ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΠΑΤΡΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
ΑΡΙΘΜΟΣ Α155/2023
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του Δικαστηρίου (αίθουσα Κακουργιοδικείου Δικαστικού Μεγάρου Πατρών) στις 23 Σεπτεμβρίου 2022, με δικαστή την Κυπριανή Νικολοπούλου, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Αικατερίνη Λιγδοπούλου, δικαστική υπάλληλο,
για να κρίνει την έφεση με ημερομηνία κατάθεσης στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Πατρών 28.7.2021 (Α.Β.Ε.Μ. ΕΦ …./2021),
του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και δεν παραστάθηκε,
κατά της αλλοδαπής τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία «….», που εδρεύει στη Λευκωσία … (…..), η οποία παραστάθηκε διά δηλώσεως, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 Κ.Δ.Δ. της πληρεξουσίας δικηγόρου, Ασπασίας Μάλλιου.
Μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η εξαφάνιση της Α73/2021 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών (Τμήμα 4ο Μονομελές). Με την απόφαση αυτή ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη εφεσίβλητης ανώνυμης τραπεζικής εταιρείας, η 875/24.1.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία είχε απορριφθεί ενδικοφανής προσφυγή της εφεσίβλητης κατά της σιωπηρής απόρριψης της από 04.05.2017 έγγραφης επιφύλαξης που υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. … με την υπ’ αριθ. …/2017 δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε, περαιτέρω, δεκτή η επιφύλαξη της εφεσίβλητης και διατάχθηκε η έντοκη επιστροφή σε αυτήν του καταλογισθέντος, βάσει της δήλωσής της, φόρου, ύψους 5.669,53 ευρώ ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
2. Επειδή, νομίμως έγινε η συζήτηση της υπόθεσης χωρίς την παρουσία, στο ακροατήριο, του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο νομότυπα και εμπρόθεσμα κλήθηκε να παραστεί κατά την αρχικώς προσδιορισθείσα δικάσιμο της 21.1.2022, κατά την οποία η υπόθεση αναβλήθηκε για την παρούσα δικάσιμο κατόπιν αιτήματος της εφεσίβλητης (βλ. την από 20.10.2021 έκθεση επίδοσης, με αριθμό κλήσης ΚΛ …..2021 του Υπ/κα Λ. …. και τα πρακτικά της 23.9.2022 δημόσιας συνεδρίασης).
3. Επειδή, στο άρθρο 18 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Σ.Λ.Ε.Ε., πρώην άρθρο 12 της Σ.Ε.Κ.) προβλέπεται ότι εντός του πεδίου εφαρμογής των Συνθηκών και με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεών τους, «απαγορεύεται κάθε διάκριση λόγω ιθαγένειας». Στο άρθρο 49 της ίδιας Συνθήκης (πρώην άρθρο 43 της Σ.Ε.Κ.) ορίζονται, περαιτέρω, τα εξής: «Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει … τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 54, δεύτερη παράγραφος, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων». Το άρθρο 54 της Σ.Λ.Ε.Ε. (πρώην άρθρο 48 της Σ.Ε.Κ.) προβλέπει, συναφώς, στη μεν παράγραφο 1 ότι «οι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου [ενν: περί δικαιώματος εγκατάστασης], προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών», στη δε παράγραφο 2, στην οποία παραπέμπει, κατά τα ανωτέρω, το άρθρο 49 της Σ.Λ.Ε.Ε., ότι ως εταιρείες νοούνται, μεταξύ άλλων, οι εταιρείες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση όσων δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό». Η Σ.Λ.Ε.Ε. ορίζει, επίσης, στο μεν άρθρο 63 παρ. 1 (πρώην άρθρο 56 παρ. 1 της Σ.Ε.Κ.) ότι «απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών», στο δε άρθρο 65 (πρώην άρθρο 58 της Σ.Ε.Κ.) προβλέπει τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών: α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους, β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων … ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας. 2. Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκατάστασης που συμβιβάζονται με τις Συνθήκες. 3. Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63».
4. Επειδή, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), το άρθρο 18 της Σ.Λ.Ε.Ε. απαγορεύει, κατ’ αρχήν, κάθε διάκριση λόγω ιθαγένειας σε όλες τις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο ratione materiae πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης (ΔΕΕ απόφαση της 4.10.2012, Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατά Αυστρίας, C-75/11, σκ. 39). Διαφορετική αντιμετώπιση παρόμοιων καταστάσεων θα μπορούσε κατ’ εξαίρεση να δικαιολογηθεί μόνον αν υπάρχουν αντικειμενικά και ανεξάρτητα στοιχεία, συνδεόμενα με την ιθαγένεια των ενδιαφερομένων, και υπό την πρόσθετη προϋπόθεση ότι η εθνική ρύθμιση εξυπηρετεί θεμιτώς επιδιωκόμενους σκοπούς (ΔΕΕ απόφαση της 20.1.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας, C-155/09, σκ. 68, βλ. επίσης αποφάσεις της 5.6.2008, Wood, C-164/07, σκ. 13, και της 16.12.2008, Huber, C-524/06, σκ. 75). Η ελευθερία, εξάλλου, εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης το άρθρο 49 της Σ.Λ.Ε.Ε., περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με το άρθρο 54 της Σ.Λ.Ε.Ε., και το δικαίωμα των εταιρειών που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρείας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου. Η ελευθερία αυτή έχει ως σκοπό να εξασφαλίζει εντός του κράτους μέλους υποδοχής του υποκαταστήματος την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύοντας κάθε διάκριση, που βασίζεται στην έδρα των επιχειρήσεων (απόφαση ΔΕΕ της 8.10.2020, Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj, C-558/19, σκ. 21 και 23, πρβλ. απόφαση της 14.12.2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C-170/05, σκ. 20 και 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όπως έχει, περαιτέρω, κριθεί, η άσκηση του δικαιώματος κτήσης, εκμετάλλευσης και μεταβίβασης ακινήτων ευρισκομένων στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, η οποία αποτελεί αναγκαίο συμπλήρωμα της ελευθερίας εγκατάστασης, συνιστά, κατά την έννοια της Σ.Λ.Ε.Ε., κίνηση κεφαλαίων (ΔΕΕ απόφαση της 16.12.2021, UBS Real Estate KmbH, C-478/19 και C-479/19, σκ. 30-31, πρβλ. αποφάσεις της 25.1.2007, Festersen, C-370/05, EU:C:2007:59, σκ. 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 11.10.2007, ELISA, C-451/05, σκ. 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Μεταξύ των μέτρων, που απαγορεύονται από το άρθρο 63 παρ. 1 της Σ.Λ.Ε.Ε. (πρώην άρθρο 56 παρ. 1 Σ.Ε.Κ.), καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κίνησης κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος – μέλος (βλ. ΔΕΕ απόφαση της 16.12.2021, UBS Real Estate KmbH, C-478/19 και C-479/19, σκ. 36, πρβλ. αποφάσεις της 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, σκ. 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, σκ. 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Περαιτέρω, για να μπορέσει μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Σ.Λ.Ε.Ε. περί απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, περί ελευθερίας εγκατάστασης και περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά σε καταστάσεις που αντικειμενικώς δεν μπορούν να συγκριθούν ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (ΔΕΕ απόφαση της 1.12.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Βελγίου, C-250/08, σκ. 51, βλ., απόφαση της 6.6.2000, Verkooijen, C-35/98, σκ. 43). Το συγκρίσιμο μίας διασυνοριακής με μία εσωτερική κατάσταση του κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται κατόπιν συνεκτιμήσεως του σκοπού που επιδιώκεται από τις οικείες εθνικές διατάξεις (πρβλ. μ.ά. ΔΕΕ απόφαση της 30.4.2020, Société Générale, C-565/18, σκ. 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, σκ. 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά πάγια, εξάλλου, νομολογία, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων δεν έχει μεν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι εισαγόμενες, ωστόσο, σχετικά με τον φόρο αυτό ρυθμίσεις πρέπει να μην έρχονται σε αντίθεση με το δίκαιο της Ένωσης (ΔΕΕ απόφαση της 1.12.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C-253/09, σκ. 42, βλ. και ΔΕΕ απόφαση της 1.12.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Βελγίου, C-250/08, σκ. 33). Εντός του πλαισίου αυτού, έχει κριθεί ότι επί φόρου μεταβίβασης ακινήτων, ο οποίος υπολογίζεται βάσει της τιμής πώλησης, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής είναι, κατά γενικό κανόνα, συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, με συνέπεια να μη δικαιολογούνται, ως προς τη φορολόγηση των σχετικών συναλλαγών, οποιασδήποτε μορφής ή εκτάσεως διαφοροποιήσεις (ΔΕΕ απόφαση της 1.12.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C-253/09, σκ. 57, πρβλ. και απόφαση της 1.12.2011, Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά Βελγίου, C-250/08, σκ. 58).
5. Επειδή, στο άρθρο 68 του ν. 4150/2013 (Α΄ 102), όπως ίσχυε αρχικά, ορίζονταν τα εξής: «Σε περίπτωση μεταβίβασης στοιχείων ενεργητικού και παθητικού υποκαταστημάτων στην Ελλάδα, τα οποία ανήκουν σε πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε άλλες χώρες μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Ελλάδας, προς ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, στο πλαίσιο απόφασης εξυγίανσης του χρηματοπιστωτικού συστήματος της χώρας μέλος στην οποία έχουν την έδρα τους τα πιστωτικά ιδρύματα, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 (Α΄ 154). Στην περίπτωση αυτή, η σύμβαση μεταβίβασης που καταρτίζεται με ιδιωτικό έγγραφο, αποτελεί το νόμιμο τίτλο κτήσης των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων, χωρίς την τήρηση οποιασδήποτε άλλης διατύπωσης». Στην αιτιολογική έκθεση της τροπολογίας, με την οποία εισήχθη το ως άνω άρθρο 68 στο ν. 4150/2013, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι «τα προβλήματα που ανέκυψαν στο χρηματοπιστωτικό σύστημα της …, η θέση των δύο μεγαλύτερων … τραπεζών υπό καθεστώς εξυγίανσης και οι σχετικές αποφάσεις της Κεντρικής Τράπεζας … σε συνδυασμό με την ανάγκη διασφάλισης των καταθετών υποκαταστημάτων των … πιστωτικών ιδρυμάτων, τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, κατέστησαν αναγκαία την μεταβίβαση των υποκαταστημάτων αυτών σε Ελληνικό πιστωτικό ίδρυμα». Δεδομένου, εξ άλλου, ότι «δεν υφίσταται συγκεκριμένο κοινοτικό ή διεθνές νομοθετικό πλαίσιο σε τέτοιες περιπτώσεις», ο εθνικός νομοθέτης ρύθμισε πρωτογενώς το ζήτημα, «προκειμένου να καταστεί εφικτή η μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των υποκαταστημάτων των … τραπεζών, τα οποία δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα», προβλέποντας, ειδικότερα, ότι, σε περίπτωση μεταβίβασης τραπεζικού υποκαταστήματος, εφαρμόζονται οι διατάξεις που ισχύουν περί μετασχηματισμού ή εισφοράς υποκαταστήματος (ν. 2515/1997, Α΄ 154) και ότι, ειδικώς, ο τίτλος μεταβίβασης, στις περιπτώσεις αυτές, είναι «το συμφωνητικό μεταβίβασης των υποκαταστημάτων, ως αντίστοιχα ισχύει στο υφιστάμενο άρθρο 16 ν. 2515/1997». Στη συνέχεια, το άρθρο 68 του ν. 4150/2013 αντικαταστάθηκε από τότε που ίσχυσε με το άρθρο 168 παρ. 1 του ν. 4261/2014 (Α΄ 107), ως εξής: «Σε περίπτωση μεταβίβασης, και ανεξαρτήτως του χρόνου συντέλεσης αυτής, στοιχείων ενεργητικού και παθητικού υποκαταστημάτων στην Ελλάδα, τα οποία ανήκουν σε πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε άλλες χώρες μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Ελλάδας, προς ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, στο πλαίσιο απόφασης εξυγίανσης του χρηματοπιστωτικού συστήματος της χώρας μέλους, στην οποία έχουν την έδρα τους τα πιστωτικά ιδρύματα, για τη μεταβίβαση αρκεί η κατάρτιση ιδιωτικού εγγράφου και αυτή σημειώνεται, σε όσες περιπτώσεις απαιτείται, ατελώς στα οικεία δημόσια βιβλία και αρχεία, με αίτηση του προς ον η μεταβίβαση προσώπου. Στην περίπτωση αυτή, η σύμβαση μεταβίβασης που καταρτίζεται με ιδιωτικό έγγραφο, αποτελεί το νόμιμο τίτλο κτήσης των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων, χωρίς την τήρηση οποιασδήποτε άλλης διατύπωσης. Δεν οφείλεται, επίσης, οποιοδήποτε τέλος ή φόρος, εάν απαιτηθεί η κατάρτιση χωριστής πράξης για τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία. Στη συγκεκριμένη μεταβίβαση δεν εφαρμόζεται το άρθρο 479 του Αστικού Κώδικα …». Στην αιτιολογική έκθεση, που συνοδεύει το άρθρο 168 του ν. 4261/2014, αναφέρεται ότι η διάταξη του άρθρου 68 του ν. 4150/2013 «θεσπίσθηκε με σκοπό να αναγνωρίσει την ιδιωτική σύμβαση ως νόμιμο τίτλο μεταβίβασης, χωρίς επιπλέον δαπάνες, για τις ειδικές περιπτώσεις μεταβιβάσεων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού υποκαταστημάτων στην Ελλάδα, τα οποία ανήκουν σε πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε άλλες χώρες μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Ελλάδας, κατ’ αντιστοιχία της ρύθμισης του άρθρου 63Δ του ν. 3601/2007», ρύθμιση που εφαρμόζεται σε περιπτώσεις ειδικής διαδοχής, όταν, στο πλαίσιο απόφασης εξυγίανσης του χρηματοπιστωτικού συστήματος του κράτους μέλους, στο οποίο έχουν την έδρα τους τα πιστωτικά ιδρύματα, «μεταβιβάζεται μέρος των περιουσιακών στοιχείων των υποκαταστημάτων που βρίσκονται στην Ελλάδα». Στην αιτιολογική έκθεση αναφέρεται, περαιτέρω, ότι, για λόγους ασφάλειας δικαίου, απαλείφεται η παραπομπή της αρχικής ρύθμισης στο άρθρο 16 του ν. 2515/1997, η οποία έγινε από το νομοθέτη με αποκλειστικό σκοπό «να περιγραφεί η ακολουθητέα για τη μεταβίβαση διαδικασία» και όχι να προσδώσει στη σχετική διαδικασία τον χαρακτήρα καθολικής διαδοχής, καθώς και ότι, προς αποφυγή τυχόν παρερμηνείας ως προς το ζήτημα αυτό, γίνεται πλέον παραπομπή στις διατάξεις του προμνημονευθέντος άρθρου 63Δ του ν. 3601/2007. Προς ενίσχυση, εξ άλλου, της ασφάλειας δικαίου, ο νομοθέτης έκρινε σκόπιμο «η ορθή ερμηνεία της διάταξης, όπως αποτυπώνεται με την προτεινόμενη διατύπωση, να ισχύσει από την ημερομηνία ισχύος του ν. 4150/2013 και να καταλάβει όλες τις μεταβιβάσεις που έχουν ήδη διενεργηθεί στο πλαίσιο εξυγίανσης πιστωτικών ιδρυμάτων χώρας κράτους – μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης πλην της Ελλάδας, ανεξαρτήτως του χρόνου συντέλεσης αυτών».
6. Επειδή, όπως κρίθηκε με τις 2258/2022 – 2266/2022 αποφάσεις επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, σε συνδυασμό με τα διαλαμβανόμενα στις αντίστοιχες αιτιολογικές εκθέσεις αλλά και στις σχετικές συζητήσεις στη Βουλή [βλ. Πρακτικά της Ολομέλειας της Βουλής κατά την ψήφιση της αρχικής διάταξης του άρθρου 68 του ν. 4150/2013 (συνεδρίαση ΡΞΖ΄ της 17.4.2013, σελ. 10883, 10890, 10936) και κατά την ψήφιση του άρθρου 168 του ν. 4261/2014 (συνεδρίαση ΡΚΗ΄ της 29.4.2014, σελ. 149, συνεδρίαση ΡΚΘ΄ της 30.4.2014, σελ. 10785)], συνάγεται ότι στο πλαίσιο της κοινής -εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης- αντιμετώπισης των προβλημάτων που είχαν ανακύψει στο … χρηματοπιστωτικό σύστημα, τα οποία οδήγησαν στη θέση των δύο μεγαλύτερων … τραπεζών (… Τράπεζα και Τράπεζα …) σε καθεστώς εξυγίανσης, ο Έλληνας νομοθέτης, προκειμένου να διασφαλίσει τους καταθέτες των υποκαταστημάτων των … τραπεζών που βρίσκονταν στην Ελλάδα και να εμποδίσει με τον τρόπο αυτό την επέκταση των συνεπειών της … χρηματοπιστωτικής κρίσης στο ελληνικό τραπεζικό σύστημα, αποφάσισε, με την ψήφιση των διατάξεων του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, τη μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των υποκαταστημάτων των … τραπεζών σε ελληνικό τραπεζικό ίδρυμα, ήτοι σε πιστωτικό ίδρυμα με καταστατική έδρα στην Ελλάδα. Ενόψει δε του επείγοντος χαρακτήρα του εν λόγω μέτρου, το οποίο, κατά τα ήδη εκτεθέντα, θεσπίσθηκε για προφανείς λόγους δημοσίου συμφέροντος (αποτροπή κινδύνου μετάδοσης χρηματοπιστωτικής κρίσης στο ελληνικό τραπεζικό σύστημα), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 68 του ν. 4150/2013 παρασχέθηκε η δυνατότητα κατάρτισης των σχετικών συμβάσεων μεταβίβασης και με απλό ιδιωτικό έγγραφο, χωρίς την τήρηση οποιασδήποτε άλλης διατύπωσης, ενώ, περαιτέρω, προβλέφθηκε και απαλλαγή των εν λόγω μεταβιβάσεων από οποιοδήποτε τέλος ή φόρο. Η πρόβλεψη της γενικής αυτής φοροαπαλλαγής σαφώς προκύπτει από τη διατύπωση του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, στο οποίο, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 168 του ν. 4261/2014, προβλέπεται ότι για τη μεταβίβαση αρκεί η κατάρτιση ιδιωτικού εγγράφου, η οποία σημειώνεται ατελώς στα οικεία βιβλία και αρχεία, χωρίς να απαιτείται η τήρηση άλλης διατύπωσης, ενώ, περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι δεν οφείλεται οποιοδήποτε τέλος ή φόρος, (ακόμα και) εάν απαιτηθεί η κατάρτιση χωριστής πράξης για τα μεταβιβαζόμενα ακίνητα. Εξάλλου, το ότι ο Έλληνας νομοθέτης εξαρχής απέβλεψε στην απαλλαγή των εν λόγω μεταβιβάσεων από τέλη και φόρους εν γένει, μεταξύ των οποίων και από τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων, εφόσον οι συναλλαγές αυτές διενεργούνται προς ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα στο πλαίσιο διαδικασίας εξυγίανσης, συνάγεται με σαφήνεια και από τις συζητήσεις στη Βουλή κατά την ψήφιση της αρχικής διατάξεως του άρθρου 68 του ν. 4150/2013 [(βλ. Πρακτικά της Ολομέλειας της Βουλής συνεδρίαση ΡΞΖ΄ της 17.4.2013, σελ. 10880, 10890, 10897-10898, 10924-10925) αλλά και κατά την ψήφιση του άρθρου 168 του ν. 4261/2014, με το οποίο αντικαταστάθηκε, αφ’ ης ίσχυσε, η αρχική διάταξη (συνεδρίαση ΡΚΖ΄ της 28ης.04.2014, σελ. 10674, 10680, 10689, 10698, συνεδρίαση ΡΚΗ΄ της 29.4.2014, σελ. 142, 149, συνεδρίαση ΡΚΘ΄ της 30.4.2014, σελ. 10776, 10789-10790)]. Επομένως, κατά την αληθή έννοια του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, όπως ισχύει, απαλλάσσονται από τέλη και φόρους, μεταξύ των οποίων και από τον ένδικο φόρο μεταβίβασης ακινήτων, οι μεταβιβάσεις στοιχείων ενεργητικού και παθητικού λειτουργούντων στην Ελλάδα υποκαταστημάτων πιστωτικών ιδρυμάτων που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον οι μεταβιβάσεις αυτές διενεργούνται προς ελληνικό πιστωτικό ίδρυμα βάσει απόφασης της αρχής εξυγίανσης του κράτους μέλους της έδρας του πιστωτικού ιδρύματος.
7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη εταιρεία εδρεύει στη …. και διατηρεί υποκατάστημα στην Αθήνα, έχει δε λάβει αριθ. ΓΕ.Μ.Η. …, ελληνικό Α.Φ.Μ. και υπάγεται στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών. Στο πλαίσιο εξυγίανσης των … τραπεζικών ιδρυμάτων και κατά νομοθετική εξουσιοδότηση των άρθρων 5(1) και (12)(α), 7(1) και 9 του υπ’ αριθ. 17(Ι) 2013 Νόμου περί Εξυγίανσης Πιστωτικών και Άλλων Ιδρυμάτων, η Κεντρική Τράπεζα … εξέδωσε, μεταξύ άλλων, τα υπ’ αριθ. …. διατάγματα περί πώλησης ορισμένων εργασιών της τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία «…. LTD» και τον διακριτικό τίτλο «…» («… Τράπεζα») δυνάμει των οποίων, έθεσε την ανωτέρω τραπεζική εταιρεία σε καθεστώς εξυγίανσης και διέταξε επιμέρους μέτρα για την εξυγίανσή της. Ειδικότερα, με τα παραπάνω διατάγματα ορίστηκαν τα εξής: «5Α. Χωρίς επηρεασμό και επιπροσθέτως της μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων όπως προνοείται στην παρ. 5 του παρόντος Διατάγματος, η … Τράπεζα κατά την έναρξη ισχύος του περί Πώλησης Ορισμένων Εργασιών της …. LTD (Τροποποιητικού) (Αρ. 2) Διατάγματος του 2013 μεταβιβάζει δια πωλήσεως στο Αποκτών Πρόσωπο (δηλ. Τράπεζα …): (α) Τα μεταβιβαζόμενα τη 14η Μαΐου 2013 Περιουσιακά Στοιχεία και Υποχρεώσεις σύμφωνα με τους όρους και προϋποθέσεις του παρόντος Διατάγματος και σύμφωνα με τη Συμφωνία Μεταβίβασης Περιουσιακών Στοιχείων και Υποχρεώσεων […]». Ως «Μεταβιβαζόμενα τη 14η Μαΐου 2013 Περιουσιακά Στοιχεία και Υποχρεώσεις» ορίζονται «τα διαλαμβανόμενα στο Παράρτημα ΙΙΙ περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της … Τράπεζας όπως ειδικότερα περιγράφονται στην Συμφωνία Μεταβίβασης Περιουσιακών Στοιχείων και Υποχρεώσεων». Στο δε ως άνω Παράρτημα ΙΙΙ περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και τα εξής περιουσιακά στοιχεία: τα μετρητά, οι επενδύσεις σε μετοχές και ομόλογα και λοιπές κινητές αξίες, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία σε γη και ακίνητα και οι διατραπεζικές καταθέσεις, που βρίσκονται στα λογιστικά βιβλία και λογιστικά συστήματα των υποκαταστημάτων της τραπεζικής εταιρείας με την επωνυμία «…. Ltd» (… Τράπεζα) στην Ελληνική Δημοκρατία, καθώς και όλες οι απαιτήσεις της ως άνω Τράπεζας ή των υποκαταστημάτων της στην Ελληνική Δημοκρατία έναντι τρίτων σε σχέση με τα περιουσιακά αυτά στοιχεία. Σύμφωνα δε με την παρ. 10 του ως Διατάγματος ορίσθηκε ότι η τραπεζική εταιρεία με την επωνυμία «Τράπεζα … ….» και η τραπεζική εταιρεία με την επωνυμία «…. Ltd» (… Τράπεζα) έχουν υποχρέωση να προβούν σε κάθε αναγκαία ενέργεια για την ολοκλήρωση της μεταβίβασης των τίτλων ιδιοκτησίας, των περιουσιακών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, τα οποία αποτελούν αντικείμενο του Διατάγματος και τα οποία διέπονται από το δίκαιο άλλου κράτους μέλους ή τρίτης χώρας. Σε εκτέλεση των ανωτέρω υπογράφηκε μεταξύ των δύο τραπεζικών εταιρειών, η από 14.5.2013 συμφωνία μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, δυνάμει της οποίας συμφωνήθηκε, μεταξύ άλλων, η μεταβίβαση στην εφεσίβλητη, από την 14η Μαΐου 2013, όλων των ευρισκόμενων στην Ελλάδα ακινήτων κυριότητας της «… Co Ltd», τα οποία απαριθμούνται ειδικότερα στο Παράρτημα 1 – υποπαράρτημα 1 (3) της εν λόγω συμφωνίας, η οποία, ακολούθως, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την από 25.11.2013 σύμβαση μεταξύ των ως άνω τραπεζικών εταιρειών, με την οποία ορίσθηκε ως χρόνος της μεταβίβασης η 31η Μαρτίου 2013. Εξ άλλου, το τίμημα για όλες τις παραπάνω μεταβιβάσεις καθορίσθηκε από την Αρχή Εξυγίανσης μετά από διαδικασία αποτίμησης που διενεργήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του …. Νόμου περί Εξυγίανσης Πιστωτικών και Άλλων Ιδρυμάτων, από τον διεθνή οίκο …, ο οποίος με την από 20.9.2013 έκθεσή του καθόρισε την αξία αποτίμησης των ακινήτων της «… Co Ltd» στην Ελλάδα, κατά την 31η Μαρτίου 2013, στο ποσό των 87.016.120,00 ευρώ, στο οποίο περιλαμβάνεται και το τίμημα για την εφ’ ης ο ένδικος φόρος, μεταβίβαση.
8. Επειδή, σε εκτέλεση όλων των ανωτέρω, υπεγράφησαν, μεταξύ της «… Co. Ltd» (πωλήτρια) και της προσφεύγουσας, και ήδη εφεσίβλητης (αγοράστρια), η από 14.05.2013 σύμβαση μεταβίβασης και η συμπληρωματική αυτής από 25.11.2013 σύμβαση, με τις οποίες συμφωνήθηκε η μεταβίβαση στην αγοράστρια όλων των καθοριζόμενων με τα ανωτέρω διατάγματα στοιχείων ενεργητικού και παθητικού. Σε συνέχεια των ανωτέρω και σε συμμόρφωση με τα οριζόμενα στην παράγραφο 10 του υπ’ αριθ. 104/2013 διατάγματος, σύμφωνα με το οποίο η πωλήτρια και η αγοράστρια υποχρεούνταν να προβούν σε κάθε αναγκαία ενέργεια για την ολοκλήρωση της μεταβίβασης των διεπόμενων από δίκαιο άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. περιουσιακών στοιχείων, υπεγράφη ενώπιον της συμβολαιογράφου Αθηνών, …., η …. πράξη πώλησης και μεταβίβασης ακινήτων. Ειδικότερα, με την τελευταία αυτή συμβολαιογραφική πράξη, η «… Co. Ltd» πώλησε και μεταβίβασε, μεταξύ άλλων, στην προσφεύγουσα ένα αγροτεμάχιο άρτιο και οικοδομήσιμο, το οποίο βρίσκεται στη θέση … εκτός ορίων του οικισμού …. του Δήμου …. και ήδη, της Δημοτικής Ενότητας … του Δήμου …. της Περιφερειακής Ενότητας Κεφαλληνίας της Περιφέρειας …., εκτός Ζ.Ο.Ε., με πρόσωπο στην δημοτική οδό …, επιφάνειας 4.840 τ.μ., σύμφωνα με το από μηνός Απριλίου 1989 τοπογραφικό σχεδιάγραμμα του πολιτικού μηχανικού …., που προσαρτάται στη με αριθμό … πράξη της Συμβολαιογράφου … …, φορολογητέας αξίας ποσού 183.480 ευρώ. Ενόψει της ανωτέρω μεταβίβασης, η προσφεύγουσα εταιρεία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. … την υπ’ αριθ. …/…2017 δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου, συνοδευόμενη από ταυθήμερη έγγραφη ρητή επιφύλαξη, κατ’ άρθρο 20 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, Α΄ 170), με την οποία ζήτησε να τύχει εφαρμογής στην περίπτωσή της η προβλεπόμενη από το άρθρο 68 του Ν. 4150/2013, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 168 παρ. 1 του Ν. 4261/2014, φορολογική απαλλαγή και να της επιστραφεί, ως αχρεώστητο, το ποσό του φόρου που κατέβαλε, ύψους 5.669,53 ευρώ (σχετ. το με α/α 931/04.05.2017 διπλότυπο είσπραξης της Δ.Ο.Υ. …). Ειδικότερα, η προσφεύγουσα εταιρεία υποστήριξε ότι από το γράμμα και το πνεύμα της προαναφερόμενης διάταξης συνάγεται ότι η προβλεπόμενη από αυτή φορολογική απαλλαγή υπέρ των «ελληνικών πιστωτικών ιδρυμάτων» καταλαμβάνει και αφορά και την ένδικη μεταβίβαση, δεδομένου ότι αποκτών, εν προκειμένω, είναι … πιστωτικό ίδρυμα που δραστηριοποιείται με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, η οποία (εγκατάσταση) τελεί υπό την αυτή εποπτεία και υπό τις αυτές συνθήκες λειτουργίας με τα εδρεύοντα στην Ελλάδα πιστωτικά ιδρύματα. Άλλως, υποστήριξε ότι τυχόν άρνηση χορήγησης της αιτούμενης απαλλαγής με κριτήριο την έδρα του αποκτώντος πιστωτικού ιδρύματος στην … και όχι στην Ελλάδα συνιστά ανεπίτρεπτη δυσμενή διακριτική μεταχείριση σε βάρος κατοίκου άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε., που αντίκειται στην αρχή της ίσης μεταχείρισης, στην ελευθερία εγκατάστασης προσώπων και στην ελευθερία κίνησης κεφαλαίων. Η ως άνω διατυπωθείσα από την προσφεύγουσα επιφύλαξη τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς με την παρέλευση άπρακτης της προβλεπόμενης από το άρθρο 20 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ενενηκονθήμερης προθεσμίας απάντησης. Κατά της σιωπηρής απόρριψης η προσφεύγουσα εταιρεία άσκησε εμπροθέσμως ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Δ.Ε.Δ. (αριθ. πρωτ. …..2017), η οποία απορρίφθηκε με την ένδικη 875/24.01.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της. Κατά τα αναφερόμενα στην εν λόγω απορριπτική απόφαση, στην περίπτωση της προσφεύγουσας εταιρείας δεν εφαρμόζεται το άρθρο 68 του Ν. 4150/2013 και η επίμαχη μεταβίβαση ακινήτου δεν απαλλάσσεται από τον φόρο μεταβίβασης, διότι αυτή (ενν. η προσφεύγουσα) δεν είναι ελληνικό πιστωτικό ίδρυμα, όπως απαιτείται από την ανωτέρω διάταξη, αλλά αλλοδαπό πιστωτικό ίδρυμα, με έδρα στην …. Επιπλέον, στην ίδια ως άνω απορριπτική απόφαση υπογραμμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 20 της Οδηγίας 2001/24/ΕΚ, το αποτέλεσμα ενός μέτρου εξυγίανσης, επί συμβάσεως, η οποία παρέχει δικαίωμα καρπώσεως ακινήτου ή κτήσεως κυριότητας επ’ αυτού, διέπεται αποκλειστικά από το δίκαιο του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το ακίνητο, εν προκειμένω δε το επίμαχο ακίνητο βρίσκεται στην Ελλάδα και η οικεία μεταβίβαση διέπεται από την ελληνική φορολογική νομοθεσία. Περαιτέρω, κατά τη φορολογική αρχή, με την εξυγίανση του … πιστωτικού ιδρύματος «… Co. Ltd», η οποία υλοποιήθηκε με τη λήψη μέτρων από την … Δημοκρατία, που παρήγαγαν όλα τα αποτελέσματά τους τόσο στην … όσο και στην Ελλάδα, επετεύχθη η αποτελεσματική διασφάλιση της χρηματοοικονομικής σταθερότητας έναντι συστημικών κινδύνων και η προστασία της εμπιστοσύνης του κοινού στο χρηματοπιστωτικό σύστημα σε αμφότερες τις χώρες, ως εκ τούτου δεν υπάρχει διάκριση λόγω ιθαγένειας, ούτε περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης και στην ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων, ενώ, τέλος, οι διατάξεις των άρθρων 63 και 65 της Σ.Λ.Ε.Ε. δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας και να λαμβάνουν μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων τόσο της εθνικής όσο και της ενωσιακής νομοθεσίας. Εξάλλου, κατά τη φορολογική αρχή, η αρχή της οικονομικής ελευθερίας, όπως κατοχυρώνεται στο Σύνταγμα, επιδέχεται περιορισμούς με νομοθετική ρύθμιση, γενικού και αντικειμενικού χαρακτήρα, εφόσον αυτοί δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, η προστασία δε της εθνικής οικονομίας υπό τη μορφή της σταθερότητας του χρηματοπιστωτικού συστήματος συνιστά τέτοιο λόγο που επιτρέπει περιορισμούς της εν λόγω αρχής, λαμβανομένης υπόψη και της αρχής της αναλογικότητας. Συνεπώς, οι ρυθμίσεις του άρθρου 68 του Ν. 4150/2013 δεν παρίστανται, κατά τη φορολογική αρχή, απρόσφορες για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού δημοσίου συμφέροντος και δεν συνιστούν περιορισμό της οικονομικής ελευθερίας, αλλά ούτε και της διαφάνειας της κρατικής δράσης και, μάλιστα, προδήλως δυσανάλογο σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
9. Επειδή, με την από 27.2.2018 προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών η εφεσίβλητη ζήτησε την ακύρωση της με αριθμ. 875/24.01.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και την επιστροφή, νομιμοτόκως, ως αχρεωστήτου, του καταβληθέντος φόρου ποσού 5.669,53 ευρώ, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, α) ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, καθ’ ο μέρος προβλέπουν ότι επί μεταβιβάσεως ακινήτων στο πλαίσιο διαδικασίας εξυγίανσης πιστωτικών ιδρυμάτων χορηγείται απαλλαγή από την καταβολή του φόρου μεταβίβασης μόνο στην περίπτωση που αποκτών είναι ελληνικό πιστωτικό ίδρυμα, εισάγουν αδικαιολόγητη διάκριση σε βάρος των πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, ως εκ τούτου, αντίκεινται στις ενωσιακές αρχές της απαγόρευσης διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, της ελεύθερης εγκατάστασης και της ελεύθερης κίνησης κεφαλαίων (άρθρα 18, 49, 63 και 65 της Σ.Λ.Ε.Ε.) και β) ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα των προαναφερόμενων διατάξεων της Σ.Λ.Ε.Ε. και του σκοπού της ενωσιακής νομοθεσίας περί εξυγίανσης πιστωτικών ιδρυμάτων (οδηγία 2001/24/ΕΚ), έχουν την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής τους υπάγονται όχι μόνον τα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, όπως εκ πρώτης όψεως προκύπτει από τη γραμματική διατύπωσή τους, αλλά και τα κοινοτικά πιστωτικά ιδρύματα τα οποία διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
10. Επειδή, με την εκκαλουμένη απόφαση, αφού ελήφθη υπ’ όψιν α) ότι, η φορολογική απαλλαγή του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, χορηγούμενη, κατά τη γραμματική διατύπωση της εν λόγω διάταξης, μόνο στα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα, αποκλείοντας, συνεπώς, τα πιστωτικά ιδρύματα με καταστατική έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της ΕΕ, που διατηρούν, όμως, στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση (υποκατάστημα), κατ’ ενάσκηση της προβλεπόμενης από το άρθρο 49 της Σ.Λ.Ε.Ε. ελευθερίας εγκατάστασης, οδηγεί σε ανεπίτρεπτη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 18, 49, 63 και 65 της Σ.Λ.Ε.Ε., δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση (δυσμενής διάκριση) των τελευταίων, σε σχέση με εκείνη που απολαμβάνουν τα πιστωτικά ιδρύματα με καταστατική έδρα στην Ελλάδα που αποκτούν ακίνητα στην ελληνική επικράτεια στο πλαίσιο της διαδικασίας εξυγίανσης του χρηματοπιστωτικού συστήματος άλλου κράτους-μέλους, β) ότι δεν συντρέχει αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση, όταν το ευρισκόμενο στην Ελλάδα ακίνητο του υπό εξυγίανση τραπεζικού ιδρύματος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης αποκτάται από τραπεζικό ίδρυμα με έδρα στην Ελλάδα έναντι της περίπτωσης, κατά την οποία αποκτάται από αντίστοιχο ίδρυμα έτερου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης με υποκατάστημα στην Ελλάδα, καθόσον είναι, εξάλλου, καταρχήν, όμοια η μεταχείριση από τον Έλληνα νομοθέτη των δύο αυτών κατηγοριών τραπεζικών ιδρυμάτων που αποκτούν ακίνητα στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας εξυγίανσης από την κρίσιμη, εν προκειμένω, άποψη του υποκειμένου στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων και γ) ότι από την αιτιολογική έκθεση της επίμαχης διάταξης δεν προκύπτει, πάντως, κάποιος επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος, που να δικαιολογεί τέτοια διαφορετική μεταχείριση, κρίθηκε ότι, η διάταξη του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, ερμηνευομένη σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, έχει την έννοια ότι στα πιστωτικά ιδρύματα που δικαιούνται τη συγκεκριμένη απαλλαγή από τον φόρο μεταβίβασης ακινήτου περιλαμβάνεται και κάθε πιστωτικό ίδρυμα το οποίο έχει την καταστατική του έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της ΕΕ, εφ’ όσον διατηρεί, όπως στην κρινόμενη περίπτωση, μόνιμη εγκατάσταση (υποκατάστημα) στην Ελλάδα και ως εκ τούτου, η σιωπηρή απόρριψη της ένδικης επιφύλαξης της εφεσίβλητης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. … είναι μη νόμιμη. Κατόπιν τούτου, με την εκκαλουμένη απόφαση, έγινε δεκτή η προσφυγή, ακυρώθηκε την απορριπτική της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση της Δ.Ε.Δ. και, κατ’ αποδοχήν της διατυπωθείσας επιφύλαξης της εφεσίβλητης, διετάχθη η έντοκη επιστροφή του ενδίκου φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
11. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο προβάλλει ότι η καθιερωθείσα με το άρθρο 68 του ν. 4150/2013 απαλλαγή από τέλη και φόρους, συμπεριλαμβανομένου του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, υπέρ των ελληνικών πιστωτικών ιδρυμάτων, σε περίπτωση μεταβίβασης προς αυτά, στο πλαίσιο προγράμματος εξυγίανσης, στοιχείων ενεργητικού και παθητικού λειτουργούντων στην Ελλάδα υποκαταστημάτων πιστωτικών ιδρυμάτων, εδρευόντων σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν αποτελεί διάκριση εις βάρος των … πιστωτικών ιδρυμάτων, κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου και, ειδικότερα, της κατ’ άρθρο 18 της Σ.Λ.Ε.Ε. απαγόρευσης διάκρισης λόγω ιθαγένειας, της κατ’ άρθρο 49 της Σ.Λ.Ε.Ε. ελευθερίας εγκατάστασης και της κατ’ άρθρο 63 της Σ.Λ.Ε.Ε. ελευθερίας κίνησης κεφαλαίων εντός Ε.Ε., όπως εσφαλμένως κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι ότι το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, με το οποίο, σε αντίθεση με όσα κρίθηκαν με την εκκαλουμένη απόφαση, δεν προβλέπεται απαλλαγή από τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων ούτε για τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα, και, συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα ασυμβατότητας της εθνικής αυτής διατάξεως προς το ενωσιακό δίκαιο, λόγω ανεπίτρεπτης διάκρισης μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών (ενωσιακών) πιστωτικών ιδρυμάτων. Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς του εκκαλούντος Ελληνικού Δημοσίου, η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές απαλλαγή καταλαμβάνει, κατά το εκκαλούν, μόνο φόρους και τέλη που σχετίζονται με τη συμβολαιογραφική αυτή πράξη, όχι δε και το φόρο μεταβίβασης ακινήτων, όπως εσφαλμένως δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο. Περαιτέρω, το εκκαλούν προβάλλει ότι, ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 68 του ν. 4150/2013 απαλλαγή αφορά και στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων, τούτο δεν συνιστά διάκριση σε βάρος των … πιστωτικών ιδρυμάτων κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου και, ειδικότερα, της ελευθερίας εγκατάστασης που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 της Σ.Λ.Ε.Ε., όπως εσφαλμένως κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση. Και τούτο, διότι, πέραν του ότι η απόκτηση εμπράγματων δικαιωμάτων σε ακίνητα δεν συνιστά κατ’ αρχήν αντικείμενο της δραστηριότητας ενός πιστωτικού ιδρύματος κατά την ενωσιακή ή εθνική νομοθεσία (βλ. οδηγία 2013/36/ΕΕ σχετικά με την πρόσβαση στη δραστηριότητα πιστωτικών ιδρυμάτων και άρθρο 11 του ν. 4261/2014, με τον οποίο ενσωματώθηκε η οδηγία αυτή στην εθνική έννομη τάξη), στην προκειμένη περίπτωση η ένδικη μεταβίβαση δεν διενεργήθηκε μεμονωμένα στο πλαίσιο ελεύθερων διαπραγματεύσεων, αλλά αποφασίστηκε κυριαρχικά στο πλαίσιο της αναγκαστικής διαδικασίας εξυγίανσης των … τραπεζικών ιδρυμάτων.
12. Επειδή, κατά τη ρητή διατύπωση του άρθρου 68 του ν. 4150/2013, όπως ισχύει, η προβλεπόμενη από αυτό απαλλαγή φόρων και τελών περιορίζεται μόνο στην περίπτωση που η μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των ευρισκομένων στην Ελλάδα υποκαταστημάτων των υπό εξυγίανση αλλοδαπών τραπεζών γίνεται προς ελληνικό τραπεζικό ίδρυμα, ήτοι προς πιστωτικό ίδρυμα με καταστατική έδρα στην Ελλάδα, με αποτέλεσμα να αποκλείονται από την εν λόγω απαλλακτική ρύθμιση μεταβιβάσεις που διενεργούνται προς τραπεζικά ιδρύματα με καταστατική έδρα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ωστόσο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην έκτη (6η) σκέψη, η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, με μόνο κριτήριο διαφοροποίησης την έδρα του πιστωτικού ιδρύματος προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση, δεν μπορεί να βρει επαρκές δικαιολογητικό έρεισμα στον σκοπό της επίμαχης εθνικής ρύθμισης, ο οποίος, κατά τα ήδη εκτεθέντα, συνίσταται στη ταχεία ολοκλήρωση της διαδικασίας αναγκαστικής μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων υποκαταστημάτων στην Ελλάδα αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων, διαδικασία που εντάσσεται στο πλαίσιο της κοινής, εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αντιμετώπισης των προβλημάτων που είχαν ανακύψει στο χρηματοπιστωτικό σύστημα. Από την άποψη δε εξυπηρέτησης του πιο πάνω σκοπού δεν ασκεί καμία επιρροή εάν το αποκτόν πιστωτικό ίδρυμα είναι ημεδαπό ή αλλοδαπό. Υπό τα δεδομένα αυτά και λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι κατά την ειδική διαδικασία εξυγίανσης του ν. 4150/2013 τα δραστηριοποιούμενα στην Ελλάδα αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα βρίσκονται σε απολύτως συγκρίσιμη κατάσταση με τα ημεδαπά τραπεζικά ιδρύματα, το άρθρο 68 του ν. 4150/2013, καθ’ ο μέρος καθιερώνει φορολογική απαλλαγή μόνον υπέρ των τελευταίων, κατ’ αποκλεισμό των πιστωτικών ιδρυμάτων που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και των υποκαταστημάτων τους με μοναδικό κριτήριο την έδρα τους, συνιστά απαγορευμένη διάκριση λόγω ιθαγένειας, κατά την έννοια του άρθρου 18 της Σ.Λ.Ε.Ε., μη δυνάμενη να δικαιολογηθεί κατ’ επίκληση αντικειμενικών στοιχείων, συνδεόμενων με την ιθαγένεια ή με θεμιτώς επιδιωκόμενους σκοπούς γενικού συμφέροντος. Η, κατά τα ανωτέρω, διαφορετική φορολογική μεταχείριση των υποκαταστημάτων των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων συνιστά, επιπλέον, και περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, κατά την έννοια του άρθρου 49 της Σ.Λ.Ε.Ε., η οποία, όπως έχει ήδη εκτεθεί, έχει ως σκοπό την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τις ημεδαπές επιχειρήσεις και την απαγόρευση οποιασδήποτε διάκρισης που βασίζεται στην έδρα τους. Και τούτο, διότι, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει το εκκαλούν, η άνευ επαρκούς δικαιολογητικού ερείσματος διακριτική φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων -τα οποία βρίσκονται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση με τα ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα, ακόμη και όταν αυτά δρουν, όπως εν προκειμένω, στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εξυγίανσης τραπεζικού ιδρύματος- μπορεί πράγματι να αποτελέσει αποτρεπτικό παράγοντα για την εγκατάσταση και την περαιτέρω άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας στην Ελλάδα, στοιχείο επαρκές για τη στοιχειοθέτηση παράβασης της ελευθερίας εγκατάστασης. Για τον λόγο αυτό, είναι, εν προκειμένω, αδιάφορο αν η απόκτηση εμπράγματων δικαιωμάτων επί ακινήτων εμπίπτει ή όχι στην κατά νόμον κύρια δραστηριότητα των πιστωτικών ιδρυμάτων, όπως αβασίμως, εν πάση περιπτώσει, υποστηρίζει το εκκαλούν. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου, η κατά τα ανωτέρω διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών πιστωτικών ιδρυμάτων συνιστά και ανεπίτρεπτο, κατά την έννοια του άρθρου 63 παρ. 1 της Σ.Λ.Ε.Ε., περιορισμό της ελευθερίας κίνησης κεφαλαίων, στο προστατευτικό πεδίο της οποίας εμπίπτει, κατά τα ήδη εκτεθέντα, και η κτήση, εκμετάλλευση και μεταβίβαση ακινήτων ευρισκομένων στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Τέλος, ναι μεν ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων δεν έχει αποτελέσει, όπως αναλυτικώς εκτίθεται παραπάνω (βλ. σκέψη 4), αντικείμενο εναρμόνισης εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με αποτέλεσμα να εξακολουθεί να εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην, όμως, οι σχετικές (εθνικές) ρυθμίσεις πρέπει, πάντως, να μην έρχονται σε αντίθεση με τους κανόνες του πρωτογενούς ενωσιακού δικαίου, ιδίως σε συστήματα που, όπως το ελληνικό (βλ. άρθρο 1 του α.ν. 1521/1950, Α΄ 245, ο οποίος κυρώθηκε, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον ν. 1587/1950, Α΄ 294), ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας του ακινήτου. Κατά συνέπεια, το άρθρο 68 του ν. 4150/2013, καθ’ ο μέρος καθιερώνει φορολογική απαλλαγή μόνον υπέρ των ελληνικών πιστωτικών ιδρυμάτων, κατ’ αποκλεισμό των πιστωτικών ιδρυμάτων που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και των υποκαταστημάτων τους, δεν είναι συμβατό με το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο (ΣτΕ 2258-2266/2022 επταμ.), όπως ορθώς κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση, απορριπτομένου του οικείου λόγου εφέσεως ως αβάσιμου, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λόγων εφέσεως, με τους οποίους επιχειρείται η αμφισβήτηση της ορθότητας των επάλληλων αιτιολογικών κρίσεων της εκκαλούμενης απόφασης.
13. Επειδή, σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά ανωτέρω και ανεξαρτήτως των επιμέρους αιτιολογικών κρίσεων της εκκαλούμενης απόφασης, ορθώς, σε κάθε περίπτωση, δέχθηκε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο την προσφυγή της εφεσίβλητης εταιρείας για τον λόγο ότι η μη εφαρμογή της προβλεπόμενης στο άρθρο 68 του ν.4150/2013 απαλλαγής από τον ένδικο φόρο μεταβίβασης ακινήτων υπό τις συνθήκες της παρούσας περίπτωσης δεν είναι συμβατή με το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο. Κατόπιν τούτου, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων της, με τους οποίους επιχειρείται η αμφισβήτηση της ορθότητας των επάλληλων αιτιολογικών κρίσεων της εκκαλούμενης απόφασης.
14. Επειδή, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί, κατ’ εκτίμηση όμως των περιστάσεων, να μην καταδικαστεί το εκκαλούν στα δικαστικά έξοδα της εφεσίβλητης (άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την έφεση.
Απαλλάσσει το εκκαλούν από τα δικαστικά έξοδα της εφεσίβλητης.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Πάτρα, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 28 Απριλίου 2023.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ
ΚΥΠΡΙΑΝΗ ΝΙΚΟΛΟΠΟΥΛΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΛΙΓΔΟΠΟΥΛΟΥ
