Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Φεβρουαρίου 2020, με την εξής σύνθεση: E. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σπ. Μαρκάτης, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Χρ. Νέγρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 31ης Οκτωβρίου 2014 αίτηση:

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…..», που εδρεύει στο … Αττικής (….), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: α. Σπυρίδωνα Μαράτο (Α.Μ. 6564) και β. Αλέξιο Καρόπουλο (Α.Μ. 21504), που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 535/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους της αναιρεσείουσας εταιρείας, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

Και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος με την από 13-11-2019 πράξη της Προέδρου του λόγω σπουδαιότητας, έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (../30-10-2014 Σειράς Η … διπλότυπο είσπραξης τύπου Α΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Ψυχικού).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, η αναίρεση της 535/2014 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που με αυτήν απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της ../5-6-2009 απόφασης του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών. Με την τελευταία είχαν επιβληθεί στην αναιρεσείουσα (α) για τη χρήση 2003, τέλη χαρτοσήμου του άρθρου 15 παρ. 1 περ. α του Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (Κ.Ν.Τ.Χ.) επί συμβάσεων δανείου, ποσού 1.060.000 ευρώ, εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. ποσού 212.000 ευρώ και προσαύξηση τελών και Ο.Γ.Α. λόγω μη υποβολής δήλωσης, ύψους 2.538.200 και 507.640 ευρώ αντίστοιχα και (β) για τη χρήση 2004 τέλη χαρτοσήμου του ίδιου άρθρου επί συμβάσεων δανείου, ποσού 5.180.000 ευρώ, εισφορά υπέρ ΟΓΑ ποσού 1.036.000 ευρώ και προσαύξηση τελών και ΟΓΑ λόγω μη υποβολής δήλωσης, ύψους 10.269.700 και 2.053.940 ευρώ αντίστοιχα. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της αναιρεσείουσας, ως προς τα ποσά που προσδιορίζονται στην αναιρεσιβαλλομένη, κατά τα οποία ο πρόσθετος φόρος χαρτοσήμου και Ο.Γ.Α. αναφορικά με συμβάσεις δανείου έτους 2004 υπερέβαινε το 200% των τελών χαρτοσήμου και της εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α., αντίστοιχα, ενώ η προσφυγή απορρίφθηκε κατά τα λοιπά.

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του N. 3900/2010 (Α΄ 213), η δε παράγραφος 3 με το άρθρο 15 παρ. 2 του N. 4446/2016 (Α΄ 240), προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των εν λόγω παραγράφων (ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017, 724/2019 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (ΣτΕ 4163/2012 7μ., 1365/2017 7μ., 724/2019 κ.ά.).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση υπερβαίνει τις 40.000 ευρώ (βλ. σκέψη 2).

5. Επειδή, ο Κώδικας των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΠΔ της 28/28.7.31, Α΄ 239) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των εν αυτώ καθοριζομένων εγγράφων», στο άρθρο 8 παρ. 1 ότι: «1. Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, […], υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη […]», στο άρθρο 14 του κεφαλαίου Β.Ι.β «Αναλογικά τέλη επί εμπορικών εγγράφων» ότι «1. Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρ. 15, το τέλος ορίζεται εις 2% [όπως το ποσοστό τροποποιήθηκε με το άρθρο 20 του N. 12/1975 , Α΄ 34] της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμές», στο άρθρο 15 παρ. 1α (όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 2 του ν.δ. 1033/1942, Α΄ 32 και 4 παρ. 1 του N. 2246/1952, Α΄ 282) ότι «Εις το κατά την παράγρ. 1 του προηγουμένου άρθρ. 14 τέλος υπόκεινται: 1.α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου συναπτομένη […] μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ΄ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ΄ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου είτε δι΄ ιδιωτικού καθ΄ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου. […]», στο δε άρθρο 15ε ότι «1. […] 6. Εις τέλος […] υπόκειται η υπό των προσώπων των αναφερομένων εις την παρ. 1 του άρθρ. 15δ […] [μεταξύ των οποίων οι επιτηδευματίες] εξόφλησις κατά τινα των εν τη πρώτη περιόδω του εδαφ. α΄ της παρ. 4 του άρθρ. 32 […] αναφερομένων τρόπων [μεταξύ των οποίων η μεταφορά χρηματικών ποσών σε λογαριασμό καταθέσεων σε τράπεζα ή οποιοσδήποτε άλλος τρόπος] ή και άλλως […] άλλων παροχών […], ως και προς οιουσδήπoτε άλλους επιτηδευματίας ή και προς ιδιώτας. […] Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλόγως και προκειμένου περί τόκων, το επ΄ αυτών όμως τέλος υπολογίζεται επί τη βάσει των περί του τέλους της συμβάσεως ή της συναλλαγής εξ ης οι τόκοι απέρρευσαν, διατάξεων […]». Εξάλλου, στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 (Α΄ 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ’ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου […]».

6. Επειδή, με τον N. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125), ο οποίος εκδόθηκε σε προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας προς τις διατάξεις της Έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ (L 145), εισήχθη ο φ.π.α. ως «γενικός έμμεσος φόρος δαπάνης» και ο «μοναδικός φόρος κύκλου εργασιών στη Χώρα» σε αντικατάσταση άλλων φόρων, όπως «κατά κύριο λόγο οι γενικοί έμμεσοι φόροι, όπως […] τα τέλη χαρτοσήμου […]» (βλ. αιτιολογική έκθεση, γενικό μέρος και ειδικό μέρος υπό το άρθρο 57, βλ. επίσης εγκύκλιο 10/1987 της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών «Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 1642/1986 […]» υπό το αυτό άρθρο). Οι διατάξεις του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκαν στη συνέχεια στις διατάξεις του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας Φ.Π.Α.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248). Ο Κώδικας Φ.Π.Α., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 (άρθρο 2 N. 1642/1986, άρθρο 2 της Έκτης Οδηγίας), ότι αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα», στο άρθρο 3 (άρθρο 3 N. 1642/1986, άρθρο 4 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό […] εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) […]», στο άρθρο 4 (άρθρο 4 N. 1642/1986, άρθρο 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας) ότι «Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες. Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται […] και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων» [σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου β της παραγράφου 2 του άρθρου 4 της Έκτης Οδηγίας, «2. […] Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».], στο άρθρο 8 (άρθρο 8 N. 1642/1986, άρθρο 6 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. […]», στο άρθρο 14 (άρθρο 12 N. 1642/1986, άρθρο 9 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. […] 3. [… Κ]ατ΄ εξαίρεση, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας στις παρακάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλο κράτος μέλος σε υποκειμένους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή τους ή την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονή τους ή, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός της Κοινότητας, σε οποιονδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας: α) […] ε) τραπεζικών, χρηματοδοτικών, ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών, με εξαίρεση τη μίσθωση χρηματοθυρίδων, […]», στο άρθρο 19 (άρθρο 15 N. 1642/1986, άρθρο 11 της Έκτης Οδηγίας) ότι «Στην παράδοση αγαθών […] και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή», στο άρθρο 22 (άρθρο 18 ν. 1642/1986, άρθρο 13 της Έκτης Οδηγίας) ότι «1. Απαλλάσσονται από το φόρο α) […] κγ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί […]», στο δε άρθρο 63 (άρθρο 57 N. 1642/1986) ότι «Από την έναρξη ισχύος του Ν. 1642/1986 καταργούνται οι διατάξεις: α) […] β) για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα. Δε θίγονται οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή τελών χαρτοσήμου στα μισθώματα ακινήτων, στις αποδείξεις πληρωμής ασφαλίστρων για κάθε είδους ασφαλίσεις και επιστροφής ασφαλίστρων, στις αποδείξεις πληρωμής αποζημίωσης, για ασφαλίσεις κάθε είδους, που δίνονται σε ασφαλιστικές εταιρείες, στα χορηγούμενα από ασφαλιστικές εταιρείες δάνεια επί ασφαλιστηρίων ζωής και στις εξαγορές (……) ασφαλιστηρίων ζωής από ασφαλιστικές εταιρείες, γ) […]». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας «οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή […] οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων». Τέλος, το άρθρο δεύτερο του ν. 2859/2000 ορίζει ότι «Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει από τότε που άρχισαν να ισχύουν οι κωδικοποιούμενες με τον παρόντα νόμο διατάξεις», το δε άρθρο 67 του N. 1642/1986 ορίζει ότι η ισχύς των διατάξεων του αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1987.

7. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου περιλαμβάνεται κατ΄ αρχήν μεταξύ των πράξεων (του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας και της αντίστοιχης διάταξης) του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. ως παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον φόρο προστιθεμένης αξίας, πλην απαλλασσόμενη αυτού κατά το άρθρο 22 παρ. 1 περ. κγ΄. Ειδικότερα, η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου ως διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον, έναντι του οποίου (κεφαλαίου) καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων, συνιστά παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία (πρβλ. ΔΕΚ/ΔΕΕ αποφάσεις της 11-7-1996, ….., C-306/94 σκ. 16-17, της 14-11-2000, …………, C-142/99 σκ. 26, της 29-4-2004, ….., C-77/01 σκ. 65, 69, της 17-10-2019, ………………., C-692/17 σκ. 38). Περαιτέρω, για να μπορεί η δραστηριότητα διάθεσης κεφαλαίων σε τρίτον να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα, την οποία αφορά το άρθρο 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας, συνιστάμενη στην εκμετάλλευση του κεφαλαίου αυτού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων, είναι αναγκαίο η δραστηριότητα αυτή να μην ασκείται ευκαιριακά και μόνο, ούτε να περιορίζεται στη διαχείριση των επενδύσεων, όπως θα το έπραττε ένας ιδιώτης επενδυτής, αλλά να αναπτύσσεται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου, χαρακτηριζόμενου ιδίως από τη βούληση κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων. Έτσι, μια επιχείρηση ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, όταν χρησιμοποιεί κεφάλαια που αποτελούν μέρος των περιουσιακών της στοιχείων για να παράσχει υπηρεσίες συνιστώσες οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 4 παρ. 1 και 2 της Έκτης Οδηγίας, όπως η χορήγηση (από μητρική επιχείρηση) αμειβόμενων δανείων (σε θυγατρική αυτής), ανεξάρτητα από το αν τα δάνεια χορηγούνται ως οικονομική στήριξη ή ως τοποθετήσεις πλεονασμάτων σε ρευστό ή για άλλους λόγους (πρβλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 14-11-2000, …………, C-142/99 σκ. 27-28, της 29-4-2004, …………, C-77/01 σκ. 67-68). Εξάλλου, όταν πρόκειται για πρόσωπα που υπόκεινται ήδη σε φ.π.α. για τις κύριες οικονομικές δραστηριότητές τους, δεν θα ήταν σύμφωνη με τον σκοπό ιδίως της απλής και όσο το δυνατόν γενικότερης είσπραξης του φόρου προστιθέμενης αξίας η ερμηνεία του άρθρου 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας που θα δεχόταν ότι η έννοια «οικονομική δραστηριότητα», η οποία χρησιμοποιείται στη διάταξη αυτή, δεν καλύπτει μια δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό που δίδει στην έννοια αυτή το άρθρο 4 παρ. 1 της Έκτης Οδηγίας και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της Έκτης Οδηγίας (πρβλ. ΔΕΕ, απόφαση της 13-6-2013, …, C-62/12, σκ. 30, της 17-10-2019, ………………, C-692/17 σκ. 24). Τέλος, πράξεις του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. και αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας συνιστούν οι συμβάσεις έντοκων χρηματικών δανείων συλλήβδην και όχι μόνον (κατά τις διευκρινίσεις της εγκυκλίου ΠΟΛ. 44/1987 «Εφαρμογή διατάξεων φορολογίας χαρτοσήμου σε διάφορες συμβάσεις, πράξεις, σχέσεις και συναλλαγές μετά την εφαρμογή από 1.1.1987 του φόρου προστιθέμενης αξίας») οι τόκοι (πρβλ. υπαγωγική σκέψη 5 των ΣτΕ 3928/1996, 3727/1998), οι οποίοι απορρέουν από αυτές και αποτελούν, όπως προαναφέρεται, την αμοιβή εκείνου που χορηγεί το δάνειο για τη διάθεση του κεφαλαίου σε τρίτον και, ως εκ τούτου, την κατ΄ άρθρο 19 του Κώδικα Φ.Π.Α. αντιπαροχή, η οποία λαμβάνεται ως φορολογητέα αξία. Συνεπώς, το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν.Τ.Χ., καθ΄ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει του άρθρου 57 παρ. 1 του N. 1642/1986, διότι κατά τη ρητή πρόβλεψη της διάταξης αυτής καταργήθηκαν οι «διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις» του άρθρου 2 του τελευταίου νόμου. Η διατύπωση εξάλλου της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 1 του N. 1642/1986 τυγχάνει αδιάστικτη, ήτοι δεν διακρίνει ούτε μεταξύ πράξης και εσόδων (παρότι η σχετική διάκριση, ειδικώς μάλιστα των συμβάσεων δανείων και των εσόδων αυτών, ήταν γνωστή στον νομοθέτη, όπως προκύπτει από την εισηγητική έκθεση και τις ρυθμίσεις του ν. 1676/1986 «Για τον ορισμό των συντελεστών του φόρου προστιθέμενης αξίας και τη ρύθμιση άλλων θεμάτων», Α’ 24/29-12-1986), ούτε μεταξύ έγγραφης κατάρτισης της σύμβασης δανείου και παροχής της υπηρεσίας καθεαυτής. Τα ανωτέρω, δε, ισχύουν ανεξαρτήτως του εάν η εν λόγω (ρητή και αδιάστικτη) πρόβλεψη εχώρησε πέραν της κατά το άρθρο 33 της Έκτης Οδηγίας απαγόρευσης διατήρησης σε ισχύ από κράτος-μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών μόνον εφόσον αυτά μπορούν να εξομοιωθούν προς φόρο κύκλου εργασιών, εμφανίζουν δηλαδή, έστω και αν δεν είναι καθ΄ όλα πανομοιότυποι με αυτόν, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του Φ.Π.Α. [α) γενική εφαρμογή του Φ.Π.Α. επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, β) καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, γ) είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πώλησης, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, δ) έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή] (πρβλ. ΔΕΚ/ΔΕΕ, αποφάσεις της 17-9-1997, …….., C-130/96, σκ. 13-15, της 3-10-2006, ………….., C-475/03, σκ. 27 επ., της 7-8-2018, …………… κ.λπ., C-475/17, σκ. 37 επ., ΣτΕ Ολομ. 2469-2471/2008 κ.ά.).

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 4.6.2009 έκθεση τακτικού ελέγχου τελών χαρτοσήμου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, προέκυψαν τα εξής: Στην αναιρεσείουσα, με έδρα στο …. Αττικής και αντικείμενο την παραγωγή και εμπορία φυτοφαρμάκων, την εισαγωγή και εμπορία φαρμάκων και φαρμακευτικών προϊόντων, την εισαγωγή καταναλωτικών προϊόντων οικιακής χρήσης, την εμπορία διαγνωστικών ιατρικών μηχανημάτων καθώς και την αντιπροσώπευση του Γερμανικού Οίκου «…..», διενεργήθηκε τακτικός έλεγχος έπειτα από την …/2005 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου του ίδιου Δ.Ε.Κ.. Από τον έλεγχο προέκυψε ότι η αναιρεσείουσα, με βάση διαδοχικές έγγραφες συμβάσεις (τα στοιχεία των οποίων αναφέρονταν αναλυτικά στην έκθεση, ενώ τα έγγραφα αυτών προσκομίσθηκαν στο δικάσαν διοικητικό δικαστήριο από την αναιρεσείουσα) που συνήψε με τις μητρικές της εταιρείες «…..» και «….» στην αλλοδαπή, έλαβε βραχυπρόθεσμα δάνεια, κατά μεν τη χρήση 2003 και από τις δύο εταιρείες, κατά δε τη χρήση 2004 από τη δεύτερη από αυτές. Όπως προέκυψε από τις εγγραφές στα βιβλία της, μόνο σε μία περίπτωση δανείου (της από 16-9-2003 σύμβασης), έγινε κατάθεση ολόκληρου του ποσού του δανείου στον τηρούμενο στην τράπεζα …. λογαριασμό της αναιρεσείουσας, ενώ σε όλες τις άλλες περιπτώσεις δανείων, για τις οποίες η αναιρεσείουσα εμφάνιζε το κάθε νέο δάνειο στον αντίστοιχο λογαριασμό «…11.02….» ή «…11.01….» στη μεν χρέωση ως εξόφληση ή μείωση υποχρέωσης από το προηγούμενο δάνειο, στη δε πίστωση ως υποχρέωση από νέο δάνειο, γινόταν συμψηφισμός των δύο οφειλών (νέου και παλαιού δανείου), όσο καλύπτονταν, ενώ καταβολή γινόταν μόνο στις περιπτώσεις αυξομείωσης του νέου δανείου σε σχέση με αυτό που έληγε. Στην περίπτωση δηλαδή που το ποσό του νέου δανείου υπερέβαινε το προηγούμενο, το επιπλέον ποσό κατετίθετο από την εκάστοτε δανείστρια στον τηρούμενο στην αλλοδαπή τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας, ενώ, στην περίπτωση που το ποσό του νέου δανείου υπολειπόταν του ποσού του προηγούμενου δανείου, το υπολειπόμενο ποσό κατετίθετο από την αναιρεσείουσα σε τραπεζικό λογαριασμό της εκάστοτε δανείστριας στην αλλοδαπή. Κατόπιν τούτων, ο έλεγχος θεώρησε ότι για τα ποσά των δανείων που δεν καταβάλλονταν στην αλλοδαπή αλλά είχαν διενεργηθεί σχετικές συμψηφιστικές εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσείουσας, ανερχόμενα σε 53.000.000 ευρώ για τη χρήση 2003 και 259.000.000 ευρώ για τη χρήση 2004, οι αντίστοιχες συμβάσεις είχαν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, αφού τόσο η δημιουργία όσο και η απόσβεση των υποχρεώσεων της αναιρεσείουσας έναντι των δανειστριών της έλαβε χώρα σ΄ αυτή, μέσω των εν λόγω εγγραφών, και ότι, επομένως, υπέκειντο σε τέλη χαρτοσήμου (για τα ποσά αυτά) σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 1 του Κ.Ν.Τ.Χ. Το συμπέρασμα του ελέγχου αποδέχθηκε και ο Προϊστάμενος του Δ.Ε.Κ. …, ο οποίος με την ένδικη πράξη επέβαλε στην αναιρεσείουσα, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1α του Κ.Ν.Τ.Χ, τέλη χαρτοσήμου με συντελεστή 2%, εισφορά υπέρ ΟΓΑ και προσαύξηση τελών και ΟΓΑ λόγω μη υποβολής δήλωσης (στο ύψος που μνημονεύεται στη σκέψη 2). Με την προσφυγή και το επ΄ αυτής υπόμνημα η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι μη νόμιμα επιβλήθηκαν σε βάρος της τα ένδικα τέλη και η εισφορά υπέρ ΟΓΑ καθώς και οι προσαυξήσεις τελών και ΟΓΑ, καθόσον (α) η χορήγηση έντοκων δανείων στο σύνολό της, ήτοι τόσο η χορήγηση του κεφαλαίου, ως παροχή υπηρεσίας, όσο και η καταβολή των τόκων, που συνιστούν τη σχετική αντιπαροχή, εμπίπτουν κατ΄ αρχήν στην έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α. και στο πεδίο εφαρμογής του φ.π.α. (εξ ου και προβλέπεται στο άρθρο 22 παρ. 1 περ. κγ ότι απαλλάσσονται αυτού), (β) η εν λόγω αντιπαροχή συνιστά (απλώς) τη βάση υπολογισμού του φόρου κατ΄ άρθρο 19 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α., (γ) κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 63 παρ. 1β του ίδιου κώδικα, με το οποίο καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φ.π.α., η χορήγηση έντοκων δανείων δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου, (δ) εν προκειμένω, δε, η αναιρεσείουσα, υποκείμενη στον φόρο, εγκατεστημένη στην Ελλάδα, έλαβε έντοκα δάνεια από τις εγκατεστημένες, αντίστοιχα, στη ….. και το .., «….» και «…..» (συνεπώς, με τόπο παροχής της υπηρεσίας στην Ελλάδα κατ΄ άρθρο 14 παρ. 3 περ. ε του Κώδικα Φ.Π.Α.), οι οποίες υπέκειντο στον φόρο και χορηγούσαν έντοκα δάνεια στις εταιρείες του ομίλου …. με συχνότητα και σε ύψος (κεφαλαίου και τόκων) δηλωτικά κερδοσκοπικής (και, δη, για τη δεύτερη από αυτές, καταστατικής) δραστηριότητας παράλληλα προς τις λοιπές επιχειρηματικές τους δραστηριότητες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο λόγος αυτός απορρίφθηκε ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη νομική εκδοχή, με την αιτιολογία ότι οι απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 22 παρ. 1 περ. κγ του Κώδικα Φ.Π.Α. αφορούν τα πρόσωπα που χορηγούν τις πιστώσεις, όχι δε και τα πρόσωπα που τις λαμβάνουν, όπως η αναιρεσείουσα. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι εν προκειμένω από τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου αλλά και από το περιεχόμενο των επίμαχων συμβάσεων προέκυπτε ότι με κάθε νέα δανειακή σύμβαση που καταρτιζόταν στην αλλοδαπή, γινόταν συμφωνία μεταξύ της εκάστοτε δανείστριας και της αναιρεσείουσας, ότι το ποσό του δανείου, κατά το μέρος του κατά το οποίο δεν θα κατεβάλλετο στον τραπεζικό λογαριασμό της αναιρεσείουσας στην αλλοδαπή, θα χρησιμοποιείτο για την αποπληρωμή του καλυπτόμενου μέρους του προηγούμενου δανείου, δηλαδή με τη συμφωνία αυτή η εκάστοτε δανείστρια παρείχε στην αναιρεσείουσα το διαπλαστικό δικαίωμα να προτείνει σε συμψηφισμό την απαίτησή της από το νέο δάνειο προκειμένου να αποσβέσει την υποχρέωσή της από το προηγούμενο δάνειο. Ακόμη κρίθηκε ότι το διαπλαστικό αυτό δικαίωμα η αναιρεσείουσα το άσκησε για κάθε σύμβαση με τη διενέργεια της αντίστοιχης συμψηφιστικής εγγραφής στα βιβλία της και επομένως μόνη η διενέργεια της εγγραφής αυτής επέφερε την απόσβεση των αμοιβαίων υποχρεώσεων, δηλαδή της υποχρέωσης της εκάστοτε δανείστριας για καταβολή του νέου δανείου και της υποχρέωσης της αναιρεσείουσας για απόδοση του παλαιού, αναδρομικώς από τον χρόνο υπογραφής της σύμβασης στην αλλοδαπή, που αποτελεί τον χρόνο συνάντησης των εν λόγω δύο απαιτήσεων. Συνεπώς, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η κάθε δανειακή σύμβαση, κατά το μέρος της κατά το οποίο επήλθε απόσβεση των σχετικών υποχρεώσεων στην Ελλάδα με την κατά τα παραπάνω υποβληθείσα πρόταση συμψηφισμού, είχε υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα και υπέκειτο κατά το μέρος αυτό (το οποίο αποτελούσε και το αντικείμενο της ένδικης διαφοράς) σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου με συντελεστή 2%, κατ΄ εφαρμογή της παραγράφου 1α του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ..

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έσφαλε κατά την ερμηνεία των άρθρων 2 παρ. 1, 8 παρ. 1, 19 παρ. 1, 22 παρ. 1 περ. κγ΄ και 63 παρ. 1 περ. β του Κώδικα Φ.Π.Α. (και των αντίστοιχων διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 6 παρ. 1, 13 παρ. Β περ. δ. υποπερ. 1 της Έκτης Οδηγίας). Υποστηρίζεται ειδικότερα ότι η, όπως εν προκειμένω, χορήγηση έντοκων δανείων από εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος, υποκείμενο σε φ.π.α. πρόσωπο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από τον τυχόν ευκαιριακό χαρακτήρα και τον σκοπό της, αποτελεί παροχή υπηρεσίας από επαχθή αιτία, υπαγόμενη (εξ ου και απαλλασσόμενη του φ.π.α.) ως τέτοια και όχι μόνο ως προς το αντάλλαγμά της (τόκο) στο πεδίο εφαρμογής του φ.π.α. (καίτοι απαλλασσόμενη από αυτόν), και επομένως τα τέλη χαρτοσήμου επί των σχετικών συμβάσεων έχουν καταργηθεί κατ’ άρθρο 63 παρ. 1 περ β του Κώδικα Φ.Π.Α.. Τα ανωτέρω, κατά την αναιρεσείουσα, δέχθηκε και η αναιρεσιβαλλομένη, έσφαλε, όμως, στο μέτρο που έκρινε ότι η απαλλαγή της χορήγησης πιστώσεων αφορά στο πρόσωπο που χορηγεί και όχι στο πρόσωπο που λαμβάνει την πίστωση, τούτο, διότι ο φ.π.α. βαρύνει τη συναλλαγή και καταβάλλεται από τον λήπτη της υπηρεσίας και δεν βαρύνει το απλώς υπόχρεο σε απόδοσή του πρόσωπο, οι δε διατάξεις της νομοθεσίας περί φ.π.α. σε περίπτωση συναλλαγής υποκείμενης σε αυτόν εφαρμόζονται για αμφότερα τα συμβαλλόμενα μέρη. `Αλλωστε, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι αυτές δεν εφαρμόζονται για τον δανειζόμενο, η υπαγωγή του δανείου σε τέλη χαρτοσήμου, τα οποία επιβάλλονται στη συναλλαγή και όχι στα πρόσωπα, θα ήταν και πάλι αντίθετη στο άρθρο 63 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α.. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι αντίθετη προς τις αποφάσεις ΣτΕ 3928/1996, 3929/1996 και 3727/1998, με τις οποίες, κατά την αναιρεσείουσα, κρίθηκε ότι η παροχή πίστωσης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φ.π.α. και, συνεπώς, δεν υπάγεται σε τέλη χαρτοσήμου σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 1642/1986 (ήδη άρθρο 63 Κώδικα Φ.Π.Α.), άλλως ότι επί του τιθέμενου με τον λόγο αναιρέσεως νομικού ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος, καθόσον οι προαναφερόμενες αποφάσεις (πλην της ΣτΕ 3929/1996, η οποία αφορά σε όλως διάφορο ζήτημα) έκριναν επί επιβολής τελών χαρτοσήμου κατ΄ άρθρο 15 παρ. 8 του Κ.Ν.Τ.Χ. σε παροχή πίστωσης σε ανοικτό λογαριασμό και όχι επί επιβολής τελών χαρτοσήμου κατ΄ άρθρο 15 παρ. 1 περ. α του Κ.Ν.Τ.Χ. σε σύμβαση έντοκου χρηματικού δανείου. Συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, η πληττόμενη κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη σκέψη 7, με το άρθρο 57 παρ. 1 του N. 1642/1986 καταργήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1 περ. α του Κ.Ν.Τ.Χ. κατά το μέρος που επιβάλλουν τέλος χαρτοσήμου επί συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, ανεξαρτήτως δε της ορθότητας ή μη της κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης (ότι οι κρίσιμες απαλλακτικές διατάξεις αφορούν τα πρόσωπα που χορηγούν και όχι εκείνα που λαμβάνουν τις πιστώσεις, άρα της κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης) περί των επωφελούμενων της απαλλαγής προσώπων, τούτο είναι αδιάφορο από την εξεταζόμενη άποψη. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος αυτής, με το οποίο απορρίφθηκε η προσφυγή της αναιρεσείουσας.

10. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 1 εδ. β του π.δ. 18/1989, αν γίνει δεκτή η αίτηση αναιρέσεως, διατάσσεται και η επιστροφή του ποσού που είχε τυχόν καταβληθεί δυνάμει της αναιρούμενης απόφασης, εφόσον τούτο ζητήθηκε με την αίτηση αναιρέσεως. Εν προκειμένω, το σχετικό αίτημα της αναιρεσείουσας περί επιστροφής 22.612.200 ευρώ πλέον τόκων και προσαυξήσεων, πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να απορριφθεί, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν αποδεικνύει ότι κατέβαλε αυτό δυνάμει της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης (πρβλ. ΣτΕ 2622/2017, 1485/2014, 4716/2012, 1063/2007).

11. Επειδή, η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό και, κατά συνέπεια, το Δικαστήριο την κρατεί και δικάζει την προσφυγή της αναιρεσείουσας, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989. Ακυρώνει δε την ../5-6-2009 απόφαση του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, και κατά το μη ακυρωθέν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση μέρος της, για τον προεκτεθέντα βάσιμο λόγο της προσφυγής ότι το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Ν.Τ.Χ., καθ΄ ο μέρος επιβάλλει τέλος χαρτοσήμου επί των συμβάσεων έντοκων χρηματικών δανείων, καταργήθηκε από 1.1.1987 δυνάμει του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 1642/1986, διότι με τη διάταξη αυτή καταργήθηκαν οι διατάξεις επιβολής τελών χαρτοσήμου στις πράξεις του άρθρου 2 του τελευταίου νόμου τέτοιες συνιστούν, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη σκέψη 7, βάσει του άρθρου 4 παρ. 2 της Έκτης Οδηγίας, κατά το οποίο η έννοια «οικονομική δραστηριότητα» καλύπτει δραστηριότητα που, μολονότι ασκείται μόνο ευκαιριακά, εμπίπτει στον γενικό ορισμό αυτής (της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου) και ασκείται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το οποίο ασκεί επίσης, σε μόνιμη βάση, μια άλλη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της Έκτης Οδηγίας, και οι επίμαχες συμβάσεις έντοκων (βλ. …/4-10-2011 έκθεση άρθρου 129 Κ.Δ.Δ. του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. …. και …/12-6-2012 συμπληρωματική έκθεση απόψεων του ίδιου ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που παρέπεμψε την υπόθεση στο δικάσαν διοικητικό εφετείο με την 1531/2012 απόφαση σε συμβούλιο) χρηματικών δανείων μεταξύ της υποκείμενης στον φόρο και εγκατεστημένης στην Ελλάδα προσφεύγουσας αφ’ ενός και των εγκατεστημένων, αντίστοιχα, στη ..και το … , «….» και «….» αφ’ ετέρου, οι οποίες ενήργησαν υπό την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο. Είναι δε απορριπτέοι οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί (της συμπληρωματικής έκθεσης απόψεων) της φορολογικής αρχής, με τους οποίους η τελευταία αρνήθηκε κατά τρόπο γενικό, σχολιάζοντας ως επί το πλείστον την, κατ΄ αυτήν, αλυσιτελή επίκληση, εκ μέρους της προσφυγής, της εκεί μνημονευόμενης νομολογίας, ότι οι μητρικές της προσφεύγουσας αλλοδαπές βιομηχανικές επιχειρήσεις, υποκείμενες στον φόρο ως προς την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών στους τομείς της δραστηριότητάς τους, ενήργησαν υπό την εν λόγω ιδιότητα ως προς την «ευκαιριακή δραστηριότητα της χορήγησης δέκα οκτώ έντοκων δανείων». `Αλλωστε, και η ίδια η φορολογική αρχή με την ένδικη πράξη της είχε επιβάλει τέλη χαρτοσήμου κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 15 παρ. 1 περ. α του Κ.Ν.Τ.Χ. περί τελών χαρτοσήμου «επί εμπορικών εγγράφων».

12. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι το Δημόσιο πρέπει να απαλλαγεί από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. (ν. 2717/1999, Α΄ 97).

Διά ταύτα
Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 535/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος για την αίτηση αναιρέσεως παραβόλου.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση, δικάζει και δέχεται εν μέρει την προσφυγή, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ακυρώνει την 186/5-6-2009 απόφαση του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό, και κατά το μη ακυρωθέν με την ως άνω 535/2014 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών μέρος της.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου, το οποίο κατετέθη στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών για την προσφυγή.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη για την επί της προσφυγής δίκη, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2020

Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος	Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Ε. Σάρη	Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Νοεμβρίου 2020.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος	Η Γραμματέας
Σπ. Μαρκάτης	Κ. Ανδρέου