ΣτΕ 850/2022 Ενδοομιλικές συναλλαγές: Πρόστιμο μη υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών ή μη διάθεσης του φακέλου τεκμηρίωσης – Διαχρονικό δίκαιο

Αριθμός 850/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
[…] 1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 6971/2014 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν εν μέρει αποδοχής προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρίας, μεταρρυθμίστηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της υπ’ αριθμ. 42141/15.11.2013 ενδικοφανούς προσφυγής της κατά της υπ’ αριθμ. 4184/27.9.2013 απόφασης της Προϊσταμένης του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ). Με την ως άνω καταλογιστική πράξη είχε επιβληθεί στην αναιρεσίβλητη κατ’ άρθρο 39Α παρ. 7 του ν. 2238/1994 πρόστιμο, ύψους 1.131.765,34 ευρώ, για παράβαση, στην οποία αυτή είχε υποπέσει κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1 έως 31-12-2010, το πρόστιμο δε αυτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιορίστηκε σε 100.000 ευρώ.
[…] 5. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης, το ποσό του αντικειμένου της διαφοράς της οποίας υπερβαίνει τις 40.000 ευρώ, προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί εφαρμογής στην ένδικη περίπτωση, που αφορά σε επιβολή κύρωσης για παράβαση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος, κατά τη χρήση 2010, της διάταξης του άρθρου 11 παρ. 5 του ν. 4110/2013, η οποία προβλέπει για την ίδια παράβαση επιεικέστερη κύρωση, αναδρομικώς, κατ’ εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης, είναι μη νόμιμη, ενόψει της αντίθετης ρητής βούλησης του νομοθέτη περί μη αναδρομικής εφαρμογής της μεταγενέστερης της διάπραξης της ένδικης παράβασης ως άνω διάταξης, έτσι όπως αυτή σαφώς διατυπώνεται στη διάταξη της παρ. 17 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013, στην οποία ορίζεται ότι η διάταξη του άρθρου 11 παρ. 5 του ν. 4110/2013 εφαρμόζεται για ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1-1-2012 και μετά. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται έλλειψη νομολογίας επί του ως άνω νομικού ζητήματος. Λαμβανομένου υπόψη ότι επί του ζητήματος αυτού δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως, με εντεύθεν συνέπεια, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως να είναι περαιτέρω εξεταστέος ως προς την ουσιαστική βασιμότητά του.
6. Επειδή, με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 3775/2009 «Κανόνες Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών, Κανόνες Υποκεφαλαιοδότησης Επιχειρήσεων, Διαδικασία Ταχείας Αδειοδότησης και άλλες διατάξεις» (Α 122) επιδιώχθηκε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, αφενός η εναρμόνιση της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας με τον Κώδικα Δεοντολογίας για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στην Ευρωπαϊκή Ένωση (Ψήφισμα Συμβουλίου των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών – μελών, Επίσημη Εφημερίδα Ε.Ε. C176/28-7-2006 σελ. 1) και αφετέρου η υιοθέτηση των βασικών αρχών που περιλαμβάνονται στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του Ο.Ο.Σ.Α. για τις Ενδοομιλικές Τιμολογήσεις (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ΟΟΣΑ 1995), οι οποίες παρέχουν γενικές κατευθύνσεις, σχετικά με τις τιμολογήσεις των ενδοομιλικών συναλλαγών των πολυεθνικών επιχειρήσεων, τη φορολόγηση αυτών, καθώς και τις διαδικασίες συλλογής στοιχείων που δύνανται να ζητούν οι φορολογικές διοικήσεις από τις επιχειρήσεις για την τεκμηρίωση αυτών των συναλλαγών, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, προκειμένου να καταστεί δυνατή η εφαρμογή κοινά αποδεκτών κανόνων και μεθόδων προσδιορισμού κερδών επί των ενδοομιλικών συναλλαγών και κατά συνέπεια να αντιμετωπισθούν προβλήματα διπλής φορολόγησης και φοροδιαφυγής. Ειδικότερα, με την παρ. 1 του, υπό τον τίτλο «Διόρθωση κερδών σε περίπτωση διαπίστωσης τιμολογιακών αποκλίσεων», άρθρου 1 του ν. 3775/2009, αντικαταστάθηκε το άρθρο 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α 151), ενώ με την παρ. 1 του άρθρου 2 του νόμου αυτού, με τίτλο «Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών διασυνοριακών συναλλαγών», προστέθηκε στον ίδιο Κώδικα, μετά το ως άνω άρθρο 39, άρθρο 39Α. Σύμφωνα δε με τις παρ. 2 των ως άνω άρθρων 1 και 2, οι διατάξεις των άρθρων αυτών εφαρμόζονται αντίστοιχα για εισοδήματα ή δαπάνες και για συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε διαχειριστικές περιόδους για τις οποίες η υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος γεννάται από 1.1.2011 και μετά. Περαιτέρω, στο ως άνω άρθρο 39 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι: «1. … 2. Όταν μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης, οι οποίες συνδέονται κατά την έννοια της παραγράφου 3, πραγματοποιούνται πωλήσεις αγαθών ή παρέχονται υπηρεσίες με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από την ημεδαπή επιχείρηση αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των ανωτέρω όρων, θεωρούνται κέρδος της επιχείρησης αυτής, με το οποίο προσαυξάνονται τα καθαρά της κέρδη, χωρίς να θίγεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων. 3. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τις επιχειρήσεις που συνδέονται με σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου, λόγω συμμετοχής της μιας στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της άλλης ή λόγω συμμετοχής των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων. 4. … 5. Για τον έλεγχο της εφαρμογής της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, οι ελεγχόμενες επιχειρήσεις υποχρεούνται να τηρούν τα στοιχεία τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που καθορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 39Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. 6. … 7. … 8. … », στο δε άρθρο 39Α, του Κ.Φ.Ε. όπως η παράγραφος 7 αυτού ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης της ένδικης παράβασης, μετά την τροποποίηση του πρώτου εδαφίου της και την αναδιατύπωση του δεύτερου με την παρ. 13 (περ. ζ) του άρθρου 11 του ν. 3842/2010 (Α΄58/23-4-2010), ορίζεται ότι: «1. Ημεδαπή επιχείρηση, που λειτουργεί με οποιονδήποτε τύπο και μορφή στην Ελλάδα και συνδέεται με αλλοδαπή επιχείρηση κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούται σε παροχή στοιχείων και πληροφοριών τεκμηρίωσης των τιμών των μεταξύ τους συναλλαγών για τον έλεγχο των προϋποθέσεων των παραγράφων 2 και 8 του προηγούμενου άρθρου. 2. Ημεδαπή επιχείρηση, μέλος ομίλου πολυεθνικών επιχειρήσεων, μπορεί να εκπληρώνει την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών της μέσω της τήρησης “φακέλου τεκμηρίωσης”, ο οποίος αποτελείται από: α. Το “βασικό” φάκελο τεκμηρίωσης, ο οποίος είναι κοινός για όλες τις εταιρείες του ομίλου και περιέχει κοινές τυποποιημένες πληροφορίες για όλες τις συνδεδεμένες εταιρείες και τα υποκαταστήματα του ομίλου. Ο “βασικός φάκελος” περιλαμβάνει: αα) …, ββ) … και ζζ) … β. Τον “ελληνικό φάκελο τεκμηρίωσης”, ο οποίος συμπληρώνει το “βασικό φάκελο” της περίπτωσης α` της παρούσας παραγράφου και περιέχει πρόσθετες πληροφορίες, … 3. … 4. … 5. … 6. … 7. Τα στοιχεία τεκμηρίωσης των παραγράφων 1, 2, 3 και 4 που τηρούν οι ημεδαπές επιχειρήσεις, τίθενται στη διάθεση της αρμόδιας φορολογικής αρχής στα πλαίσια ελέγχου, εντός εύλογου χρόνου, που ορίζεται με σημείωμα της αρχής αυτής και σε κάθε περίπτωση εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποιήσεως του σημειώματος της φορολογικής αρχής. Αν κατά το φορολογικό έλεγχο διαπιστωθεί η μη τήρηση ή ελλιπής τήρηση των στοιχείων ή αν τα στοιχεία τεκμηρίωσης αυτά δεν τεθούν στη διάθεση της φορολογικής αρχής μέσα στην προθεσμία που ορίζεται στο προηγούμενο εδάφιο, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ίσο με το είκοσι τοις εκατό (20%) της αξίας των συναλλαγών για τις οποίες δεν τηρήθηκαν ή τηρήθηκαν ελλιπώς ή δεν τέθηκαν υπόψη της φορολογικής αρχής τα στοιχεία τεκμηρίωσης. Για το παραπάνω ειδικό πρόστιμο εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, ως κύρια δε φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. … 8. … 10. … ». Περαιτέρω, με τη μεν παρ. 2 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 (Α’ 17) αντικαταστάθηκε το άρθρο 39Α του Κ.Φ.Ε., με τη δε παρ. 5 αυτού (ν. 4110/2013) η παρ. 5 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) αναριθμήθηκε και προστέθηκαν νέοι παράγραφοι 5 και 6 ως εξής: “5. … 6. Σε περίπτωση μη υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών ή μη διάθεσης του φακέλου τεκμηρίωσης της παραγράφου 5 του άρθρου 39Α του Κ.Φ.Ε. στην αρμόδια ελεγκτική αρχή, επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα εκατοστό (1/100) των δηλουμένων ακαθάριστων εσόδων της υπόχρεης σε υποβολή επιχείρησης. Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ και μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ”. Εξάλλου, με την παρ. 17 του αυτού άρθρου 11 του ν. 4110/2013 ορίστηκε ότι “Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2, 3 και 5 εφαρμόζονται για ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται, σε διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2012 και μετά, καθώς και σε υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο που άρχισε πριν την 1.1.2012 και λήγει από 31.12.2012 και μετά”. Αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις με τις ως άνω περιέχονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (βλ. άρθρο 21 του ν. 4174/2013, Α’ 170), στο άρθρο 56 του οποίου προβλέπονται, ειδικότερα, οι κυρώσεις για τις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Τεκμηρίωσης ενδοομιλικών Συναλλαγών. Ειδικότερα, στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση της ως άνω διάταξης με το άρθρο 3 παρ. 6 του ν. 4337/2015 (Α’ 129), ορίζεται ότι “Σε περίπτωση που ο φάκελος τεκμηρίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα … δεν διατεθεί καθόλου [στη Φορολογική Διοίκηση] … επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ”. Τέλος, με το άρθρο 98 του ν. 4446/2016 (Α’ 240) προστέθηκε στο άρθρο 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας παράγραφος 49 ως εξής: “49. Οι διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 εφαρμόζονται και για ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε περιόδους που άρχισαν πριν από την 1.1.2012, εφόσον η υπόθεση είναι εκκρεμής κατά τη δημοσίευση του παρόντος ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης ή των τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας. Σε κάθε περίπτωση, εφόσον οι διατάξεις του άρθρου 56 του ν. 4174/2013 είναι ευνοϊκότερες για τον υπόχρεο, εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές, ανεξάρτητα από το χρόνο πραγματοποίησης των ενδοομιλικών συναλλαγών”. Κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως του πρώτου εδαφίου της παρ. 49 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, έτσι όπως η προβλεπόμενη με αυτήν ρύθμιση προστέθηκε στο εν λόγω άρθρο 72 με το άρθρο 98 του ν. 4446/2016, η επιβαλλόμενη με την παρ. 6 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 κύρωση για την παράβαση της παράλειψης υποβολής του φακέλου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, εφαρμόζεται, παρά την προαναφερθείσα διάταξη της παρ. 17 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013, και για παραγματοποιηθείσες ενδοομιλικές συναλλαγές που ανάγονται σε διαχειριστικές περιόδους πριν της 1-1-2012, εφόσον η υπόθεση είναι εκκρεμής ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας.
7. Επειδή, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, ορθώς κατ’ αποτέλεσμα το διοικητικό εφετείο θεώρησε εν προκειμένω εφαρμοστέα τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 (άρθρο 4 παρ. 6 του ν. 2523/1997) ως επιεικέστερη της εφαρμοσθείσας από τη φορολογική αρχή και ισχύσασας κατά την τέλεση της ένδικης παράβασης διάταξης του άρθρου 11 παρ. 13 παρ. ζ του ν. 3842/2010, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το Δημόσιο είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
[…]