3. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ Ολομέλεια 1738/2017, ΣτΕ 732/2019 κ.ά.), η αρχή του κράτους δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελούν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιτάσσει η κατάσταση του φορολογούμενου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, κυρίως, των διατάξεων που αφορούν την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Απαιτείται, επομένως, να προβλέπεται στον νόμο προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Η προθεσμία, εξάλλου, αυτή, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση των ως άνω αρχών λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, η δε λήξη αυτής πρέπει να προσδιορίζεται στον νόμο εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημόσιας αρχής.
4. Επειδή, όπως έχει, περαιτέρω, κριθεί, η διάρκεια της προθεσμίας παραγραφής πρέπει να είναι σχετικά σύντομη, ο δε κανόνας της πενταετούς παραγραφής που καθιερώνεται στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος και της ισχύουσας νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας ανταποκρίνεται στη συνταγματική αυτή απαίτηση (ΣτΕ Ολομέλεια 1738/2017). Νομοθετικές, εξάλλου, διατάξεις που προβλέπουν (ήδη κατά το χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης και όχι αναδρομικά) παρέκταση του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής πρέπει, επίσης, να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την προβλεπόμενη γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό διάστημά της, ενόψει του οικείου λόγου της παράτασης αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής, οι διατάξεις δε αυτές πρέπει να ερμηνεύονται στενά, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα, ο οποίος, μάλιστα, έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου (ΣτΕ 732/2019, 2934-2935/2017, 172/2018, 1623/2016), η οποία συμβάλλει στην τήρηση στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών και, κατ’ επέκταση, στην εμπέδωση της φορολογικής συνείδησης των διοικουμένων.
5. Επειδή, στο άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά την αντικατάσταση της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276), ορίζονται τα εξής: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. . . . 3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας: α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού. β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά. γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο, στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα. δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου. β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. . . . ». Εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276) και προ της συμπληρώσεώς του με το άρθρο 37 παρ. 7 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81), ορίζονται τα ακόλουθα: «Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) . . . ».
6. Επειδή, στο άρθρο 57 του Κ.Φ.Π.Α., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά, δηλαδή, την αντικατάσταση της παραγράφου 1 αυτού με το άρθρο 39 παρ. 12 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) και προ της εκ νέου εξ ολοκλήρου αντικαταστάσεώς του με το άρθρο 62 παρ. 14 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), ορίζονται τα εξής: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης ή η προθεσμία για την υποβολή των απαιτούμενων δικαιολογητικών για την εκκαθάριση και την απόδοση του επιστρεπτέου φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49. 3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. 4. . . . . ». Στην παράγραφο 3 του άρθρου 49 του ίδιου Κώδικα ορίζονται, περαιτέρω, τα εξής: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή . . . ».
7. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α. καθιερώνεται ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας. Παρέκκλιση από τον κανόνα αυτό εισάγεται με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, για την περίπτωση υποβολής περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, οπότε η σχετική αξίωση του Δημοσίου παραγράφεται μετά τριετία από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. Δεν προβλέπεται, αντιθέτως, η δυνατότητα παρέκτασης της πενταετούς παραγραφής σε άλλες περιπτώσεις, όπως στην περίπτωση που, κατά το τελευταίο έτος αυτής, περιέρχονται στην αρμόδια για τον καταλογισμό του φόρου αρχή στοιχεία που δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της και επί των οποίων στηρίζεται η, κατόπιν ελέγχου, έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας. Αντίστοιχη ρύθμιση δεν περιελήφθη ούτε στην παράγραφο 2 του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α., με την οποία προβλέπεται, για τις περιοριστικά απαριθμούμενες στον νόμο περιπτώσεις – μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η ανακρίβεια της δήλωσης που προκύπτει από συμπληρωματικά στοιχεία – η κατ’ εξαίρεση δεκαετής παραγραφή των σχετικών φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου. Εξάλλου, δεν είναι δυνατή η, κατ’ αναλογική εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., παρέκταση της πενταετούς παραγραφής του άρθρου 57 παρ. 1 του Κ.Φ.Π.Α., σε περιπτώσεις που, κατά το τελευταίο έτος αυτής, περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής κρίσιμα στοιχεία, δυνάμενα να στηρίξουν την επιβολή συμπληρωματικού φόρου προστιθέμενης αξίας, λόγω ανακρίβειας της οικείας δηλώσεως. Τούτο δε διότι, πέραν του ότι τα ζητήματα παραγραφής του δικαιώματος προς καταλογισμό φόρου προστιθέμενης αξίας ρυθμίζονται ειδικώς με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α., με συνέπεια να μην καταλείπεται, κατ’ αρχήν, πεδίο αναλογικής εφαρμογής των περί παραγραφής διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος, η προμνησθείσα διάταξη του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., η οποία εντάσσεται συστηματικά στις περί δεκαετούς παραγραφής διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού, αποτελώντας ειδικότερη ρύθμιση, συμπληρωματική της περιπτώσεως β΄ της αυτής παραγράφου, δεν μπορεί, λόγω και του εξαιρετικού της χαρακτήρα, να τύχει εφαρμογής ούτε για την επιβολή φόρου εισοδήματος μετά την πάροδο της κατά κανόνα προβλεπόμενης και στη φορολογία εισοδήματος πενταετούς παραγραφής (ΣτΕ 1056/2020). Το γεγονός, εξάλλου, ότι τυχόν παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής θα ήταν, ενδεχομένως, δικαιολογημένη, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες κρίσιμα στοιχεία φορολογικού ενδιαφέροντος τίθενται υπόψη των αρμοδίων αρχών σε χρόνο πλησίον της εκπνοής της προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι, ενόψει των συνταγματικών αρχών της νομιμότητας του φόρου και της ασφάλειας δικαίου, επαρκές για την ερμηνευτική συναγωγή αντίστοιχης ρυθμίσεως, για την οποία, αντιθέτως, απαιτείται ρητή και, πάντως, σαφής νομοθετική πρόβλεψη. Άλλωστε, στις διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α. και, συγκεκριμένα, στην παράγραφο 3 αυτού περιελήφθη ρύθμιση περί παρεκτάσεως της προβλεπόμενης από την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου πενταετούς παραγραφής, σε περίπτωση υποβολής περιοδικής ή εκκαθαριστικής δηλώσεως φόρου προστιθέμενης αξίας κατά το τελευταίο έτος αυτής, με αποτέλεσμα η παράλειψη του νομοθέτη να προβλέψει και άλλες περιπτώσεις παρέκτασης της συνήθους παραγραφής να μην μπορεί να θεωρηθεί ως ακούσια και, κατ’ επέκταση, ως δυνάμενη να καλυφθεί με αναλογική εφαρμογή άλλων διατάξεων.
