ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΣΤ’
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
ΑΡΙΘΜΟΣ 691/2023
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Ιανουαρίου 2022, με την εξής σύνθεση: Ιορδάνης Φωτιάδης, Πρόεδρος Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Όλγα Ζήκου και Παναγιώτης Μπίντας (Εισηγητής), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και Γραμματέα τον Αθανάσιο Πολυχρονίδη, δικαστικό υπάλληλο,
για να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 23-11-2020 προσφυγή (αρ. καταχωρ. ΠΡ …/2020),
του Π. Π. του Β., κατοίκου …. Θεσσαλονίκης (οδός …. αρ. …), για τον οποίο παραστάθηκε ο πληρεξούσιος δικηγόρος Βασίλειος Κονιστής με δήλωση κατά το άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο εκπροσωπείται από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) με έδρα στην Αθήνα, για την οποία παρέστη με δήλωση κατά το ίδιο ανωτέρω άρθρο του Κ.Δ.Δ. ο Πάρεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Νικόλαος Πρίτσινας.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του Δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 3.000 ευρώ (βλ. σχετ. τα με κωδικούς …., …. ηλεκτρονικά παράβολα μετά των οικείων αποδεικτικών εξόφλησης, και το με αρ. πρωτ. …./23-4-2021 σημείωμα προσδιορισμού παράβολου του Προϊσταμένου της Ζ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης).
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, κατ’ εκτίμηση του δικογράφου της, ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος αυτής με το οποίο απορρίφθηκε η …../22-1-2020 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά, μεταξύ άλλων, της …/2019 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του, κατά το άρθρο 7 του ν. 4337/2015, πρόστιμο συνολικού ύψους 347.125,50 (160.525,50 + 186.600) ευρώ, λόγω μη έκδοσης τιμολογίων αγοράς και τιμολογίων πώλησης σε πενήντα τρεις (53) περιπτώσεις κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1/31-12-2013.
3. Επειδή, στο άρθρο 63 του ν. 4174/2013 «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. … 5. Αν η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης το κρίνει απαραίτητο, δύναται να καλέσει τον υπόχρεο σε ακρόαση. Σε περίπτωση που προσκομισθούν νέα στοιχεία στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση. Αν, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής. … 9. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει τις αναγκαίες κανονιστικές πράξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και ιδίως να καθορίζει τις λεπτομέρειες για τη λειτουργία της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων της». Κατ’ εξουσιοδότηση της ανωτέρω διάταξης εκδόθηκε η 1002/31.12.2013 (Β’ 55) απόφαση του Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 … και καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής», σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 3 της οποίας:
«Στις περιπτώσεις που με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής προσκομισθούν στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών νέα στοιχεία ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση, προκειμένου να εκφράσει εγγράφως τις απόψεις του, αναπτύσσοντας τους προβαλλόμενους με την ενδικοφανή προσφυγή λόγους και τα τυχόν συνυποβαλλόμενα σε αυτήν νέα στοιχεία ή τα επικαλούμενα με το αίτημά του νέα πραγματικά περιστατικά σύμφωνα με τα παραπάνω οριζόμενα. Στην περίπτωση αυτή, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών δύναται να ζητά από την αρμόδια φορολογική αρχή τη διενέργεια πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων, τάσσοντας ρητή προθεσμία προκειμένου η τελευταία να της αποστείλει το σχετικό πόρισμά της. Ως νέα στοιχεία ορίζονται αυτά τα οποία δεν είχε στη διάθεσή της η φορολογική αρχή και δεν ήταν δυνατόν να τα λάβει υπ’ όψιν της κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξης».
4. Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, η διοικητική προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά οποιοσδήποτε πράξης ή σιωπηρής άρνησης της Φορολογικής Διοίκησης, αποτελεί ενδικοφανή προσφυγή, όπως άλλωστε κατονομάζεται και στην ίδια τη διάταξη του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, καθόσον ασκείται σε ορισμένη προθεσμία ενώπιον της ως άνω Διεύθυνσης, δηλαδή ενώπιον διοικητικού οργάνου, το οποίο έχει την εξουσία να εξετάσει τόσο τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης πράξης, όσο και την ουσία της υπόθεσης και μπορεί να ακυρώσει εν όλω ή εν μέρει την πράξη, ή να την τροποποιήσει ή να απορρίψει την ενδικοφανή προσφυγή. Επομένως, το όργανο αυτό εξετάζει νομίμως εξ υπαρχής την υπόθεση, επανεξετάζοντας τα ζητήματα που εγείρονται από τον φορολογούμενο, στο πλαίσιο του διοικητικού ελέγχου της νομιμότητας βλαπτικών των εννόμων συμφερόντων του πράξεως της φορολογικής διοίκησης (ΣτΕ 498/2020), λαμβάνοντας υπ’ όψιν όλα τα επικαλούμενα από τον προσφεύγοντα πραγματικά περιστατικά και προσκομιζόμενα από αυτόν στοιχεία. Στα πλαίσια δε αυτά, δύναται να προβεί σε κάθε ενδεδειγμένη ενέργεια, προκειμένου να διαμορφώσει την τελική του κρίση. Εξάλλου, η επί της, κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ., ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση εκδίδεται κατά νόμο με τη σύμπραξη του ασκούντος την ενδικοφανή προσφυγή, ο οποίος δύναται με αυτήν να εκθέτει πλήρως τις απόψεις του, για το λόγο δε αυτό, κατ’ αρχήν, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας έκδοσης της απόφασης αυτής η κλήση του σε ακρόαση. Η εν λόγω, όμως, κλήση πριν τη ρητή ή σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του, είναι υποχρεωτική στις δύο περιπτώσεις που αναφέρονται στο τέταρτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 63 του ΚΦΔ, ήτοι σε περίπτωση επίκλησης από αυτόν, ενώπιον της Δ.Ε.Δ., νέων πραγματικών περιστατικών ή προσκόμισης απ’ αυτόν νέων στοιχείων, δηλαδή στοιχείων που δεν είχε στη διάθεσή της η Φορολογική Αρχή και δεν ήταν δυνατόν να τα λάβει υπόψη της κατά το χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξης. Στην περίπτωση αυτή η μη κλήση του ενδιαφερομένου, που απαιτείται ώστε να του δοθεί η δυνατότητα να υπερασπιστεί προσηκόντως την υπόθεσή του και να μπορέσει να επηρεάσει τη λήψη της σχετικής απόφασης από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού, αποτελεί προβλεπόμενο από τη διάταξη αυτή ουσιώδη τύπο της διαδικασίας έκδοσης της απόφασης, η παράλειψη του οποίου άγει σε ακύρωση της σχετικής απόφασης που εκδίδεται επί της ενδικοφανούς προσφυγής. Περαιτέρω, για το λυσιτελές της προβολής λόγου προσφυγής περί μη τήρησης του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, απαιτείται η αναφορά των ισχυρισμών που ο διοικούμενος θα προέβαλε ενώπιον της Διοίκησης, αν είχε κληθεί (βλ. ΣτΕ 447/2012) και οι οποίοι είναι ουσιώδεις, υπό την έννοια ότι θα μπορούσαν να ασκήσουν επιρροή στην εκτίμηση των πραγμάτων από τη Διοίκηση (βλ. ΣτΕ 157/2017, 37/2017, 1098/2016, 2301/2015 κ.ά.).
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 20-12-2019 έκθεση ελέγχου Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) ελεγκτικών οργάνων της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης διαχειριστικής περιόδου 1-1/31-122013 (οικ. έτος 2014), που διενεργήθηκε κατόπιν της υπ’ αρ. …/15-1-2019 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου του Προϊσταμένου της ίδιας Δ.Ο.Υ., προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο μεταχειρισμένων επιβατηγών αυτοκινήτων και έδρα στο 8ο χιλιόμετρο Θεσσαλονίκης Μουδανιών, ήταν δε υπόχρεος στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων Β’ κατηγορίας. Αιτία του ένδικου ελέγχου αποτέλεσε η διαβίβαση δελτίων πληροφοριών από τη Διεύθυνση Ελέγχων Τμήμα ΣΤ’ Διοικητικής συνεργασίας και ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα Φ.Π.Α. της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης, με τα οποία η αρμόδια φορολογική αρχή της Γερμανίας ζήτησε, στο πλαίσιο της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής, να διενεργηθεί έρευνα σχετικά με αμφισβητούμενες πωλήσεις οχημάτων από Έλληνες ιδιώτες προς τη γερμανική επιχείρηση με την επωνυμία “….. GbR”, κατά το έτος 2013. Ειδικότερα, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η φορολογική αρχή της Γερμανίας ανέφερε ότι «Τα μέλη της επιχείρησης ….. GbR είναι ο P. P. και ο S. T. Η δραστηριότητα της επιχείρησης είναι η αγορά και πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων. Ο κ. P. είναι ο χρηματοδότης και μεριμνά για την αγορά των οχημάτων στην Ελλάδα. Ο κ. P. δραστηριοποιείται επίσης στην Ελλάδα ως ατομική επιχείρηση με αντικείμενο το εμπόριο οχημάτων. Ο κ. S. είναι υπεύθυνος για την πώληση στη Γερμανία. Σύμφωνα με την επιχείρηση ….. GbR η αγορά των οχημάτων από Έλληνες ιδιώτες πραγματοποιείται ως εξής: Ο Έλληνας ιδιώτης μεταφέρει ο ίδιος το όχημα στη Γερμανία με ελληνικές πινακίδες κυκλοφορίας. Η αγορά των οχημάτων πραγματοποιείται στη Γερμανία. Η τιμή αγοράς στη Γερμανία συμφωνείται με σύναψη συμβολαίου. Η πληρωμή πραγματοποιείται τοις μετρητοίς κατά την παράδοση οχημάτων στη Γερμανία. Η πώληση των οχημάτων και η παραλαβή των μετρητών στη Γερμανία επιβεβαιώνεται από την υπογραφή του πωλητή στο συμφωνητικό αγοράς (Kaufvertrag) που εκδίδεται από τον κ. S.. Αυτός ο τρόπος ενέργειας είναι πολύ ύποπτος. Διαπιστώθηκε ότι, κατά τις αγορές στην Ελλάδα, τα οχήματα αγοράστηκαν στην Ελλάδα μέσω του κ. P. και επί τόπου παραδόθηκαν και πληρώθηκαν. Επίσης, ακολούθησε η διαγραφή των οχημάτων στην Ελλάδα. Η μεταφορά των οχημάτων στη Γερμανία έγινε από μεταφορική επιχείρηση κατ’ εντολή της επιχείρησης ….. GbR. Τα οχήματα κατά κανόνα παραδίδονται εκ των υστέρων στους εκχωρητές στη Γερμανία με συμφωνητικά αγοράς (Kaufvertrag) που εκδίδονται μεταγενέστερα με αυξημένες τιμές με υπογραφή των Ελλήνων πωλητών. Οι Έλληνες πωλητές αρνούνται ότι η υπογραφή που φέρνουν αυτά τα συμφωνητικά αγοράς (Kaufvertrag) είναι δική τους». Κατόπιν τούτων, σύμφωνα πάντα με την ίδια έκθεση, εκδόθηκαν, περαιτέρω, εντολές ελέγχου που αφορούσαν τους ιδιώτες πωλητές των επίμαχων αυτοκινήτων και κλήθηκαν αυτοί να παράσχουν πληροφορίες προς την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. σχετικά με τις ένδικες πωλήσεις. Ανταποκρινόμενοι στην πρόσκληση αυτή, οι ιδιώτες πωλητές υπέβαλαν υπεύθυνες δηλώσεις, με τις οποίες απάντησαν στα εξής ερωτήματα, που, όπως αναφέρεται στην έκθεση, τους τέθηκαν: «Σε ποιον πουλήθηκε το αυτοκίνητο; Ποια ήταν η πραγματική τιμή πώλησης; Πότε, πως και σε ποιον έγινε η πληρωμή του ποσού; Είναι δική του η υπογραφή που υπάρχει στο συμφωνητικό αγοράς; Πότε και ποιος παρέδωσε το όχημα στον αγοραστή ή μεταφορέα; Σε ποιον παραδόθηκε το όχημα; Ποιος ανέθεσε την μεταφορά ή πλήρωσε; Ποιος πραγματοποίησε την μεταφορά; Το όχημα χρησιμοποιούνταν για ιδιωτικούς σκοπούς ή για σκοπούς της επιχείρησης του; Από ποιον είχε αγοράσει ο Έλληνας φορολογούμενος το όχημα, που φέρεται ότι πούλησε στην Γερμανική επιχείρηση; Πώς και πότε δόθηκε η παραγγελία; Ποια πρόσωπα έδωσαν της παραγγελίες και σε ποιόν; Πως πραγματοποιήθηκε η επικοινωνία;». Κατά τα αναφερόμενα επίσης στην εν λόγω έκθεση, σε όλες τις περιπτώσεις (πενήντα τρεις στο σύνολο) οι πωλητές «δήλωσαν ότι πούλησαν τα αυτοκίνητα τους στην Ελλάδα δε μετέβη[σαν] ποτέ οι ίδιοι στη Γερμανία, … σε σαράντα έξι (46) περιπτώσεις … δήλωσαν ότι οι υπογραφές που υπάρχουν στα Γερμανικά συμφωνητικά αγοράς δεν ήταν δικές τους, σε πέντε (5) περιπτώσεις δεν απαντήθηκε το ερώτημα και σε δύο (2) περιπτώσεις δήλωσαν ότι η υπογραφή είναι δική τους. Σε είκοσι δύο (22) περιπτώσεις τα χρήματα που έλαβαν δεν ήταν τα ίδια που αναφέρονταν στα γερμανικά συμφωνητικά αγοράς. Τα αυτοκίνητα παραδίδονταν στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης, δεν γνώριζαν ποιος πραγματοποιούσε τη μεταφορά στη Γερμανία και η επικοινωνία μεταξύ τους γινόταν μέσω αγγελίας στο διαδίκτυο ή προσωπικής έρευνας των ιδίων. Επίσης, σε έξι (6) περιπτώσεις η αγοράστρια επιχείρηση δεν εξέδωσε κανένα παραστατικό αγοράς, εκ των υστέρων και κατόπιν οχλήσεων τους απεστάλη το συμφωνητικό αγοράς». Κατόπιν τούτων, κρίθηκε ότι οι εν λόγω αγοραπωλησίες των αυτοκινήτων πραγματοποιήθηκαν στην Ελλάδα από τους ιδιώτες προς τον προσφεύγοντα, χωρίς να έχουν εκδοθεί τα απαραίτητα φορολογικά στοιχεία, όπως τιμολόγια αγοράς για την αγορά των οχημάτων από τους ιδιώτες στην Ελλάδα και τιμολόγια πώλησης μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, τα οποία θεωρήθηκε ότι μεταπωλήθηκαν από τον προσφεύγοντα προς την ανωτέρω γερμανική επιχείρηση. Ακολούθως, ο έλεγχος έλαβε υπόψη, στις πενήντα τρεις (53) αυτές περιπτώσεις, την αξία (τιμή αγοράς) που δήλωσαν οι ιδιώτες πωλητές των αυτοκινήτων με τις υπεύθυνες δηλώσεις τους, και την αξία που αναγραφόταν στα γερμανικά συμφωνητικά, ως εξής: 1) Κ. Κ., με δηλωθείσα αξία το ποσό των 6.300 ευρώ και αναγραφόμενη στο γερμανικό συμφωνητικό αξία το ποσό των 12.600 ευρώ, 2) Ε. Ε., τα ποσά των 6.000 και 12.000 ευρώ, αντιστοίχως, 3) Ν. Α., τα ποσά των 15.000 και 22.500 ευρώ, αντιστοίχως, 4) Χ. Α. τα ποσά των 13.300 και 13.300 ευρώ, αντιστοίχως, 5) Ζ. Φ., τα ποσά των 20.400 και 20.400 ευρώ, αντιστοίχως, 6) Λ. Σ., τα ποσά των 15.000 και 15.000 ευρώ, αντιστοίχως, 7) Τ. Ε., τα ποσά των 13.400 και 13.400 ευρώ, αντιστοίχως, 8) Κ. Δ., τα ποσά των 15.000 και 22.500 ευρώ, αντιστοίχως, 9) Σ. Δ., τα ποσά των 9.500 και 11.700 ευρώ, αντιστοίχως, 10) Κ. Α., τα ποσά των 5.000 και 10.500 ευρώ, αντιστοίχως, 11) Σ. Α., τα ποσά των 24.000 και 24.000 ευρώ, αντιστοίχως, 12) Φ. Α., τα ποσά των 9.500 και 9.500 ευρώ, αντιστοίχως, 13) Π. Φ., τα ποσά των 13.000 και 13.000 ευρώ, αντιστοίχως, 14) Κ. Π., τα ποσά των 5.300 και 5.600 ευρώ, αντιστοίχως, 15) Τ. Β., τα ποσά των 7.000 και 11.000 ευρώ, αντιστοίχως, 16) Λ. Ε., τα ποσά των 10.500 και 12.800 ευρώ, αντιστοίχως, 17) Δ. Χ., τα ποσά των 21.500 και 27.500 ευρώ, αντιστοίχως, 18) Π. Β., τα ποσά των 17.000 και 21.000 ευρώ, αντιστοίχως, 19) Μ. Δ., τα ποσά των 7.200 και 7.200 ευρώ, αντιστοίχως, 20) Β. Σ., τα ποσά των 5.800 και 9.500 ευρώ, αντιστοίχως, 21) Ο. Ι., τα ποσά των 5.200 και 9.400 ευρώ, αντιστοίχως, 22) Π. Δ., τα ποσά των 18.500 και 21.500 ευρώ, αντιστοίχως, 23) Μ. Κ., τα ποσά των 11.000 και 11.000 ευρώ, αντιστοίχως, 24) Σ. Κ., τα ποσά των 10.250 και 10.250 ευρώ, αντιστοίχως, 25) Τ. Χ., τα ποσά των 24.000 και 24.000 ευρώ, αντιστοίχως, 26) Π. Α., τα ποσά των 21.000 και 21.000 ευρώ, αντιστοίχως, 27) Π. Α., τα ποσά των 25.000 και 25.000 ευρώ, αντιστοίχως, 28) Β. Δ., τα ποσά των 7.000 και 7.000 ευρώ, αντιστοίχως, 29) Π. Κ., τα ποσά των χ . 23.000 και 23.000 ευρώ, αντιστοίχως, 30) Β. Ι., τα ποσά των 21.500 και 25.000 ευρώ, αντιστοίχως, 31) Κ. Γ., τα ποσά των 13.900 και 13.900 ευρώ, αντιστοίχως, 32) Δ. Α., τα ποσά των 15.600 και 15.600 ευρώ, αντιστοίχως, 33) Θ. Ε., τα ποσά των 11.500 και 11.500 ευρώ, αντιστοίχως, 34) Γ. Ν., τα ποσά των 6.900 και 9.700 ευρώ, αντιστοίχως, 35) Σ. Χ., τα ποσά των 9.300 και 9.300 ευρώ, αντιστοίχως, 36) Α. Σ., τα ποσά των 24.500 και 24.500 ευρώ, αντιστοίχως, 37) Μ. Δ., τα ποσά των 15.700 και 15.700 ευρώ, αντιστοίχως, 38) Α. Ν., τα ποσά των 8.900 και 15.000 ευρώ, αντιστοίχως, 39) Κ. Ε., τα ποσά των 5.000 και 5.000 ευρώ, αντιστοίχως, 40) Α. Χ., τα ποσά των 13.000 και 13.000 ευρώ, αντιστοίχως, 41) Μ. Δ., τα ποσά των 6.100 και 12.500 ευρώ, αντιστοίχως, 42) Π. Π. Ρ. Α., τα ποσά των 6.250 και 6.250 ευρώ, αντιστοίχως, 43) Ι. Β., τα ποσά των 26.500 και 26.500 ευρώ, αντιστοίχως, 44) Π. Χ., τα ποσά των 13.900 και 13.900 ευρώ, αντιστοίχως, 45) Ζ. Ι. τα ποσά των 9.000 και 9.000 ευρώ, αντιστοίχως, 46) Θ. Γ., τα ποσά των 4.000 και 7.500 ευρώ, αντιστοίχως, 47) Ζ. Β., τα ποσά των 4.750 και 14.700 ευρώ, αντιστοίχως, 48) Ζ. Θ., τα ποσά των 4.000 και 4.000 ευρώ, αντιστοίχως, 49) Π. Μ., τα ποσά των 3.000 και 3.000 ευρώ, αντιστοίχως, 50) Μ ,., τα ποσά των 2.300 και 5.500 ευρώ, αντιστοίχως, 51) Τ. Θ., τα ποσά των 9.952 και 11.900 ευρώ, αντιστοίχως, 52) Μ. Φ., τα ποσά των 5.400 και 9.800 ευρώ, αντιστοίχως και 53) Ρ. Ε., τα ποσά των 16.500 και 16.500 ευρώ, αντιστοίχως. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος έκρινε ότι ο προσφεύγων δεν εξέδωσε σε πενήντα τρεις (53) περιπτώσεις τιμολόγια αγοράς (αξίας εκάστου μεγαλύτερης των 1.200 ευρώ), συνολικού ποσού 642.102 ευρώ, καθώς και ισάριθμα (53) τιμολόγια πώλησης (αξίας εκάστου επίσης μεγαλύτερης των 1.200 ευρώ), συνολικού ποσού 746.400 ευρώ, «κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 6, 7, 8 του Κ.Φ.Α.Σ. και του άρθρου 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ.». Σύμφωνα πάντα με την ίδια έκθεση ελέγχου, για τις διαπιστωθείσες παραβάσεις κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα «με αποδεικτικό επίδοσης στις 04-11-2019 το υπ’ αρ. …/04-11-2019 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου βάσει του άρθρου 28 Ν. 4174/2013, με το πόρισμα του ελέγχου, καθώς και τις κυρώσεις που προβλέπει ο νόμος. … Ζητήθηκε από τον ελεγχόμενο εάν επιθυμεί να υποβάλλει εγγράφως τις απόψεις του εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας των είκοσι (20) ημερών. Η ελεγχόμενη αν και πέρασαν οι είκοσι (20) μέρες δεν μας υπέβαλλε εγγράφως τις απόψεις της. …». Κατόπιν τούτων, εκδόθηκε η προσβαλλόμενη …/2019 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, κατ’ επίκληση του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, πρόστιμο σε ποσοστό 25% της ανωτέρω συνολικής αξίας (642.102 ευρώ) των μη εκδοθέντων τιμολογίων αγοράς, ήτοι ποσό 160.525,50 ευρώ, καθώς και πρόστιμο σε ποσοστό 25% της προαναφερθείσας συνολικής αξίας (746.400 ευρώ) των μη εκδοθέντων τιμολογίων πώλησης, ήτοι ποσό 186.000 ευρώ και, συνολικά, πρόστιμο ύψους 347.125,50 (160.525,50 + 186.600) ευρώ. Σε βάρος του προσφεύγοντος εκδόθηκαν επίσης: α) η 1313/2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 (εισοδήματα από 1-1-2013 έως 31-12-2013) και β) η …/2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1-1/31-12-2013. Κατά των καταλογιστικών αυτών πράξεων, ο προσφεύγων άσκησε την …/22.1.2020 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. Με την προσφυγή αυτή προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι ο ίδιος ήταν μέλος της γερμανικής εταιρείας ….. GbR ενώ, παράλληλα, διατηρούσε ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα, ανεξάρτητη από τη γερμανική εταιρεία, και κατά το έτος 2013 ανέλαβε για λογαριασμό της τελευταίας την αναζήτηση μεταχειρισμένων οχημάτων, τα οποία ενδιαφερόταν να αγοράσει η εταιρεία απευθείας από τους ιδιώτες ιδιοκτήτες. Ο ίδιος ουδέποτε αγόρασε και μεταπώλησε τα εν λόγω αυτοκίνητα στην ανωτέρω εταιρεία, αλλά απλώς μεσολάβησε προκειμένου να αγοραστούν αυτά απευθείας από την γερμανική εταιρεία. Με την παράδοση των αυτοκινήτων, η οποία, στις περιπτώσεις που έλαβε χώρα στις εγκαταστάσεις της επιχείρησής του, έγινε απλώς προς το σκοπό της άμεσης εξυπηρέτησης του πωλητή, εξοφλούντο οι πωλητές τοις μετρητοίς, μετά δε τη διεκπεραίωση των απαραίτητων διαδικασιών, παραδίδονταν σε μεταφορική εταιρεία για τη μεταφορά τους στη Γερμανία, εκδίδονταν δε τα αντίστοιχα CMR με αποστολέα τον ιδιώτη-πωλητή και παραλήπτρια τη γερμανική εταιρεία. Επιπλέον, ότι όλοι οι ιδιώτες πωλητές εξουσιοδοτούσαν τον ίδιο προκειμενου να προβεί σε ενέργειες διαγραφής των οχημάτων από το Μητρώο Αδειών Κυκλοφορίας Οχημάτων του Υπουργείου Υποδομών και Μεταφορών. Επομένως, ο έλεγχος κατά τρόπο μη νόμιμο, αυθαίρετα και καταχρηστικά, λανθασμένα και κατά προφανή πλάνη περί τα πράγματα έκρινε ότι οι αγορές των επίμαχων αυτοκινήτων πραγματοποιήθηκαν από την ατομική του επιχείρηση στην Ελλάδα, στηριζόμενος μόνο σε αόριστες, αποσπασματικές και ελλιπείς πληροφορίες, που δόθηκαν ως απαντήσεις επί των προαναφερθέντων τεθέντων από τη φορολογική αρχή ερωτημάτων, των ανωτέρω ιδιωτών πωλητών των επίμαχων αυτοκινήτων, τις οποίες, άλλωστε δεν παραθέτει, αποτυπώνοντας κατά το πλήρες αυτών περιεχόμενο, στη συνταχθείσα έκθεση ελέγχου, ενώ από τα στοιχεία που παραθέτει ο έλεγχος ως περιεχόμενο των υπεύθυνων δηλώσεων των ιδιωτών πωλητών δεν προκύπτει η απάντηση που δόθηκε από αυτούς ως προς το σε ποιον πώλησε ο καθένας το αυτοκίνητό του, ούτε προκύπτει ότι κάποιος από αυτούς κατονόμασε ως αγοράστρια την ατομική του επιχείρηση, ενώ, αντίθετα, στα γερμανικά ιδιωτικά συμφωνητικά ρητά κατονομάζεται ως αγοράστρια των αυτοκινήτων η ανωτέρω γερμανική επιχείρηση. Επίσης, προέβαλε ότι το έτος 2019 είχε υπογράφει πρακτικό συμβιβασμού με τίτλο “Καταγραφή μιας πραγματικής συνεννόησης” μεταξύ της γερμανικής φορολογικής αρχής και της ως άνω γερμανικής εταιρείας, με το οποίο, κατά τους ισχυρισμούς του, έγινε δεκτό ότι όλα τα επίμαχα οχήματα αγοράσθηκαν απευθείας από τους ιδιώτες πωλητές. Περαιτέρω, προέβαλε ότι, σε κάθε περίπτωση, κατά το άρθρο 6 παρ. 5 του Κ.Φ.Α.Σ. και την ΠΟΛ. 1004/4-1-2013 εγκύκλιο, δεν ήταν υποχρεωμένος σε έκδοση τιμολογίου για την αγορά αγαθών από μη υπόχρεους σε έκδοση αυτού, όπως π.χ. ιδιώτες και, επομένως, μη νόμιμα επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο για τις 53 περιπτώσεις μη έκδοσης τιμολογίων αγοράς. Τέλος, με την ενδικοφανή αυτή προσφυγή ρητά ζήτησε να κληθεί σε ακρόαση «κατ’ άρθρο 63 παρ. 5 του ν. 4174/2013 ενώπιον της Υπηρεσίας … λόγω επίκλησης και συνδρομής νέων στοιχείων και νέων πραγματικών περιστατικών, προκειμένου να αναπτύξει τις απόψεις (του)». Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπήρώς λόγω παρόδου στις 30-10-2020 άπρακτης της προβλεπόμενης προθεσμίας, εντός της οποίας όφειλε να αποφανθεί ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Διεύθυνσης (βλ. σχετ. το με αριθμ. πρωτ. Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. …. ΕΞ 2020 ΕΜΠ/1611-2020 έγγραφο της Προϊστάμενης του Τμήματος Α8-Επανεξέτασης της Α.Α.Δ.Ε.).
6. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, ο προσφεύγων επαναφέρει ως λόγους αυτής τους λόγους που είχε προβάλει με την ενδικοφανή προσφυγή, περαιτέρω δε ισχυρίζεται ότι τόσο η καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής, όσο και η προσβαλλόμενη σιωπηρή απορριπτική απόφαση της Δ.Ε.Δ. είναι νομικώς πλημμελείς και ακυρωτέες, δεδομένου ότι δεν αξιολογήθηκαν προηγουμένως όλοι οι ανωτέρω προβληθέντες νομικοί και πραγματικοί ισχυρισμοί του και δεν λήφθηκαν υπόψη τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε προς απόδειξή τους, όπως το ανωτέρω πρακτικό συμβιβασμού με τίτλο “Καταγραφή μιας πραγματικής συνεννόησης” μεταξύ της γερμανικής φορολογικής αρχής και της ως άνω γερμανικής εταιρείας, παρά το γεγονός ότι νομίμως προέβαλε τους ισχυρισμούς αυτούς και προσκόμισε τα αποδεικτικά μέσα με την ενδικοφανή προσφυγή του. Αντίθετα, η φορολογική αρχή, με την από 3-1-2022 έκθεση απόψεών της, ζητά την απόρριψη της προσφυγής, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι «ο προσφεύγων στα πλαίσια της ενδικοφανούς προσφυγής προέβαλε νέους ισχυρισμούς και προσκόμισε νέα έγγραφα τα οποία δεν είχε προσκομίσει στα πλαίσια του ελέγχου και ως εκ τούτου δεν ήταν δυνατόν να τύχουν επεξεργασίας και να ληφθούν υπόψη κατά την εξαγωγή των αποτελεσμάτων. Επειδή όμως οι νέοι ισχυρισμοί και τα νέα έγγραφα είναι αόριστα, ασύνδετα μεταξύ τους δεν είναι δυνατόν να τύχουν επεξεργασίας και ο ίδιος ο προσφεύγων επικαλείται γενικότητες και αοριστίες και δεν τεκμηριώνει επαρκώς τους ισχυρισμούς του παρά αναφέρει γενικόλογα και αόριστα το αίτημά του για διαγραφή των προστίμων …».
7. Επειδή, κατά τα προκτεθέντα στις σκέψεις 3 και 4 της παρούσας, σε περίπτωση που με την ενδικοφανή προσφυγή προσκομισθούν νέα στοιχεία ή αναφερθούν σε αυτή νέα πραγματικά περιστατικά, καθίσταται υποχρεωτική η κλήση του προσώπου που την έχει ασκήσει σε ακρόαση από το αρμόδιο να επιληφθεί της προσφυγής αυτής όργανο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η κλήση δε αυτή αποτελεί ουσιώδη τύπο της ενδικοφανούς διαδικασίας, η παράλειψη του οποίου καθιστά ακυρωτέα την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (ρητή ή σιωπηρή), διότι, υπό τις προϋποθέσεις αυτές, μόνο δια της κλήσεως του υποχρέου εξυπηρετείται ο σκοπός για τον οποίο θεσπίστηκε με τις διατάξεις του ως άνω άρθρου η ενδικοφανής προσφυγή, δηλαδή η επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (πρβλ. ΣτΕ 432/2020, 2465/2018). Με τα δεδομένα αυτά, το αρμόδιο να επιληφθεί της …../22.1.2020 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος όργανο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είχε υποχρέωση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, αλλά και κατά την ρητή προς τούτο αίτηση του τελευταίου που περιλαμβάνεται κατά τα ανωτέρω στην ενδικοφανή προσφυγή του, να καλέσει αυτόν σε ακρόαση προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις του και, επομένως, η παράλειψη της αρχής να προβεί στις απαραίτητες προς τούτο ενέργειες συνιστά παράβαση των διατάξεων αυτών. Η παράβαση δε αυτή αποτελεί νόμιμο λόγο ακύρωσης της προσβαλλόμενης σιωπηρής απορριπτικής απόφασης, ο οποίος λυσιτελώς προβάλλεται, δεδομένου ότι ο εκκαλών, επαναλαμβάνοντας τους ισχυρισμούς της ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών με το δικόγραφο της υπό κρίση προσφυγής, εξέθεσε τους λόγους, τους οποίους θα προέβαλε, αν είχε κληθεί ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ενώ η βλάβη που υφίσταται από την παράλειψη αυτή της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών είναι προφανής στην προκειμένη περίπτωση, δεδομένου ότι δεν δύναται να αποκατασταθεί με άλλον τρόπο, παρά μόνο με την ακύρωση της εν λόγω απόφασης της ανωτέρω Διεύθυνσης.
8. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της …../22.1.2020 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της 1315/2019 πράξης επιβολής προστίμου διαχειριστικής περιόδου 1-1/31-12-2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης, να αναπεμφθεί δε η υπόθεση στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, στην οποία θα καταστεί εκ νέου εκκρεμής η ενδικοφανής αυτή προσφυγή, προκειμένου στο πλαίσιο της ενδικοφανούς διαδικασίας να κληθεί ο προσφεύγων σε ακρόαση από το αρμόδιο να επιληφθεί της προσφυγής αυτής όργανο της ίδιας Διεύθυνσης και να εξεταστεί ακολούθως, η βασιμότητα των προβαλλομένων με αυτή λόγων, μετά από την εκτίμηση και των αναφερομένων στην ενδικοφανή προσφυγή νέων στοιχείων και την αξιολόγηση των διευκρινίσεων και εξηγήσεων, που θα δοθούν από τον τελευταίο, κατά την άσκηση του δικαιώματος του της ακρόασης. Τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου η προσφυγή Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος (άρθρο 275 παρ 1 εδάφιο τελευταίο του Κ.Δ.Δ.).
Διά τ α ύ τ α
Δέχεται την κρινόμενη προσφυγή.
Ακυρώνει τη σιωπηρή απόρριψη από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. της …../22.1.2020 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της 1315/2019 πράξης επιβολής προστίμου διαχειριστικής περιόδου 1-1/31-12-2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης.
Αναπέμπει την υπόθεση στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών κατά τα αναφερόμενα στο σκεπτικό.
Απαλλάσσει το καθ’ ου η προσφυγή Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στη Θεσσαλονίκη στις 22-2-2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 25-4-2023.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
