ΤΜΗΜΑ 14ο ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
ΑΡΙΘΜΟΣ 2297/2023
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του, στις 19 Μαΐου 2022, με δικαστές τους Ευαγγελία Ζωγραφάκη, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Ιωάννα Λασκαράτου και Πάρη Ζορμπά (εισηγητή), Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα την Αικατερίνη Μπίμπα, δικαστική υπάλληλο,
για να κρίνει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 28.9.2016,
της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «….Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στον …. Αττικής (θέση ….), η οποία παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, των πληρεξουσίων δικηγόρων Ιωάννη Σταυρόπουλου και Παναγιώτη Πόθου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νόμιμα, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, συνολικού ποσού 1.565,88 ευρώ [βλ. το …, Σειράς Θ’, διπλότυπο είσπραξης της ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού και το …., Σειράς Η’, διπλότυπα είσπραξης της ΔΟΥ …., σε συνδυασμό με το, κατ’ άρθρο 277 παρ. 4 εδ. β’ του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), ….2016 ειδικό σημείωμα υπολογισμού παραβόλου του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …] ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της 2551/11-7-2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), με την οποία απορρίφθηκε η ….2016 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία κατά της …..2015 πράξης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …, με την οποία απορρίφθηκαν οι …..2013 και …2014 αιτήσεις της περί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), διαχειριστικής περιόδου από 1.4.2013 έως 31.3.2014, ποσού 78.294,10 ευρώ. Περαιτέρω, ζητείται η επιστροφή του ως άνω αιτούμενου φόρου, νομιμοτόκως από την κατάθεση των σχετικών αιτήσεών της.
2. Επειδή, εξάλλου, νόμιμα χώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθ’ ου, που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα (βλ. το από 17.1.2019, με αριθμό κλήσης ….2019, αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων ….).
3. Επειδή, οι εντασσόμενες, στο Κεφάλαιο 3 «Τόπος παροχής των υπηρεσιών», του τίτλου V «Τόπος φορολογητέων πράξεων», διατάξεις των άρθρων 44 και 47 της «οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28/11/2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας» (L 347), όπως το Κεφάλαιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 της Οδηγίας 2008/8 του Συμβουλίου της 12ης Φεβρουαρίου του 2008 «για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών» (L 44), ορίζουν ότι: «Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. […]» [άρθρο 44] και ότι: «Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα, όπως σε κατασκηνώσεις διακοπών ή σε τοποθεσίες που έχουν διαμορφωθεί για να χρησιμοποιηθούν ως κατασκήνωση, της παροχής του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών για την προετοιμασία και συντονισμό κατασκευαστικών εργασιών, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο» [άρθρο 47].
4. Επειδή, με την απόφαση του ΔΕΕ της 27ης Ιουνίου 2013, Minister Finansοw C-155/12, ECLI:EU:C:2013:434, η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικού ερωτήματος σχετικά με εάν το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ [2006/112/ΕΚ] έχει την έννοια ότι η παροχή σύνθετης υπηρεσίας αποθηκεύσεως εμπορευμάτων, η οποία περιλαμβάνει την παραλαβή των εμπορευμάτων σε αποθήκη, την τοποθέτησή τους σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, την εναπόθεσή τους, τη συσκευασία τους, την παράδοση των εμπορευμάτων, την εκφόρτωση και τη φόρτωσή τους και, όσον αφορά ορισμένους πελάτες, την επανασυσκευασία των παραδοθέντων υλικών σε ατομική συσκευασία, συνιστά παροχή υπηρεσιών σχετική με ακίνητο κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «[…] 19. Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση […] και λαμβανομένου υπόψη ότι η εμπορική πράξη την οποία αφορά το προδικαστικό ερώτημα περιλαμβάνει πλείονα στοιχεία, πρέπει να εξετασθεί, πρώτον, αν η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πρέπει να λογισθεί ως ενιαία παροχή ή ως σύνολο περισσότερων διακριτών και αυτόνομων παροχών, στις οποίες πρέπει να επιβληθεί, κατά συνέπεια, αυτοτελώς ΦΠΑ. 20. Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, υπό ορισμένες συνθήκες, πλείονες, τυπικώς διακριτές, παροχές, οι οποίες μπορούν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη εάν δεν είναι ανεξάρτητες (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 51, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, σκέψη 15). 21. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως ενιαία όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο ή δύο ή περισσότερες πράξεις στις οποίες προέβη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία μόνον αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 22, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Field Fisher Waterhouse, σκέψη 16). 22. Τούτο ισχύει επίσης όταν μία ή περισσότερες παροχές συνιστούν την κύρια παροχή και η άλλη ή οι άλλες παροχές συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 30· καθώς και της 10ης Μαρτίου 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, Bog κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. I-1457, σκέψη 54, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Field Fisher Waterhouse, σκέψη 17). 23. […] 24. […]. 27. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει, δεύτερον, να προσδιορισθεί ο τόπος στον οποίο πρέπει να λογίζεται ότι πραγματοποιείται η εν λόγω ενιαία πράξη. 28. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η οδηγία περί ΦΠΑ, όπως και η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 […] την οποία αντικατέστησε, περιλαμβάνει στον τίτλο της V, περί του τόπου των φορολογητέων πράξεων, το κεφάλαιο 3, που αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών, τα τμήματα 2 και 3 του οποίου ορίζουν, όπως προκύπτει από τους τίτλους τους, τόσο γενικούς κανόνες για τον καθορισμό του τόπου φορολογήσεως τέτοιου είδους παροχής όσο και ειδικές διατάξεις σχετικά με την παροχή ειδικών υπηρεσιών. 29. Ως εκ τούτου, πριν κριθεί αν στο πλαίσιο μιας δεδομένης καταστάσεως μια παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα οποία προβλέπουν τους γενικούς κανόνες, πρέπει να επιλυθεί το ζήτημα αν η κατάσταση αυτή διέπεται από κάποια από τις ειδικές διατάξεις των άρθρων 46 έως 59β της εν λόγω οδηγίας […]. 31. Όσον αφορά το γράμμα του εν λόγω άρθρου 47, που αντιστοιχεί κατ’ ουσία στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι υπηρεσίες αποθηκεύσεως δεν συγκαταλέγονται μεταξύ των παροχών που απαριθμεί το προαναφερθέν άρθρο 47, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατό να συναχθεί από το γράμμα αυτού ένα χρήσιμο συμπέρασμα […]. 32. Εντούτοις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μόνον οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται αρκούντως άμεσα με ακίνητο εμπίπτουν στο εν λόγω άρθρο 47 της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Inter-Mark Group, σκέψη 30). Εξάλλου, τέτοιος σύνδεσμος διακρίνει όλες τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή (βλ., όσον αφορά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, προαναφερθείσα απόφαση Heger, σκέψη 24). 33. Όσον αφορά την έννοια του «ακινήτου», επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι ένα από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του εν λόγω αγαθού είναι το ότι αυτό συνδέεται με συγκεκριμένο τμήμα του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο κείται (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Heger, σκέψη 20). 34. Επομένως, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών της, προκειμένου μια παροχή υπηρεσιών να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 47 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει η εν λόγω παροχή να σχετίζεται με ρητώς προσδιορισμένο ακίνητο. 35. Εντούτοις, δεδομένου ότι μεγάλος αριθμός υπηρεσιών συναρτώνται ρητώς με τον ένα ή τον άλλο τρόπο με ακίνητο, πρέπει επιπλέον η παροχή υπηρεσιών να έχει ως αντικείμενο το ίδιο το ακίνητο. Τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν ένα ρητώς προσδιορισμένο ακίνητο πρέπει να λογίζεται ως συστατικό στοιχείο μιας παροχής υπηρεσιών, στον βαθμό που αποτελεί κεντρικό και απαραίτητο στοιχείο της εν λόγω παροχής (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Heger, σκέψη 25). 36. Ειδικότερα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες αφορούν είτε τη χρήση, είτε την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητο, είτε τη διαχείριση, συμπεριλαμβανομένης της εκμεταλλεύσεως αυτού και της διεξαγωγής πραγματογνωμοσύνης σε αυτό, χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι το ακίνητο αποτελεί αυτό καθεαυτό το αντικείμενο της παροχής. 37. Ως εκ τούτου, υπηρεσία αποθηκεύσεως όπως η επίδικη, η οποία δεν μπορεί να θεωρηθεί ως σχετική με την εκτέλεση εργασιών, τη διαχείριση ή τη διεξαγωγή πραγματογνωμοσύνης σε ακίνητο, είναι δυνατό να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω άρθρου 47 μόνον υπό τον όρο ότι έχει χορηγηθεί στον δικαιούχο της εν λόγω παροχής δικαίωμα χρήσεως του συνόλου ή μέρους ρητώς προσδιορισμένου ακινήτου. 38. Σε περίπτωση που, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 42 και 43 των προτάσεών της, αποδειχθεί ότι οι δικαιούχοι της εν λόγω παροχής δεν έχουν, για παράδειγμα, δικαίωμα προσβάσεως στο μέρος του ακινήτου στο οποίο τοποθετούνται τα εμπορεύματα ή ότι το ακίνητο στο οποίο αυτά πρέπει να τοποθετηθούν δεν αποτελεί κεντρικό και απαραίτητο στοιχείο της παροχής υπηρεσίας, πράγμα που εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να το εκτιμήσουν, παροχή υπηρεσιών όπως η επίδικη δεν είναι δυνατό να εμπίπτει στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ. 39. Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι σύνθετη παροχή υπηρεσιών αποθηκεύσεως εμπορευμάτων, η οποία περιλαμβάνει την παραλαβή των εμπορευμάτων σε αποθήκη, την τοποθέτησή τους σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, την εναπόθεσή τους, τη συσκευασία τους, την παράδοση των εμπορευμάτων, την εκφόρτωση και τη φόρτωσή τους και, όσον αφορά ορισμένους πελάτες, την επανασυσκευασία των παραδοθέντων υλικών σε ατομική συσκευασία, εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο μόνον εφόσον η αποθήκευση συνιστά την κύρια παροχή ενιαίας πράξεως και χορηγείται στους δικαιούχους της εν λόγω παροχής δικαίωμα χρήσεως του συνόλου ή μέρους ρητώς προσδιορισμένου ακινήτου».
5. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 14, «Τόπος παροχής υπηρεσιών», του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248) Κώδικα ΦΠΑ, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 22 παρ. 1 του ν. 3763/2009 «Ενσωμάτωση Οδηγιών […] 2008/8/ΕΚ […] και λοιπές διατάξεις», (Α΄ 80) ορίζονται τα εξής: «1. […] 2. Γενικοί κανόνες. Με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων: α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας […] 4. Παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα. Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα, όπως σε κατασκηνώσεις διακοπών ή σε τοποθεσίες που έχουν διαμορφωθεί για να χρησιμοποιηθούν ως κατασκήνωση, της παροχής του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών για την προετοιμασία και συντονισμό κατασκευαστικών εργασιών, όπως οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης: α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον αφορούν ακίνητο το οποίο βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας. β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον αφορούν ακίνητο το οποίο δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας. 5 […]».
6. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ, οι οποίες στοιχούν με αυτές των διατάξεων των άρθρων 44 και 47 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, προβλέπεται, ως γενικός κανόνας, ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας και, ως ειδικός κανόνας, ότι, προκειμένου για υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα, ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών (άρα και φορολόγησής τους) είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο. Εν όψει δε και της προεκτεθείσας (στη σκέψη 4) νομολογίας του ΔΕΕ, ως υπηρεσίες συναφείς με ακίνητα (στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και σύνθετες υπηρεσίες αποθήκευσης εφόσον η κύρια πράξη της παροχής συνίσταται στην αποθήκευση των εμπορευμάτων) νοούνται μόνον αυτές που παρέχονται σε σαφώς καθορισμένο ακίνητο, υπό την έννοια ότι το ακίνητο πρέπει να αποτελεί αυτό καθαυτό το (κύριο) αντικείμενο της παροχής. Επομένως, όταν κατά τη σχετική σύμβαση των μερών, στον λήπτη της παροχής δεν έχει παραχωρηθεί το δικαίωμα προσβάσεως στο μέρος του ακινήτου που τοποθετούνται τα εμπορεύματα διότι αυτό δεν παραχωρείται προς αποκλειστική χρήση του ή το ακίνητο δεν αποτελεί κεντρικό στοιχείο της παροχής, δεν πρόκειται για υπηρεσία σχετική με ακίνητα και, συνεπώς, δεν τυγχάνει εφαρμογής η ειδική ρύθμιση της παρ. 4 της προαναφερθείσας διάταξης, αλλά η γενική ρύθμιση της παρ. 1. Εξάλλου, το γεγονός ότι, σε περιπτώσεις όπως η τελευταία, η παρεχόμενη υπηρεσία δεν έχει τον χαρακτήρα υπηρεσίας σχετικής με ακίνητα επιβεβαιώνεται και από το ότι, με το άρθρο 1 παρ. 2 του Εκτελεστικού Κανονισμού (EE) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 “για την τροποποίηση του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 282/2011 όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών” (L 284), ενσωματώθηκε στον τελευταίο αυτό εκτελεστικό κανονισμό Υποτμήμα 6α με τίτλο “Παροχή υπηρεσιών συναφών με ακίνητα”, στο άρθρο 31 α του οποίου (με έναρξη ισχύος την 1η Ιανουαρίου 2017) ορίζεται ρητώς ότι “1. Οι υπηρεσίες που είναι συναφείς προς ακίνητα, όπως αναφέρεται στο άρθρο 47 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, περιλαμβάνουν μόνον εκείνες τις υπηρεσίες που έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα εν λόγω ακίνητα. Οι υπηρεσίες θεωρούνται ότι έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα ακίνητα στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) όταν προκύπτουν από ακίνητο και αυτό το ακίνητο αποτελεί συστατικό στοιχείο της υπηρεσίας και κεντρικό και ουσιαστικό στοιχείο για τις παρεχόμενες υπηρεσίες· β) όταν παρέχονται ή προορίζονται για ακίνητο και έχουν ως αντικείμενο τη νομική ή φυσική μεταβολή του εν λόγω ακινήτου. 2. Η παράγραφος 1 καλύπτει, ιδίως, τα εξής: α) […] η) τη χρηματοδοτική μίσθωση ή την εκμίσθωση ακινήτων, εκτός των περιπτώσεων που καλύπτονται από την παράγραφο 3 στοιχείο γ), συμπεριλαμβανομένης της αποθήκευσης εμπορευμάτων για τα οποία ένα συγκεκριμένο τμήμα του ακινήτου παραχωρείται για αποκλειστική χρήση του λήπτη. 3. Η παράγραφος 1 δεν καλύπτει τα εξής: α) […]· β) την αποθήκευση εμπορευμάτων σε ακίνητο εάν κανένα συγκεκριμένο μέρος του ακινήτου δεν παραχωρείται για την αποκλειστική χρήση του λήπτη· γ) […]» (πρβλ. ΣτΕ 1681/2019 σκ. 9).
7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 1 του ν. 4302/2014 (Α΄ 225/8.10.2014) Ρύθμιση θεμάτων Εφοδιαστικής και άλλες διατάξεις, με τίτλο «Ορισμοί», ορίζεται ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου ισχύουν οι κάτωθι ορισμοί: α) Εφοδιαστική (Logistics) είναι το σύνολο των διεργασιών που είναι απαραίτητες για το σχεδιασμό, την υλοποίηση και τον έλεγχο της ροής (της μεταφοράς, της διαμεταφοράς και της αποθήκευσης) αγαθών και εμπορευμάτων από οποιοδήποτε σημείο προέλευσης σε οποιοδήποτε σημείο προορισμού και αντιστρόφως, καθώς και για το σχεδιασμό, την υλοποίηση και τον έλεγχο της παροχής συναφών υπηρεσιών και της σχετικής πληροφορίας. β) Δραστηριότητες Εφοδιαστικής είναι ιδίως: Η συλλογή, φόρτωση, μεταφορά, μεταφόρτωση, εκφόρτωση και παράδοση αγαθών και εμπορευμάτων, η ομαδοποίηση (consolidation) και ο διαχωρισμός (deconsolidation) αγαθών και εμπορευμάτων, η αποθήκευση και η διαχείριση της απογραφής εμπορευμάτων, η διαχείριση επιστροφών εμπορευμάτων και φθαρμένων ή κατεστραμμένων εμπορευμάτων (reverse logistics) ή ακατάλληλων εμπορευμάτων ή υλικών συσκευασίας και η διαχείριση και επεξεργασία της πληροφορίας που αφορά όλες αυτές τις δραστηριότητες (κύριες δραστηριότητες). Η συσκευασία, η ανασυσκευασία, η ετικετοποίηση, ο έλεγχος της ποιότητας, η συναρμολόγηση ή οι μικρές τροποποιήσεις, οι εκτελωνιστικές εργασίες και η έκθεση και ο δειγματισμός προϊόντων (δευτερεύουσες – συμπληρωματικές δραστηριότητες). Προκειμένου οι δευτερεύουσες δραστηριότητες να εντάσσονται στο πλαίσιο άσκησης δραστηριότητας Εφοδιαστικής, απαιτείται η κατά κύριο λόγο άσκηση μίας τουλάχιστον κύριας δραστηριότητας. γ) Επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην Εφοδιαστική είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί κατ’ επάγγελμα δραστηριότητες Εφοδιαστικής είτε αποκλειστικά είτε παράλληλα είτε σε συνδυασμό με άλλες εμπορικές ή βιομηχανικές – βιοτεχνικές δραστηριότητες. δ) Επιχείρηση παροχής υπηρεσιών Εφοδιαστικής (Third Party Logistics – 3PL) είναι η επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην Εφοδιαστική και η οποία ασκεί, με σκοπό την παροχή υπηρεσιών Εφοδιαστικής προς τρίτους, τουλάχιστον μία ή περισσότερες από τις κύριες δραστηριότητες της μεταφοράς, της διαμεταφοράς και της αποθήκευσης αγαθών και εμπορευμάτων. ε) Κέντρο Αποθήκευσης και Διανομής είναι το σύνολο των εγκαταστάσεων, στεγασμένων ή μη, συμπεριλαμβανομένων και των χώρων στάθμευσης οχημάτων, ρυμουλκούμενων και εμπορευματοκιβωτίων κάθε τύπου, οι οποίες εξυπηρετούν αποκλειστικά την άσκηση μίας ή περισσότερων κύριων δραστηριοτήτων Εφοδιαστικής, και είναι αυτόνομες, υπό την έννοια ότι δεν λειτουργούν εντός του χώρου άσκησης άλλης βιοτεχνικής ή βιομηχανικής ή λιανεμπορικής ή γεωργικής δραστηριότητας από το ίδιο πρόσωπο και προς εξυπηρέτηση της δραστηριότητας αυτής. Στο Κέντρο Αποθήκευσης και Διανομής δύνανται να ασκούνται και δευτερεύουσες – συμπληρωματικές δραστηριότητες Εφοδιαστικής. στ) […].».
8. Επειδή, εξάλλου, στον προαναφερθέντα Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται, στο άρθρο 145, ότι: «1. Κάθε διάδικος υποχρεούται να αποδείξει τα πραγματικά γεγονότα που επικαλείται για να στηρίξει τους ισχυρισμούς του, εκτός αν ο νόμος που διέπει τη σχέση ορίζει διαφορετικά. Οι άλλοι διάδικοι έχουν το δικαίωμα να ανταποδείξουν. 2. […]», στο άρθρο 146, ότι: «Η απόδειξη στηρίζεται στα στοιχεία του, κατά το άρθρο 149, διοικητικού φακέλου, καθώς και σε εκείνα που προέκυψαν από την ενώπιον του δικαστηρίου διαδικασία», στο άρθρο 147, ότι: «1. Αποδεικτικά μέσα είναι: α) […] β) η πραγματογνωμοσύνη, γ) τα έγγραφα […] στ) οι μαρτυρικές καταθέσεις […]», στο άρθρο 148, ότι: «Το δικαστήριο χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελευθέρως, αυτοτελώς ή σε συνδυασμό μεταξύ τους, εκτός αν ειδική διάταξη νόμου ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 159, ότι: «1. Το δικαστήριο, αν κρίνει ότι ανακύπτουν ζητήματα για τη διάγνωση των οποίων απαιτούνται ειδικές γνώσεις επιστήμης ή τέχνης, διατάζει πραγματογνωμοσύνη και διορίζει, για τη διεξαγωγή της, έναν ή περισσότερους πραγματογνώμονες […]», στο άρθρο 162, ότι: «Οι πραγματογνώμονες ορκίζονται ενώπιον του δικαστηρίου που τους διόρισε ή του εισηγητή δικαστή[…]», στο άρθρο 163, ότι: «1 […] 2. Οι πραγματογνώμονες μπορούν: α) να λαμβάνουν γνώση των στοιχείων της δικογραφίας […] β) να ζητούν πληροφορίες από τους διαδίκους [….] 4. Οι διάδικοι μπορούν να υποβάλλουν προς τους πραγματογνώμονες Υπομνήματα με τις απόψεις τους για το αντικείμενο της πραγματογνωμοσύνης, καθώς και κάθε άλλο συναφές με αυτό στοιχείο και να παρευρίσκονται κατά την εξέταση ή τη θεώρηση του αντικειμένου της», στο άρθρο 164 ότι: «1. Για τη διεξαγωγή και το συμπέρασμα της πραγματογνωμοσύνης οι πραγματογνώμονες συντάσσουν έκθεση […]» και, στο άρθρο 168, ότι: «Γνωμοδοτήσεις προσώπων τα οποία έχουν ειδικές γνώσεις επιστήμης ή τέχνης για ζητήματα που αφορούν εκκρεμή δίκη, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο πραγματογνωμοσύνης, λαμβάνονται υπόψη από το δικαστήριο, εφόσον ειδική διάταξη νόμου δεν ορίζει διαφορετικά». Επιπρόσθετα, στο άρθρο 183 παρ. 1 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «Αποκλείεται να εξεταστούν ως μάρτυρες: α) […] δ) Πρόσωπα που είναι δυνατόν να έχουν οποιοδήποτε συμφέρον από την έκβαση της δίκης». Από τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 159, 162, 163, 164 και 168 του ΚΔΔ συνάγεται ότι οι προσκομιζόμενες από τους διαδίκους εξώδικες δηλώσεις, επιστολές ή βεβαιώσεις τρίτων προσώπων που έχουν ειδικές γνώσεις ή εμπειρία επί ορισμένου αντικειμένου, δεν είναι νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, γιατί αποτελούν εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης, για τις οποίες δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον ΚΔΔ, διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους. Αποτελούν όμως οι εν λόγω δηλώσεις ή βεβαιώσεις νόμιμα αποδεικτικά μέσα, αν είναι προγενέστερες της προσφυγής ή της αγωγής (πρβλ. ΣτΕ 3035/2014, σκ. 4) και δεν έχουν συνταγεί ενόψει ή επ’ ευκαιρία της διοικητικής δίκης ή με σκοπό να χρησιμοποιηθούν στο πλαίσιο της δίκης αυτής, ώστε να καταστούν στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης (βλ. ΣτΕ 616/2019, 1580/2018, 2152/2017, 1019/2014, 1327/2012, 3616/2011, 1349/2011, 2931-2932/2006).
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και το από 16.3.2016 ακριβές αντίγραφο της έκθεσης προσωρινού ελέγχου ΦΠΑ του ελεγκτή …., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στη θέση … του …. Αττικής, έχει συσταθεί δυνάμει του …. συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών …., από την αλλοδαπή εταιρεία με την επωνυμία «….» [ήδη «…»], που εδρεύει στις … Βελγίου, που είναι και ο μοναδικός της εταίρος, με σκοπό: α) να προβεί σε δραστηριότητες διαχείρισης και υποστήριξης αποθήκης (warehousing & logistics) για αυθεντικά ανταλλακτικά και εξαρτήματα της …, της … και άλλων εταιρειών, στην Ελλάδα ή αλλού, β) να προβεί σε δραστηριότητες διαχείρισης και υποστήριξης αποθήκης (logistics) για οχήματα στις οποίες συμπεριλαμβάνεται η αποθήκευση, η προετοιμασία προς παράδοση και η παράδοση επώνυμων μηχανοκίνητων τροχοφόρων οχημάτων της … και της … σε εγκεκριμένους πωλητές στην Ελλάδα ή αλλού και γ) να διεξάγει οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα ή να παρέχει οποιαδήποτε υπηρεσία στον κλάδο της αυτοκίνησης, άμεσα ή έμμεσα σχετιζόμενη με τα ανωτέρω. Για την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της μισθώνει τις εγκαταστάσεις στη θέση Κύριλλο του Ασπρόπυργου από την ανώνυμη εταιρεία «… …», ενώ τηρεί διπλογραφικά βιβλία του ΚΦΑΣ. Με τις ….2013 και …..2014 αιτήσεις της προς τη ΔΟΥ …. ζήτησε την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, συνολικού ποσού 78.294,10 ευρώ, χρονικής περιόδου από 1.4.2013 έως 31.3.2014, που προέκυψε από τις δηλώσεις που είχε υποβάλλει, καθόσον, όπως υποστήριξε, πραγματοποίησε πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 14 παρ. 2α’ του ν. 2859/2000 (Κώδικα ΦΠΑ), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 22 παρ. 1 του ν. 3763/2009. Ειδικότερα, υποστήριξε, ότι πραγματοποίησε πράξεις (υπηρεσίες αποθήκευσης) απαλλασσόμενες προς χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, επομένως, έπρεπε να τύχουν εφαρμογής οι γενικές διατάξεις περί επιστροφής του ΦΠΑ. Με βάση τις προαναφερόμενες αιτήσεις, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ … εξέδωσε την …..2014 εντολή για διενέργεια προσωρινού ελέγχου ΦΠΑ σχετικά με την ως άνω χρονική περίοδο. Σε συνέχεια της ανωτέρω εντολής, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας εταιρείας, προκειμένου να επιβεβαιωθεί το βάσιμο του αιτήματος προς επιστροφή του εν λόγω ποσού, κατά τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2859/2000. Σύμφωνα με την ως άνω έκθεση ελέγχου, η δηλούμενη κύρια δραστηριότητα της προσφεύγουσας είναι υπηρεσίες αποθήκευσης, ενώ οι δευτερεύουσες δραστηριότητες είναι υπηρεσίες σχεδιασμού διάρθρωσης ή αναδιάρθρωσης επιχείρησης και υπηρεσίες παροχής συμβούλων οργάνωσης της μεθόδου εργασίας. Η ελεγχόμενη επιχείρηση παρείχε τις υπηρεσίες της κατ΄ αποκλειστικότητα στην αλλοδαπή εταιρεία με την επωνυμία «…..», πρώην «….», ως εξής: Τα ανταλλακτικά από το εργοστάσιο παραγωγής της …, ανά την υφήλιο μεταφέρονταν στις κεντρικές αποθήκες φύλαξης για την Ευρώπη, που βρίσκονται στην πόλη «….» του Βελγίου και από εκεί μεταφέρονταν στις κατά τόπους αποθήκες όπως στην Ελλάδα, την δε μεταφορά την έχει αναλάβει η ιταλική εταιρεία «….», που έχει συνάψει με την εταιρεία «….» πανευρωπαϊκή σύμβαση. Οι έμποροι ανταλλακτικών … στην Ελλάδα, όταν ήθελαν να παραγγείλουν ανταλλακτικά, έκαναν ηλεκτρονική εισαγωγή στο κεντρικό σύστημα αναζήτησης αυτών, που διαχειρίζεται η πιο πάνω αλλοδαπή εταιρεία, η οποία και έδινε εντολή στην ιταλική εταιρεία να μεταφέρει τα ανταλλακτικά στην έδρα της προσφεύγουσας. Από εκεί τα παραλάμβανε η ελληνική μεταφορική εταιρεία …., που έχει επίσης, συνάψει σύμβαση με την αλλοδαπή εταιρεία. Η προσφεύγουσα εξέδιδε δελτίο αποστολής για την εξαγωγή των ανταλλακτικών από την αποθήκη στον Ασπρόπυργο και ταυτόχρονα ενημέρωνε ηλεκτρονικά το κεντρικό ευρωπαϊκό σύστημα. Τα ανταλλακτικά μεταφέρονταν από την ελληνική μεταφορική εταιρεία που τιμολογούσε για τα μεταφορικά απευθείας την αλλοδαπή εταιρεία, ενώ οι έλληνες έμποροι τιμολογούνταν από την … ΕΛΛΑΣ (….), αντιπρόσωπο στην Ελλάδα της … … και της … …, που είχε αναλάβει τη χρηματοοικονομική διαδικασία εισπράξεων για όλες τις πωλήσεις των ανωτέρω στην Ελλάδα. Ακολούθως, η προσφεύγουσα τιμολογούσε ανά μήνα την αλλοδαπή εταιρεία «… … …», για την παροχή των παραπάνω υπηρεσιών, στα, δε, εκδοθέντα προς την τελευταία εταιρεία τιμολόγια παροχής υπηρεσιών η προσφεύγουσα δεν υπολόγιζε ΦΠΑ βάσει του άρθρου 14 παρ. 2 α’ του ν. 2859/2000 (ότι δηλαδή οι υπηρεσίες που προσφέρει στην ως άνω αλλοδαπή εταιρεία φορολογούνται, κατά το γενικό κανόνα, στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών, ήτοι στο … που εδρεύει η εν λόγω εταιρεία). Ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τα ανωτέρω και ότι η προσφεύγουσα δεν ελάμβανε παραγγελίες ανταλλακτικών από εμπόρους, δεν μετέφερε ανταλλακτικά και δεν συμμετείχε στην είσπραξη από τις πωλήσεις αυτών, ενώ μοναδικός πελάτης της ήταν η πιο πάνω αλλοδαπή εταιρεία «… … …», της οποίας και αποθήκευε αποκλειστικά τα προϊόντα σε χώρο αποθήκευσης που διέθετε η ελεγχόμενη βάσει της από 9.9.2005 σύμβασής της με την αλλοδαπή αυτή εταιρεία, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η προσφεύγουσα δεν είχε δικαίωμα να πραγματοποιεί απαλλασσόμενες πωλήσεις παροχής υπηρεσιών, καθόσον παρείχε προς την εν λόγω αλλοδαπή εταιρεία υπηρεσίες αποθήκευσης, οι οποίες υπάγονται κανονικά στο καθεστώς φορολόγησης με συντελεστή 23%, εφόσον είναι σχετικές με ακίνητο, το οποίο αποτελεί το κεντρικό και ουσιαστικό στοιχείο της παρεχόμενης υπηρεσίας της προσφεύγουσας προς την αλλοδαπή εταιρεία, και (το ακίνητο αυτό) έχει παραχωρηθεί για την αποκλειστική χρήση της αλλοδαπής εταιρείας, με αποτέλεσμα ως υπηρεσίες συναφείς με ακίνητο να φορολογούνται στην Ελλάδα, όπου βρίσκεται το ακίνητο, δυνάμει της ειδικής ρύθμισης της παρ. 4 της προαναφερθείσας διάταξης του άρθρου 14 του ν. 2859/2000. Επιπρόσθετα, διαπιστώθηκε ότι τα ανταλλακτικά αυτοκινήτων δεν περιλαμβάνονται στο Παράρτημα VI του άρθρου 26 παρ. 7 του ν. 2859/2000 και δεν μπορούν να υπαχθούν στο οικείο καθεστώς φορολόγησης. Βάσει των διαπιστώσεων αυτών οι παραπάνω αιτήσεις της προσφεύγουσας περί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ κρίθηκαν από τον έλεγχο απορριπτέες. Περαιτέρω, με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, εκδόθηκε η …2015 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …, με την οποία απορρίφθηκαν οι …..2013 και ….2014 αιτήσεις επιστροφής ΦΠΑ της προσφεύγουσας. Κατά της πράξης αυτής, η προσφεύγουσα άσκησε την με ….2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την ….2016 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ.
10. Επειδή, ήδη, η προσφεύγουσα, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 19.5.2022 νομίμως κατατεθέν υπόμνημα, στρέφεται κατά της απορριπτικής απόφασης του Προϊσταμένου της ΔΕΔ και ζητεί την ακύρωσή της, προβάλλοντας ότι αυτή δεν είναι νόμιμη. Ειδικότερα, προβάλλει ότι η πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …, με την οποία απορρίφθηκαν οι αιτήσεις της για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, στερείται ειδικής, επαρκούς, σαφούς και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, ενόψει του ότι η έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίζεται, είναι γενικόλογη, αβάσιμη και ελλιπής. Ωστόσο, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1820/2015), τα διοικητικά δικαστήρια, ως δικαστήρια ουσίας, δεν δύνανται να ακυρώσουν τις καταλογιστικές πράξεις για λόγους αναγόμενους στη νομιμότητα ή στην επάρκεια της αιτιολογίας τους, αλλά οφείλουν να ερευνήσουν τα ίδια εάν συντρέχουν οι απαιτούμενες από το νόμο προϋποθέσεις για την έκδοσή τους, εξετάζοντας την κατ’ ουσίαν ορθότητα αυτών μέσα στα όρια της προσφυγής, μετά από εκτίμηση όλων των αποδεικτικών στοιχείων, που προσκομίζονται από τους διαδίκους.
11. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι μη νομίμως απορρίφθηκαν οι ένδικες αιτήσεις της για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ με την ….2015 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …. Ειδικότερα, προβάλλει ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες της στην αλλοδαπή εταιρεία δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως υπηρεσίες αποθήκευσης, καθόσον η προσφεύγουσα δραστηριοποιείται στην παροχή υπηρεσιών εφοδιαστικής αλυσίδας, ήτοι της υποστήριξης και διαχείρισης αποθήκης (logistics) καθώς και της αντίστροφης εφοδιαστικής αλυσίδας (reverse logistics), οι οποίες σχετίζονται με μια σειρά υπηρεσιών που έχουν ως στόχο την προώθηση των προϊόντων από το κέντρο διανομής στους παραλήπτες τους και αντίστροφα και περιλαμβάνουν πολλά μερικότερα στάδια, απαιτούν, δε καταρτισμένο και με συγκεκριμένη τεχνογνωσία προσωπικό και εγκαταστάσεις με υψηλές ποιοτικές προδιαγραφές. Συγκεκριμένα, υποστηρίζει ότι παραλαμβάνει τα ανταλλακτικά εξαρτήματα στις εγκαταστάσεις της, όπου γίνεται έλεγχος απογραφής των εισερχομένων προϊόντων, ενημερώνοντας ταυτόχρονα το σύστημα, προκειμένου να αντιστοιχούν οι εμφαινόμενες σε αυτό ποσότητες στο υφιστάμενο απόθεμα, ενώ διενεργεί ακολούθως ποιοτικό έλεγχο των παραληφθέντων προϊόντων για τυχόν ελαττώματα ή φθορές κατά την μεταφορά τους και συντάσσεται σχετικό ενημερωτικό δελτίο σχετικά με βλάβες – ελαττωματικά προϊόντα. Περαιτέρω, εισάγει τα προϊόντα στον εσωτερικό χώρο των αποθηκών, διαχωρίζοντάς τα αντίστοιχα προς τις θυρίδες αποθήκευσης, όπου πρόκειται να αποθηκευτούν, ανάλογα με το είδος τους (τα επικίνδυνα – εύφλεκτα ή εύθραυστα υλικά), ακολουθεί αναλυτικός έλεγχος διαλογής και ειδική ταξινόμηση αυτών και, στην περίπτωση που έχουν παραληφθεί εκτός συσκευασίας, συσκευάζονται. Στη συνέχεια διενεργεί τη συλλογή των εμπορευμάτων που έχουν ζητηθεί, επανασυσκευάζει εκείνα που χρήζουν ειδικής συσκευασίας, προβαίνει στην ασφαλή φόρτωση αυτών και στην περίπτωση που υπάρξει άρνηση παραλαβής ή διαπίστωση κάποιου ελαττώματος παραλαμβάνει και εναποθηκεύει αυτά, ενημερώνει την αλλοδαπή εταιρεία και κανονίζει την επιστροφή τους (reverse logistics). Τέλος, διαχειρίζεται και επεξεργάζεται τις πληροφορίες σχετικά με τις ως άνω υπηρεσίες και εν γένει συντονίζει το σχεδιασμό, υλοποίηση και τον έλεγχο της ροής (μεταφορά, διαμεταφορά, αποθήκευση των προϊόντων). Οι εν λόγω υπηρεσίες, που παρέχει στην αλλοδαπή εταιρεία, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συναφείς με ακίνητα, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2859/2000 και το άρθρο 47 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, καθόσον δεν συνιστά η αποθήκευση την κύρια παροχή και, σύμφωνα με την από 9.5.2005 σύμβαση που έχει συνάψει με την αλλοδαπή εταιρεία, δεν έχει δοθεί δικαίωμα χρήσης στην τελευταία του συνόλου ή μέρους ρητώς προσδιορισμένου ακινήτου επί τη βάσει μιας νομικά δεσμευτικής σχέσης. Το γεγονός αυτό επιβεβαιώνεται και από το κόστος της μίσθωσης των εγκαταστάσεων, το οποίο, κατά τα έτη 2013 και 2014, ανήλθε σε 589.292,16 και 559.138,40 ευρώ, αντίστοιχα, και υπολείπεται των αμοιβών και εξόδων προσωπικού της προσφεύγουσας, που για ίδια έτη ανήλθαν σε 1.264.464,76 και 1.251.301,21 ευρώ, αντίστοιχα. Ως εκ τούτου, όπως υποστηρίζει, δεν οφείλει ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρέχει στην πιο αλλοδαπή εταιρεία και οι εκροές της τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο – λόγω της εφαρμογής του κανόνα Β2Β, που ισχύει όταν ο πελάτης είναι υποκείμενος στον φόρο, ήτοι από επιχείρηση σε επιχείρηση – δεν ήταν φορολογητέες στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 3763/2009, καθόσον κατευθύνθηκαν προς την αλλοδαπή εταιρεία «… … …», με έδρα το …, σε αντίθεση με το μεγαλύτερο μέρος των εισροών της, που προέρχονται από ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, αγορά παγίων και λήψη υπηρεσιών, που φορολογούνται στην Ελλάδα. Εξάλλου, υποστηρίζει ότι η προσφεύγουσα δεν διατηρεί φορολογική αποθήκη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 2859/2000, ούτε αιτήθηκε να λάβει σχετική άδεια, καθόσον το αντικείμενο των εργασιών της δεν έχει σχέση με τη διαχείριση φορολογικής αποθήκης, ενώ η διατήρηση φορολογικής αποθήκης δεν αποτελεί προϋπόθεση της επιστροφής του ΦΠΑ που βάρυνε την προσφεύγουσα. Επίσης, προβάλλει ότι αίτημα περί επιστροφής του ΦΠΑ είχε υποβάλει, για την ίδια αιτία και με το ίδιο νομοθετικό καθεστώς, για τη χρονική περίοδο 1.1.2010 έως 31.3.2010, το οποίο (αίτημα), μετά από διενέργεια προσωρινού ελέγχου από το αρμόδιο τότε Περιφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο (ΠΕΚ) Πειραιά, έγινε δεκτό με την …/2010 πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του ΠΕΚ Πειραιά και της επιστράφηκε για το παραπάνω χρονικό διάστημα το ποσό των 22.007,39 ευρώ, καθόσον οι εκροές της, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 παρ. 2 του ν. 2859/2000, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 22 του ν. 3763/2009, φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης της λήπτριας των υπηρεσιών της εταιρείας, που ήταν το …. Στο πλαίσιο του πιο πάνω προσωρινού ελέγχου δεν αμφισβητήθηκε το νόμιμο δικαίωμά της να εκπέσει το φόρο εισροών από τον αντίστοιχο των εκροών, ούτε εξαρτήθηκε η άσκηση του δικαιώματός της αυτού από άλλους παράγοντες, όπως διατήρηση φορολογικής αποθήκης. Επιπρόσθετα, υποστηρίζει ότι και κατά τις χρήσεις 2012 και 2013, έγιναν δεκτές σχετικές αιτήσεις της για επιστροφές ΦΠΑ για την ίδια αιτία ύψους 96.072,47, 36.899,27, 35.002,03 και 8.327,55 ευρώ, για τις διαχειριστικές περιόδους 1.4.2011 έως 31.3.2012, 1.4.2012 έως 30.9.2012, 1.10.2012 έως 28.2.2013 και 1.3.2013 έως 31.3.2013, αντίστοιχα, χωρίς να εκκινήσει κάποιος έλεγχος, με αποτέλεσμα η άρνηση επιστροφής του ΦΠΑ να αντιβαίνει στην αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Εξάλλου, προβάλλει ότι και η αρμόδια φορολογική αρχή του Βελγίου, προς την οποία η αλλοδαπή εταιρεία «… … …» υπέβαλε σχετικό ερώτημα για την φορολόγηση για σκοπούς ΦΠΑ των παρεχόμενων υπηρεσιών της προσφεύγουσας, τους γνωστοποίησε ότι αυτές πράγματι χαρακτηρίζονται ως σύνθετες υπηρεσίες εφοδιαστικής (logistics), που βαίνουν πέραν της απλής αποθήκευσης εμπορευμάτων. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι οι σχετικές υπηρεσίες έχουν φορολογηθεί στο … και ο σχετικός φόρος έχει ήδη αποδοθεί. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της επικαλείται και προσκομίζει, μεταξύ άλλων: α) την από 9.5.2005 σύμβαση, που η προσφεύγουσα (εφεξής …) έχει συνάψει με τις «… … MARKETING …» (εφεξής …) και «… … …» (εφεξής …) [ήδη κατόπιν συγχώνευσης «… … …» που εδρεύει στις …], με την οποία συμφωνήσανε τα εξής: «Άρθρο 1. Αντικείμενο της παρούσας συμβάσεως 1.1. Κάθε μέρος δικαιούται να ζητήσει από ένα ή περισσότερα από τα άλλα μέρη την παροχή των υπηρεσιών που περιγράφονται στο Παράρτημα 1Α για υπηρεσίες εφοδιαστικής και στο Παράρτημα 1 Β για υπηρεσίες υποστήριξης, καθώς και οποιεσδήποτε επιπλέον υπηρεσίες συμφωνούνται περαιτέρω μεταξύ των μερών […] 1.2. Κατά τη διάρκεια ισχύος της παρούσης συμβάσεως, η … θα παρέχει υπηρεσίες εφοδιαστικής στην …, οι δε … και … θα παρέχουν υπηρεσίες υποστήριξης στην …, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά εταιρικών υπηρεσιών, χρηματοοικονομικών και διοικητικών υπηρεσιών, υπηρεσιών ανθρωπίνου δυναμικού, νομικής υποστήριξης, φοροτεχνικών συμβουλών και φορολογικής συμμόρφωσης. 1.3 Κάθε μέρος – ανάλογα τη φύση των υπηρεσιών – θα παρέχει τις υπηρεσίες αυτές κατά τις συνήθεις ώρες εργασίας, Άρθρο 2. […] 2.1. Εκτός αν συμφωνηθεί άλλως γραπτώς μεταξύ των μερών, ο υπολογισμός του κόστους, των αμοιβών και των επιβαρύνσεων για την παροχή των υπηρεσιών […] ορίζεται στο παράρτημα 2 […]», ενώ στη συνέχεια ορίζεται η διάρκεια της σύμβασης που ανανεώνεται σιωπηρά εκτός και εάν καταγγελθεί (Άρθρο 3), συμφωνία για εχεμύθεια (Άρθρο 4), την ευθύνη (Άρθρο 5), ειδοποιήσεις (Άρθρο 7), εγγυήσεις (Άρθρο 8), εφαρμοστέο δίκαιο (Άρθρο 9), υπεργολαβίες (Άρθρο 10), επικοινωνία (Άρθρο 11), συνεχής βελτίωση (Άρθρο 12), σύνολο συμφωνιών (Άρθρο 13), μη παραίτηση (Άρθρο 14) και, στο «Παράρτημα 1 Υπηρεσίες» ορίζεται «1.Α. Δραστηριότητες Εφοδιαστικής (…) Να ιδρύει, να διατηρεί και/ή να μισθώνει χώρο αποθήκης για γνήσια και άλλα ανταλλακτικά και εξαρτήματα …, και … (χώρος αποθήκευσης και γραφεία), να είναι υπεύθυνη για την αποθήκευση των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων, να προγραμματίζει την αποστολή των ανταλλακτικών και των εξαρτημάτων απευθείας στους Εμπόρους Λιανικής (παλαιότερα καλούμενους «Εμπορικοί Αντιπρόσωποι») στην Επικράτεια (ήτοι την Ελλάδα), 1.Β. Υπηρεσίες (όπου αναφέρονται οι υπηρεσίες υποστήριξης των αλλοδαπών εταιρειών, ήτοι Κέντρου λογιστικών Υπηρεσιών, Φορολογική, Νομική, χρηματοοικονομική, ανθρώπινου δυναμικού, εταιρικών υπηρεσιών, υποστήριξη IS, χρηματοοικονομικών συστημάτων κ.α.), ενώ στο παράρτημα 2 συμφωνείται το κόστος των υπηρεσιών, όπου ειδικά για τις υπηρεσίες εφοδιαστικής ανέρχεται «στο λειτουργικό κόστος με προσαύξηση 8% και χρηματοοικονομικό κόστος – προσαύξηση: Δεν ισχύει […]», β) ακριβή φωτοτυπικά αντίγραφα των εντύπων Ε3 διαχειριστικών περιόδων από 1.4.2012 έως 31.3.2013 και από 1.4.2013 έως 31.3.2014, από τα οποία προκύπτει ότι το κόστος της μίσθωσης των εγκαταστάσεών της ανερχόταν σε 589.292,16 ευρώ και 559.138,40 ευρώ, αντίστοιχα, ενώ οι αμοιβές και τα έξοδα προσωπικού της σε 1.262.464,76 και 1.251.301,21 ευρώ, και του συνολικού κόστους δαπανών της σε 2.782.602,35 και 2.683.224,81 ευρώ, με την ίδια αντιστοιχία, γ) την από 14.4.2017 απάντηση στην εταιρεία «… … …» της Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών του Βελγίου, στην οποία αναφέρεται ότι: «Με αφορμή την από 10.4.2017 ερώτησή σας, καθώς και βάσει των πληροφοριών που έχετε προσκομίσει σας γνωρίζω ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η … … (εφεξής …) προς την … … … ΝV πράγματι χαρακτηρίζονται ως σύνθετες υπηρεσίες εφοδιαστικής (Logistics), που βαίνουν πέρα της απλής αποθήκευσης εμπορευμάτων. Η από 2.6.2014 απόφαση ΦΠΑ αρ. Ε.Τ. …. θέτει ένα συγκεκριμένο ορισμό (ΦΠΑ) όσον αφορά την αποθήκευση εμπορευμάτων και τον τόπο της υπηρεσίας. Βάσει της (μη εξαντλητικής) απαρίθμησης των διάφορων στοιχείων των υπηρεσιών που εκτελούνται από την … θεωρώ ότι βρίσκει εφαρμογή το σημείο […] της […] απόφασης. Από αυτή απορρέει ότι ο τόπος της υπηρεσίας καθορίζεται βάσει του άρθρου […], δηλαδή είναι ο τόπος όπου ο λήπτης της υπηρεσίας διατηρεί την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας […] Ο υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι, σε αυτήν την περίπτωση, βάσει του άρθρου […] η … … … ΝV», δ) την …/2010 πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του ΠΕΚ Πειραιά και την με ημερομηνία θεώρησης 26.10.2010 έκθεση προσωρινού ελέγχου της ίδιας φορολογικής αρχής για τη διαχειριστική περίοδο από 1.4.2009 έως 31.3.2010, με την οποία διαπιστώθηκε ότι οι εκροές που αφορούσαν την παροχή υπηρεσιών προς την αλλοδαπή εταιρεία «… … …», με έδρα το …, από 1.1.2010 έως 31.3.2010, είναι αφορολόγητες, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 3763/2009, καθόσον φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη και, επομένως, πρέπει να της επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ποσού 22.007,39 ευρώ, ε) φωτοαντίγραφα των.., 4, … και …./12.9.2013 τιμολογίων έκδοσής της, με πελάτη την ΔΟΥ …, στα οποία αναφέρεται επιστροφή ΦΠΑ ύψους 96.072,47, 36.899,27, 35.002,03 και 8.327,55 ευρώ, αντίστοιχα για τις χρονικές περιόδους από 1.4.2011 έως 31.3.2012, από 1.4.2012 έως 30.9.2012, από 1.10.2012 έως 28.2.2013 και από 1.3.2013 έως 31.3.2013, αντίστοιχα, καθώς και τις ….. αιτήσεις της για επιστροφή ΦΠΑ ύψους 96.072,47, 36.899,27, 35.002,03 και 8.327,55 ευρώ, για τις αντίστοιχες χρονικές περιόδους από 1.4.2011 έως 31.3.2012, από 1.4.2012 έως 30.9.2012, από 1.10.2012 έως 28.2.2013 και από 1.3.2013 έως 31.3.2013, στ) φωτοαντίγραφα των … αποφάσεων του Προϊσταμένου της ΔΕΔ, με τις οποίες έγιναν δεκτές οι …. ενδικοφανείς προσφυγές, που άσκησε η προσφεύγουσα (και με την οποία συνυπέβαλε την από τον Απρίλιο του 2018 μελέτη της εταιρείας συμβούλων ….) κατά των …, …, … και …/2017 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, διαχειριστικών περιόδων από 1.6.2015 έως 31.3.2016, 1.4.2016 έως 31.8.2016 και 1.4.2014 έως 31.3.2015, με τις οποίες καταλογίστηκαν, σε βάρος της, ποσά ΦΠΑ και προστίμου, για διαφορά ΦΠΑ μετά από απόρριψη σχετικής αίτησής της για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ βάσει του άρθρου άρθρο 14 παρ. 2 α’ του ν. 2859/2000, ζ) το από 13.2.2015 έγγραφο του Γενικού Διευθυντή της Διεύθυνσης Εφαρμογής της Φορολογικής Πολιτικής και Νομοθεσίας του Υπουργείου Οικονομικών, που απευθύνεται στην ΔΟΥ …, αναφορικά με την προσφεύγουσα, με το οποίο διαπιστώθηκε ότι τα ανταλλακτικά αυτοκίνητων δεν υπάγονται στο καθεστώς φορολογικής αποθήκης του άρθρου 26 του ΚΦΠΑ και αναφέρονται οδηγίες ως προς τον τρόπο διαπίστωσης του είδους των υπηρεσιών που προσφέρει η προσφεύγουσα στην αλλοδαπή εταιρεία και ειδικότερα εάν είναι σχετικές με ακίνητα, οπότε φορολογούνται στην Ελλάδα, η) την από τον Απρίλιο του 2018 μελέτη της εταιρείας συμβούλων … σε σχέση με την προσφεύγουσα και με τίτλο αποτύπωση διαδικασιών, η οποία αναλύει το επιχειρησιακό μοντέλο (τις διαδικασίες κύριες και βοηθητικές που αφορούν στη συνολική λειτουργία της) και το κοστολογικό μοντέλο (αποτυπώνονται τα διάφορα κόστη πάνω στις κύριες επιχειρησιακές διαδικασίες), προκειμένου να παρουσιαστεί το ποσοστό λειτουργίας που αφορά στο τμήμα των υπηρεσιών διαχείρισης εφοδιαστικής αλυσίδας το οποίο συνδέεται με τη λειτουργία της αποθήκης και το ποσοστό λειτουργίας που αφορά στο τμήμα των υπηρεσιών διαχείρισης εφοδιαστικής αλυσίδας εκτός της λειτουργίας της αποθήκης, εκείνων (των υπηρεσιών) που αποβλέπουν στη βέλτιστη ροή πληροφοριών και αγαθών στους χώρους παραγωγής μέχρι τον τελικό καταναλωτή και θ) την …. ένορκη βεβαίωση, ενώπιον της Συμβολαιογράφου Κηφισιάς …., του …., ο οποίος εργάζεται ως Depot Manager στην προσφεύγουσα και επιβεβαίωσε τους ισχυρισμούς της ως προς τις παρεχόμενες από αυτήν υπηρεσίες, καθώς και την …. ένορκη βεβαίωση, ενώπιον της …., που εκτελούσε χρέη Συμβολαιογράφου, στο Προξενικό Γραφείο της Πρεσβείας της Ελλάδος στις …, του …, ο οποίος εργάζεται ως General Depot Manager στην «… … …» (σχετ. οι …. και ….2018 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Εφετείου Αθηνών …. των από 29.3.2018 κλήσεων, κατ’ άρθρο 185 του ΚΔΔ, της προσφεύγουσας προς το καθ’ ου).
12. Επειδή, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ και των άρθρων 44 και 47 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, και την προεκτεθείσα ερμηνεία τους (βλ. σκέψη 6), ως υπηρεσίες συναφείς με ακίνητα, οι οποίες φορολογούνται με βάση τον ειδικό κανόνα του άρθρου 14 παρ. 4 του ν. 2859/2000 (άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ 2006/112/ΕΚ) στον τόπο που βρίσκεται το ακίνητο, καθόσον έχουν ως σκοπό να διασφαλίσουν τη φορολόγηση στον τεκμαιρόμενο τόπο κατανάλωσης της υπηρεσίας και στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και σύνθετες υπηρεσίες αποθήκευσης, εφόσον η κύρια πράξη της παροχής συνίσταται στην αποθήκευση των εμπορευμάτων, νοούνται μόνο αυτές που παρέχονται είτε σε σαφώς καθορισμένο ακίνητο, υπό την έννοια ότι το ακίνητο πρέπει να αποτελεί αυτό καθαυτό το (κύριο) αντικείμενο της παροχής είτε, κατά τη σχετική σύμβαση των μερών, στον λήπτη της παροχής έχει παραχωρηθεί το δικαίωμα πρόσβασης στο μέρος του ακινήτου που τοποθετούνται τα εμπορεύματα, όταν (το ακίνητο αυτό) παραχωρείται προς αποκλειστική χρήση του (βλ. ad hoc ΔΕφΑθ. 3472/2021 σκ. 16). Ενόψει αυτών, και λαμβάνοντας υπόψη: α) ότι με την από 9.5.2005 σύμβαση παροχής υπηρεσιών, που η προσφεύγουσα έχει συνάψει με την, ήδη κατόπιν συγχώνευσης, αλλοδαπή εταιρεία «… … …» που εδρεύει στις …, συμφωνήθηκε να είναι υπεύθυνη για την αποθήκευση των ανταλλακτικών και εξαρτημάτων … σε χώρο (αποθήκευσης και γραφεία) που θα ιδρύσει ή θα μισθώνει και να προγραμματίζει την αποστολή τους στους εμπόρους στην Ελλάδα, β) ότι, κατά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, δεν ελάμβανε παραγγελίες ανταλλακτικών από εμπόρους, δεν τα μετέφερε σε αυτούς, ούτε συμμετείχε στην είσπραξη από τις πωλήσεις τους, μοναδικός, δε, πελάτης της ήταν η ανωτέρω αλλοδαπή εταιρεία, της οποίας και αποθήκευε αποκλειστικά τα προϊόντα σε μισθωμένο από την προσφεύγουσα ακίνητο, γ) ότι η κύρια δραστηριότητά της, που είχε δηλώσει στο σύστημα TAXIS, είναι υπηρεσίες αποθήκευσης, ενώ, δεν προσκομίζονται νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτουν ειδικότερα οι επικαλούμενες υπηρεσίες διαχείρισης των εμπορευμάτων αυτών (όπως έλεγχος απογραφής, ποιοτικός έλεγχος, κατηγορηματοποίηση – ταξινόμηση κ.α.), ούτε, εξάλλου – ανεξαρτήτως του ότι τα προσκομιζόμενα έντυπα Ε3 δεν αφορούν το κρίσιμο χρονικό διάστημα – μόνο το γεγονός ότι το κόστος της μίσθωσης των εγκαταστάσεων ήταν μικρότερο από τις δαπάνες για τις αμοιβές των εργαζόμενων της να αρκεί για την απόδειξη της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών, δ) ότι η υπηρεσία αποθήκευσης (φύλαξης) των ανταλλακτικών συνδέεται στενά με την υπηρεσία οργάνωσης της μεταφοράς αυτών και αποτελεί ενιαία αδιάσπαστη υπηρεσία, το, δε, στοιχείο της αποθήκευσης είναι το βασικό στοιχείο που επιζητεί η λήπτρια των ως άνω υπηρεσιών, ε) ότι περαιτέρω, από την προαναφερθείσα από 9.5.2005 σύμβαση, δεν έχει αποκλειστεί ρητά στην ανωτέρω αλλοδαπή εταιρεία η πρόσβαση και η χρήση στο χώρο που μισθώνει η προσφεύγουσα από την εταιρεία «… …», αλλά αντίθετα, όπως συνάγεται από την εν λόγω σύμβαση σε συνδυασμό και με τις πραγματικές συνθήκες που παρέχεται η υπηρεσία, μόνο η αντισυμβαλλόμενη αυτή μπορεί να αποθηκεύει τα προϊόντα της και όχι άλλο πρόσωπο, έχοντας έτσι την αποκλειστική χρήση του πιο πάνω χώρου, ενώ, σε κάθε περίπτωση, δεν προσκομίζεται από την προσφεύγουσα η σχετική σύμβαση μίσθωσης που καταρτίστηκε με την παραπάνω εκμισθώτρια εταιρεία, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν τυχόν η χρήση του εν λόγω χώρου από την αλλοδαπή εταιρεία έχει αποκλειστεί δυνάμει σχετικού όρου της σύμβασης αυτής (όπως π.χ. όρου που να αποκλείει την υπεκμίσθωση), στ) ότι η από τον Απρίλιο του 2018 μελέτη της εταιρείας συμβούλων …, που προσκομίζει η προσφεύγουσα, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, καθόσον, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρα (βλ. σκέψη 8), δεν αποτελεί νόμιμο αποδεικτικό μέσο, δεδομένου ότι συντάχθηκε (τον Απρίλιο του 2018) προφανώς για να χρησιμοποιηθεί στην ένδικη διοικητική δίκη, ενώ προσκομίστηκε, μεταξύ άλλων, και κατά την εκδίκαση της … ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά των … και …/2017 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικών περιόδων από 1.4.2014 έως 31.3.2015, με τις οποίες της καταλογίστηκαν ποσά ΦΠΑ και προστίμου για την ίδια αιτία και η οποία (ενδικοφανής προσφυγή) έγινε δεκτή με την …. απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ και ζ) ότι η …. ένορκη βεβαίωση του …, που εργάζεται ως Depot Manager στην προσφεύγουσα, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, καθόσον πρόκειται, για υπάλληλο της προσφεύγουσας, ήτοι για πρόσωπο το οποίο, κατ’ άρθρο 183 παρ. 1 περ. δ’ του ΚΔΔ, έχει συμφέρον από την έκβαση της δίκης (βλ. ΔΕφΑθ. 3472/2021 σκ. 16, πρβλ. ΔΕφΑθ. 2989/2016 σκ. 5), ενώ η … ένορκη βεβαίωση του …., που εργάζεται ως General Depot Manager στην … … … εκτιμάται ελευθέρως, κατ΄ άρθρο 148 του ΚΔΔ, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι επίμαχες υπηρεσίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 47 της προαναφερόμενης οδηγίας για τον ΦΠΑ (άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2859/2000) ως υπηρεσίες συναφείς με ακίνητο και ως εκ τούτου φορολογούνται στην Ελλάδα. Επομένως, οι παρεχόμενες υπηρεσίες της προσφεύγουσας προς την πιο ανωτέρω αλλοδαπή εταιρεία δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ και ως εκ τούτου νόμιμα με την ένδικη πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … δεν έγινε δεκτό το αίτημα της προσφεύγουσας περί επιστροφής χρεωστικού υπολοίπου λόγω της έκπτωσης του ΦΠΑ των επίμαχων υπηρεσιών, απορριπτομένων των αντίθετων ισχυρισμών της ως αβασίμων, δίχως, σε κάθε περίπτωση, να παραβιάζεται, εν προκειμένω, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, όπως αβάσιμα επιπρόσθετα ισχυρίζεται η προσφεύγουσα, καθόσον δεν τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης από άποψη ΦΠΑ παρόμοιες υπηρεσίες. Τέλος, απορριπτέος ως αβάσιμος είναι και ο ισχυρισμός της ότι, ενόψει των θετικών ενεργειών της Διοίκησης, που προεκτέθηκαν (διαπίστωση με την έκθεση προσωρινού ελέγχου ότι οι εκροές που αφορούσαν την παροχή υπηρεσιών προς την αλλοδαπή εταιρεία «… … …» από 1.1.2010 έως 31.3.2010 είναι αφορολόγητες με αποτέλεσμα να της επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο των 22.007,39 ευρώ που αφορούσε την εν λόγω περίοδο, καθώς και οι επιστροφές ΦΠΑ για τις χρονικές περιόδους από 1.4.2011 έως 31.3.2012, από 1.4.2012 έως 30.9.2012, από 1.10.2012 έως 28.2.2013 και από 1.3.2013 έως 31.3.2013), καλόπιστα θεώρησε πως είχε δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ και των επίμαχων περιόδων από 1.4.2013 έως 31.3.2014, ποσού 78.294,10 ευρώ, και ότι η μη επιστροφή του ποσού αυτού είχε ως συνέπεια την παραβίαση από τη φορολογική διοίκηση της αρχής της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, με αποτέλεσμα να στερηθεί τα οφέλη που μέχρι τότε απολάμβανε, ενώ, ανατράπηκε και ο οικονομικός της προγραμματισμός. Και τούτο, διότι ζήτημα παραβίασης της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του φορολογουμένου γεννάται μόνο όταν με θετική ενέργεια αρμοδίου οργάνου της Διοίκησης δημιουργείται στον διοικούμενο η σταθερή και εύλογη πεποίθηση ότι ορισμένη συμπεριφορά του είναι νόμιμη (ΣτΕ 40/2019, 2828/2016, 2582/2015, 2674/2013 κ.ά.), πλην όμως, στην προκείμενη περίπτωση, δεν συντρέχουν οι απαραίτητες προϋποθέσεις για την ενεργοποίηση της εν λόγω αρχής. Ειδικότερα, από τα προσκομιζόμενα στοιχεία προκύπτει ότι η φορολογική αρχή δέχτηκε την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, μόνο για το περιορισμένο χρονικό διάστημα από 1.1.2010 έως 31.3.2010 (τρεις μήνες), με την αιτιολογία ότι οι εκροές της προσφεύγουσας από παροχή υπηρεσιών προς την αλλοδαπή εταιρεία με έδρα το … είναι αφορολόγητες, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 3763/2009, καθόσον φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, δίχως να διερευνήσει εάν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για την τυχόν φορολόγηση των υπηρεσιών της προσφεύγουσας ως συναφών με ακίνητο. Περαιτέρω, όμως, δεν προσκομίστηκαν από την προσφεύγουσα έγγραφα στοιχεία σχετικά με τις ενέργειες της ως άνω φορολογικής αρχής κατά το μεταγενέστερο από 1.4.2010 έως 31.3.2011 χρονικό διάστημα, ως προς το οποίο διενεργούνταν παράλληλα μερικός έλεγχος ΦΠΑ, κατά τα αναφερόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου, ενώ, δεν αποδεικνύεται και η επιστροφή, για τον ίδιο παραπάνω λόγο, ΦΠΑ ύψους 96.072,47 ευρώ, 36.899,27 ευρώ, 35.002,03 ευρώ και 8.327,55 ευρώ, για τις χρονικές περιόδους από 1.4.2011 έως 31.3.2012, από 1.4.2012 έως 30.9.2012, από 1.10.2012 έως 28.2.2013 και από 1.3.2013 έως 31.3.2013, αντίστοιχα, καθόσον, πέραν των αιτήσεών της για την επιστροφή του ΦΠΑ και των τιμολογίων που εξέδωσε αυτή προς τη ΔΟΥ …, δεν προσκομίζονται άλλα έγγραφα σχετικά με το ζήτημα αυτό (όπως εκθέσεις προσωρινού ελέγχου λόγω του ύψους των επιστρεπτέων ποσών, στοιχεία για την καταβολή τους από την ΔΟΥ κ.α.). Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η πιο πάνω μεμονωμένη ενέργεια της επιστροφής του ΦΠΑ με την ως άνω αιτιολογία για το χρονικό διάστημα από 1.1.2010 έως 31.3.2010, είχε ως αποτέλεσμα να δημιουργηθεί στην προσφεύγουσα, στο πνεύμα ενός σώφρονα και ενημερωμένου επαγγελματία, η εύλογη πεποίθηση ότι δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα οι παρεχόμενες προς την ανωτέρω αλλοδαπή εταιρεία υπηρεσίες.
13. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να απορριφθεί ως αβάσιμη και να καταπέσει το καταβληθέν παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του ΚΔΔ). Τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί η προσφεύγουσα από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου (275 παρ. 1 εδ. ε’ του ΚΔΔ).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Απαλλάσσει την προσφεύγουσα από δικαστικά έξοδα του καθ’ ου.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στην Αθήνα στις 12.1.2023 και η απόφαση δημοσιεύτηκε, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 16.2.2023.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ
ΕΥΑΓΓΕΛΙΑ ΖΩΓΡΑΦΑΚΗ
Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
ΠΑΡΗΣ ΖΟΡΜΠΑΣ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΜΠΙΜΠΑ
Ακριβές αντίγραφο
Αθήνα……………….
Η Προϊσταμένη του Τμήματος
