Υπόθεση C-670/21
Μη επιτρεπτή η ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ένα οικοδομηθέν ακίνητο το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία, βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, αποτιμάται με βάση την πλήρη εμπορική αξία του, ενώ ένα ακίνητο της ίδιας φύσεως το οποίο βρίσκεται στην ημεδαπή, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος, αποτιμάται, για τις ανάγκες του υπολογισμού αυτού, στο 90 % της εμπορικής του αξίας
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 12ης Οκτωβρίου 2023 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ – Φόρος κληρονομίας – Κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών – Ακίνητα που βρίσκονται σε τρίτη χώρα – Ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των ακινήτων που βρίσκονται σε κράτος μέλος ή σε κράτος συμβαλλόμενο στη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Περιορισμός – Δικαιολόγηση – Πολιτική στέγασης – Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων»
Στην υπόθεση C‑670/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) με απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Νοεμβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
BA
κατά
Finanzamt X
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (εισηγητή), A. Kumin και I. Ziemele, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins
γραμματέας: S. Beer, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 17ης Νοεμβρίου 2022,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο BA, εκπροσωπούμενος από τον F. Riedel, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους B.‑R. Killmann, W. Roels, και V. Uher,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του BA και της Finanzamt X (φορολογικής αρχής X, Γερμανία), με αντικείμενο τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για έγγειο ιδιοκτησία στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Η νομοθεσία της Ένωσης
3 Στη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3) (στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ), τα συμβαλλόμενα στη συμφωνία αυτή μέρη επιβεβαίωσαν «την κατ’ εξοχήν προτεραιότητα που αποδίδεται στην προνομιακή σχέση μεταξύ της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], των κρατών μελών της και των κρατών της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ)], η οποία βασίζεται στη γειτνίαση, στις από μακρού υφιστάμενες κοινές αξίες και στην ευρωπαϊκή ταυτότητα».
Το γερμανικό δίκαιο
Ο ErbStG
4 Ο Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών), όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378), όπως τροποποιήθηκε με τον Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (νόμο περί μεταρρύθμισης του καθεστώτος φορολογίας κληρονομιών και των κανόνων αποτίμησης), της 24ης Δεκεμβρίου 2008 (BGBl. 2008 I, σ. 3018) (στο εξής: ErbStG), προβλέπει, στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, ότι υπόκεινται σε φόρο κληρονομίας «οι μεταβιβάσεις αιτία θανάτου».
5 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του ErbStG:
«Φορολογική υποχρέωση υφίσταται
1. στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, για το σύνολο των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων, αν ο κληρονομούμενος, κατά τον χρόνο επέλευσης του θανάτου, ο δωρητής, κατά τον χρόνο εκτέλεσης της δωρεάς ή ο αποκτών, κατά τον χρόνο του γενεσιουργού της φορολογικής υποχρέωσης γεγονότος (άρθρο 9), είναι ημεδαποί (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση).
Θεωρούνται ημεδαποί:
a) τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους εντός του κράτους·
[…]».
6 Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του ErbStG ορίζει τα εξής:
«Μεταβίβαση αιτία θανάτου αποτελούν
1. η κτήση λόγω κληρονομικής διαδοχής [άρθρο 1922 του Bürgerliches Gesetzbuch (αστικού κώδικα, στο εξής: BGB)], με κληροδοσίες (άρθρα 2147 επ. του [BGB]) ή με επίκληση δικαιώματος νόμιμης μοίρας (άρθρα 2303 επ. του [BGB])·
[…]».
7 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, του ErbStG ορίζει τα εξής:
«Ο φόρος καθίσταται απαιτητός
1. στις περιπτώσεις κτήσης περιουσιακών στοιχείων αιτία θανάτου, κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου
[…]».
8 Το άρθρο 10, παράγραφος 1, του ErbStG ορίζει τα εξής:
«(1) Η φορολογητέα κτήση περιουσιακών στοιχείων αφορά τον πλουτισμό του αποκτώντος, εφόσον ο πλουτισμός αυτός δεν απαλλάσσεται από τον φόρο (άρθρα 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 και 18). Στις περιπτώσεις του άρθρου 3, ως “πλουτισμός” νοείται, με την επιφύλαξη της παραγράφου 10, το ποσό που προκύπτει αφού αφαιρεθεί από την αξία του συνόλου της περιουσιακής μεταβίβασης, η οποία καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 12, εφόσον η αξία αυτή είναι φορολογητέα, το παθητικό της κληρονομίας που εκπίπτει σύμφωνα με τις παραγράφους 3 έως 9, η αξία του οποίου καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 12. […]
[…]
(6) […] τα χρέη και βάρη που συνδέονται οικονομικώς με περιουσία απαλλασσόμενη από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 13c εκπίπτουν μόνον κατά το ποσό που αντιστοιχεί στη σχέση μεταξύ της αξίας της περιουσίας αυτής, η οποία αποτιμάται μετά την εφαρμογή του άρθρου 13c, και της αξίας πριν από την εφαρμογή του άρθρου 13c.»
9 Κατά το άρθρο 12, παράγραφοι 1, 3 και 7, του ErbStG:
«(1) Η αποτίμηση πραγματοποιείται, υπό την επιφύλαξη αντίθετης διάταξης των παραγράφων 2 έως 7, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου μέρους του Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [νόμου περί αποτίμησης (γενικές διατάξεις αποτίμησης)], όπως δημοσιεύθηκε την 1η Φεβρουαρίου 1991 (BGBl. [1991] I σ. 230), τροποποιήθηκε τελικώς με το άρθρο 2 του [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (νόμου περί μεταρρύθμισης του καθεστώτος φορολογίας κληρονομιών και των κανόνων αποτίμησης)] της 24ης Δεκεμβρίου 2008 (BGBl. [2008] I σ. 3018), σύμφωνα με την αντίστοιχη ισχύουσα τροποποίηση [(στο εξής: BewG)].
[…]
(3) Η κατοχή ακινήτου (άρθρο 19, παράγραφος 1, του [BewG]) πρέπει να αποτιμάται βάσει της αξίας που καθορίζεται κατά την ημέρα της αποτιμήσεως (άρθρο 11) σύμφωνα με το άρθρο 151, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του [BewG].
[…]
(7) Η κατοχή ακινήτου στην αλλοδαπή και η αλλοδαπή επαγγελματική περιουσία αποτιμώνται σύμφωνα με το άρθρο 31 του [BewG].»
10 Το άρθρο 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG προβλέπει τα εξής:
«(1) Τα ακίνητα της παραγράφου 3 αποτιμώνται στο 90 % της εμπορικής τους αξίας.
[…]
(3) Η μέθοδος της μειωμένης εμπορικής αξίας εφαρμόζεται στα ακίνητα ή στα μέρη τους που:
1. εκμισθώνονται για οικιστική χρήση,
2. βρίσκονται στη Γερμανία, σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου,
3. δεν ανήκουν στο ενεργητικό επιχείρησης ή γεωργικής ή δασικής εκμετάλλευσης κατά την έννοια του άρθρου 13a. […]»
Ο BewG
11 Το άρθρο 9 του BewG ορίζει τα εξής:
«(1) Για τους σκοπούς των αποτιμήσεων, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά, λαμβάνεται ως βάση η εμπορική αξία.
(2) Η εμπορική αξία καθορίζεται από την τιμή στην οποία θα μπορούσε να πωληθεί ένα αγαθό, ανάλογα με τη φύση του, στο πλαίσιο των συνήθων εμπορικών συναλλαγών. Συναφώς, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις που επηρεάζουν την τιμή. Δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη ασυνήθιστες ή προσωπικές καταστάσεις.
[…]»
12 Το άρθρο 31, παράγραφος 1, του BewG ορίζει τα εξής:
«Η αποτίμηση της αλλοδαπής γεωργικής και δασικής περιουσίας, ακίνητης και επαγγελματικής περιουσίας διέπεται από τις διατάξεις του πρώτου μέρους του παρόντος νόμου, ιδίως δε από το άρθρο 9 (εμπορική αξία). […]»
13 Κατά το άρθρο 151, παράγραφοι 1 και 4, του BewG:
«(1) Πρέπει να αποτιμώνται χωριστά (άρθρο 179 του Abgabenordnung [(φορολογικού κώδικα)]):
1. η αξία της ακίνητης περιουσίας (άρθρα 138 και 157),
[…]
(4) Η αλλοδαπή περιουσία δεν υπόκειται σε χωριστή αποτίμηση.»
14 Το άρθρο 177 του BewG προβλέπει τα εξής:
«Οι κατά το άρθρο 179 και τα άρθρα 182 έως 196 αποτιμήσεις πρέπει να στηρίζονται στην εμπορική αξία (άρθρο 9).»
Ο BGB
15 Το άρθρο 1030, παράγραφος 1, του BGB ορίζει τα εξής:
«Ένα πράγμα μπορεί να επιβαρύνεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε το πρόσωπο υπέρ του οποίου γίνεται η επιβάρυνση να έχει το δικαίωμα να αντλεί τους καρπούς του πράγματος (δικαίωμα επικαρπίας).»
16 Το άρθρο 2147 του BGB ορίζει τα εξής:
«Ο κληρονόμος ή κληροδόχος μπορεί είναι δικαιούχος κληροδοσίας. Υπό την επιφύλαξη αντίθετης διατάξεως του θανόντος, ο κληρονόμος είναι επιφορτισμένος με την κληροδοσία.»
17 Το άρθρο 2174 του BGB έχει ως εξής:
«Η κληροδοσία θεμελιώνει το δικαίωμα του κληροδόχου να αξιώσει από το πρόσωπο που είναι δικαιούχος της κληροδοσίας την παράδοση του κληρονομιαίου.»
18 Το άρθρο 2176 του BGB ορίζει τα εξής:
«Η απαίτηση του κληροδόχου γεννάται (κληροδοσία), υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος αρνήσεως της κληροδοσίας, κατά τον χρόνο του θανάτου.»
Η φορολογική σύμβαση μεταξύ Γερμανίας και Καναδά
19 Η Σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Καναδά περί αποφυγής της διπλής φορολογίας όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και ορισμένους άλλους φόρους, την πρόληψη της φοροδιαφυγής και την παροχή συνδρομής στον τομέα της φορολογίας, η οποία συνήφθη στο Βερολίνο στις 19 Απριλίου 2001 (BGBl. 2002 II, σ. 670, στο εξής: φορολογική σύμβαση μεταξύ Γερμανίας και Καναδά), προβλέπει στο άρθρο 2, υπό τον τίτλο «Προβλεπόμενοι φόροι», τα εξής:
«(1) Η παρούσα σύμβαση εφαρμόζεται στους φόρους εισοδήματος και περιουσίας που εισπράττει κάθε συμβαλλόμενο κράτος και, όσον αφορά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, στους φόρους που εισπράττονται για λογαριασμό των ομόσπονδων κρατών, των πολιτικών υποδιαιρέσεών της ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, ανεξάρτητα από το σύστημα είσπραξης.
Ως φόροι εισοδήματος και περιουσίας θεωρούνται οι φόροι επί του συνόλου του εισοδήματος, του συνόλου της περιουσίας ή επί στοιχείων του εισοδήματος ή της περιουσίας, περιλαμβανομένων των φόρων επί των κερδών που προέρχονται από τη μεταβίβαση κινητών ή ακινήτων, καθώς και οι φόροι υπεραξίας.
(3) Οι φόροι στους οποίους εφαρμόζεται η Σύμβαση είναι:
a) όσον αφορά τον Καναδά:
οι φόροι που εισπράττονται από την Κυβέρνηση του Καναδά δυνάμει του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος,
(στο εξής: καναδικοί φόροι)
b) όσον αφορά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας:
aa) ο φόρος εισοδήματος (Einkommensteuer),
bb) ο φόρος εταιριών (Körperschaftsteuer),
cc) ο φόρος περιουσίας (Vermögensteuer),
dd) ο φόρος επιτηδεύματος (Gewerbesteuer), και
ee) η προσαύξηση αλληλεγγύης (Solidaritätszuschlag),
(στο εξής: γερμανικοί φόροι)
4. Η Σύμβαση εφαρμόζεται επίσης στους φόρους εισοδήματος πανομοιότυπου ή παρεμφερούς χαρακτήρα και στους φόρους περιουσίας οι οποίοι επιβάλλονται μετά την ημερομηνία υπογραφής της Σύμβασης επιπλέον ή αντί των ισχύοντων φόρων. Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλομένων κρατών κοινοποιούν αμοιβαία τις τροποποιήσεις που θα επιφέρουν στις αντίστοιχες φορολογικές τους νομοθεσίες.»
20 Το άρθρο 26 της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά φέρει τον τίτλο «Ανταλλαγή πληροφοριών» και ορίζει τα εξής:
«(1) Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι χρήσιμες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας σύμβασης ή της εσωτερικής νομοθεσίας των συμβαλλόμενων κρατών σχετικά με τους φόρους που εμπίπτουν στη σύμβαση, στο μέτρο που η σχετική φορολόγηση δεν αντιβαίνει στη σύμβαση. Η ανταλλαγή πληροφοριών δεν περιορίζεται από το άρθρο 1. Οι πληροφορίες που λαμβάνει ένα συμβαλλόμενο κράτος θεωρούνται απόρρητες κατά τον ίδιο τρόπο όπως και οι πληροφορίες που λαμβάνονται κατ’ εφαρμογήν του εσωτερικού δικαίου του κράτους αυτού και γνωστοποιούνται μόνο στα πρόσωπα ή τις αρχές (συμπεριλαμβανομένων των δικαστηρίων και των διοικητικών οργάνων) που εμπλέκονται στον καθορισμό ή την είσπραξη των φόρων τους οποίους αφορά η Σύμβαση ή, παρά τις διατάξεις της παραγράφου 4, των φόρων που εισπράττονται από ένα “ομόσπονδο κράτος” ή μια πολιτική υποδιαίρεση ή τοπική αρχή συμβαλλόμενου κράτους, οι οποίοι είναι παρόμοιας φύσεως με εκείνους στους οποίους εφαρμόζεται η Σύμβαση. Τα εν λόγω πρόσωπα ή αρχές χρησιμοποιούν τις πληροφορίες αυτές μόνο για τους ανωτέρω σκοπούς. Οι πληροφορίες μπορούν να αναφέρονται σε δημόσιες συνεδριάσεις δικαστηρίων ή σε δικαστικές αποφάσεις μόνον εφόσον η αρμόδια αρχή του συμβαλλόμενου κράτους που παρέχει τις πληροφορίες δεν εγείρει αντιρρήσεις.
(2) Οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιβάλλουν σε ένα συμβαλλόμενο κράτος την υποχρέωση:
a) να λαμβάνει διοικητικά μέτρα που παρεκκλίνουν από τη νομοθεσία του και τη διοικητική του πρακτική ή από εκείνες του άλλου συμβαλλόμενου κράτους·
b) να παρέχει πληροφορίες οι οποίες δεν θα μπορούσαν να ληφθούν βάσει της νομοθεσίας του ή στα πλαίσια της διοικητικής πρακτικής του ίδιου ή του άλλου συμβαλλόμενου κράτους·
c) να παρέχει πληροφορίες που θα αποκάλυπταν εμπορικό, βιομηχανικό, επαγγελματικό απόρρητο ή εμπορική μέθοδο ή πληροφορίες των οποίων η γνωστοποίηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη.
(3) Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων κρατών συμφωνούν ως προς τις αρχές και τις διαδικασίες που αφορούν την ανταλλαγή προσωπικών πληροφοριών.
(4) Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, ως φόροι που εμπίπτουν στην παρούσα σύμβαση θεωρούνται, παρά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 2, όλοι οι φόροι που επιβάλλονται από συμβαλλόμενο κράτος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
21 Ο A, κάτοικος Γερμανίας, απεβίωσε το 2016. Με δημόσιο έγγραφο που συντάχθηκε το 2013, κληροδότησε στον γιο του, BA, επίσης κάτοικο Γερμανίας, το ήμισυ της ακίνητης περιουσίας του στον Καναδά. Τα ακίνητα που περιλαμβάνονται στην περιουσία αυτή εκμισθώνονται για οικιστική χρήση και δεν αποτελούν επαγγελματική περιουσία.
22 Με απόφαση της 17ης Ιουλίου 2017, η φορολογική αρχή X καθόρισε το ύψος του φόρου κληρονομίας που όφειλε o BA στη Γερμανία για το σύνολο της επαχθείσας περιουσίας. Για τον υπολογισμό του φόρου αυτού, τα ακίνητα που βρίσκονται στον Καναδά αποτιμήθηκαν με βάση την πλήρη εμπορική τους αξία.
23 Με επιστολή της 19ης Μαρτίου 2018, o BA ζήτησε την τροποποίηση του ύψους του φόρου κληρονομίας, προκειμένου τα σχετικά περιουσιακά στοιχεία να αποτιμηθούν στο 90 % της εμπορικής τους αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 13c, παράγραφος 1, του ErbStG. O ΒΑ ισχυρίστηκε ότι τα επίμαχα ακίνητα πληρούσαν τις προϋποθέσεις ώστε να υπαχθούν στο εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα με μόνη εξαίρεση την προϋπόθεση της παραγράφου 3, σημείο 2, του ως άνω άρθρου, η οποία απαιτεί το ακίνητο να βρίσκεται στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος. Υποστήριξε ότι η τελευταία αυτή διάταξη θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
24 Με απόφαση της 25ης Απριλίου 2018, η φορολογική αρχή X απέρριψε την ως άνω αίτηση τροποποίησης του ΒΑ και, στη συνέχεια, με απόφαση της 23ης Απριλίου 2019, απέρριψε επίσης τη διοικητική ένσταση που είχε υποβάλει o ΒΑ.
25 Η φορολογική αρχή Χ έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των ακινήτων που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση και βρίσκονται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και, αφετέρου, των ακινήτων της ίδιας φύσεως τα οποία βρίσκονται στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος δεν αντιβαίνει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
26 Με την απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), το Δικαστήριο έκρινε ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όταν η έκπτωση επί της φορολογητέας βάσης εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας των ενδιαφερομένων. Ομοίως, με την απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), έκρινε ότι η παροχή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε σχέση με τον φόρο κληρονομίας, υπό την προϋπόθεση ότι τα κτηθέντα αιτία θανάτου περιουσιακά στοιχεία πρέπει να βρίσκονται στο οικείο κράτος μέλος, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Εντούτοις, η φορολογική αρχή Χ έκρινε ότι οι ως άνω αποφάσεις δεν έχουν εφαρμογή σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αποκλείει από το πεδίο του φορολογικού πλεονεκτήματος περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
27 Στις 24 Μαΐου 2019 ο BA άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας, κατ’ ουσίαν, την ακύρωση της αποφάσεως της 25ης Απριλίου 2018.
28 Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη συμβατότητα με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ εθνικής διάταξης η οποία αποκλείει από τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος ακίνητο που εκμισθώνεται για οικιστική χρήση στον Καναδά. Κατά το αιτούν δικαστήριο, τα επίμαχα ακίνητα πληρούν το σύνολο των προϋποθέσεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος του άρθρου 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG, με εξαίρεση την προϋπόθεση ότι το ακίνητο πρέπει να βρίσκεται στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
29 Δεύτερον, ζητεί να διευκρινιστεί αν εθνικό μέτρο το οποίο, αφενός, επιβάλλει υψηλότερο φόρο κληρονομίας επί περιουσιακών στοιχείων σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και, αφετέρου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της ρήτρας standstill του άρθρου 64 ΣΛΕΕ, για κάποιον από τους λόγους που προβλέπει το άρθρο 65 ΣΛΕΕ ή για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
30 Κατ’ αρχάς, κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 64 ΣΛΕΕ δεν φαίνεται να έχει εφαρμογή, στο μέτρο που το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει το άρθρο 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG εισήχθη στις 24 Δεκεμβρίου 2008, με έναρξη ισχύος την 1η Ιανουαρίου 2009 και, ως εκ τούτου, μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993.
31 Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, αφενός, ότι τα ακίνητα που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση και βρίσκονται στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος, σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος ή σε άλλη τρίτη χώρα βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ.
32 Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η δυνατότητα δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας, φαίνεται μάλλον απίθανη στο μέτρο που, δυνάμει του άρθρου 26, παράγραφος 4, της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά, τα δύο κράτη μπορούν να ανταλλάσσουν πληροφορίες για όλους τους φόρους που εισπράττονται σε αυτά.
33 Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν φαίνεται να υφίσταται κανένας επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος, κατά την έννοια του άρθρου 65, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, ικανός να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που απορρέει από την εθνική ρύθμιση.
34 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και τα άρθρα 64 και 65 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτά εθνική ρύθμιση κράτους μέλους σχετικά με την επιβολή φόρου κληρονομίας, η οποία για τον υπολογισμό του εν λόγω φόρου προβλέπει ότι λαμβάνεται υπόψη το σύνολο της αξίας οικοδομηθέντος ακινήτου το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία και βρίσκεται σε τρίτη χώρα (εν προκειμένω στον Καναδά) και εκμισθώνεται ως κατοικία, ενώ αντιστοίχως λαμβάνεται υπόψη μόνο το 90 % της αξίας ακινήτου το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία και βρίσκεται στην ημεδαπή, σε κράτος μέλος ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και εκμισθώνεται ως κατοικία;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
35 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ένα οικοδομηθέν ακίνητο το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία, βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, αποτιμάται με βάση την πλήρη εμπορική αξία του, ενώ ένα ακίνητο της ίδιας φύσεως το οποίο βρίσκεται στην ημεδαπή, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος αποτιμάται, για τις ανάγκες του υπολογισμού αυτού, στο 90 % της εμπορικής του αξίας.
36 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ [απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Finanzamt V (Κληρονομική διαδοχή – Μειωμένο αφορολόγητο ποσό και έκπτωση της νόμιμης μοίρας), C‑394/20, EU:C:2021:1044, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
37 Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.
38 Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, εξαιρουμένων των περιπτώσεων όπου τα συστατικά στοιχεία των πράξεων αυτών περιορίζονται στο εσωτερικό ενός και μόνον κράτους μέλους (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2018, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Η περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων τα οποία δεν βρίσκονται στο έδαφός του, ανήκαν σε πρόσωπο που κατοικούσε στο οικείο κράτος μέλος κατά τον χρόνο του θανάτου του και περιέρχονται σε κληρονόμο ο οποίος επίσης είναι κάτοικος του ίδιου κράτους μέλους δεν μπορεί να θεωρηθεί αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Κατά συνέπεια, μια τέτοια περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο των κινήσεων κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
40 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εθνική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ακίνητο που βρίσκεται σε τρίτο κράτος μη συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ αποτιμάται με βάση την πλήρη εμπορική αξία του, παρόλο που αντίστοιχο ακίνητο ευρισκόμενο στο οικείο κράτος μέλος αποτιμάται, για τις ανάγκες του εν λόγω υπολογισμού, σε ποσοστό 90 % της εμπορικής του αξίας, και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, να εξακριβωθεί αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να γίνει δεκτός βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ή, ενδεχομένως, να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 65 ΣΛΕΕ.
Επί της ύπαρξης περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
41 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, όσον αφορά τον φόρο κληρονομίας, ότι το να εξαρτάται η παροχή φορολογικών πλεονεκτημάτων από την προϋπόθεση ότι το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να βρίσκεται στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ομοίως, τα μέτρα που συνεπάγονται μείωση της αξίας της δωρεάς την οποία πραγματοποιεί κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο φορολογεί τη δωρεά αυτών συνιστούν επίσης έναν τέτοιο περιορισμό [απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Finanzamt V (Κληρονομική διαδοχή – Μειωμένο αφορολόγητο ποσό και έκπτωση της νόμιμης μοίρας), C‑394/20, EU:C:2021:1044, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
42 Επιπροσθέτως, υπενθυμίζεται ότι, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, Busley και Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, σκέψη 20).
43 Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση προβλέπει ότι όταν η κληρονομία περιλαμβάνει οικοδομηθέντα ακίνητα που αποτελούν ατομική περιουσία και εκμισθώνονται για οικιστική χρήση, τα ακίνητα αυτά δεν αποτιμώνται, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, στην πλήρη εμπορική αξία τους, αλλά στο 90 % αυτής, όταν βρίσκονται στην ημεδαπή, σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος που είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ. Η εν λόγω ρύθμιση αποκλείει από το φορολογικό πλεονέκτημα τα ακίνητα που βρίσκονται σε τρίτο κράτος το οποίο δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
44 Μια τέτοια ρύθμιση, η οποία εξαρτά τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος από τον τόπο όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία της κληρονομίας, έχει ως αποτέλεσμα τα ακίνητα που βρίσκονται σε τρίτο κράτος που δεν είναι μέλος της Συμφωνίας ΕΟΧ να υπόκεινται σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε σχέση με τα ακίνητα που βρίσκονται στην ημεδαπή και, ως εκ τούτου, έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της εν λόγω κληρονομίας (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψη 32).
45 Επιπλέον, το φορολογικό αυτό μειονέκτημα ενδέχεται να αποθαρρύνει το οικείο πρόσωπο, το οποίο κατοικεί στη Γερμανία, τόσο από τυχόν επένδυση σε ακίνητο που εκμισθώνεται για οικιστική χρήση σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ όσο και από τη διατήρηση της κυριότητας τέτοιου ακινήτου (πρβλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, Busley και Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, σκέψη 27).
46 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πράγμα το οποίο δεν αμφισβητεί εξάλλου η Γερμανική Κυβέρνηση.
Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σχετικά με τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε τρίτες χώρες
47 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ένας τέτοιος περιορισμός, όσον αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτη χώρα, μπορεί να γίνει δεκτός βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
48 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου ή του δικαίου της Ένωσης ως προς τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες σχετικά με άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, η εγκατάσταση, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή η εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές.
49 Όσον αφορά την κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έννοια των «περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993», υπενθυμίζεται ότι οποιαδήποτε εθνική διάταξη η οποία θεσπίζεται μετά την ημερομηνία αυτή δεν αποκλείεται αυτομάτως, εξ αυτού του λόγου και μόνο, από το προβλεπόμενο στην εν λόγω διάταξη εξαιρετικό καθεστώς. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι προς τέτοιους «υφιστάμενους» περιορισμούς μπορούν να εξομοιωθούν περιορισμοί που προβλέπονται από διατάξεις θεσπισθείσες μετά την εν λόγω ημερομηνία οι οποίες είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες προς την προϊσχύσασα νομοθεσία ή που απλώς περιορίζουν ή εξαλείφουν εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων και των ελευθεριών κυκλοφορίας που περιλαμβανόταν στη νομοθεσία αυτή [απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
50 Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG, εισήχθη για πρώτη φορά στο γερμανικό νομικό σύστημα στις 24 Δεκεμβρίου 2008, με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2009. Ως εκ τούτου, όπως εξάλλου διαπιστώνουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην εν λόγω εθνική ρύθμιση, η οποία θεσπίστηκε μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993.
51 Κατά συνέπεια, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων προς τρίτη χώρα όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη δεν μπορεί να εξαιρεθεί από την εφαρμογή του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
52 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξεταστεί σε ποιο βαθμό ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 65 ΣΛΕΕ.
Επί της ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου για τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δυνάμει του άρθρου 65 ΣΛΕΕ
53 Δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους.
54 Η ως άνω διάταξη, ως συνιστώσα παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Συγκεκριμένα, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
55 Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι επιβάλλεται, ως εκ τούτου, η διαφοροποίηση μεταξύ της διαφορετικής μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, σκέψη 26, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί, κατ’ αρχάς, η συγκρισιμότητα των επίμαχων στην κύρια δίκη καταστάσεων και, ενδεχομένως, στη συνέχεια, η δυνατότητα δικαιολόγησης της διαφορετικής μεταχείρισης των καταστάσεων αυτών από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
Επί της συγκρισιμότητας των επίμαχων καταστάσεων
57 Στο πλαίσιο της εξέτασης της συγκρισιμότητας των επίμαχων καταστάσεων, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ακίνητο το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία, εκμισθώνεται για οικιστική χρήση και βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ είναι σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση με ακίνητο της ίδιας φύσεως το οποίο βρίσκεται στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι ως άνω καταστάσεις διαφέρουν μόνον ως προς τον τόπο όπου βρίσκεται το ακίνητο.
58 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η κατάσταση των ακινήτων τα οποία βρίσκονται, αφενός, σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και, αφετέρου, στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη. Συγκεκριμένα, ο Γερμανός νομοθέτης δεν υποχρεούται να επεκτείνει το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, η οποία αποσκοπεί στην προώθηση οικονομικώς προσιτών κατοικιών στη Γερμανία, στα άλλα κράτη μέλη ή στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη, και στα ακίνητα που βρίσκονται σε τρίτα μη συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη. Πέραν του ότι η κατάσταση, όσον αφορά τα μισθώματα, θα ήταν πολύ διαφορετική στα τρίτα αυτά κράτη, η εν λόγω κυβέρνηση εκτιμά, παραπέμποντας στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, σκέψη 27), ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών που αφορούν, αφενός, ακίνητα που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση στα ως άνω κράτη και, αφετέρου, παρόμοια ακίνητα ευρισκόμενα στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος είναι συμφυής προς τον επιδιωκόμενο από τον Γερμανό νομοθέτη σκοπό.
59 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η δυνατότητα συγκρίσεως ή μη μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών και, αφετέρου, ότι μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διακρίσεως που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς των καταστάσεων (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60 Από τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση έχει ως αντικείμενο τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης ενός ακινήτου που εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, η οποία μπορεί να αναγκάσει τον κληρονόμο να πωλήσει ένα τέτοιο ακίνητο λόγω του φόρου κληρονομίας που οφείλει, αντιθέτως προς τους θεσμικούς επενδυτές, που δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό.
61 Το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την ως άνω ρύθμιση αφορά τις κληρονομικές μεταβιβάσεις όλων των ακινήτων που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση, χωρίς διάκριση, στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
62 Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο υπολογισμός του φόρου κληρονομίας συνδέεται άμεσα, κατ’ εφαρμογήν της σχετικής ρυθμίσεως, με την εμπορική αξία των συστατικών στοιχείων της κληρονομίας, οπότε δεν υφίσταται αντικειμενικώς καμία διαφορά στην κατάσταση των φορολογουμένων δικαιολογούσα τη διαφορετική φορολογική μεταχείρισή τους ως προς το ύψος του οφειλόμενου φόρου, αφενός, επί περιουσιακού στοιχείου ευρισκομένου στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος, και, αφετέρου, επί περιουσιακού στοιχείου ευρισκομένου σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, σκέψη 44).
63 Επιπλέον, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν μπορεί να συναχθεί ότι τα ακίνητα που αποτελούν μέρος ατομικής περιουσίας και εκμισθώνονται για οικιστική χρήση στον Καναδά δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τα ακίνητα που αποτελούν μέρος ατομικής περιουσίας και εκμισθώνονται για οικιστική χρήση στη Γερμανία, σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
64 Υπό τις συνθήκες αυτές και υπό την επιφύλαξη της εξετάσεως της τυχόν δικαιολογήσεως της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, αν γινόταν δεκτό ότι οι καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες απλώς και μόνον επειδή το επίμαχο ακίνητο βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ, ενώ το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει ακριβώς τους περιορισμούς των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, η διάταξη αυτή θα καθίστατο κενή περιεχομένου [πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 68].
65 Συναφώς, η περίπτωση της κύριας δίκης στην υπό κρίση υπόθεση διαφέρει από την περίπτωση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), την οποία επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση. Πράγματι, το επίμαχο σε εκείνη την υπόθεση φορολογικό πλεονέκτημα αποσκοπούσε στη διαφύλαξη της ακεραιότητας ορισμένων αγροκτημάτων της εθνικής πολιτιστικής και ιστορικής κληρονομιάς έναντι κατατμήσεων ή παραμορφώσεων και εφαρμόζεται μόνο στις δωρεές που εμπίπτουν στους ειδικούς αυτούς τομείς. Αντιθέτως, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα αφορά γενικώς τις κληρονομίες ακινήτων που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση.
66 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση αφορά αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.
Επί της ύπαρξης επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
67 Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 2020, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Διαφάνεια των οργανώσεων), C‑78/18, EU:C:2020:476, σκέψη 76, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
68 Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν επικαλείται τέτοιους λόγους στην απόφαση περί παραπομπής, εντούτοις η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που εισάγει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση μπορεί να δικαιολογηθεί από δύο επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, ήτοι, αφενός, από τις απαιτήσεις που συνδέονται με την πολιτική ενός κράτους μέλους για την κοινωνική στέγαση και, αφετέρου, από την ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
– Ως προς την πολιτική κοινωνικής στέγασης κράτους μέλους
69 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει το άρθρο 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG δικαιολογείται από τις απαιτήσεις που συνδέονται με την πολιτική στέγασης την οποία ακολουθεί το εν λόγω κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή μειώνει τον φόρο κληρονομίας που οφείλει να καταβάλει ο κληρονόμος ακινήτου το οποίο εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, καθιστώντας έτσι δυνατή τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης, λόγω της οποίας ενδέχεται αυτός να αναγκαστεί να πωλήσει το ακίνητο. Επιπροσθέτως, ευνοεί την εκμίσθωση κατοικιών από ιδιώτες σε σχέση με την εκμίσθωση κατοικιών από μεγάλους θεσμικούς επενδυτές, οι οποίοι δεν υπόκεινται στον φόρο κληρονομίας. Ως εκ τούτου, το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει η διάταξη αυτή είναι ικανό να διασφαλίσει, συμπληρωματικώς με άλλα μέτρα, τον σκοπό που συνίσταται στην παροχή στον πληθυσμό της δυνατότητας πρόσβασης σε οικονομικώς προσιτά μισθώματα όχι μόνο στη Γερμανία αλλά και στα άλλα κράτη μέλη καθώς και στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη, δεδομένου ότι η πρόσβαση του πληθυσμού σε οικονομικώς προσιτά μισθώματα συνιστά επίσης αποστολή ευρωπαϊκής φύσεως.
70 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι απαιτήσεις που συνδέονται με την πολιτική ενός κράτους μέλους στον τομέα της κοινωνικής στέγασης και με τη χρηματοδότησή της μπορούν, κατ’ αρχήν, να συνιστούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, σκέψη 30).
71 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, δεδομένου ότι οι σκοποί της Ένωσης είναι οικονομικοί και κοινωνικοί, τα δικαιώματα που απορρέουν από τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων πρέπει να σταθμίζονται με τους σκοπούς που επιδιώκει η κοινωνική πολιτική, στους οποίους συγκαταλέγεται, όπως προκύπτει από το άρθρο 151, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, η κατάλληλη κοινωνική προστασία (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, ΑΓΕΤ Ηρακλής, C‑201/15, EU:C:2016:972, σκέψη 77).
72 Η Συμφωνία ΕΟΧ επιβεβαιώνει, όπως προκύπτει από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της, την προνομιακή σχέση μεταξύ της Ένωσης, των κρατών μελών της και των κρατών της ΕΖΕΣ, η οποία βασίζεται στη γειτνίαση, στις από μακρού υφιστάμενες κοινές αξίες και στην ευρωπαϊκή ταυτότητα. Ακριβώς υπό το πρίσμα της εν λόγω προνομιακής σχέσεως πρέπει να νοηθεί ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας ΕΟΧ, ο οποίος συνίσταται στην κατά το δυνατόν πληρέστερη πραγμάτωση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων σε ολόκληρο τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), ώστε η υλοποιηθείσα στο έδαφος της Ένωσης εσωτερική αγορά να επεκταθεί στα κράτη της ΕΖΕΣ (απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, σκέψη 50).
73 Ως εκ τούτου, σκοπός συνδεόμενος με την κοινωνική πολιτική, όπως η προώθηση και η παροχή οικονομικώς προσιτών κατοικιών στα κράτη μέλη και στα συμβαλλόμενα κράτη στη Συμφωνία ΕΟΧ, μπορεί, κατ’ αρχήν, να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όπως είναι οι περιορισμοί που επιβάλλει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση.
74 Εντούτοις, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 67 της παρούσας απόφασης, πρέπει επίσης να εξακριβωθεί, αφενός, αν ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι κατάλληλος να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και, αφετέρου, αν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
75 Συναφώς, δεν προκύπτει ότι εθνικό μέτρο όπως εκείνο που προβλέπει το άρθρο 13c, παράγραφοι 1 και 3, του ErbStG, το οποίο διακρίνει αναλόγως του αν τα ακίνητα που εκμισθώνονται για οικιστική χρήση βρίσκονται είτε στο εθνικό έδαφος, στην Ένωση ή στον ΕΟΧ είτε στο έδαφος τρίτου κράτους που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ, είναι κατάλληλο να διασφαλίσει, κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό, την επίτευξη του σκοπού που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση. Πράγματι, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το άρθρο 13c του ErbStG, αντί να επικεντρώνεται στις περιοχές όπου σημειώνεται ιδιαίτερη έλλειψη τέτοιων κατοικιών, όπως, μεταξύ άλλων, στις μεγάλες γερμανικές πόλεις, εφαρμόζεται κατά γενικό τρόπο, ιδίως στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη, και δεν λαμβάνει υπόψη τον τόπο όπου βρίσκεται το ακίνητο, ήτοι αν βρίσκεται σε αγροτική ή αστική περιοχή. Επιπλέον, κάθε κατηγορία ακινήτου που εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, από την απλούστερη έως την πιο πολυτελή, μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο αποτίμησης στο 90 % της εμπορικής της αξίας για την ανάγκη υπολογισμού του φόρου κληρονομίας (πρβλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, Busley και Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, σκέψη 32).
76 Επιπροσθέτως, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση θα ανάγκαζε τους κληρονόμους να διατηρήσουν την κατοικία τους για μια καθορισμένη περίοδο και να τη χρησιμοποιήσουν για μισθωτικούς σκοπούς, όπερ σημαίνει ότι οι κληρονόμοι έχουν τη δυνατότητα να πωλήσουν την εν λόγω κατοικία και να τη χρησιμοποιήσουν ως δευτερεύουσα, αφότου έχουν επωφεληθεί του επίμαχου στην κύρια δίκη φορολογικού πλεονεκτήματος.
77 Υπό τις συνθήκες αυτές, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από τον σκοπό της προώθησης και διάθεσης οικονομικώς προσιτών κατοικιών στα κράτη μέλη και στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη.
– Επί της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων
78 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων [απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]
79 Επιβάλλεται η υπενθύμιση ότι η νομολογία για τους περιορισμούς στην άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, δεδομένου ότι οι κινήσεις αυτές εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο [απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 90 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
80 Ειδικότερα, όταν ρύθμιση κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους που δεν είναι μέλος του ΕΟΧ, το οικείο κράτος μέλος μπορεί, κατ’ αρχήν, θεμιτώς να μη χορηγήσει το πλεονέκτημα σε περίπτωση που αποδειχθεί αδύνατη η λήψη πληροφοριών από το εν λόγω τρίτο κράτος, ιδίως καθόσον αυτό δεν έχει αναλάβει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
81 Κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα παρέχεται όταν το ακίνητο εκμισθώνεται για οικιστική χρήση.
82 Επισημαίνεται ότι, κατά την απόφαση περί παραπομπής, δυνάμει του άρθρου 26, παράγραφος 4, της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά, η εν λόγω σύμβαση, αφορά, παρά τις διατάξεις του άρθρου 2, όλους τους φόρους που εισπράττονται από συμβαλλόμενο κράτος. Συναφώς, το σημείο 11 του πρωτοκόλλου της [φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά] (BGBl. II 2002, σ. 703) προβλέπει ότι, όσον αφορά το άρθρο 26 της εν λόγω σύμβασης, εξυπακούεται ότι, όταν ένα συμβαλλόμενο κράτος ζητεί πληροφορίες σύμφωνα με το άρθρο αυτό, το άλλο συμβαλλόμενο κράτος προσπαθεί να λάβει πληροφορίες σχετικά με το εν λόγω αίτημα κατά τον ίδιο τρόπο ως εάν επρόκειτο για δικούς του φόρους, ακόμη και αν το άλλο κράτος δεν χρειαζόταν, κατά την ίδια χρονική στιγμή, τις πληροφορίες αυτές. Επιπλέον, η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 26, παράγραφος 4, της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά επιβεβαιώθηκε από τη Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
83 Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που το ακίνητο βρίσκεται στον Καναδά, οι γερμανικές αρχές έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν από τις αρμόδιες καναδικές αρχές τις αναγκαίες πληροφορίες προκειμένου να εξακριβώσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 13c του ErbStG ώστε να χορηγηθεί το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα. Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει επίσης ότι δεν υφίστανται δυσχέρειες όσον αφορά την ανταλλαγή τέτοιων πληροφοριών.
84 Επομένως, η ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση.
85 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ένα οικοδομηθέν ακίνητο το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία, βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, αποτιμάται με βάση την πλήρη εμπορική αξία του, ενώ ένα ακίνητο της ίδιας φύσεως το οποίο βρίσκεται στην ημεδαπή, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος, αποτιμάται, για τις ανάγκες του υπολογισμού αυτού, στο 90 % της εμπορικής του αξίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
86 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ένα οικοδομηθέν ακίνητο το οποίο αποτελεί ατομική περιουσία, βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ και εκμισθώνεται για οικιστική χρήση, αποτιμάται με βάση την πλήρη εμπορική αξία του, ενώ ένα ακίνητο της ίδιας φύσεως το οποίο βρίσκεται στην ημεδαπή, σε άλλο κράτος μέλος ή σε συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτος, αποτιμάται, για τις ανάγκες του υπολογισμού αυτού, στο 90 % της εμπορικής του αξίας.
