δεν θα αποδεχθούν τη ρύθμιση, καθώς και στις υποθέσεις που δεν υπάγονται σε αυτήν». Έτσι, μετά την τροποποίηση του ν. 3259/2004 με τις ως άνω διατάξεις, ορίζεται στο άρθρο 1 [«Εισαγωγή»] ότι: «Με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου καθορίζεται προαιρετικός, ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις, με σκοπό την περαίωσή τους.»· στο άρθρο 2 [«Βασικές έννοιες»] ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου οι παρακάτω όροι νοούνται ως εξής: 1. […] 3. Αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη: α) Η διαφορά μεταξύ των δηλούμενων ακαθάριστων εσόδων και αυτών που έχουν προσδιοριστεί με Έκθεση Ελέγχου Φόρου Εισοδήματος ή με το Ειδικό Σημείωμα Ελέγχου της Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών 1144/1998, εφόσον έχουν κοινοποιηθεί στην επιχείρηση μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος και δεν έχει υπογραφεί Διοικητική Επίλυση Διαφοράς. β) Όταν δεν έχει κοινοποιηθεί στην επιχείρηση έκθεση ελέγχου Φόρου Εισοδήματος ή Σημείωμα της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1144/1998, το συγκεκριμένο ποσό που προκύπτει από Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. ή Απόφαση Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. ή Δελτίο Πληροφοριών της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής και αφορά: αα) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών (εμπορεύσιμων ή πάγιων περιουσιακών στοιχείων), από παράλειψη έκδοσης ή λήψης φορολογικού στοιχείου, ββ) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών από έκδοση ή λήψη ανακριβούς ως προς την αξία φορολογικού στοιχείου, γγ) την ανακριβή καταχώριση εσόδων ή αγορών ή δαπανών στο έντυπο Ε3 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Όταν για κάποια από τις πιο πάνω περιπτώσεις απόκρυψης έχει διενεργηθεί ήδη Προσωρινός Έλεγχος Φ.Π.Α. και έχει εκδοθεί Φύλλο Ελέγχου για το οποίο έχει υπογραφεί Διοικητική Επίλυση Διαφοράς, τότε για τις ανάγκες του παρόντος κεφαλαίου η περίπτωση αυτή θεωρείται μόνο ως παράβαση Κ.Β.Σ. σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση 5. 4. […] 5. Παραβάσεις Κ.Β.Σ. που επαυξάνουν το συντελεστή φόρου: α) Μη τήρηση ή μη διαφύλαξη οποιουδήποτε θεωρημένου βιβλίου Κ.Β.Σ. είτε βασικού είτε πρόσθετου. β) Μη επίδειξη των θεωρημένων Βιβλίων στον Τακτικό ή Προληπτικό Έλεγχο. γ) Ανακριβής τήρηση Βιβλίων ως προς τα έσοδα ή μη καταχώρηση εσόδων. δ) Ανακριβής τήρηση Βιβλίων ως προς τις Αγορές ή μη καταχώρηση αγορών. ε) Ανακριβής τήρηση Πρόσθετων Βιβλίων ή μη καταχώρηση δεδομένων που επηρεάζουν τα έσοδα ή τις αγορές. στ) Τήρηση Βιβλίων κατώτερης της προβλεπόμενης από τον Κ.Β.Σ. Κατηγορίας. ζ) Ανακρίβεια Απογραφής ως προς την ποσότητα ή την αξία. η) Μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση στοιχείου του Κ.Β.Σ. ή υπουργικών αποφάσεων. θ) Έκδοση αθεώρητου στοιχείου Κ.Β.Σ. μη καταχωρημένου στα Βιβλία. ι) Μη διαφύλαξη εκδοθέντος ή ληφθέντος φορολογικού στοιχείου. [η περίπτωση ια΄ καταργήθηκε] ιβ) Λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλομένου. ιγ) Καταχώριση στα Βιβλία ανύπαρκτων αγορών ή εξόδων. ιδ) Έκδοση ή σήμανση στοιχείου από μη νόμιμο φορολογικό μηχανισμό μη καταχωρημένου στα Βιβλία. ιε) Μη αναγραφή του είδους των αγαθών. ιστ) Μη σύνταξη Απογραφής ή Ισολογισμού.»· στο άρθρο 3 [«Υπαγόμενες υποθέσεις»] ότι «Στη ρύθμιση που καθορίζεται με τα άρθρα 1 έως και 11 υπάγονται οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών οι οποίες αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2006. Για την υπαγωγή στη ρύθμιση ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται εκείνες που, μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος: α) Δεν έχει αρχίσει ο έλεγχος ή έχει αρχίσει και δεν έχει περατωθεί. β) Έχει εκδοθεί Φύλλο Ελέγχου ή Πράξη Αποτελεσμάτων, αλλά δεν έχει οριστικοποιηθεί. γ) Εκκρεμούν στα Διοικητικά Δικαστήρια Α΄ και Β΄ Βαθμού δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου. δ) [προστεθείσα με το άρθρο 56 παρ. 3 του ν. 3283/2004 και τροποποιηθείσα με το άρθρο 28 παρ. 1δ του ν. 3697/2008] Υποθέσεις περαιωμένες οριστικά για τις οποίες μέχρι την 31.12.2007: αα) Έχει διενεργηθεί έλεγχος και έχουν εκδοθεί συμπληρωματικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), τα οποία είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου ή Διοικητικού Εφετείου και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του Εφετείου. ββ) Υπάρχουν γι’ αυτές στις Δ.Ο.Υ. Δελτία Πληροφοριών ή Αποφάσεις Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. για συμπληρωματικά στοιχεία με βάση τα οποία δεν έχει διενεργηθεί ακόμα έλεγχος»· στο άρθρο 4 [«Εξαιρούμενες υποθέσεις»] ότι «Από τις υποθέσεις του προηγούμενου άρθρου εξαιρούνται και δεν υπάγονται στη ρύθμιση: α) […] ε) Οι ανέλεγκτες υποθέσεις για τις οποίες υπάρχουν κατασχεμένα ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία, εκτός αν αυτά έχουν τύχει επεξεργασίας και έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., οι οποίες είτε έχουν κοινοποιηθεί είτε θα κοινοποιηθούν μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την κατάθεση του παρόντος. στ) […] η) Από κάθε υπόθεση, η ανέλεγκτη χρήση για την οποία προκύπτει αναμφισβήτητα από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή της ΥΠ.Ε.Ε. ή άλλης αρχής, η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή ή η νόθευση τέτοιων στοιχείων και όλες οι επόμενες αυτής χρήσεις»· στο άρθρο 5 [«Προϋποθέσεις και αποτελέσματα περαίωσης»] ότι: «Η κατά τις παρούσες διατάξεις περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων γίνεται με τους πιο κάτω όρους και προϋποθέσεις: 1. Περαιώνεται υποχρεωτικά η πρώτη κατά σειρά ανέλεγκτη και οι συνεχόμενες με αυτή ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση του νόμου αυτού. 2. Επιτρέπεται η περαίωση ορισμένων, μόνο, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1. 3. Μαζί με την περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων φόρου εισοδήματος και λοιπών φορολογιών, ο επιτηδευματίας πρέπει να αποδεχθεί και την περαίωση των εκκρεμών Πράξεων Προστίμων Κ.Β.Σ. που αφορούν τις υποθέσεις αυτές σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8. 4. […] 5. Με την υπογραφή της προβλεπόμενης από την παράγραφο 4 του άρθρου 9 πράξεως, καταβάλλεται υποχρεωτικά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της συνολικής οφειλής φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και προστίμων Κ.Β.Σ. που περαιώνονται με τις παρούσες διατάξεις. 6. Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στο Δημόσιο κατ’ εφαρμογή του Νόμου αυτού δεν αναζητούνται ούτε συμψηφίζονται πλην της περίπτωσης εφαρμογής της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994.»· στο άρθρο 6 [«Περαίωση υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος»] ότι «1. Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος πραγματοποιείται με τη βεβαίωση φόρου επιπλέον εκείνου που τυχόν βεβαιώθηκε με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκε. Ο επιπλέον αυτός φόρος υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων. 2. […] 4. Για τον υπολογισμό του ποσού του βεβαιωτέου φόρου στην περίπτωση που υπάρχει απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. ή έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. από την οποία προκύπτει απόκρυψη ακαθάριστων εσόδων συγκεκριμένου ύψους ή δελτίο πληροφοριών της υποπερίπτωσης γγ΄ της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 2, με συγκεκριμένα ποσά απόκρυψης, τα ποσά της απόκρυψης προσαυξάνουν τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα του οικονομικού έτους που αφορούν και ο συντελεστής υπολογισμού του φόρου γίνεται: α) [στις περιπτώσεις α-ε ορίζεται συντελεστής κλιμακούμενος αναλόγως προς τη σχέση των αποκρυβέντων προς τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα] στ) Είκοσι οκτώ τοις εκατό (28%) όταν πρόκειται για Α.Ε. και Ε.Π.Ε. και είκοσι τρία τοις εκατό (23%) σε όλες τις άλλες περιπτώσεις που υπάρχει κάποια από τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 2 πλην όμως δεν προσδιορίζεται το ύψος της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης. Για την εφαρμογή των προηγούμενων περιπτώσεων λαμβάνονται υπόψη οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ. οι οποίες: α) έχουν οριστικοποιηθεί, β) εκκρεμούν για διοικητική επίλυση της διαφοράς στη Δ.Ο.Υ. ή στα Διοικητικά Δικαστήρια Α΄ και Β΄ βαθμού δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου, γ) προκύπτουν από Έκθεση Ελέγχου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. και δεν έχει εκδοθεί ή έχει εκδοθεί και δεν έχει κοινοποιηθεί η σχετική απόφαση επιβολής προστίμου, δ) προκύπτουν αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής ή από την αντιπαραβολή των δεδομένων έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τα αντίστοιχα δεδομένα της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή των εντύπων που τη συνοδεύουν, αλλά δεν έχει ακόμη συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου. Για τις περιπτώσεις του εδαφίου αυτού (δ) πριν από την περαίωση της υπόθεσης θα συντάσσεται σχετική Πράξη Προστίμου, ώστε να περαιώνεται αυτή ταυτόχρονα με την υπόθεση σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8 [Οι συντελεστές υπολογισμού του φόρου της ως άνω παραγράφου 4 προσαυξήθηκαν κατά δύο ποσοστιαίες μονάδες με το άρθρο 28 του ν. 3697/2008]. 5. Το ποσό του οφειλόμενου φόρου στην περίπτωση που δεν υπάρχει παράβαση Κ.Β.Σ. ή Αποκρυβείσα Φορολογητέα Ύλη, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) των ακαθάριστων εσόδων, τηρουμένων σε κάθε περίπτωση των κατώτατων ορίων του τελευταίου εδαφίου των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος άρθρου. 6. […]»· στο άρθρο 7 [«Περαίωση υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων»] ότι «1. Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια και την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων των λοιπών φορολογικών αντικειμένων με την επιφύλαξη των οριζομένων στις επόμενες παραγράφους. 2. […] 4. Στην περίπτωση που […] υπάρχουν κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία για τις [σχετικές] δηλώσεις […] διενεργείται έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις.»· στο άρθρο 8 [«Περαίωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ.»] ότι «1. Απαραίτητη προϋπόθεση για την περαίωση κάθε υπόθεσης είναι η ταυτόχρονη περαίωση και των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. που αφορούν την υπόθεση αυτή και εκκρεμούν στη Δ.Ο.Υ. ή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων Α’ ή Β’ Βαθμού Δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου. 2. […] 3. Με την κατά το παρόν άρθρο περαίωση συντάσσεται επί της Απόφασης Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. σχετική πράξη Διοικητικής Επίλυσης της Διαφοράς υπογραφόμενη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τον επιτηδευματία. […]»· στο δε άρθρο 9 [«Διαδικασία περαίωσης»] ορίζονται τα εξής: «1. Για την υλοποίηση της περαίωσης των εκκρεμών υποθέσεων ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παράγραφο 6 […], συντάσσει Απογραφικό Δελτίο στο οποίο περιέρχονται όλα τα κατά περίπτωση αναγκαία δεδομένα για την εφαρμογή του παρόντος νόμου. Στη συνέχεια με βάση τα δεδομένα αυτού του σημειώματος εκδίδεται εις διπλούν Μηχανογραφημένο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, το οποίο περιέχει για καθεμία υπόθεση και τα ακόλουθα στοιχεία: α) την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και τον κωδικό της Δ.Ο.Υ. στην οποία υπεβλήθη η τελευταία ανέλεγκτη χρήση, β) τα οικονομικά έτη που εκκρεμούν, […] δ) τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα ε) την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή άλλη παράβαση Κ.Β.Σ. από τις αναφερόμενες στην περίπτωση 5 του άρθρου 2, στ) τα δηλούμενα καθαρά κέρδη […]. 4. Ο επιτηδευματίας, εφόσον επιθυμεί να περαιώσει τις ανέλεγκτες υποθέσεις του, προσέρχεται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. που αναγράφεται στο Μηχανογραφημένο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, συμπληρώνει τις οικείες ενδείξεις και επί του Σημειώματος αυτού συντάσσεται σχετική πράξη, η οποία υπογράφεται από τον ίδιο και τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.. Κατά την υπογραφή της πράξεως καταβάλλεται υποχρεωτικώς το είκοσι τοις εκατό (20%) του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και τυχόν προστίμου Κ.Β.Σ.. Η υπογραφή από τον επιτηδευματία αυτής της πράξεως συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αμετάκλητη αποδοχή του περιεχομένου του Μηχανογραφημένου Εκκαθαριστικού Σημειώματος, καθώς και όλων όσα ορίζονται με τον παρόντα νόμο σχετικά με την περαίωση των παραπάνω υποθέσεών του. Η κατά τα παραπάνω προθεσμία προσέλευσης και υπογραφής δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από χρονικό διάστημα δέκα (10) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης του Μηχανογραφημένου Εκκαθαριστικού Σημειώματος. 5. Η αποδοχή από τον επιτηδευματία του Εκκαθαριστικού Σημειώματος συνεπάγεται την αυτόματη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήματος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσματα της Διοικητικής Επίλυσης της Διαφοράς, τα δε καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής δεν αναζητούνται. Κατ’ εξαίρεση των αναφερομένων στο προηγούμενο εδάφιο, σε περίπτωση που μετά την υπογραφή από τον επιτηδευματία της πράξεως αποδοχής του Εκκαθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. νέα στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994, εκδίδεται σύμφωνα με αυτά συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου και συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και Φ.Π.Α. […]».
11. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 3697/2008, προκύπτει ότι ο νομοθέτης διαμορφώνει την περαίωση εισάγοντας μια σειρά ρυθμίσεων που επιδιώκουν να συγκεράσουν αφενός την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων προς όφελος της αποτελεσματικής λειτουργίας των ελεγκτικών μηχανισμών της φορολογικής διοίκησης και αφετέρου την καταστολή της φοροδιαφυγής που αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Ειδικότερα, ο νόμος αυτός (α) δεν εξαιρεί αλλ’ αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 2 παρ. 5, 9 παρ. 1 περ. ε’), πλην της έκδοσης πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου ή της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς τη συναλλαγή ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων (4 περ. η’), (β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β, 9 παρ. 1 περ. ε’) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 5, 6 παρ. 4), (γ) προβλέπει, περαιτέρω, ότι λαμβάνονται υπόψη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., οι οποίες προκύπτουν από έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε., ακόμη και αν δεν έχει χωρήσει έκδοση και κοινοποίηση απόφασης επιβολής προστίμου, καθώς και «αναμφισβήτητα» από (μόνο το) δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής ή από (μόνη) την αντιπαραβολή έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτής έντυπα χωρίς να έχει συνταχθεί έκθεση ελέγχου, περίπτωση, μάλιστα, κατά την οποία επισπεύδεται η έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου, ώστε να συμπεριληφθεί στην περαίωση (άρθρο 6 παρ. 4), (δ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα συμπεριλαμβάνει στη διαδικασία περαίωσης και τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., προβλέποντας μάλιστα ως υποχρεωτική για την περαίωση κάθε υπόθεσης την ταυτόχρονη περαίωση των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. (άρθρα 5 παρ. 3 και 8), (ε) τέλος, προβλέπει (άρθρο 3) ότι ως εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται όχι μόνον εκείνες στις οποίες, κατά τον χρόνο κατάθεσης του σχεδίου του νόμου 3259/2004, δεν έχει αρχίσει έλεγχος, αλλά και υποθέσεις, στις οποίες αυτός δεν έχει ολοκληρωθεί ή έχει (ολοκληρωθεί και) καταλήξει στην έκδοση καταλογιστικής πράξεως είτε μη οριστικοποιηθείσας είτε προσβληθείσας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο), ενώ, ύστερα από τη ρύθμιση του άρθρου 56 παρ. 3 του ν. 3283/2004 (βλ. τα διαλαμβανόμενα επί της τροπολογίας 168/24 στα πρακτικά της ΜΗ΄ 20/10/2004 Συνεδρίασης της Βουλής, περί διευκόλυνσης ένταξης στη ρύθμιση περαιωθεισών είτε με οριστικό έλεγχο είτε με παλαιότερη ρύθμιση υποθέσεων, στις οποίες προέκυψαν νέα στοιχεία από δελτίο πληροφοριών κάποιας σχετικής φοροδιαφυγής) αλλά και εκείνη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ’ του ν. 3697/2008, καταλαμβάνει ακόμη και περαιωμένες μέχρι τις 31.12.2007 υποθέσεις, για τις οποίες υπάρχουν στη φορολογική αρχή προς έλεγχο συμπληρωματικά στοιχεία ή έχουν εκδοθεί συμπληρωματικές καταλογιστικές πράξεις είτε μη οριστικοποιηθείσες είτε προσβληθείσες ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο). Συνεπώς, ο ν. 3259/2004 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης (ιδιαιτέρως διευρυμένων περιπτώσεων υποθέσεων) της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και παραβάσεις Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με την επιβολή των οικείων προστίμων, τα οποία άγονται ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξεως αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις Κ.Β.Σ. του άρθρου 2 περ. 5), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «νέα στοιχεία» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε., προβλέπει αποκλειστικά ότι «εκδίδεται συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου» και «συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και φ.π.α.» (άρθρο 9 παρ. 5). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο ν. 3259/2004, με τις προπαρατεθείσες ειδικές έναντι των προγενέστερων γενικών διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997 ρυθμίσεις του, έχει, ενόψει και του προεκτεθέντος σκοπού του (τόσο του αρχικού νόμου, όσο και του νόμου μετά την τροποποίησή του με τον ν. 3697/2008, βλ. σκέψεις 8 και 10), την έννοια ότι, μη ορίζοντας περί της έκδοσης και κοινοποίησης πράξεως επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν, είτε εχώρησε ταυτόχρονα περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. κατά το άρθρο 8 αυτού, είτε όχι (σε περίπτωση που δεν είχαν διαπιστωθεί τέτοιες), δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση από την αρμόδια φορολογική αρχή τέτοιας καταλογιστικής πράξεως για τις παραβάσεις αυτές (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 789-792/2020, ΣτΕ 793, 795/2020). Με τον τρόπο αυτόν, ο νομοθέτης, συνεπής προς τη συνολική διαρρύθμιση της περαίωσης που συγκροτείται επί τη βάσει σταθμίσεων προς εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος και ταυτόχρονα τήρησης συνταγματικών αρχών για την προστασία των διοικουμένων, επιδιώκει τον συγκερασμό αφενός του, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2), σκοπού δημοσίου συμφέροντος της καταστολής της φοροδιαφυγής και αφετέρου της επιτασσόμενης από την αρχή της ασφάλειας δικαίου σαφούς και προβλέψιμης ρύθμισης περί επιβολής κυρώσεων όπως το πρόστιμο για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Στο πλαίσιο αυτό ο νομοθέτης επιλέγει τη ρύθμιση της περαίωσης, παρότι τελεί σε γνώση της ως επί το πλείστον και εκ των πραγμάτων ένταξης σε αυτήν (και) κατ’ αρχήν εξαιρούμενων περιπτώσεων, προβλέποντας (άρθρο 9 παρ. 5) μόνο δυνατότητα επανόδου στις κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του περαιωθείσες υποθέσεις προς διαπίστωση των παραβάσεων και επιβολή, εφόσον συντρέχουν οι τασσόμενες προϋποθέσεις, της [πέραν τόσο του τυχόν βεβαιωθέντος με βάση την υποβληθείσα φορολογική δήλωση (άρθρο 6 παρ. 1) όσο και του βεβαιωθέντος με βάση τον ν. 3296/2004 (άρθρα 5 παρ. 6, 9 παρ. 5)] διαφοράς φόρου [πρβλ. και ΣτΕ 7μ. 2811/2012 σκ. 11 με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ, πρβλ. επίσης τις Κατευθυντήριες γραμμές για ένα πρότυπο Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων, έτους 2016, στις γενικές αρχές του οποίου (3.1) περιλαμβάνεται η «Νομιμότητα και ασφάλεια δικαίου» με ειδικότερο περιεχόμενο ότι «Οι φορολογούμενοι μπορούν να αναμένουν: […] ότι οι φορολογικές διοικήσεις επιβάλλουν κυρώσεις μόνο όπως ορίζει ο νόμος»]. Τα αυτά ισχύουν, ενόψει της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων (ιδίως όσων έχουν οριστικοποιηθεί, κατόπιν διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας επίλυσης φορολογικής διαφοράς, πρβλ. ΣτΕ 2502/2016), και όταν, αντί, σύμφωνα με τη ρητή επιταγή του άρθρου 7 παρ. 4 του νόμου, να διενεργηθεί «έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις» στην περίπτωση που υπάρχουν «κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία» για τις δηλώσεις φόρου που άγονται σε περαίωση, στην περίπτωση που υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπάγεται στη ρύθμιση δια της υπογραφής της κατ’ άρθρο 9 παρ. 4 του νόμου πράξεως από τον επιτηδευματία και τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., μολονότι πριν από την υπαγωγή της έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση. Πράγματι, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 7 -η οποία παρά την τυπική ένταξή της στο υπό τον τίτλο “Περαίωση υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων” καταλαμβάνει ενόψει αφενός της αδιάστικτης διατύπωσής της και αφετέρου των διαλαμβανομένων στην αιτιολογική έκθεση του ν. 3697/2008 με τον οποίο εισήχθη, και τις υποθέσεις της φορολογίας εισοδήματος- αποκλείει την «αυτόματη» περαίωση υποθέσεων, ως εκ της προσέλευσης και μόνο των φορολογούμενων σ’ αυτήν, έστω κακόπιστων, εάν γνωρίζουν ότι έχουν τελέσει παραβάσεις τέτοιες που τους θέτουν εκτός πεδίου εφαρμογής της ρύθμισης περαίωσης. Αντίθετα, τόσο κατά τις ρητές προβλέψεις του νόμου (άρθρα 6 παρ. 4 και ιδίως 7 παρ. 4) όσο και σύμφωνα με την απερίφραστη διακήρυξη της αιτιολογικής έκθεσης του ν. 3697/2008, όταν πριν από την υπαγωγή υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων στην περαίωση, έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση, η φορολογική αρχή πρέπει να επικεντρώνει το ελεγκτικό της ενδιαφέρον σε αυτά για την αξιοποίησή τους στην κατεύθυνση, αναλόγως της διαδικασίας ή/και των πορισμάτων του ελέγχου περί τέλεσης ή μη τέτοιας παράβασης, είτε της υπαγωγής της σε αυτήν με έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου, είτε της μη υπαγωγής στην περαίωση, προσβλητής πάντως με προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, εάν υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπαχθεί, χωρίς προηγούμενο έλεγχο στον οποίο καλούν τα προαναφερθέντα στοιχεία, στη ρύθμιση της περαίωσης, ο ν. 3259/2004 δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση πράξεως επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν. Όμως, κατά τη γνώμη της Συμβούλου Φρ. Γιαννακού, στην οποία προσχώρησε η Πάρεδρος Β. Μόσχου, η θεμελιούμενη στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της φορολογικής ισότητας δεν επιτρέπει την απροϋπόθετη ή, πολλώ μάλλον, την κατά δόλιο τρόπο περαίωση φορολογικών υποθέσεων και, επομένως, τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις των εδαφίων α’ και β’ της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 3259/2004 αποτελέσματα της περαιώσεως φορολογικής υποθέσεως δεν δύνανται να επέλθουν σε υποθέσεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω νόμου. Εξάλλου, με το άρθρο 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008 προστέθηκε στο άρθρο 4 του ν. 3259/2004 περίπτωση η΄, η οποία εξαιρεί από τις ρυθμίσεις περί περαιώσεως, μεταξύ άλλων, τις, μνημονευόμενες σε αυτήν, περιπτώσεις των πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων ως προς τη συναλλαγή. Με τον τρόπο αυτόν καθιερώνεται δεσμία αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής να μην υπάγει στις ρυθμίσεις περί περαιώσεως τις εν λόγω παραβάσεις. Ο σκοπός δε της προμνημονευθείσης διατάξεως του ν. 3697/2008 είναι η αποτροπή της, οφειλόμενης είτε στη δικαιολογημένη άγνοια της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. είτε σε συμπαιγνία μεταξύ των φορολογικών οργάνων και του φορολογουμένου, υπαγωγής στην περαίωση των ως άνω φορολογικών παραβάσεων που ενέχουν ιδιαίτερη απαξία. Ενόψει δε του ότι η ολοκλήρωση του απαιτούμενου φορολογικού ελέγχου εντός της σύντομης προθεσμίας του άρθρου 28 παρ. 4 του ν. 3697/2008 είναι, στις μνημονευόμενες περιπτώσεις, αντικειμενικώς ιδιαιτέρως δυσχερής, διότι απαιτεί τη διενέργεια εκτεταμένων ελέγχων και χρονοβόρων διασταυρώσεων στοιχείων, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (πρβλ. ΣτΕ 2050/2020, 1628/2019), όπως, για παράδειγμα, της Δ.Ο.Υ. του λήπτη αλλά και της Δ.Ο.Υ. του εκδότη πλαστών τιμολογίων, πρέπει, κατά τη μειοψηφούσα γνώμη, προκειμένου να επιτευχθεί ο ως άνω σκοπός φορολογικής ισότητας, να γίνει δεκτό ότι η προαναφερθείσα μη υπαγωγή στις ρυθμίσεις περί περαιώσεως του ν. 3259/2004 συντρέχει όταν οι μνημονευόμενες στο άρθρο 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008 παραβάσεις προκύπτουν «αναμφισβήτητα» όχι μόνον κατά τον χρόνο της περαιώσεως, αλλά και σε μεταγενέστερο χρόνο, εντός, πάντως, του χρόνου της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει κύρωση. Άλλωστε, στις ανωτέρω περιπτώσεις δεν τίθεται ζήτημα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του φορολογουμένου ούτε αιφνιδιασμού αυτού, δεδομένου ότι οι μη υπαγόμενες στην περαίωση παραβάσεις διατυπώνονται κατά τρόπο σαφή στη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008, συνίστανται δε στο πραγματικό γεγονός της ανυπαρξίας συναλλαγής, το οποίο προδήλως γνώριζε ο φορολογούμενος.
12. …
