ΑΠ 360/2023. Τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6-11-2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν.4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 του Ν.4174/2013, ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν.4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 95/2022). Ειδικότερα η παραγραφή στα αδικήματα της έκδοσης και αποδοχής ειδικονικών φορολογικών στοιχείων που τελέστηκαν ως την 17/10/2015 (ισχύς Ν 4337/2015). Μεταβατικές διατάξεις. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ πολιτών.
Κατά τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 και 3 παρ. 2 του Ν.3943/2011, «Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών …, κατά δε την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία …». Οι ανωτέρω διατάξεις τροποποιήθηκαν με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ήδη, δε ισχύει από 17-10-2015 ως άρθρο 66 παρ. 5 του Ν.4174/2013 και έχει ως εξής: «5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος … Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή δια συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται …». Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 111 παρ. 1, 3, 112 και 113 παρ. 1, 3 του ΠΚ, η παραγραφή της πράξης, η χρονική διάρκεια της οποίας για τα πλημμελήματα είναι πέντε έτη, αρχίζει από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται άλλως (όπως συμβαίνει, μεταξύ άλλων περιπτώσεων, και στα εγκλήματα του προπαρετεθέντος άρθρου 19 του Ν.2523/1997, στα οποία δεν συμπίπτει ο χρόνος τέλεσης της πράξης με εκείνον της έναρξης της παραγραφής, η οποία αρχίζει από μεταγενέστερο χρονικό σημείο εκείνου της τέλεσης της πράξης, κατά τα κατωτέρω εκτιθέμενα), αναστέλλεται δε για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η κύρια διαδικασία και έως ότου γίνει αμετάκλητη η καταδικαστική απόφαση, όμως η αναστολή αυτή δεν μπορεί να διαρκέσει περισσότερο από τρία χρόνια, ενώ, όπως προκύπτει από τις άνω διατάξεις σε συνδ. με εκείνη του άρθρου 368 στοιχ. β΄ του ΚΠΔ, η παραγραφή ως θεσμός δημόσιας τάξης που εξαλείφει το αξιόποινο εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο σε κάθε στάση της ποινικής διαδικασίας και οδηγεί, εφόσον αυτή διαπιστωθεί, στο τέλος της ποινικής δίκης, με την οριστική παύση της ποινικής δίωξης. Ως προς την παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 19 του Ν.2523/1997, με την παρ. 8 του άρθρου 2 του Ν.2954/2001 «περί φορολογικών ρυθμίσεων κτλ» προστέθηκε στην παράγραφο 10 του άρθρου 21 του Ν.2523/1997 δεύτερο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι «στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο». Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο: α) τόσο από εκείνη του προηγούμενου δικαίου, αφού για το προβλεπόμενο από το άρθρο 19 του Ν.2523/1997 αδίκημα της φοροδιαφυγής, που διαπράττεται με την έκδοση ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το σχετικό έλεγχο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο από εκείνον, που όριζε αρχικά για την έναρξη της παραγραφής του ίδιου αδικήματος η παράγραφος 10 του άρθρου 21 του Ν.2523/1997, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της, β) όσο και από την ήδη ισχύουσα, κατά το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν.4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, η οποία είναι ταυτόσημη με την ως άνω αρχική ρύθμιση. Επομένως, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 του Ν.2954/2001 εφαρμόζεται, ως επιεικέστερη, για τον κατηγορούμενο, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 του ΠΚ, και για τα εγκλήματα της έκδοσης ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέστηκαν μέχρι την έναρξη της ισχύος της τελευταίας δυσμενέστερης ρύθμισης (Ν. 4337/17-10-2015) λαμβανομένου υπόψη, ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου (ΑΠ 1139/2020, ΑΠ 185/2019). Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν. 2523/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 του Ν.4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ενώ με τις διατάξεις των άρθρων 55Α και 68 παρ. 2 του Ν.4174/2013, οι οποίες προστέθηκαν με τα άρθρα 3 παρ. 5 και 8 του Ν.4337/2015, οριζόταν ότι η παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Με το άρθρο 32 παρ. 3 και 4 του Ν.4745/6-11-2020 αντικαταστάθηκε το ως άνω άρθρο 55 Α του Ν.4174/2013, ενώ με το άρθρο 92 του ίδιου Ν.4745/2020 καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν.4174/2013, που ρύθμιζαν την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, όμως ορίστηκε ότι η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, στην περίπτωση δε αυτή της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του άρθρου 113 παρ. 2α΄ του ΠΚ. Εξάλλου, στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν.4745/2020 ορίστηκε ότι «οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου», προβλέφθηκε δηλαδή ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 32 του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν.4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν το χρόνο αυτό. Επομένως, όσον αφορά την παραγραφή των φορολογικών αυτών αδικημάτων εφαρμόζονται οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαχρονικής του επιλογής να θεσπίσει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης του χρόνου παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, προς αποφυγή της παραγραφής των αδικημάτων αυτών, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Η εν λόγω επιλογή προκύπτει από τις οικείες διατάξεις των Ν.2523/1997 και 4174/2013, αλλά και αυτού του Ν.4745/2020 (που καθιέρωσε την αναστολή της παραγραφής πέραν των προβλεπόμενων στο άρθρο 113 παρ. 2α΄ του ΠΚ ορίων, για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και τελευταίου Ν. 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής). Εξάλλου, η ως άνω νομοθετική επιλογή εξηγείται και με τη λογική παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Οι νομοθετικές αυτές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία «διάταξη» κατά την έννοια του άρθρου 2 του ΠΚ και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν. Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη. Κατά το ισχύον μετά το Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο ως άνω πραγματικό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της χωρίς χρονικό περιορισμό αναστολής της παραγραφής, επιφέροντας ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των διατάξεων για την έναρξη της παραγραφής και για την αναστολή αυτής. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ πολιτών. Συνοψίζοντας όλα τα ανωτέρω, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6-11-2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν.4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 του Ν.4174/2013, ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν.4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 95/2022).
…»
