6. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. πρώτο του Συντάγματος [ΣτΕ Ολομ. 1738, 2649/2017, 691/2019, βλ. και το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης» (Α΄ 34) και ήδη το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4622/2019 «Επιτελικό Κράτος: οργάνωση, λειτουργία και διαφάνεια της Κυβέρνησης, των κυβερνητικών οργάνων και της κεντρικής δημόσιας διοίκησης» (Α’ 133), στα οποία προβλέπονται, μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης, και η σαφήνεια του περιεχομένου των ρυθμίσεων, η αποφυγή αντιφατικών ρυθμίσεων και η αρχή της ασφάλειας δικαίου], και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει σαφήνεια και προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων διοικητικών καταστάσεων. Εξάλλου, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, έχει ιδιαίτερη σημασία στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ως συνδεόμενη με τη δημοσιονομική τάξη και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 3412/2017 επταμ., 2502/2016.). Ειδικότερα, η αρχή αυτή επιτάσσει ο φορολογούμενος να γνωρίζει έγκαιρα το φορολογικό καθεστώς που διέπει την οικονομική συμπεριφορά του και να μπορεί να προγραμματίζει και να λαμβάνει τις οικονομικού χαρακτήρα αποφάσεις του επί τη βάσει δεδομένων, σαφών και προβλέψιμων κανόνων, όσον αφορά τη φορολογική τους αντιμετώπιση, ώστε να εμπεδώνεται κλίμα ασφάλειας και εμπιστοσύνης μεταξύ αυτού και του Κράτους που συμβάλλει στην ορθολογική οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η οποία στηρίζεται στην ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία, υπό τον εγγυητικό και ρυθμιστικό ρόλο του κράτους (άρθρο 106 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), προς όφελος του δημοσίου συμφέροντος, και, περαιτέρω, να μην αφήνεται έκθετος σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας – παράγοντα κλονισμού των οικονομικών δραστηριοτήτων του, γεγονός που μπορεί να έχει δυσμενείς συνέπειες και ως προς το ύψος των φορολογικών εσόδων (ΣτΕ Ολομ. 691/2019, πρβλ. ΣτΕ 1738/2017).
7. Επειδή, ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 επταμ., 951/2018 επταμ., 680/2017 επταμ.), καθώς και της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι (α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την Ε.Σ.Δ.Α.) αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (ΣτΕ 644/2022 επταμ., 320/2020 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 290/2019, 909, 144/2015 κ.ά.), (β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριλήφθηκαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης (βλ. επόμενη σκέψη), είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων (βλ. σκέψη 9). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι καταρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (ΣτΕ 644/2022 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 320/2020 επταμ.), οι οποίες, ενόψει του σκοπού στον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθό μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό (ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων).
8. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179), που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προβλεπόταν, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249/17.11.1999) οριζόταν ότι «Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο: […] η) πρόκειται […] για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές [εισοδήματος/Φ.Π.Α.] με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 3 του ν. 1642/1986». Στην εισηγητική έκθεση του ν. 2753/1999 αναφέρεται ότι «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε κάθε περίπτωση διαπίστωσης παραβάσεων του Κ.Β.Σ., […] όταν οι σχετικές υποθέσεις [φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.] έχουν περαιωθεί, εκτός και αν πρόκειται για νέα στοιχεία που οδηγούν σε έκδοση νέων συμπληρωματικών φύλλων. Με τη διάταξη αυτή επιβεβαιώνεται η αρχή ότι η περαίωση των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί “οριστικό κλείσιμο” των εκκρεμοτήτων, έτσι ώστε να μη δημιουργείται στον φορολογούμενο εντύπωση υπαναχώρησης του Δημοσίου. Με τον τρόπο αυτό θωρακίζεται η αξιοπιστία των ενεργειών της φορολογούσας αρχής».
9. Επειδή, περαιτέρω, με τον ν. 3888/2020 «Εκούσια κατάργηση φορολογικών διαφορών, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών, διατάξεις για την αποτελεσματική τιμωρία της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (Α΄ 175), δόθηκε η δυνατότητα στους φορολογούμενους, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, να προσφύγουν στη θεσπιζόμενη με τον νόμο «εκούσια κατάργηση των φορολογικών διαφορών του παρελθόντος», ενόψει της σχεδιαζόμενης «ριζική[ς] αναμόρφωση[ς] του φορολογικού συστήματος» και «προκειμένου να απελευθερωθούν πόροι από τον φορολογικό και εισπρακτικό μηχανισμό, αλλά και να δοθεί μία τελευταία ευκαιρία προς τους φορολογούμενους να ανταποκριθούν στο νέο αυστηρότερο φορολογικό και ελεγκτικό πλαίσιο χωρίς εκκρεμότητες από το παρελθόν». Συγκεκριμένα, με τον νόμο αυτόν υπήχθησαν στη ρύθμιση της εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών «οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών, οι οποίες αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι 31.2.2009», με τη σημείωση ότι «[η] εξόφληση του [εκκαθαριστικού] σημειώματος θα επιφέρει εκ του νόμου οριστική και αμετάκλητη επίλυση της διαφοράς και θα καταργεί τον έλεγχο, τη δίκη και τα τυχόν ληφθέντα αναγκαστικά μέτρα είσπραξης». Ειδικότερα, με τις διατάξεις του ν. 3888/2010 ορίζεται, στο άρθρο 1 [«Εισαγωγή»], ότι: «Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α΄ του νόμου αυτού καθορίζεται προαιρετικός ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις, με σκοπό την κατάργησή τους»· στο άρθρο 2 [«Βασικές έννοιες»], ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κεφαλαίου αυτού οι παρακάτω όροι νοούνται ως εξής: 1. Ελεγμένη και ανέλεγκτη υπόθεση: Ελεγμένη θεωρείται η υπόθεση που έχει ελεγχθεί με τακτικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις και ανέλεγκτη αυτή που δεν έχει ελεγχθεί με τακτικό έλεγχο. 2. […] 3. Αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη: Είναι το ποσό που προκύπτει αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή λοιπά στοιχεία ή έγγραφα ή από απόφαση επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και αφορά: α) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών ή δαπανών από παράλειψη έκδοσης ή λήψης φορολογικού στοιχείου ή β) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών ή δαπανών από έκδοση ή λήψη ανακριβούς ως προς την αξία φορολογικού στοιχείου ή γ) την καθαρή αξία ληφθέντος φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλόμενου ή δ) την καθαρή αξία εκδοθέντος εικονικού φορολογικού στοιχείου ή ληφθέντος φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς τη συναλλαγή ή φορολογικού στοιχείου που έχει νοθευθεί. Σε περίπτωση μερικώς εικονικού φορολογικού στοιχείου ως αξία λαμβάνεται η αξία της εικονικότητας. 4. Παράβαση Κ.Β.Σ. ή άλλο επιβαρυντικό στοιχείο που επαυξάνει το φόρο είναι παράβαση που συνίσταται σε: α) μη τήρηση ή μη διαφύλαξη οποιουδήποτε θεωρημένου Βιβλίου Κ.Β.Σ., είτε βασικού είτε πρόσθετου, β) μη επίδειξη των θεωρημένων Βιβλίων σε έλεγχο, γ) ανακριβή τήρηση Βιβλίων ως προς τα έσοδα ή μη καταχώρηση εσόδων, δ) ανακριβή τήρηση Βιβλίων ως προς τις αγορές και τις δαπάνες ή μη καταχώρηση αγορών και δαπανών, ε) ανακριβή τήρηση πρόσθετων Βιβλίων ή σε μη καταχώρηση δεδομένων που επηρεάζουν τα έσοδα ή τις αγορές ή τις δαπάνες, στ) τήρηση Βιβλίων κατώτερης της προβλεπόμενης από τον Κ.Β.Σ. κατηγορίας, ζ) ανακρίβεια απογραφής ως προς την ποσότητα ή την αξία, η) έκδοση αθεώρητου στοιχείου Κ.Β.Σ. μη καταχωρημένου στα Βιβλία, θ) μη διαφύλαξη εκδοθέντος ή ληφθέντος φορολογικού στοιχείου, ι) καταχώρηση στα Βιβλία ανύπαρκτων αγορών ή δαπανών, ια) έκδοση ή σήμανση στοιχείου από μη νόμιμο φορολογικό μηχανισμό που δεν καταχωρήθηκε στα Βιβλία, ιβ) μη αναγραφή του είδους των αγαθών, ιγ) μη σύνταξη Απογραφής ή Ισολογισμού, ιδ) μη έκδοση ή έκδοση ανακριβούς στοιχείου που προβλέπεται από τον Κ.Β.Σ. ή υπουργική απόφαση χωρίς να προσδιορίζεται η αξία, ιε) μη λήψη ή λήψη ανακριβούς στοιχείου που προβλέπεται από τον Κ.Β.Σ. ή υπουργική απόφαση χωρίς να προσδιορίζεται η αξία, ιστ) μη έκδοση ή μη λήψη ή σε έκδοση ή λήψη ανακριβούς στοιχείου, η οποία προκύπτει αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή άλλο στοιχείο ή έγγραφο, χωρίς να προσδιορίζεται η αξία, ιζ) έκδοση ή λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου ή νόθευση τέτοιου στοιχείου, η οποία προκύπτει αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή άλλο στοιχείο ή έγγραφο, χωρίς να προσδιορίζεται η αξία»· στο άρθρο 3 [«Υποθέσεις που υπάγονται στις ρυθμίσεις»] ότι: «1. Στο πεδίο εφαρμογής των ρυθμίσεων του παρόντος Κεφαλαίου υπάγονται οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών, οι οποίες αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2009. 2. Για την υπαγωγή στις ρυθμίσεις, ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται εκείνες που μέχρι την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου: α) δεν έχει αρχίσει ο έλεγχος ή έχει αρχίσει και δεν έχει περατωθεί, β) έχει εκδοθεί φύλλο ελέγχου ή πράξη αποτελεσμάτων, αλλά δεν έχει οριστικοποιηθεί, γ) εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια μετά από άσκηση εμπρόθεσμης προσφυγής ή έφεσης και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου. Ως εκκρεμείς θεωρούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες έχει εκδοθεί οριστική απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και δεν έχει παρέλθει η προθεσμία άσκησης έφεσης για κάποιον από τους διαδίκους, δ) έχουν ήδη ελεγχθεί και: αα) έχουν εκδοθεί συμπληρωματικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) ή λοιπές εν γένει τέτοιες πράξεις, που είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, ή ββ) έχουν εκδοθεί, μέχρι την 31.8.2010, αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. που είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια και αφορούν συμπληρωματικά στοιχεία με βάση τα οποία δεν έχει διενεργηθεί ακόμη έλεγχος στις λοιπές φορολογίες»· στο άρθρο 4 [«Υποθέσεις που εξαιρούνται από τις ρυθμίσεις»] ότι: «1. Από τις υποθέσεις του προηγούμενου άρθρου εξαιρούνται: α) […] η) από κάθε υπόθεση η ανέλεγκτη χρήση για την οποία υφίσταται παράβαση Κ.Β.Σ. για έκδοση πλαστού φορολογικού στοιχείου ή προκύπτει αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή από άλλα στοιχεία ή έγγραφα η έκδοση τέτοιου στοιχείου και όλες οι επόμενες αυτής χρήσεις, θ) […]. 2. […]»· στο άρθρο 5 [«Προϋποθέσεις και αποτελέσματα υπαγωγής των υποθέσεων στις ρυθμίσεις»] ότι: «1. Η κατά τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου κατάργηση των εκκρεμών υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων γίνεται με τους όρους και τις προϋποθέσεις των επόμενων παραγράφων. 2. Περαιώνεται υποχρεωτικά η πρώτη κατά σειρά ανέλεγκτη και οι συνεχόμενες με αυτή ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση. 3. Επιτρέπεται η περαίωση ορισμένων, μόνο, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση, με την επιφύλαξη των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου. 4. Με την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φόρου εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων μπορεί να περαιώνονται τα εκκρεμή προσωρινά φύλλα ελέγχου ή πράξεις, καθώς και οι εκκρεμείς αποφάσεις επιβολής προστίμου που αφορούν τις υποθέσεις αυτές, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 6, 7 και 8. 5. Ο επιτηδευματίας, για την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεών του, αποδέχεται την καταβολή της συνολικής οφειλής που προκύπτει από το Εκκαθαριστικό Σημείωμα του άρθρου 9 […] 6. Για τις ελεγμένες υποθέσεις που υπάγονται στις ρυθμίσεις του παρόντος Κεφαλαίου, η περαίωση διενεργείται για καθεμία εκκρεμή καταλογιστική πράξη ξεχωριστά και για όποια καταλογιστική πράξη επιθυμεί ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως φορολογικού αντικειμένου και διαχειριστικής περιόδου που αυτή αφορά. 7. […]»· στο άρθρο 6 [«Περαίωση ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος»] ότι: «1. Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος πραγματοποιείται με την καταβολή φόρου επιπλέον εκείνου που τυχόν βεβαιώθηκε με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκε. 2. […] 5. Το ποσό του φόρου της προηγούμενης παραγράφου προσαυξάνεται αν υπάρχουν παραβάσεις ή επιβαρυντικά στοιχεία της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ως εξής: α) Για παραβάσεις των περιπτώσεων α` έως και ιγ`, κατά είκοσι τοις εκατό (20%). β) Για παραβάσεις των περιπτώσεων ιδ` και ιε`, κατά σαράντα τοις εκατό (40%). γ) Για την περίπτωση ιστ`, κατά σαράντα τοις εκατό (40%). δ) Για την περίπτωση ιζ`, κατά εξήντα τοις εκατό (60%). 6. Αν υπάρχει αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, για τον υπολογισμό του ποσού του φόρου, το ποσό της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), το ποσό που προκύπτει προστίθεται στο ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων με το συντελεστή της παραγράφου 2, περαιτέρω το άθροισμα που προκύπτει πολλαπλασιάζεται με τον οικείο συντελεστή προοδευτικότητας της παραγράφου 3, με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παράγραφο 8 και επί του γινομένου επιβάλλεται φόρος με τον οικείο συντελεστή της παραγράφου 4. Ο φόρος που προκύπτει προσαυξάνεται ως εξής: α) Αν υπάρχει αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη των περιπτώσεων α`, β` και γ` της παραγράφου 3 του άρθρου 2, κατά σαράντα τοις εκατό (40%). β) Αν υπάρχει αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη της περίπτωσης δ` της παραγράφου 3 του άρθρου 2, κατά εξήντα τοις εκατό (60%). 7. Για την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου καθώς και της παραγράφου 5 περιπτώσεις α` και β`, λαμβάνονται υπόψη οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ. οι οποίες: α) έχουν οριστικοποιηθεί ή β) εκκρεμούν για διοικητική επίλυση της διαφοράς στη Δ.Ο.Υ. ή άλλη ελεγκτική αρχή ή για εκδίκαση στα διοικητικά δικαστήρια. 8. Αν υπάρχει αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη η οποία αφορά απόκρυψη εσόδων, το ποσό της απόκρυψης προστίθεται στα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα προκειμένου να προσδιορισθεί ο οικείος συντελεστής προοδευτικότητας και να εφαρμοστούν τα οριζόμενα στην παράγραφο 6. 9. Αν υπάρχει αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και παραβάσεις Κ.Β.Σ. ή λοιπά επιβαρυντικά στοιχεία που επαυξάνουν το φόρο, για την προσαύξηση του φόρου ισχύουν τα μεγαλύτερα ποσοστά προσαύξησης κατά τα οριζόμενα στις παραγράφους 5 και 6, ανάλογα με την περίπτωση. 10. […]»· στο άρθρο 7 [«Περαίωση ανέλεγκτων υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων»] ότι: «1 Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια και την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων των λοιπών φορολογικών αντικειμένων, με την επιφύλαξη των οριζόμενων στις επόμενες παραγράφους. 2. […] 3. Εκκρεμείς προσωρινές καταλογιστικές πράξεις επιβολής του φόρου, τέλους ή εισφοράς ή πράξεις επιβολής προστίμου που εκκρεμούν στη Δ.Ο.Υ. ή άλλη ελεγκτική αρχή ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 3 παράγραφος 2 περ. γ`, και αφορούν τις περαιούμενες ανέλεγκτες υποθέσεις, περαιώνονται με ανάλογη εφαρμογή όσων ορίζονται στο άρθρο 11. 4. Αν διαπιστώνεται η μη υποβολή των σχετικών δηλώσεων ή υπάρχουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία, διενεργείται έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις […]»· στο άρθρο 8 [«Περαίωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ.»] ότι: «Αποφάσεις επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. που εκκρεμούν στις Δ.Ο.Υ. ή λοιπές ελεγκτικές αρχές ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 3 παράγραφος 2 περ. γ`, και αφορούν τις περαιούμενες ανέλεγκτες υποθέσεις, περαιώνονται με ανάλογη εφαρμογή όσων ορίζονται στο άρθρο 11»· στο δε άρθρο 9 [«Διαδικασία περαίωσης»] ορίζονται τα εξής: «1. Για την πραγματοποίηση της περαίωσης των ανέλεγκτων υποθέσεων η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) του Υπουργείου Οικονομικών εκδίδει Εκκαθαριστικό Σημείωμα για τις ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στις ρυθμίσεις του παρόντος Κεφαλαίου, με βάση τα δεδομένα που είναι καταχωρημένα στα κεντρικά υπολογιστικά συστήματα της κατά την ημερομηνία που ορίζεται στην υπουργική απόφαση που εκδίδεται κατ` εξουσιοδότηση του άρθρου 13. Το Εκκαθαριστικό Σημείωμα για καθεμία υπόθεση περιέχει τουλάχιστον τα εξής στοιχεία: α) την αρμόδια για την κατά οικονομικό έτος Δ.Ο.Υ. φορολογίας εισοδήματος του επιτηδευματία και τον κωδικό αυτής, β) τα ανέλεγκτα οικονομικά έτη, γ) […] δ) τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα, ε) την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή την παράβαση του Κ.Β.Σ. ή το δελτίο πληροφοριών ή τα λοιπά επιβαρυντικά στοιχεία ή έγγραφα, κατά τα οριζόμενα στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 2, στ) το συντελεστή του φόρου περαίωσης, ζ) το ποσό του φόρου περαίωσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 6, η) […] θ) το σύνολο της οφειλής κατά οικονομικό έτος και το ποσό της συνολικής οφειλής, ι) το ποσό της οφειλής που πρέπει να καταβληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 3 για να γίνει αποδεκτό το Εκκαθαριστικό Σημείωμα και να υπαχθεί η υπόθεση στις ρυθμίσεις του παρόντος Κεφαλαίου. 2. […] 3. Ο επιτηδευματίας που επιθυμεί να ρυθμιστούν οι ανέλεγκτες υποθέσεις του σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, υποχρεούται να καταβάλλει το είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο Εκκαθαριστικό Σημείωμα […] Η καταβολή από τον επιτηδευματία του αναφερόμενου στο προηγούμενο εδάφιο ποσού συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αμετάκλητη αποδοχή του περιεχομένου του Εκκαθαριστικού Σημειώματος, καθώς και των όρων και των προϋποθέσεων που ορίζονται με τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου για την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων, η οποία και επέρχεται με την εξόφληση της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο Εκκαθαριστικό Σημείωμα. Η κατά το πρώτο εδάφιο καταβολή δεν μπορεί να γίνει μετά την ημερομηνία που καθορίζεται με την υπουργική απόφαση που εκδίδεται κατ` εξουσιοδότηση του άρθρου 13. Μετά την παρέλευση της ημερομηνίας αυτής δεν επιτρέπεται η υπαγωγή φορολογικών υποθέσεων στις ρυθμίσεις του παρόντος Κεφαλαίου. 4. Αν μετά την κατά τα ανωτέρω αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., εκδίδεται βάσει αυτών συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα κατά τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. Τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο ισχύουν και για κάθε είδους στοιχεία που υφίστανται ήδη στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. και λοιπές ελεγκτικές αρχές κατά την ημερομηνία που ορίζεται με την υπουργική απόφαση του άρθρου 13 αλλά δεν ήταν διαθέσιμα στη Γ.Γ.Π.Σ. κατά την ίδια ημερομηνία και δεν λήφθηκαν υπόψη κατά την έκδοση των Εκκαθαριστικών Σημειωμάτων, καθώς επίσης και για τα αποτελέσματα της επεξεργασίας και των ελέγχων που αφορούν βιβλία και στοιχεία που είχαν κατασχεθεί ή παραληφθεί, ανάλογα με την περίπτωση, κατά την ίδια ως άνω ημερομηνία, αλλά δεν είχαν ελεγχθεί», και στο άρθρο 11 [«Περαίωση εκκρεμών ελεγμένων υποθέσεων»] τα εξής: «1. Εκκρεμείς ελεγμένες υποθέσεις οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί στο Διοικητικό Πρωτοδικείο, καθώς και εκείνες για τις οποίες τα φύλλα ελέγχου ή οι πράξεις προσδιορισμού του φόρου ή οι αποφάσεις επιβολής προστίμου ακυρώθηκαν για τυπικούς λόγους, περαιώνονται με διαγραφή των πρόσθετων φόρων και τον περιορισμό στο 1/5 των κάθε είδους προστίμων. 2. […] 6. Η περαίωση κατά τις προηγούμενες παραγράφους επέρχεται εφόσον μέσα στην προθεσμία που ορίζεται με την υπουργική απόφαση που εκδίδεται κατ` εξουσιοδότηση του άρθρου 13 επέλθει επίλυση της διαφοράς για κάθε εκκρεμή καταλογιστική πράξη, στο πλαίσιο σχετικού διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού, ανάλογα με την περίπτωση, μετά από σχετική αίτηση του υπόχρεου. Εφόσον πρόκειται για υπαγόμενες υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, μαζί με την αίτηση προσκομίζεται και βεβαίωση από το αρμόδιο δικαστήριο ότι η υπόθεση δεν έχει ακόμη συζητηθεί. 7. Τα ποσά που προκύπτουν από την εφαρμογή του παρόντος άρθρου βεβαιώνονται από τον προϊστάμενο της ελεγκτικής αρχής που εξέδωσε την οικεία καταλογιστική πράξη στο όνομα του υπόχρεου, με τη σύνταξη σχετικών χρηματικών καταλόγων. Ως προς τη σύνταξη των καταλόγων και τα λοιπά εν γένει θέματα έχουν εφαρμογή οι κείμενες διατάξεις. 8. […]».
10. Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 13 [«Διαδικασία βεβαίωσης οφειλών και τρόπος καταβολής τους»] του ίδιου νόμου (3888/2010), «Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται: α) […] β) Το περιεχόμενο, ο χρόνος, ο τρόπος και η διαδικασία έκδοσης Εκκαθαριστικού ή Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 9, καθώς και οι συνέπειες και οι διαδικασίες που ακολουθούνται σε περίπτωση μη αποδοχής του από τον επιτηδευματία […] γ) […]». Κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των πιο πάνω άρθρων 9 παρ. 4 και 13 του ν. 3888/2010 εκδόθηκε η απόφαση ΠΟΛ. 1019/28.1.2011 «Έκδοση Συμπληρωματικών Εκκαθαριστικών Σημειωμάτων επί υποθέσεων που υπήχθησαν στη ρύθμιση του Κεφαλαίου Α΄ του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης ανέλεγκτων υποθέσεων, συνέπειες επί μη αποδοχής τους από τους επιτηδευματίες και υποβολή ειδικού σημειώματος δήλωσης της λήψης ή έκδοσης μη νόμιμων φορολογικών στοιχείων» (Β΄ 78) του Υφυπουργού Οικονομικών, στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζονται τα εξής: «1. Το Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα που εκδίδεται κατά τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του Ν. 3888/2010 περιέχει για κάθε υπόθεση που έχει υπαχθεί στην οικεία ρύθμιση του Κεφαλαίου Α΄ του νόμου αυτού τα εξής στοιχεία: α) Την αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του επιτηδευματία Δ.Ο.Υ. κατά την ημερομηνία έκδοσης του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος που έγινε αποδεκτό. β) […] στ) Την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή την παράβαση του Κ.Β.Σ. ή το δελτίο πληροφοριών ή τα λοιπά επιβαρυντικά στοιχεία ή έγγραφα, κατά τα οριζόμενα στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 2 του Ν. 3888/2010, που περιλήφθηκαν στο αρχικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα που έγινε αποδεκτό, καθώς και την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή την παράβαση του Κ.Β.Σ. κατά τις ίδιες ως άνω παραγράφους που προέκυψαν από τα επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ίδιου ως άνω νόμου. ζ) […]. 2. Το κατά τα ανωτέρω Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα εκδίδεται από τη Δ.Ο.Υ. της περίπτωσης α΄ της προηγούμενης παρ. 1 και κοινοποιείται στον επιτηδευματία επί αποδείξει, με ταυτόχρονη ηλεκτρονική ενημέρωση και των Δ.Ο.Υ. της περίπτωσης β΄ της ίδιας παραγράφου […]. 8. Για τις παραβάσεις Κ.Β.Σ. που προκύπτουν από τα επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία που ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 9 του Ν. 3888/2010, συντάσσονται υποχρεωτικά από τη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την έκδοση του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, πριν από την έκδοση αυτού και εφόσον δεν έχουν συνταχθεί από άλλη υπηρεσία, σχετικές εκθέσεις ελέγχου στο πλαίσιο διενεργούμενων σχετικών ελέγχων Κ.Β.Σ. κατά τις ισχύουσες διατάξεις και εκδίδονται οι οικείες αποφάσεις επιβολής προστίμου, οι οποίες μαζί με τις εκθέσεις κοινοποιούνται επί αποδείξει στον επιτηδευματία ταυτόχρονα με το οικείο Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα. Με την αποδοχή του παραπάνω Σημειώματος ο επιτηδευματίας δύναται κατόπιν σχετικής αίτησης του να ζητήσει την επίλυση της διαφοράς των επιβληθέντων προστίμων, με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1, 7 και 8 του άρθρου 11 του Ν. 3888/2010, καθώς και του δεύτερου εδαφίου των παρ. 5 και 6 της απόφασης ΠΟΛ. 1138/2010. Η επίλυση της διαφοράς κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο διενεργείται ταυτόχρονα με την αποδοχή του πιο πάνω Σημειώματος ή το αργότερο εντός πέντε (5) ημερών από την αποδοχή του. […] Τα ανωτέρω οριζόμενα ως προς την επίλυση της διαφοράς των επιβληθέντων προστίμων, έχουν εφαρμογή και για τις τυχόν παραβάσεις Κ.Β.Σ. που προκύπτουν από τα αναφερόμενα στα προηγούμενα εδάφια επιβαρυντικά στοιχεία και δεν περιλαμβάνονται σε αυτές που αναφέρονται στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 2 του Ν. 3888/2010. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον από τα ανωτέρω επιβαρυντικά στοιχεία δεν προκύπτουν άλλες παραβάσεις από αυτές που αναφέρονται στις ως άνω παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 2 του Ν. 3888/2010 ή άλλοι επιβαρυντικοί λόγοι ώστε να εκδοθεί Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, η επίλυση της διαφοράς διενεργείται το αργότερο εντός δέκα (10) ημερών από την κοινοποίηση της σχετικής απόφασης επιβολής προστίμου μαζί με την οικεία έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., διαφορετικά έχουν πλέον εφαρμογή οι ισχύουσες διατάξεις. 9. Σε περίπτωση που μετά την αποδοχή του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος προκύψουν για τα οικονομικά έτη για τα οποία το Σημείωμα αυτό έγινε αποδεκτό επιπλέον επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία από αυτά που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, εκδίδεται εκ νέου Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, εφαρμοζόμενων ανάλογα και στην περίπτωση αυτή των οριζόμενων στις προηγούμενες παραγράφους της παρούσας. 10. Σε περίπτωση μη αποδοχής του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος εντός της προθεσμίας της παρ. 5 της παρούσας, έχουν εφαρμογή για τα οικονομικά έτη που βαρύνονται με τα επιβαρυντικά στοιχεία για τα οποία αυτό εκδόθηκε οι ισχύουσες διατάξεις περί συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων, συμψηφιζόμενων ως προς τις φορολογίες εισοδήματος και Φ.Π.Α. των ποσών που για κάθε φορολογία από τις φορολογίες αυτές προέκυψαν βάσει του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. Επί αποδοχής του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος για ορισμένα μόνο από τα οικονομικά έτη που βαρύνονται με τα προαναφερόμενα επιβαρυντικά στοιχεία, με τους όρους και τους περιορισμούς των παρ. 2 και 3 του άρθρου 5 του Ν. 3888/2010, τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο έχουν ανάλογη εφαρμογή για τα οικονομικά έτη για τα οποία το παραπάνω Σημείωμα δεν γίνεται αποδεκτό. Στις περιπτώσεις των προηγούμενων εδαφίων, σε ότι αφορά τα πρόστιμα Κ.Β.Σ. που εκδίδονται και κοινοποιούνται κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 8 της παρούσας, έχουν επίσης εφαρμογή ως προς τις περαιτέρω διαδικασίες οι ισχύουσες διατάξεις. 11. Εφόσον επί περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου προκύψουν για τα ίδια οικονομικά έτη επί πλέον επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία από αυτά που ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 9 του Ν. 3888/2010, έχουν πλέον υποχρεωτικά εφαρμογή για τα έτη και τα στοιχεία αυτά οι ισχύουσες διατάξεις περί συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων, εκδιδομένων στο πλαίσιο αυτό σε κάθε περίπτωση και των αποφάσεων επιβολής προστίμου που αφορούν τις παραβάσεις Κ.Β.Σ. που προκύπτουν από τα εν λόγω επιβαρυντικά στοιχεία. […] 12. […]».
11. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3888/2010 προκύπτει ότι ο νομοθέτης διαμορφώνει σύστημα εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών [περαίωση] εισάγοντας μια σειρά ρυθμίσεων που επιδιώκουν να συγκεράσουν αφενός την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων προς όφελος της αποτελεσματικής λειτουργίας των ελεγκτικών μηχανισμών της φορολογικής διοίκησης και αφετέρου την καταστολή της φοροδιαφυγής που αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Ειδικότερα, ο νόμος αυτός (α) δεν εξαιρεί αλλά αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 2 παρ. 4, 9 παρ. 1 περ. ε’), πλην της έκδοσης πλαστού φορολογικού στοιχείου (4 περ. η’), (β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β, 9 παρ. 1 περ. ε’) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 4, 6 παρ. 6, 7 και 8), (γ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα προβλέπει ότι δύναται να περαιώνονται και οι εκκρεμείς αποφάσεις επιβολής προστίμου που αφορούν τις υποθέσεις αυτές (άρθρα 5 παρ. 4 και 8), (ε) τέλος, προβλέπει (άρθρο 3) ότι ως εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται όχι μόνον εκείνες στις οποίες, κατά τον χρόνο κατάθεσης του σχεδίου του νόμου 3888/2010, δεν έχει αρχίσει έλεγχος, αλλά και υποθέσεις, στις οποίες αυτός δεν έχει ολοκληρωθεί ή έχει (ολοκληρωθεί και) καταλήξει στην έκδοση καταλογιστικής πράξης είτε μη οριστικοποιηθείσας είτε προσβληθείσας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο), ενώ καταλαμβάνει ακόμη και περαιωμένες μέχρι τις 31.12.2009 υποθέσεις, για τις οποίες αφενός έχουν εκδοθεί συμπληρωματικές καταλογιστικές πράξεις που είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο), αφετέρου έχουν εκδοθεί μέχρι τις 31.8.2010 αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., που επίσης είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια και αφορούν συμπληρωματικά στοιχεία με βάση τα οποία δεν έχει διενεργηθεί ακόμη έλεγχος στις λοιπές φορολογίες. Συνεπώς, ο ν. 3888/2010 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης (ιδιαιτέρως διευρυμένων περιπτώσεων υποθέσεων) της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και παραβάσεις Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με επιβληθέντα πρόστιμα Κ.Β.Σ., τα οποία δύνανται να αχθούν ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις Κ.Β.Σ. του άρθρου 2 περ. 4), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «συμπληρωματικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α.» προβλέπει ότι βάσει των στοιχείων αυτών εκδίδεται αποκλειστικά «συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα κατά τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος» (άρθρο 9 παρ. 4). Από τη σαφή δε έννοια των παρατιθέμενων παραπάνω διατάξεων του Κεφαλαίου Α΄ του εν λόγω νόμου, κατά την οποία Εκκαθαριστικό Σημείωμα εκδίδεται μόνο για την περαίωση ανέλεγκτων υποθέσεων είτε φορολογίας εισοδήματος (άρθρο 6) είτε Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογικών αντικειμένων (άρθρο 7), ενώ ως προς τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ. προβλέπεται μόνο περαίωση ελεγμένων υποθέσεων (άρθρο 8), χωρίς δηλαδή την έκδοση Εκκαθαριστικού Σημειώματος, προκύπτει ότι η έκδοση συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3888/2010 (ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων), αφορά είτε υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος είτε υποθέσεις Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εξαιρουμένων αναγκαίως των προστίμων του Κ.Β.Σ.. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο ν. 3888/2010, με τις προπαρατεθείσες ειδικές έναντι των προγενέστερων γενικών διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997 ρυθμίσεις του, έχει, ενόψει και του προεκτεθέντος σκοπού του, την έννοια ότι, μη ορίζοντας περί της έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν, είτε εχώρησε ταυτόχρονα περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. κατά το άρθρο 8 αυτού, είτε όχι (σε περίπτωση που δεν είχαν διαπιστωθεί τέτοιες), δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση από την αρμόδια φορολογική αρχή τέτοιας καταλογιστικής πράξης για αυτές τις παραβάσεις (πρβλ. ΣτΕ επταμ. 644/2022, 789-792/2020, ΣτΕ 793, 795/2020). Με τον τρόπο αυτόν, ο νομοθέτης, συνεπής προς τη συνολική διαρρύθμιση της περαίωσης που συγκροτείται επί τη βάσει σταθμίσεων προς εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος και ταυτόχρονα τήρησης συνταγματικών αρχών για την προστασία των διοικουμένων, επιδιώκει τον συγκερασμό αφενός του, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2), σκοπού δημοσίου συμφέροντος της καταστολής της φοροδιαφυγής και αφετέρου της επιτασσόμενης από την αρχή της ασφάλειας δικαίου σαφούς και προβλέψιμης ρύθμισης περί επιβολής κυρώσεων όπως το πρόστιμο για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Στο πλαίσιο αυτό ο νομοθέτης επιλέγει τη ρύθμιση της περαίωσης [εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών], προβλέποντας (άρθρο 9 παρ. 4) μόνο δυνατότητα επανόδου στις κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του περαιωθείσες υποθέσεις προς διαπίστωση των παραβάσεων και επιβολή, εφόσον συντρέχουν οι τασσόμενες προϋποθέσεις, της [πέραν τόσο του τυχόν βεβαιωθέντος με βάση την υποβληθείσα φορολογική δήλωση (άρθρο 6 παρ. 1) όσο και του βεβαιωθέντος με βάση τον ν. 3888/2010 (άρθρα 5 παρ. 5, 9 παρ. 5)] διαφοράς φόρου [πρβλ. ΣτΕ 644/2022 επταμ., πρβλ. επίσης τις Κατευθυντήριες γραμμές για ένα πρότυπο Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων, έτους 2016, στις γενικές αρχές του οποίου (3.1) περιλαμβάνεται η «Νομιμότητα και ασφάλεια δικαίου» με ειδικότερο περιεχόμενο ότι «Οι φορολογούμενοι μπορούν να αναμένουν: […] ότι οι φορολογικές διοικήσεις επιβάλλουν κυρώσεις μόνο όπως ορίζει ο νόμος»]. Τέλος, ενόψει της πιο πάνω ερμηνείας των διατάξεων του ν. 3888/2010, η απόφαση ΠΟΛ. 1019/28.1.2011 «Έκδοση Συμπληρωματικών Εκκαθαριστικών Σημειωμάτων επί υποθέσεων που υπήχθησαν στη ρύθμιση του Κεφαλαίου Α΄ του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης ανέλεγκτων υποθέσεων, συνέπειες επί μη αποδοχής τους από τους επιτηδευματίες …» του Υφυπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που προέβλεψε στο άρθρο μόνο παρ. 8, 9, 10 και 11 αυτής ότι για τις παραβάσεις Κ.Β.Σ. που προκύπτουν από συμπληρωματικά στοιχεία που ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010 (συμπληρωματικά στοιχεία άρθρων 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε. και 49 παρ. 3 Κ.Φ.Π.Α.) συντάσσονται από τη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την έκδοση του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, πριν από την έκδοση αυτού, σχετικές εκθέσεις ελέγχου στο πλαίσιο διενεργούμενων σχετικών ελέγχων Κ.Β.Σ. κατά τις ισχύουσες διατάξεις και εκδίδονται οι οικείες αποφάσεις επιβολής προστίμου, οι οποίες μαζί με τις εκθέσεις κοινοποιούνται, κατά περίπτωση, στον επιτηδευματία ταυτόχρονα με το οικείο Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, ευρίσκεται εκτός της νομοθετικής εξουσιοδότησης του άρθρου 13 περ. β) του ν. 3888/2010. Και τούτο, διότι σύμφωνα με την τελευταία διάταξη του άρθρου 13 η υπουργική απόφαση δύναται μόνο να καθορίζει το περιεχόμενο, τον χρόνο, τον τρόπο και τη διαδικασία έκδοσης Εκκαθαριστικού ή Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος των παρ. 1 και 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, καθώς και τις συνέπειες και τις διαδικασίες που ακολουθούνται σε περίπτωση μη αποδοχής του από τον επιτηδευματία, και όχι να ρυθμίζει περί της δυνατότητας έκδοσης καταλογιστικής πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. επί συμπληρωματικών στοιχείων, δυνατότητα που δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του νόμου. Επομένως, η εν λόγω υπουργική απόφαση είναι κατά το μέρος αυτό μη νόμιμη και ανίσχυρη, ζήτημα το οποίο ως αναγόμενο στο κύρος του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου, είναι εξεταστέο από το Δικαστήριο, καθόσον αποτελεί προϋπόθεση για την κρίση επί των προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως (βλ. ΣτΕ 2058/2021).
12. …
