Φορολογικές διαφορές-Φορολογία Εισοδήματος-Προσαύξηση Περιουσίας-Έμμεσες Τεχνικές Ελέγχου: Ανάλυση Ρευστότητας Φορολογουμένου-Ανάλωση κεφαλαίου συζύγου του φορολογούμενου για την κάλυψη αδικαιολόγητης προσαύξησης περιουσίας-Δεν είναι επιτρεπτή όταν για το ελεγχόμενο έτος δεν υποβλήθηκε κοινή, αρχική ή τροποποιητική, δήλωση φόρου εισοδήματος από τους συζύγους-Στην περίπτωση της προσαύξησης περιουσίας μόνο το υπαρκτό χρηματικό διαθέσιμο υπόλοιπο προηγούμενων ετών μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να καλύψει δαπάνες που υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου κατά το ελεγχόμενο έτος-Απορρίπτει την προσφυγή.
Αριθμός απόφασης 4688/2023
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΕ΄
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Φεβρουαρίου 2023 με δικαστές τους: Επαμεινώνδα Τρουλινό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Μαρία Χαριτοπούλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ.-Εισηγήτρια, και γραμματέα την Αμαλία Σκιά, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ2378/08.08.2022 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): 2022023808,
του … του …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός …), ο οποίος παραστάθηκε διά της πληρεξούσιας δικηγόρου Δήμητρας Ταγκαλίδου, που κατέθεσε στις 22.02.2023 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., όπως ισχύει,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή, που κατατέθηκε στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης (αρ. καταχ. ΠΡ2427/02.06.2022), παραπέμφθηκε να εκδικασθεί από το Δικαστήριο, ως καθ΄ ύλην αρμόδιο, με την 1310/2022 απόφαση του ανωτέρω δικαστηρίου.
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης και, ήδη, της …/04.05.2022 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …/12.01.2022 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των εκδοθεισών από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης …/…/13.12.2021 και …/…/13.12.2021 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, φορολογικών ετών 2015 και 2016, αντίστοιχα. Με την πρώτη από τις πράξεις αυτές (…/…/13.12.2021) επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 67.826,01 ευρώ, πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), ποσού 33.913,01 ευρώ, και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 13.081,60 ευρώ, ήτοι συνολικά 114.820,62 ευρώ, ενώ με τη δεύτερη (…/…/13.12.2021) επιβλήθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 144.843,31 ευρώ, πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 72.421,66 ευρώ, και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 41.171,55 ευρώ, ήτοι συνολικά 258.436,52 ευρώ.
3. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου η προσφυγή, το οποίο κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 21.12.2022 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
4. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), ορίζεται, ότι: «1. … 3. (όπως τα δύο πρώτα εδάφια της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 37 και το τρίτο εδάφιο με το άρθρο 29 του ν. 4446/2016, Α΄ 240) Κατ’ εξαίρεση, στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, το παράβολο για την προσφυγή, … ορίζεται σε ποσοστό ίσο προς το ένα τοις εκατό (1%) του αντικειμένου της διαφοράς και μέχρι του ποσού των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ. … Ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται η διαφορά του κύριου φόρου, δασμού, τέλους, εισφοράς ή προστίμου και, επί προσβολής πλειόνων συναφών πράξεων με κοινή προσφυγή, το άθροισμα του αντικειμένου αυτών… 4. (όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 παρ. 9 του ν. 4509/2017, Α΄ 201) … Το παράβολο υπολογίζεται από την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία προς τούτο χορηγεί ατελώς ειδικό σημείωμα στον υπόχρεο, ύστερα από αίτηση του. Αν καταβληθεί παράβολο μικρότερο από εκείνο που αναφέρεται στο σημείωμα, το ένδικο βοήθημα απορρίπτεται ως απαράδεκτο. Αν καταβληθεί το παράβολο που αναφέρεται στο σημείωμα, αλλά αυτό είναι μικρότερο του κατά το νόμο οφειλομένου, το δικαστήριο προχωρεί στην εκδίκαση της υπόθεσης και, αν το ένδικο βοήθημα ή μέσο απορριφθεί για άλλο λόγο, το παράβολο που ελλείπει καταλογίζεται με την απόφαση του δικαστηρίου και εισπράττεται κατά τις διατάξεις για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων… 5. …».
5. Επειδή, ο προσφεύγων κατέβαλε παράβολο, συνολικού ποσού 2.126,69 ευρώ (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής 510231625952 1121 0020 και 562734380953 0807 0094 δεσμευμένα ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 889,74 και 1.236,95 ευρώ, και τα από 30.05.2022 και 09.02.2023 αποδεικτικά της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» περί πληρωμής τους, αντίστοιχα). Προσκομίζει δε σχετικώς δύο σημειώματα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, αφενός το 934358/23.05.2022, με το οποίο το οφειλόμενο παράβολο υπολογίστηκε, κατόπιν αίτησης του προσφεύγοντος, σε ποσοστό 1% επί του αθροίσματος της διαφοράς του κυρίου φόρου και της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης που επιβλήθηκαν σε βάρος του με τις ενσωματωμένες στην τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη και ήδη στην προσβαλλόμενη απόφαση πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου [(67.826,01+ 13.081,60 =) 80.907,61 ευρώ + (144.843,31 + 41.171,55 =) 186.014,86 ευρώ =] 266.922,47 ευρώ, ανερχόμενο ούτως σε 2.669,22 ευρώ, και αφετέρου το 32263/22.07.2022, με το οποίο το οφειλόμενο παράβολο υπολογίστηκε, κατόπιν αίτησης του προσφεύγοντος, σε ποσοστό 1% μόνο επί του αθροίσματος της διαφοράς του κυρίου φόρου που επιβλήθηκε σε βάρος του με τις ανωτέρω πράξεις (67.826,01 + 144.843,31 =) 216.690 ευρώ, ανερχόμενο ούτως σε 2.126,69 ευρώ. Όπως, όμως, συνάγεται ευχερώς από τις ενσωματωμένες στην προσβαλλόμενη απόφαση πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου και την επισκόπηση του δικογράφου της κρινόμενης προσφυγής, το καταβλητέο νόμιμο παράβολο ανέρχεται στο ποσό των 2.669,22 ευρώ, ήτοι σε ποσοστό 1% επί του αντικειμένου της προσφυγής, που καθορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ., από το άθροισμα της διαφοράς του κυρίου φόρου και της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης και ανέρχεται σε 266.922,47 ευρώ, όπως ορθώς υπολογίστηκε με το πρώτο ως άνω 934358/23.05.2022 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της ανωτέρω Δ.Ο.Υ.. Κατόπιν τούτων, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 4 εδ. δ΄ του Κ.Δ.Δ., το Δικαστήριο οφείλει να προχωρήσει στην εκδίκαση της υπόθεσης ανεξαρτήτως της καταβολής μικρότερου ποσού παραβόλου από το οφειλόμενο και σε περίπτωση απόρριψης της κρινόμενης προσφυγής να καταλογίσει σε βάρος του προσφεύγοντος το ελλείπον παράβολο, ποσού (2.669,22 ευρώ – 2.126,69 =) 542,53 ευρώ. Επομένως, η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξεταστεί, περαιτέρω, στην ουσία.
6. Επειδή, στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), όπως ίσχυε κατά τα ένδικα φορολογικά έτη (2015 και 2016), ορίζεται στο άρθρο 21 ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. … 4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» και στο άρθρο 28 ότι: «1. … 2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».
7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) της αρχής των αναλογιών, β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου, γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου, δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου». Κατ΄ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1050/17.02.2014 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών «Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού» (Β΄ 478), στην οποία ορίζεται ότι: «Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν. 4174/2013 είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο, μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει ή συγκεντρώνει, για τον ίδιο τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών», στο άρθρο 2 ότι: «2.1. Τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου. Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων». Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών. Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις, κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου. Η διαφορά μεταξύ στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων» και στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων», θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση. 2.2. …2.4. Για την εφαρμογή των ανωτέρω τεχνικών ορίζονται οι παρακάτω έννοιες: … • Περιουσιακά στοιχεία. Κινητή και ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής του φορολογουμένου, του/ της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό. Η αποτίμηση γίνεται με βάση την αξία κτήσης ή το κόστος κατασκευής προσαυξημένη με την αξία/κόστος τυχόν προσθηκών ή βελτιώσεων, επίσης περιλαμβάνονται και τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων. … • Δαπάνες. Δαπάνες πάσης φύσεως που πραγματοποιούνται από τον ελεγχόμενο, τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών. Σε περίπτωση όπου είναι δεδομένη η πραγματοποίηση της δαπάνης, αλλά δεν είναι γνωστό το ποσό που καταβλήθηκε και δεν παρέχονται στοιχεία από το φορολογούμενο για το ύψος του, αυτό προσδιορίζεται με βάση τα στοιχεία που έχει στην διάθεση της η Φορολογική Διοίκηση. Όπου αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/οικογενειακές ) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές. • Φορολογική περίοδος: …», στο άρθρο 3 ότι: «Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν: 1) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων, που αναφέρονται στο άρθρο 28 του ν.4172/2013, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά, 2) …», στο άρθρο 4 ότι: «Η επιλογή των υποθέσεων στις οποίες θα εφαρμοστούν οι τεχνικές ελέγχου μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης γίνεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013)» και στο άρθρο 5, όπως το πρώτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την ΠΟΛ. 1094/07.04.2014 του ως άνω Γενικού Γραμματέα (Β΄ 961), ότι: «Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος ελέγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της. …», στο άρθρο 6 ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση συγκεντρώνει πληροφορίες και στοιχεία τόσο από Υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών όσο και από τρίτες πηγές σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013). Τα ανωτέρω στοιχεία, οι παρεχόμενες από τον φορολογούμενο πληροφορίες (άρθρο 14 του Κ.Φ.Δ.), καθώς και τα οικονομικά δεδομένα των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων (στις περιπτώσεις όπου σύμφωνα με τις ισχύουσες σε κάθε φορολογική περίοδο διατάξεις έχει υποχρέωση να τηρεί), λαμβάνονται υπόψη από τον έλεγχο κατά την εφαρμογή των τεχνικών ελέγχου», στο άρθρο 7 ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας η Φορολογική Διοίκηση, με την έναρξη του ελέγχου ή κατά τη διάρκεια αυτού, μπορεί να ζητήσει από τον φορολογούμενο και αυτός έχει υποχρέωση να παράσχει στοιχεία για την περιουσιακή κατάσταση και τις συνθήκες διαβίωσης του ιδίου, του/της συζύγου του και των προστατευόμενων μελών τους, για τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο που η Φορολογική Διοίκηση θεωρεί απαραίτητο. Στα ανωτέρω στοιχεία μπορούν να συμπεριλαμβάνονται: στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματα κάθε μορφής), για κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέρια μέσα), για επενδύσεις/συμμετοχές κάθε μορφής, για καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό, για διαθέσιμα μετρητά, για έργα τέχνης, συλλογές και λοιπά τιμαλφή και για απαιτήσεις/υποχρεώσεις κάθε είδους. … Τα ανωτέρω στοιχεία παρέχονται διακεκριμένα για κάθε φορολογική περίοδο σε περίπτωση που υπάρχουν μεταβολές. Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος, το ύψος δε των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ή από στοιχεία που έχει στην διάθεση της η ελεγκτική υπηρεσία», στο άρθρο 8 ότι: «…Η μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, κατανέμεται στην φορολογική περίοδο που αφορά και στις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος που ανάγεται εφόσον αυτό τεκμηριώνεται. Αν δεν μπορεί να προσδιοριστεί σαφώς η πηγή/κατηγορία προέλευσης του εισοδήματος αυτού, η διαφορά καταλογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν μέχρι την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4172/2013 ή στην παράγραφο 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά. Όταν η ελεγχόμενη φορολογική περίοδος περιλαμβάνει περισσότερες της μίας συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους ή φορολογικά έτη, η προσδιοριζόμενη φορολογητέα ύλη κατανέμεται ισομερώς μεταξύ των διαχειριστικών περιόδων ή φορολογικών ετών», στο άρθρο 9 ότι: «Το καθαρό φορολογητέο εισόδημα, με την εφαρμογή μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού, προκύπτει από την άθροιση της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις τεχνικές ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 2 της παρούσας και κατανέμεται σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου της παρούσας, και του δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου ανά φορολογική περίοδο και πηγή/κατηγορία εισοδήματος. Η επιλογή του τελικού προσδιορισθέντος καθαρού φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου γίνεται ως εξής: • Κατ΄ αρχάς, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις γενικές φορολογικές διατάξεις, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο διαχειριστική περίοδο/φορολογικό έτος. • Στην συνέχεια, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου της παρούσας απόφασης, όπως αναφέρεται παραπάνω. • Συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου λαμβάνεται το μεγαλύτερο. Στην περίπτωση που ο προσδιορισμός του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου γίνεται ενιαία για φορολογουμένους/συζύγους που υποβάλουν κοινή δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 5 της παρούσας, τότε και τα προσδιορισθέντα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου με τις λοιπές γενικές διατάξεις θα πρέπει αντίστοιχα να αθροίζονται για να είναι δυνατή η σύγκριση με το ενιαίο προσδιορισθέν αποτελέσματα από τις τεχνικές ελέγχου. Στην συνέχεια, συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα θα λαμβάνεται το μεγαλύτερο, το οποίο θα κατανέμεται στους φορολογουμένους σύμφωνα με τον επιλεγέντα τρόπο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θα επιλέγεται το αποτέλεσμα που προκύπτει από τον έλεγχο με τις γενικές φορολογικές διατάξεις. Αν σε κάποια φορολογική περίοδο, το φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου/ης και του/της συζύγου του προσδιορίστηκε τεκμαρτά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 19 του ν. 2238/1994 ή του Κεφαλαίου Δ` του ν. 4172/2013, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο φορολογική περίοδο/διαχειριστικό έτος, ο τεκμαρτός προσδιορισμός θα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του τελικού φορολογητέου εισοδήματος», στο άρθρο 10 ότι: «Στην περίπτωση που επιλεγεί ο προσδιορισμός του τελικού φορολογητέου εισοδήματος με τις λοιπές γενικές φορολογικές διατάξεις τότε τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται σύμφωνα με αυτές. Στην περίπτωση που το τελικό φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με το άρθρο 9 της παρούσας είναι το προσδιορισθέν με τις τεχνικές ελέγχου μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού τότε αν η προκύπτουσα διαφορά έχει κατανεμηθεί ολόκληρη ή τμήμα αυτής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 της παρούσας, ως εισόδημα από ατομική εμπορική επιχείρηση ή από άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος ή από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτή προστίθεται στα δηλωθέντα ή βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθάριστα εισοδήματα/στα συνολικά έσοδα για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εισοδημάτων/ συνολικών εσόδων», στο άρθρο 11 ότι: «Το δικαίωμα ανταπόδειξης του φορολογούμενου φυσικού προσώπου σε περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με τις τεχνικές ελέγχου των έμμεσων μεθόδων που αναφέρονται στην παρούσα, πραγματοποιείται στα πλαίσια εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013. Οι διαφορές μεταξύ προσδιορισθείσας βάσει τεχνικών ελέγχου και δηλωθείσας φορολογητέας ύλης αιτιολογούνται με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο και δικαιολογούν έσοδα αποκτηθέντα και μη δηλωθέντα σε κάθε ελεγχόμενη/νο φορολογική περίοδο/διαχειριστικό έτος, όπως πωλητήρια συμβόλαια, δηλώσεις φόρου δωρεάς- κληρονομιάς χρημάτων, κέρδη από τυχερά παίγνια γενικά, συμβάσεις δανείων και κάθε σχετικό έγγραφο το οποίο θα φέρει βεβαία ημερομηνία και στοιχεία νομιμότητας. Για όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις θα πρέπει να αποδεικνύεται το πραγματικό στοιχείο της συναλλαγής, όπως η πίστωση των ποσών σε λογαριασμό/ούς του ελεγχόμενου, του/της συζύγου ή των προστατευόμενων μελών αυτών. Σε κάθε περίπτωση το βάρος της απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος», στο άρθρο 12 ότι: «Τα ακαθάριστα εισοδήματα ή συνολικά έσοδα όπως προσδιορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 10 της παρούσας λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες. Ο προσδιορισμός πραγματοποιείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις για κάθε φορολογία. Επί του προσδιορισθέντος συνολικού καθαρού εισοδήματος προσδιορίζεται Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης αρθ. 29 Ν. 3986/2011, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση που προβλέπονταν σε κάθε φορολογική περίοδο|» και στο άρθρο 13 ότι: «Από την δημοσίευση της παρούσας απόφασης κάθε διάταξη της ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 2013 /10-5-2013 (ΦΕΚ Β 1136) Α.Υ.Ο. που έρχεται σε αντίθεση με αυτήν παύει να ισχύει». Εξάλλου, στο άρθρο 39 του ίδιου Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις».
8. Επειδή, περαιτέρω, στον προαναφερόμενο Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά τα ένδικα φορολογικά έτη (2015 και 2016) ορίζεται στο άρθρο 30 ότι: «1. Ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημα του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημα του. Σε αυτή την περίπτωση στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 34. 2. Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 έως και 34. 3. …», στο άρθρο 31 ότι: «1. Για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος του φορολογουμένου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα: α) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, με βάση τα τετραγωνικά μέτρα της ιδιοκατοικούμενης ή μισθωμένης ή της δωρεάν παραχωρούμενης κύριας κατοικίας ορίζεται κλιμακωτά, … β) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, που εκτιμάται με βάση τα τετραγωνικά μέτρα μίας ή περισσοτέρων ιδιοκατοικούμενων ή μισθωμένων δευτερευουσών κατοικιών, καθώς και των βοηθητικών χώρων αυτών, … γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ορίζεται ως εξής: … δ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται για ιδιωτικά σχολεία στοιχειώδους και μέσης εκπαίδευσης, με εξαίρεση τα εσπερινά γυμνάσια και λύκεια, καθώς και τα ειδικά σχολεία ατόμων με ειδικές ανάγκες, όπως προκύπτει από τις σχετικές αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. ε) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται για οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό, η οποία ορίζεται στο εκάστοτε κατώτατο όριο αμοιβών όπως αυτό προσδιορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις για την αντίστοιχη κατηγορία εργαζομένων. … στ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του ή των προσώπων που τους βαρύνουν εκτιμάται … ζ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη για αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου και των εξαρτώμενων μελών του και τους βαρύνουν, η οποία ορίζεται ως εξής: … η) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, εξωτερικής δεξαμενής κολύμβησης που προκύπτει για τον κύριο ή κάτοχο αυτής, ορίζεται, ανάλογα με την επιφάνεια της, ανά κλίμακα, … θ) Η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη του φορολογούμενου ορίζεται σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για τον άγαμο και σε πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ για τους συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση, εφόσον δηλώνεται πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα. 2. …», στο άρθρο 32 ότι: Ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, «της συζύγου του» και των εξαρτώμενων μελών του λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. … β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς. γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. … δ) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε. ε) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα τριακόσια (300) ευρώ, εκτός από τις δωρεές προς το Δημόσιο, …», στο άρθρο 34 ότι: «1. Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30, η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, προσδιορίζεται από τη Φορολογική Διοίκηση κατά το ίδιο φορολογικό έτος σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους και φορολογείται: … 2. Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.…, β) …, ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 32, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης, στ) …, ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β΄, γ΄, δ΄, ε΄ και στ΄ της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Αν δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 31 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. Για την κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς που προκύπτει κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/1992 (Α΄ 34) για τα ποσά των πραγματικών ή τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιούνται από 1.1.1994. Χρηματικά ποσά που έχουν ληφθεί υπόψη από τη δήλωση που, τυχόν, υποβλήθηκε κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν. 2019/1992, για την κάλυψη ή τον περιορισμό διαφοράς δαπάνης, αφαιρούνται από το κεφάλαιο που σχηματίζεται από προηγούμενα έτη, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση όσα ορίζονται στα εδάφια δεύτερο, τρίτο και τέταρτο αυτής της περίπτωσης. 3. Για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου, η ζημία του ίδιου φορολογικού έτους ή και των προηγούμενων δεν εκπίπτει και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. 4. …» και στο άρθρο 67 ότι: «1. …, 2. …, 3. …, 4. Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματα τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. Ειδικότερα οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματα του, εφόσον: α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος. β. Ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. Για τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο γονέας που ασκεί τη γονική μέριμνα σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 11. 5. …».
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται η από 13.12.2021 Έκθεση Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος αρμοδίων ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρούσε από 27.12.2012 έως 05.10.2017 ατομική επιχείρηση εκμετάλλευσης περιπτέρου (κύρια δραστηριότητα) και παροχής υπηρεσιών από αναψυκτήριο (δευτερεύουσα δραστηριότητα) επί της οδού … στη Θεσσαλονίκη, τηρούσε δε απλογραφικά βιβλία κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016. Με την …/17.07.2020 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης διατάχθηκε η διενέργεια σε αυτόν ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τα ανωτέρω φορολογικά έτη. Με την …/24.07.2020 γνωστοποίηση, η οποία εστάλη την 01η.09.2020 με ηλεκτρονικό μήνυμα στην ηλεκτρονική διεύθυνση του προσφεύγοντος, ενημερώθηκε ο τελευταίος για της έκδοση της εν λόγω εντολής ελέγχου και για τη δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση των προσωρινών αποτελεσμάτων ελέγχου, ενώ με την …/24.02.2021 πρόσκληση του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ., που εστάλη με συστημένη επιστολή στην κατοικία του, κλήθηκε αυτός να θέσει στη διάθεση του ελέγχου αντίγραφα των τηρούμενων βιβλίων των ελεγχόμενων ετών σε ηλεκτρονική μορφή. Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκαν, καταρχάς, τα εξής: Ι. Για το φορολογικό έτος 2015, ο προσφεύγων είχε υποβάλει την …/2016 αρχική, κοινή μετά της συζύγου του …, δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία είχε δηλώσει ακαθάριστα έσοδα από την επιχειρηματική του δραστηριότητα, ύψους 535.271,50 ευρώ, ζημία από την ίδια δραστηριότητα, ύψους 114.605,59 ευρώ, ενοίκια ακινήτων εκτός κύριας κατοικίας, ύψους 3.600,00 ευρώ, δαπάνη για την αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, ύψους 9.850,00 ευρώ, δαπάνη για την αγορά επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων γενικά, ύψους 54.900,00 ευρώ, δαπάνη ενοικίου για κύρια κατοικία, ύψους 7.200,00 ευρώ, ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων, ύψους 25.060,00 και 2.800,00 ευρώ και ανάλωση κεφαλαίου που ήδη είχε φορολογηθεί ή απαλλαγεί από το φόρο, ύψους 74.000,00 ευρώ. Αντίστοιχα, η σύζυγός του είχε δηλώσει ακαθάριστα έσοδα από την επιχειρηματική της δραστηριότητα, ύψους 566.190,31 ευρώ, κέρδη από την ίδια δραστηριότητα, ύψους 45.983,54 ευρώ, δαπάνη για την αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, ύψους 2.000,00 ευρώ, δαπάνη για τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων οποιασδήποτε μορφής, ύψους 596,14 ευρώ, ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων, ύψους 2.333,33 και 233,33 ευρώ, και προκαταβολή φόρου εισοδήματος προηγούμενου φορολογικού έτους, ύψους 20.514,92 ευρώ. Στο δε έντυπο Ε3, που είχε συνυποβάλει με την ανωτέρω δήλωσή του, ο προσφεύγων είχε δηλώσει αγορές εμπορευμάτων εσωτερικού, ύψους 468.611,40 ευρώ, αγορές παγίων χρήσης, ύψους 80.000,00 ευρώ, ακαθάριστα έσοδα εμπορίας-μεταποίησης (λιανική πώληση εμπορευμάτων), ύψους 535.271,50 ευρώ, δαπάνες (εισφορές σε ταμεία Ο.Α.Ε.Ε. κλπ.: 803,68 ευρώ + αμοιβές προσωπικού: 91.455,02 ευρώ + παροχές τρίτων, φόροι -τέλη: 40.021,47 ευρώ, διάφορα έξοδα: 51.740,88 ευρώ + αποσβέσεις παγίων: 450,00 ευρώ), συνολικού ύψους 184.471,05 ευρώ. Με βάση τα δεδομένα αυτά (ακαθάριστα έσοδα: 535.271,50 ευρώ – κόστος πωληθέντων: 468.611,40 ευρώ – δαπάνες χρήσης: 184.471,05 ευρώ – δαπάνες μη εκπιπτόμενες: 3.205,36 ευρώ) προέκυψε με λογιστικό προσδιορισμό ζημία, ύψους 114.605,59 ευρώ, κατά το ως άνω φορολογικό έτος. ΙΙ. Για το φορολογικό έτος 2016, ο προσφεύγων είχε υποβάλει την …/2017 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία είχε δηλώσει φόρο που αναλογούσε σε μισθούς, συντάξεις, αμοιβές μελών Δ.Σ., ύψους 1.200,00 ευρώ, φόρο που παρακρατήθηκε στους μισθούς, συντάξεις, αμοιβές μελών Δ.Σ., ύψους 1.182,00 ευρώ, αμοιβές μελών Δ.Σ. της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., ύψους 15.000,00 ευρώ, ποσό που παρακρατήθηκε για ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κ.Φ.Ε., ύψους 66,00 ευρώ, ακαθάριστα έσοδα από την επιχειρηματική του δραστηριότητα, ύψους 343.858,79 ευρώ, ζημία από την ίδια δραστηριότητα, ύψους 240.555,05 ευρώ, ποσά που προέρχονταν από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων αλλοδαπής, δάνεια, δωρεές, κληρονομιές, επίδομα αλλοδαπής, εφάπαξ ασφαλιστικών οργανισμών, ύψους 3.000,00 ευρώ, ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων, ύψους 25.060,00 και 933,00 ευρώ και προκαταβολή φόρου εισοδήματος προηγούμενου φορολογικού έτους, ύψους 5.189,00 ευρώ. Στο δε έντυπο Ε3, που είχε συνυποβάλει με την ανωτέρω δήλωσή του, είχε δηλώσει αγορές εμπορευμάτων εσωτερικού, ύψους 440.713,06 ευρώ, αγορές παγίων χρήσης, ύψους 914,73 ευρώ, ακαθάριστα έσοδα εμπορίας-μεταποίησης (χονδρική πώληση εμπορευμάτων: 315,17 ευρώ + λιανική πώληση εμπορευμάτων: 312.137,05 ευρώ + λοιπά έσοδα δραστηριότητας: 31.406,57 ευρώ), συνολικού ύψους 343.858,79 ευρώ, δαπάνες (αμοιβές προσωπικού: 91.069,78 ευρώ + αμοιβές και έξοδα τρίτων: 891,39 ευρώ + παροχές τρίτων, φόροι -τέλη: 59.244,30 ευρώ + διάφορα έξοδα: 18.238,16 ευρώ + αποσβέσεις παγίων: 914,72 ευρώ), συνολικού ύψους 170.358,35 ευρώ. Με βάση τα δεδομένα αυτά (ακαθάριστα έσοδα: 343.858,79 ευρώ – κόστος πωληθέντων: 440.713,06 ευρώ – δαπάνες χρήσης: 170.358,35 ευρώ – δαπάνες μη εκπιπτόμενες: 26.657,57 ευρώ) προέκυψε με λογιστικό προσδιορισμό ζημία, ύψους 240.555,05 ευρώ, κατά το ως άνω φορολογικό έτος. Από τις προαναφερόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και συνεκτιμώντας το γεγονός ότι ο προσφεύγων δήλωνε συνεχώς ζημία από την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας κατά τις χρήσεις 2012 έως και 2016, προέκυψε ότι φορολογούνταν βάσει τεκμαρτών δαπανών και, ως εκ τούτου, δεν είχε επαρκές εισόδημα για την κάλυψη των πραγματικών προσωπικών δαπανών διαβίωσης. Επιπρόσθετα, από τα βιβλία που τηρούσε ο προσφεύγων και από τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά παραστατικά της επιχείρησής του προέκυψε η κάλυψη των δαπανών της χωρίς την ύπαρξη αντίστοιχων εσόδων, καθώς τα έσοδά της υπολείπονταν κατά πολύ των πραγματοποιηθεισών αγορών και δαπανών. Επειδή ο προσφεύγων, κατά τα προαναφερόμενα, δεν ηδύνατο να καλύψει με τα εισοδήματά του τις πραγματικές δαπάνες διαβίωσής του, συντρεχούσης της παρ. 2 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., εκδόθηκε, κατόπιν του από 20.04.2021 αιτήματος-εισήγησης του αρμοδίου ελεγκτή, η …/20.04.2021 απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία τροποποιήθηκε η εκδοθείσα εντολή ελέγχου, ώστε να διενεργηθεί έλεγχος βάσει των διατάξεων του άρθρου 27 του Κ.Φ.Δ., ήτοι με την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου θεωρούμενης ως καταλληλότερης της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας (βλ. σελ. 23 της Έκθεσης Ελέγχου). Ακολούθως, η τροποποιηθείσα …/1/20.04.2021 εντολή ελέγχου, μαζί με τα έντυπα «Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία» και «Ερωτηματολόγιο Τρόπου Διαβίωσης-Μεταβολές-Υποχρεώσεις» προς συμπλήρωση και ενημερωτική «Επιστολή προς τον φορολογούμενο», επιδόθηκαν την 21η.04.2021 σε εξουσιοδοτημένη υπάλληλο του λογιστικού γραφείου που εκπροσωπούσε τον προσφεύγοντα (βλ. σελ. 10 και 23 της Έκθεσης Ελέγχου). Την ίδια ημέρα επιδόθηκαν στην προαναφερόμενη εξουσιοδοτημένη υπάλληλο η …/20.04.2021 πρόσκληση του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ., με την οποία ζητήθηκαν οι υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τα συνημμένα τους και διάφορα φορολογικά στοιχεία και δικαιολογητικά εγγραφών των ελεγχόμενων ετών, που ήταν απαραίτητα για την πραγματοποίηση των προβλεπόμενων από την ΠΟΛ. Α.1293/2019 ελεγκτικών επαληθεύσεων, καθώς και το …/20.04.2021 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. με συγκεκριμένες τραπεζικές κινήσεις των λογαριασμών, στους οποίους ο προσφεύγων ήταν δικαιούχος ή συνδικαιούχος κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη, προκειμένου να τις αιτιολογήσει. Ο προσφεύγων ανταποκρινόμενος στις ανωτέρω προσκλήσεις προσκόμισε τα ζητηθέντα βιβλία σε ηλεκτρονική μορφή, αντίγραφα φορολογικών στοιχείων και δικαιολογητικών εγγραφών, καθώς και πρωτότυπα Ημερήσια Δελτία «Ζ» των εν χρήσει φορολογικών ταμειακών μηχανών της επιχείρησής του μηνών Μαΐου 2015 και Δεκεμβρίου 2016. Στη συνέχεια, υπέβαλε τις …/23.04.2021, …/14.06.2021 και …/06.07.2021 αιτήσεις για παράταση προσκόμισης στοιχείων, που έγιναν δεκτές. Στις 08.10.2021 προσκόμισε το απαντητικό στο …/20.04.2021 αίτημα παροχής πληροφοριών …/2021 υπόμνημα, καθώς και συμπληρωμένα τα έντυπα «Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία» και «Ερωτηματολόγιο Τρόπου Διαβίωσης-Μεταβολές-Υποχρεώσεις», τα οποία ελήφθησαν υπόψη από τον έλεγχο (βλ. σελ. 10 της Έκθεσης Ελέγχου), ενώ, επιπλέον, υπέβαλε τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη. Ειδικότερα, για το φορολογικό έτος 2015 υπέβαλε την …/2021 τροποποιητική, κοινή μετά της συζύγου του …, δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία τροποποίησε την αρχική του δήλωση, μόνο κατά το σκέλος που αφορούσε τα δικά του εισοδήματα, δηλώνοντας, πλέον των αρχικώς δηλωθέντων και τα εξής: άθροισμα καθαρών ποσών από μισθούς, ημερομίσθια κλπ., ύψους 15.000,00 ευρώ, φόρο που αναλογεί σε μισθούς, συντάξεις, αμοιβές μελών Δ.Σ., ύψους 1.200,00 ευρώ, φόρο που παρακρατήθηκε στους μισθούς, συντάξεις, αμοιβές μελών Δ.Σ., ύψους 1.200,00 ευρώ, ποσό που παρακρατήθηκε για ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, ύψους 105,00 ευρώ, καθαρά κέρδη από συμμετοχή σε ν.π. ή νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, ύψους 1.444,64 ευρώ, τόκους (προ φόρου) ημεδαπής προέλευσης, ύψους 0,13 ευρώ, και φόρο που παρακρατήθηκε για τόκους ημεδαπής προέλευσης, ύψους 0,01 ευρώ. Για το δε φορολογικό έτος 2016, υπέβαλε την …/2021 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία τροποποίησε την αρχική δήλωση ως προς τη ζημία από την επιχειρηματική του δραστηριότητα, την οποία προσδιόρισε σε 374.997,28 ευρώ (αντί της αρχικής δηλωθείσας, ύψους 240.555,05 ευρώ). Επιπλέον, συνυπέβαλε νέο έντυπο Ε3, το οποίο διαφοροποιείται σε σχέση με το αρχικώς υποβληθέν ως προς τις αγορές εμπορευμάτων εσωτερικού, τις οποίες αύξησε σε 564.718,06 ευρώ (αντί
των αρχικώς δηλωθεισών, ύψους 440.713,06 ευρώ), με αποτέλεσμα να προκύπτει με λογιστικό προσδιορισμό (με βάση και τα λοιπά δεδομένα) αυξημένη ζημία, ύψους 374.997,28 ευρώ (αντί της αρχικής δηλωθείσας, ύψους 240.555,05 ευρώ), κατά το ως άνω φορολογικό έτος. Ακολούθως, στις 14.10.2021 υπέβαλε το …/2021 υπόμνημα ως συμπληρωματικό των ανωτέρω προσκομισθέντων, με το οποίο ισχυρίσθηκε ότι παράλληλα με την ατομική του επιχείρηση ασκούσε διαχείριση ως μοναδικό μέλος των εταιρειών με την επωνυμία «Χ Μον.ΙΚΕ» και «ΧΧ Μον.ΙΚΕ» από τις 12.12.2012 και 19.03.2015, αντίστοιχα, και ότι λόγω των συνθηκών που επικρατούσαν στη χώρα κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη (capital control, οικονομική κρίση, επισφάλειες επιταγών κ.ά.) προσπάθησε να εξοφλήσει πρωτίστως τις ατομικές του οφειλές και τις οφειλές της ατομικής του επιχείρησης (προς προμηθευτές, φορολογική Αρχή, ασφαλιστικά Ταμεία) χρησιμοποιώντας χρήματα από τα έσοδα των προαναφερόμενων εταιρειών, με αποτέλεσμα ο ίδιος και η ατομική του επιχείρηση να έχουν μηδαμινά υπόλοιπα σε υποχρεώσεις, σε αντίθεση με τις ως άνω εταιρείες που δημιούργησαν τεράστια υπόλοιπα προς τους προμηθευτές τους. Κατά τον έλεγχο της ορθής μεταφοράς των δεδομένων των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων στις οικείες δηλώσεις διαπιστώθηκαν τα εξής: α) στο έντυπο Ε3 του φορολογικού έτους 2015 δηλώθηκαν αγορές παγίων, ύψους 80.000,00 ευρώ, πλην, όμως, από το Μητρώο παγίων διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος δεν είχε πραγματοποιήσει αγορές παγίων κατά το εν λόγω φορολογικό έτος. Ενόψει του ότι ο προσφεύγων δεν είχε τηρήσει το βιβλίο εξόδων σε στήλες ανά κατηγορία (διάκριση σε αγορές εμπορευμάτων, δαπάνες κλπ.), πλην, όμως, οι συνολικές αγορές και δαπάνες των βιβλίων συμφωνούσαν με το υποβληθέν Ε3 (έχοντας συμπεριλάβει και το ποσό που είχε δηλωθεί ως αγορά παγίων), οι ελεγκτές συμπέραναν ότι το ανωτέρω ποσό αφορούσε σε αγορές εμπορευμάτων και προσαύξανε ισόποσα το κόστος πωληθέντων, β) οι δηλωθείσες στο έντυπο Ε3 φορολογικού έτους 2016 αγορές εμπορευμάτων εμφανίζονταν μειωμένες κατά 124.005,00 ευρώ σε σχέση με τα τηρηθέντα βιβλία, από τα οποία διαπιστώθηκαν συνολικές αγορές, ποσού 564.718,06 ευρώ, αντί των δηλωθεισών στο ανωτέρω έντυπο αγορών, ύψους 440.713,06 ευρώ, πλην, όμως, με την 4554/2021 τροποποιητική του δήλωση ο προσφεύγων αύξησε τις αγορές του κατά το ως άνω ποσό, γ) δεν συμπεριλήφθηκαν στο έντυπο Ε3 φορολογικού έτους 2016 ασφαλιστικές εισφορές, ύψους 4.026,49 ευρώ, οι οποίες βρέθηκαν καταχωρημένες στα βιβλία της επιχείρησης, και οι οποίες προσαύξαναν τις δαπάνες χρήσης. Επίσης, κατά τον έλεγχο στο σύστημα Elenxis διαπιστώθηκε η ύπαρξη δαπανών που δεν είχαν συμπεριληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, όσο και στα τηρηθέντα βιβλία των κρίσιμων φορολογικών ετών και οι οποίες θα λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Επιπλέον, κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι: i) ένα τιμολόγιο αγορών (το …/13.05.2015), καθαρής αξίας 536,34 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. αξίας 123,36 ευρώ, ήταν πιστωτικό τιμολόγιο επιστροφής και, ως εκ τούτου, η αξία θα αφαιρείτο από τις δηλωθείσες αγορές φορολογικού έτους 2015, ii) δεν προέκυπτε ο τρόπος εξόφλησης, καίτοι η αξία εκάστου φορολογικού στοιχείου ήταν ανώτερη των 500,00 ευρώ, φορολογικών στοιχείων έτους 2015, συνολικής καθαρής αξίας 7.579,80 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. αξίας 517,56 ευρώ, καθώς και φορολογικών στοιχείων έτους 2016, συνολικής καθαρής αξίας 3.745,56 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. αξίας 1,00 ευρώ, και, επομένως, αυτά δεν εξέπιπταν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά έπρεπε να προστεθούν ως λογιστικές διαφορές στα αποτελέσματά της, iii) ο προσφεύγων στις καταστάσεις φορολογικής αναμόρφωσης που είχε υποβάλει για το φορολογικό έτος 2015, δεν είχε αναμορφώσει ποσό που να αφορά «μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές», ενώ οι συνολικές ασφαλιστικές εισφορές του έτους αυτού ανέρχονταν σε 22.956,66 ευρώ, ποσό που καταλογίστηκε με Π.Ε.Ε. και επομένως δεν εξέπιπταν από τις δαπάνες, αλλά έπρεπε να μειώσουν τη δηλωθείσα ζημία χρήσης, iv) ο προσφεύγων στις καταστάσεις φορολογικής αναμόρφωσης που είχε υποβάλει για το φορολογικό έτος 2016, είχε αναμορφώσει το ποσό που αφορούσε σε «μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές» το οποίο όρισε σε 12.474,78 ευρώ, ενώ οι συνολικές ασφαλιστικές εισφορές του έτους αυτού ανέρχονταν σε 29.349,31 ευρώ, εκ των οποίων 26.820,90 ευρώ καταλογίστηκαν με Π.Ε.Ε. και, επομένως, δεν εξέπιπταν από τις δαπάνες, αλλά έπρεπε να μειώσουν τη δηλωθείσα ζημία χρήσης, v) κατά το έτος 2015 αναμόρφωσε δαπάνες που αφορούσαν προσωπικές του δαπάνες, καθαρής αξίας 77,24 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., αξίας 17,77 ευρώ, ενώ κατά το έτος 2016 αναμόρφωσε δαπάνες, ύψους 3.122,00 ευρώ, που αφορούσαν αγορές εισιτηρίων που πωλούσε στο περίπτερο, χωρίς να αιτιολογήσει το λόγο της αναμόρφωσης και, ως εκ τούτου οι δαπάνες αυτές θα προσαύξαναν τις δηλωθείσες ζημίες. Κατόπιν τούτων, προσδιορίσθηκαν βάσει των γενικών διατάξεων οι ζημίες του προσφεύγοντος σε (ακαθάριστα έσοδα: 535.271,50 ευρώ – κόστος πωληθέντων: 547.538,72 ευρώ – δαπάνες χρήσης: 184.471,05 ευρώ – δαπάνες μη εκπιπτόμενες: 30.613,70 ευρώ =) 166.124,57 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2015, και σε (ακαθάριστα έσοδα: 343.858,79 ευρώ – κόστος πωληθέντων: 564.718,06 ευρώ – δαπάνες χρήσης: 170.358,35 ευρώ – ασφαλιστικές εισφορές (Ο.Α.Ε.Ε.) 4.026,49 ευρώ – δαπάνες μη εκπιπτόμενες: 30.613,70 ευρώ =) 364.677,65 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2016. Περαιτέρω, διενεργήθηκε έλεγχος με την έμμεση τεχνική ανάλυσης της ρευστότητας του φορολογουμένου. Καταρχάς, από τον έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών στους οποίους ο προσφεύγων ήταν δικαιούχος ή συνδικαιούχος προέκυψε ότι τα υπόλοιπα σε τρεις λογαριασμούς που τηρούσε με συνδικαιούχο τη σύζυγό του … και δη στον GR…448 λογαριασμό της «Τράπεζας Eurobank Α.Ε.» και στους λογαριασμούς GR…652 και GR…535 της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» ανέρχονταν κατά την 01η.01.2015 σε 0,29, 0,00 και 4,14 ευρώ, αντίστοιχα, κατά την 01η.01.2016 σε 0,29, 0,52 και 92,07 ευρώ, αντίστοιχα, και κατά την 31η.12.2016 σε 0,29, 0,26 και 117,05 ευρώ, αντίστοιχα. Επίσης, διαπιστώθηκε ότι τραπεζικοί λογαριασμοί που τηρούσε ο προσφεύγων εμφάνιζαν κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη πιστώσεις, συνολικού ύψους 338.446,95 ευρώ, και χρεώσεις, συνολικού ύψους 337.792,94 ευρώ. Επιπλέον, εντοπίστηκαν πρωτογενείς πιστώσεις, ύψους 317.099,82 ευρώ, που διακρίθηκαν σε κατηγορίες, ήτοι κατάθεση επιταγών, καταθέσεις μετρητών από τον ίδιο, καταθέσεις μετρητών και μεταφορές από τρίτους και τόκους, με το μεγαλύτερο ποσό, ύψους 215.502,38 ευρώ, να αφορά καταθέσεις μετρητών από τον ίδιο. Συγκεκριμένα, στον GR…200 λογαριασμό της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» βασικό λογαριασμό με μεγάλη κίνηση με δικαιούχο μόνο τον προσφεύγοντα, που παρουσίαζε υπόλοιπο κατά την 01η.01.2015 185,26 ευρώ, κατά την 01η.01.2016 833,07 ευρώ και κατά την 31η.12.2016 615,50 ευρώ, εμφανίζονταν πιστώσεις στις 20.05.2015, 31.07.2015, 29.12.2015, 22.01.2016, 14.02.2016, 28.03.2016, 28.04.2016, 16.09.2016, στις 23.09.2016, στις 13.12.2016 και στις 21.12.2016, ποσών 2.000,00, 400,00, 470,00, 350,00, 420,00, 788,00, 345,00, 425,00, 930,00, 900,00 και 380,00 ευρώ, αντίστοιχα, με αιτιολογία κατάθεσης «ΜΤΦ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΑΠΟ ΛΟΓ/ΜΟ ΤΡΙΤΟΥ-ΧX ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΔΙΩΤΙΚΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ», στις 05.10.2015, ποσού 385,00 ευρώ, με αιτιολογία «ΚΤΘ ΚΑΤΑΘ. ΜΕΤΡΗΤΩΝ-ΧΧ Ε.Ε.» και στις 31.08.2016, ποσού 7.330,00 ευρώ, με αιτιολογία κατάθεσης «ΚΤΘ ΚΑΤΑΘ. ΜΕΤΡΗΤΩΝ-ΧΧ ΜΟΝ.ΕΠΕ», ήτοι συνολικά 15.123,00 ευρώ, που οι ελεγκτές αποδέχθηκαν ότι αφορούσαν αμοιβές διαχείρισης, αφού είχε δηλώσει το ανωτέρω ποσό στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Επίσης, στον ίδιο λογαριασμό εμφανίζονταν κατά τα ελεγχόμενα έτη 2015 και 2016, μεταξύ άλλων, καταθέσεις, συνολικού ύψους 3.669,22 ευρώ, πελατών της επιχείρησης της συζύγου του προσφεύγοντος … προς εξόφληση τιμολογίων της (βλ. σελ. 28 και 29 της Έκθεσης Ελέγχου), που διενεργούνταν προς διευκόλυνσή της, διότι, κατά τον προσφεύγοντα, ο τραπεζικός της λογαριασμός τελούσε υπό κατάσχεση. Όσον αφορά στις ανωτέρω χρεώσεις, συνολικού ύψους 337.792,94 ευρώ, αφού διακρίθηκαν σε διάφορες κατηγορίες ανάλογα με το τι αφορούσε η καθεμία, ήτοι πληρωμές, εξοφλήσεις τραπεζικών επιταγών, μεταφορές, πληρωμές φόρων, πληρωμές για λογαριασμό της συζύγου του προσφεύγοντος, πληρωμές για λογαριασμό των εταιριών που συμμετείχε ο προσφεύγων, προσωπικές και οικογενειακές δαπάνες, διαπιστώθηκε ότι αυτές που αφορούσαν προσωπικές δαπάνες του προσφεύγοντος και της οικογένειάς του, καθώς και όσες αφορούσαν δαπάνες που δεν αφορούσαν την ατομική του επιχείρηση, ούτε είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησής του, όπως αναλυτικά παρατίθενται στους πίνακες της Έκθεσης Ελέγχου (βλ. σελ. 28 έως και 41), ανέρχονταν σε 37.019,53 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2015, και σε 37.152,29 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2016. Ακολούθως, με βάση τα δεδομένα που προέκυψαν από την επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος, τα τηρηθέντα βιβλία, τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός του, του συστήματος taxis, διαφόρων οργανισμών και υπηρεσιών, όπως ο Ε.Φ.Κ.Α., συντάχθηκε Πίνακας ρευστότητας για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, που αποτελείται από δύο βασικές στήλες, ήτοι: Ι) τις «ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ» και ΙΙ) τις «ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ». Για το φορολογικό έτος 2015: Α) Στην πρώτη στήλη «ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ» παρατέθηκαν τα εξής: υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (έναρξη): 200,04 ευρώ + διαθέσιμα μετρητά: 0,00 ευρώ + αναλήψεις από επιχειρήσεις: 0,00 ευρώ + ακαθάριστα έσοδα (βάσει δήλωσης): 535.271,50 ευρώ + έσοδα από λοιπές πηγές εισοδημάτων – από μισθωτές υπηρεσίες (βάσει δήλωσης): 15.000,00 ευρώ + εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα – τόκοι: 0,13 ευρώ + μερίσματα: 1.444,64 ευρώ + έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων: 0,00 ευρώ + ποσά δανείων (από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και ιδιώτες): 0,00 ευρώ + λοιπά έσοδα
πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη: 0,00 ευρώ + αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών: 97.995,57 ευρώ + μειώσεις λογαριασμών εισπρακτέων: 0,00 ευρώ =) 649.911,88 ευρώ. Β) Στη δεύτερη στήλη «ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ» παρατέθηκαν τα εξής: υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών: 1.067,68 ευρώ + διαθέσιμα μετρητά (τέλος): 0,00 ευρώ + εισφορές σε λογαριασμούς επιχειρήσεων: 0,00 ευρώ + αγορές περιουσιακών στοιχείων: 0,00 ευρώ + αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών (επαγγελματικές δαπάνες βάσει δήλωσης): 547.538,72 ευρώ + αγορές εταιρικών μεριδίων (βάσει δήλωσης): 54.900,00 ευρώ + δαπάνη για αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων κλπ. (βάσει δήλωσης): 9.850,00 ευρώ + επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες (βάσει δήλωσης): 184.021,05 ευρώ + ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων (χρεωλύσιο): 0,00 ευρώ + ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις, δωρεές και λοιπές δαπάνες: 0,00 ευρώ + ποσά για φόρους, τέλη, εισφορές και πρόστιμα κάθε μορφής (από σύστημα taxis): 17.515,01 ευρώ + ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (χρεώσεις τραπεζικών λογαριασμών + ενοίκια): 50.480,99 ευρώ + μειώσεις των πληρωτέων λογαριασμών: 0,00 ευρώ + αυξήσεις εισπρακτέων λογαριασμών: 0,00 ευρώ + χορηγήσεις δανείων σε τρίτους: 0,00 ευρώ + μείωση προκαταβολών που εισπράχτηκαν έναντι εσόδων επόμενου έτους/επόμενων ετών: 0,00 ευρώ + λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων: 0,00 ευρώ =) 865.373,45 ευρώ. Από τη σύγκριση των συνόλων των δύο στηλών (κεφάλαια -έσοδα: 649.911,88 ευρώ – αναλώσεις κεφαλαίων-εσόδων: 865.373,45 ευρώ) προέκυψε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, ύψους 215.461,57 ευρώ, το δε φορολογητέο εισόδημα με βάση τις γενικές διατάξεις προσδιορίστηκε σε 26.610,36 ευρώ. Αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος 2016: Α) Στην πρώτη στήλη «ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ» παρατέθηκαν τα εξής: υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (έναρξη): 1.067,68 ευρώ + διαθέσιμα μετρητά: 0,00 ευρώ + αναλήψεις από επιχειρήσεις: 0,00 ευρώ + ακαθάριστα έσοδα (βάσει δήλωσης): 343.858,79 ευρώ + έσοδα από λοιπές πηγές εισοδημάτων – από μισθωτές υπηρεσίες (βάσει δήλωσης): 15.000,00 ευρώ + εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα: 0,00 ευρώ + έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων: 3.000,00 ευρώ + ποσά δανείων (από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και ιδιώτες): 0,00 ευρώ + λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη: 0,00 ευρώ + αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών: 11.510,55 ευρώ + μειώσεις λογαριασμών εισπρακτέων: 0,00 ευρώ =) 374.437,02 ευρώ. Β) Στη δεύτερη στήλη «ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ» παρατέθηκαν τα εξής: υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών: 875,82 ευρώ + διαθέσιμα μετρητά (τέλος): 0,00 ευρώ + εισφορές σε λογαριασμούς επιχειρήσεων: 0,00 ευρώ + αγορές περιουσιακών στοιχείων: 914,73 ευρώ + αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών (επαγγελματικές δαπάνες βάσει δήλωσης): 564.718,06 ευρώ + αγορές εταιρικών μεριδίων: 0,00 ευρώ + δαπάνη για αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων κλπ.: 0,00 ευρώ + επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες (βάσει δήλωσης): 169.443,62 ευρώ + ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων (χρεωλύσιο): 0,00 ευρώ + ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις, δωρεές και λοιπές δαπάνες: 0,00 ευρώ + ποσά για φόρους, τέλη, εισφορές και πρόστιμα κάθε μορφής (από σύστημα taxis): 38.087,21 ευρώ + ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (χρεώσεις τραπεζικών λογαριασμών + ενοίκια): 53.639,23 ευρώ + μειώσεις των πληρωτέων λογαριασμών: 0,00 ευρώ + αυξήσεις εισπρακτέων λογαριασμών: 0,00 ευρώ + χορηγήσεις δανείων σε τρίτους: 0,00 ευρώ + μείωση προκαταβολών που εισπράχτηκαν έναντι εσόδων επόμενου έτους/επόμενων ετών: 0,00 ευρώ + λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων: 0,00 ευρώ =) 827.678,67 ευρώ. Από τη σύγκριση των συνόλων των δύο στηλών (κεφάλαια -έσοδα: 374.437,02 ευρώ – αναλώσεις κεφαλαίων-εσόδων: 827.678,67 ευρώ) προέκυψε μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, ύψους 453.241,65 ευρώ, το δε φορολογητέο εισόδημα με βάση τις γενικές διατάξεις προσδιορίστηκε σε 31.963,33 ευρώ. Τα ποσά του μη φορολογητέου εισοδήματος του προσφεύγοντος, ύψους 215.461,57 και 453.241,65 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, αντίστοιχα, χαρακτηρίστηκαν ως αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., δεδομένου ότι η προέλευση αυτών των χρημάτων δεν δικαιολογείτο από τη δραστηριότητα του προσφεύγοντος και, ως εκ τούτου, ήταν φορολογητέα με συντελεστή 33%, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε. Ακολούθως, συντάχθηκαν οι … και …/05.11.2021 προσωρινοί διορθωτικοί προσδιορισμοί φορολογίας εισοδήματος, φορολογικών ετών 2015 και 2016, οι οποίοι μαζί με το σχετικό σημείωμα διαπιστώσεων του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ., επιδόθηκαν στον εξουσιοδοτημένο λογιστή της επιχείρησης του προσφεύγοντος, προκειμένου ο τελευταίος να λάβει γνώση των διαπιστώσεων του ελέγχου και να υποβάλει επ΄ αυτών εγγράφως τις απόψεις του εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών. Στις 29.11.2021 ο προσφεύγων υπέβαλε το …/2021 υπόμνημα, με το οποίο ισχυρίστηκε ότι κατά τα ελεγχόμενα έτη έλαβε από την εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», της οποίας ήταν μοναδικός εταίρος και διαχειριστής, το συνολικό ποσό των 571.152,38 ευρώ, ως ταμειακή διευκόλυνση, προκειμένου να εξοφλήσει τις προσωπικές του οφειλές του. Ειδικότερα, ισχυρίστηκε ότι έλαβε σε μετρητά από το ταμείο της ανωτέρω εταιρείας τα ποσά των 267.752,38 και 303.400,00 ευρώ, κατά τις χρήσεις 2015 και 2016, αντίστοιχα, μέρος των οποίων κατατέθηκε στον ατομικό του λογαριασμό για την πληρωμή των προσωπικών του υποχρεώσεων. Συγκεκριμένα, πιστώσεις στους τραπεζικούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος, ύψους 215.502,38 ευρώ, οι οποίες, όπως διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, αφορούσαν καταθέσεις μετρητών από τον ίδιο στα έτη 2015 και 2016, είναι χρήματα τα οποία δανείστηκε από το ταμείο της ανωτέρω επιχείρησης. Προς επίρρωση του ανωτέρω ισχυρισμού του παρέθεσε ισοζύγιο της εν λόγω εταιρείας έτους 2016, από το οποίο προέκυπτε η δημιουργία οφειλών σε προμηθευτές της, καθώς μέρος των κερδών της χρησιμοποιήθηκε ως ταμειακή διευκόλυνση για την κάλυψη των δικών του αναγκών, ενώ προσκόμισε αντίγραφα του αναλυτικού καθολικού του λογαριασμού 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» των φορολογικών ετών 2015 και 2016 της εταιρείας με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», με υπόλοιπο 267.752,38 ευρώ κατά την 31η.12.2015 και 571.152,38 ευρώ, κατά την 31η.12.2016, του Γενικού Ημερολογίου από 01.01-31.12.2016 της προαναφερόμενης εταιρείας με κινήσεις μόνο των λογαριασμών 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» και 38-00-00-0000 «Ταμείο», του Γενικού Ημερολογίου από 01.01-31.12.2015 της ίδιας ως άνω εταιρείας με κινήσεις μόνο του λογαριασμού 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» (με λογιστική ανισότητα), Ισοζυγίου Γενικής Λογιστικής περιόδου Ισολογισμού της εν λόγω εταιρείας με ημερομηνία 31.12.2016, στο οποίο στην Απογραφή έναρξης ο λογαριασμός 33 «Χρεώστες διάφοροι» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 267.752,38 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 571.152,38 ευρώ, και, αντίστοιχα, ο λογαριασμός 38 «Χρηματικά Διαθέσιμα» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 131.762,48 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 18.602,09 ευρώ, κινήσεων των τηρούμενων στην «Τράπεζα Πειραιώς Α.Ε.» λογαριασμών GR…200 και GR…145, έτους 2015 και ετών 2015 και 2016, αντίστοιχα. Ο ανωτέρω ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίφθηκε από τους ελεγκτές με επάλληλη αιτιολογία. Καταρχάς, διότι τα οικονομικά δεδομένα της εταιρείας με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», όπως αυτά απεικονίζονταν στο Ισοζύγιο Γενικής Λογιστικής περιόδου με ημερομηνία 31.12.2016 δεν συμφωνούσαν με αυτά του δημοσιευμένου στο Γ.Ε.ΜΗ Ισολογισμού της χρήσης 01.01-31.12.2015. Ειδικότερα, η προαναφερόμενη εταιρεία είχε δημοσιεύσει στις 24.03.2016 με Κωδικό Αριθμό Καταχώρισης (ΚΑΚ) … τον Ισολογισμό χρήσης 01.01-31.12.2015, στον οποίο το σύνολο των παγίων ανερχόταν σε 216.430,06 ευρώ, ο λογαριασμός «Χρεώστες διάφοροι» εμφάνιζε μηδενικό υπόλοιπο και ο λογαριασμός «Διαθέσιμα» εμφάνιζε υπόλοιπο, ύψους 1.584,85 ευρώ, το δε «υπόλοιπο χρήσης εις νέο» ανερχόταν στο ποσό των -277.592,10 ευρώ (ζημία). Ακολούθως, στις 23.06.2016 δημοσίευσε με ΚΑΚ … ορθή επανάληψη του ως άνω Ισολογισμού, στον οποίο το σύνολο των παγίων ανερχόταν σε 396.430,06 ευρώ (αυξημένο σε σχέση με τον προηγούμενο), ο λογαριασμός «Απαιτήσεις», στον οποίο συμπεριλαμβάνεται ο λογαριασμός «Χρεώστες διάφοροι» εμφάνιζε μηδενικό υπόλοιπο και ο λογαριασμός «Διαθέσιμα» εμφάνιζε, επίσης, μηδενικό υπόλοιπο, το δε «υπόλοιπο χρήσης εις νέο» ανερχόταν στο ποσό των -96.092,10 ευρώ (ζημία). Σε πλήρη ανακολουθία προς τα ανωτέρω δεδομένα, στο προσκομισθέν από τον προσφεύγοντα Ισοζύγιο εμφανιζόταν στην Απογραφή έναρξης με ημερομηνία 01.01.2016 ο λογαριασμός «Χρεώστες διάφοροι» να έχει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ύψους 67.752,38 ευρώ, και ο λογαριασμός 38 «Χρηματικά Διαθέσιμα» να έχει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ύψους 131.762,48 ευρώ. Εξάλλου, όπως προέκυψε από έρευνα στο Γ.Ε.ΜΗ. η ανωτέρω εταιρεία δεν είχε δημοσιεύσει τις οικονομικές της καταστάσεις για τη χρήση 2016. Περαιτέρω, διότι από τις …/2016 και …/2017 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), φορολογικών ετών 2015 και 2016, της ανωτέρω εταιρείας, προέκυπτε ότι αυτή παρουσίαζε ζημίες, ύψους 96.092,10 και 532.954,62 ευρώ, είχε, δηλαδή, αρνητική θέση, με αποτέλεσμα να μην έχει δυνατότητα δανεισμού προς την ατομική επιχείρηση του προσφεύγοντος, ενώ, επιπρόσθετα, διότι για τις φερόμενες αναλήψεις από το Ταμείο της ίδιας ως άνω εταιρείας δεν είχε καταβληθεί από κανέναν από τους δύο συμβαλλόμενους το χαρτόσημο, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 5 περ. γ΄ του ΚΤΧ, σύμφωνα με τις οποίες για κάθε εγγραφή στα βιβλία περί κατάθεσης ή ανάληψης χρημάτων από εταίρο ή μέτοχο ή άλλο πρόσωπο προς ή από εμπορικές εταιρείες ή επιχειρήσεις που δεν έχει συναφθεί σύμβαση ή πράξη, υπόκειται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 1%.
Κατόπιν τούτων, οι ελεγκτές κατέληξαν ότι ο προσφεύγων είχε υποβάλει ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, και προσδιόρισαν το φορολογητέο εισόδημά του ως εξής: – για το φορολογικό έτος 2015: [τόκοι-μερίσματα-δικαιώματα: 0,13 ευρώ + μισθωτή εργασία: 15.000,00 ευρώ + προσαύξηση περιουσίας (άρθρου 21 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε.): 215.461,57 ευρώ =] 230.461,70 ευρώ, και – για το φορολογικό έτος 2016: [μισθωτή εργασία: 15.000,00 ευρώ + προσαύξηση περιουσίας (άρθρου 21 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε.): 453.241,65 ευρώ =] 468.241,65 ευρώ. Ακολούθως, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε την …/…/13.12.2021 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, επί διαφοράς φορολογητέου εισοδήματος (βάσει ελέγχου: 230.461,70 ευρώ – βάσει δήλωσης: 26.610,36 ευρώ =) 203.851,34 ευρώ, διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 67.826,01 ευρώ, πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 33.913,01 ευρώ, και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 13.081,60 ευρώ, ήτοι συνολικά 114.820,62 ευρώ. Επίσης, εξέδωσε την …/…/13.12.2021 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, επί διαφοράς φορολογητέου εισοδήματος (βάσει ελέγχου: 468.241,65 ευρώ – βάσει δήλωσης: 31.963,33 ευρώ =) 436.278,32 ευρώ, διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 144.843,31 ευρώ, πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 72.421,66 ευρώ, και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 41.171,55 ευρώ, ήτοι συνολικά 258.436,52 ευρώ. Κατά των ανωτέρω πράξεων ο προσφεύγων άσκησε την …/12.01.2022 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την …/04.05.2022 απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ.
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 22.02.2023 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση, άλλως την τροποποίηση της …/04.05.2022 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ. επαναφέροντας τους λόγους που είχε προβάλει και με την ενδικοφανή προσφυγή του και εκτίθενται αναλυτικά κατωτέρω. Αντίθετα, το καθ΄ ου η προσφυγή με την Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. … ΕΞ … ΕΜΠ/15.02.2023 έκθεση απόψεων υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής.
11. Επειδή, καταρχάς, ο προσφεύγων προβάλλει ότι οι …/…/13.12.2021 και …/…/13.12.2021 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, που ενσωματώθηκαν στην προσβαλλόμενη απόφαση, εκδόθηκαν κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής τους, καθώς, εν προκειμένω, δεν εκδόθηκε και δεν κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα η προβλεπόμενη από το άρθρο 5 της ΠΟΛ. 1050/2914 (Α΄ 170) αιτιολογημένη απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης περί διενέργειας του επίμαχου ελέγχου με βάση την έμμεση τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας, με αποτέλεσμα να στερηθεί του δικαιώματός του σε πλήρη δικαστική προστασία. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι, εν προκειμένω, εκδόθηκε, κατόπιν του από 20.04.2021 αιτήματος-εισήγησης του αρμοδίου ελεγκτή, η …/20.04.2021 απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία τροποποιήθηκε η εκδοθείσα εντολή ελέγχου, ώστε να διενεργηθεί έλεγχος βάσει των διατάξεων του άρθρου 27 του Κ.Φ.Δ., ήτοι με την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου θεωρούμενης ως καταλληλότερης της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας, διότι ο προσφεύγων δεν ηδύνατο να καλύψει με τα εισοδήματά του τις πραγματικές δαπάνες διαβίωσής του, η δε τροποποιηθείσα …/…/20.04.2021 εντολή ελέγχου επιδόθηκε την 21η.04.2021 σε εξουσιοδοτημένη υπάλληλο του λογιστικού γραφείου που εκπροσωπούσε τον προσφεύγοντα. Εξάλλου, ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε σε όλες τις προσκλήσεις για προσκόμιση βιβλίων, χορήγηση πληροφοριών, συμπλήρωση εντύπων σχετικά με την περιουσιακή του κατάσταση, που, επίσης, επιδόθηκαν σε εξουσιοδοτημένη υπάλληλο του λογιστικού γραφείου που τον εκπροσωπούσε, ενώ, περαιτέρω, ανταποκρίθηκε στην κλήση για παροχή εξηγήσεων και μετά την επίδοση σε αυτόν σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου μαζί με προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς φορολογίας εισοδήματος, φορολογικών ετών 2015 και 2016, καταθέτοντας τα …/2021 και …/2021 υπομνήματα, με αποτέλεσμα να έλαβε έγκαιρα γνώση του διενεργούμενου ελέγχου και επιπλέον κατέθεσε εγγράφως τις απόψεις του.
12. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι είναι εσφαλμένη η κρίση των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης και του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. περί ύπαρξης, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, αποκρυβείσας φορολογητέας, κατά τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., ύλης, ύψους 571.152,38 ευρώ, καθώς το ποσό αυτό το είχε λάβει ως ταμειακή διευκόλυνση/δάνειο για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών του από την εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», στην οποία μετείχε ως μοναδικός εταίρος και διαχειριστής, όπως προκύπτει, κατ΄ αυτόν, από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της εν λόγω εταιρείας. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι έλαβε σε μετρητά από το Ταμείο της ανωτέρω εταιρείας: I) κατά το φορολογικό έτος 2015: i) το ποσό των 94.152,38 ευρώ και, συγκεκριμένα, στις 05.01.2015, 07.01.2015, 02.02.2015, 04.02.2015, 24.02.2015, 24.02.2015, 27.02.2015, 02.03.2015, 16.03.2015, 30.03.2015, 02.04.2015, 21.04.2015, 04.05.2015, 11.05.2015, 18.05.2015, 26.05.2015, 02.06.2015, 09.06.2015, 10.06.2015, 12.06.2015, 19.06.2015, 09.07.2015, 09.10.2015, 22.10.2015, 11.11.2015, 11.11.2015, 24.11.2015, 23.12.2015 και 23.12.2015 τα ποσά των 3.400,00, 1.910,00, 3.352,38, 2.000,00, 10.000,00, 1.550,00, 1.710,00, 3.100,00, 2.000,00, 1.600,00, 2.750,00, 1.000,00, 2.720,00, 11.400,00, 2.100,00, 100,00, 2.750,00, 2.000,00, 1.130,00, 700,00, 2.200,00, 500,00, 2.000,00, 10.000,00, 555,00, 735,00, 10.000,00, 10.000,00 και 890,00 ευρώ, αντίστοιχα, τα οποία, στη συνέχεια κατέθεσε στον …145 ατομικό τραπεζικό λογαριασμό που τηρούσε στην Τράπεζα Πειραιώς, και ii) το ποσό των 173.600,00 ευρώ, ήτοι συνολικά (94.152,38 + 173.600,00 =) 267.752,38 ευρώ, και IΙ) κατά το φορολογικό έτος 2016: i) το ποσό των 122.200,00 ευρώ και, συγκεκριμένα, στις 20.01.2016, 08.02.2016, 22.02.2016, 29.02.2016, 22.03.2016, 31.03.2016, 04.04.2016, 22.04.2016, 28.04.2016, 28.04.2016, 04.05.2016, 04.05.2016, 25.05.2016, 30.05.2016, 03.06.2016, 03.06.2016, 19.09.2016, 21.09.2016, 26.09.2016 και 21.11.2016 τα ποσά των 10.000,00, 1.000,00, 10.000,00, 10.000,00, 10.000,00, 1.000,00, 10.000,00, 10.000,00, 1.100,00, 6.200,00, 10.000,00, 1.000,00, 10.000,00, 2.300,00, 10.000,00, 700,00, 8.000,00, 400,00, 10.000,00 και 500,00 ευρώ, αντίστοιχα, τα οποία, στη συνέχεια κατέθεσε στον …145 ατομικό τραπεζικό λογαριασμό που τηρούσε στην Τράπεζα Πειραιώς, και ii) το ποσό των 181.200,00 ευρώ, ήτοι συνολικά (122.200,00 + 181.200,00 =) 303.400,00 ευρώ. Κατόπιν τούτων και, αφού παραθέτει αναμορφωμένο τον πίνακα ρευστότητας με πρόσθεση των προπαρατιθέμενων ποσών στα έσοδά του προερχόμενα από δάνεια (267.752,38 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2015, και 303.400,00 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2016), καταλήγει ότι αποκρυβείσα ύλη υφίσταται μόνο για το φορολογικό έτος 2016 και ανέρχεται σε 112.550,84 ευρώ. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του αυτών προσκομίζει και επικαλείται σχετικές εγγραφές στα βιβλία της ανωτέρω εταιρείας και δη στα προσκομισθέντα και ενώπιον της ελεγκτικής αρχής αντίγραφα: α) του αναλυτικού καθολικού του λογαριασμού 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» των φορολογικών ετών 2015 και 2016 της εταιρείας με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», με υπόλοιπο 267.752,38 ευρώ κατά την 31η.12.2015 και 571.152,38 ευρώ, κατά την 31η.12.2016, β) των Γενικών Ημερολογίων από 01.01-31.12.2015 και 01.01-31.12.2016 της προαναφερόμενης εταιρείας, που αναφέρονται στο υπόμνημα ως «Ημερολόγια Πωλήσεων», τα οποία είναι αποσπασματικά, μη ισοσκελισμένα και δεν εμφανίζουν το σύνολο των εγγραφών. Ειδικότερα, στο μεν Ημερολόγιο του έτους 2015 εμφανίζονται μόνο πωλήσεις, στο δε Ημερολόγιο του έτους 2016 εμφανίζονται πωλήσεις και ταμειακές διευκολύνσεις, χωρίς, όμως, να εμφανίζεται ο αντίστοιχος λογαριασμός χρέωσης με το ίδιο ποσό πίστωσης του Κεντρικού Ταμείου, γ) αποσπάσματος Γενικού Ημερολογίου από 01.01-31.12.2015 της ίδιας ως άνω εταιρείας, με κινήσεις μόνο των λογαριασμών 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» και 38-00-00-0000 «Ταμείο», που δεν εμφανίζονται, όμως, στο ανωτέρω προσκομιζόμενο Γενικό Ημερολόγιο της ίδιας περιόδου, δ) αποσπάσματος Γενικού Ημερολογίου από 01.01-31.12.2016 της ίδιας ως άνω εταιρείας με κινήσεις μόνο των λογαριασμών «Ταμείο» 38-00-00-0000 και «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» 33-07-00-0000, που, όμως, δεν εμφανίζεται στο ανωτέρω προσκομιζόμενο Γενικό Ημερολόγιο της ίδιας περιόδου, ε) Ισοζυγίου Γενικής Λογιστικής περιόδου Ισολογισμού της εν λόγω εταιρείας με ημερομηνία 31.12.2016, στο οποίο στην Απογραφή έναρξης ο λογαριασμός 33 «Χρεώστες διάφοροι» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 267.752,38 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 571.152,38 ευρώ, και, αντίστοιχα, ο λογαριασμός 38 «Χρηματικά Διαθέσιμα» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 131.762,48 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 18.602,09 ευρώ, στ) εγγράφου στο οποίο αποτυπώνονται οι κινήσεις των τηρούμενων στην «Τράπεζα Πειραιώς Α.Ε.» λογαριασμών GR…200 και GR…145, έτους 2015 και ετών 2015 και 2016, αντίστοιχα, ζ) κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα του ιδίου, φορολογικού έτους 2015, από την οποία προκύπτει ζημία, ύψους 96.092,10 ευρώ, και η) κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα του ιδίου, φορολογικού έτους 2016, από την οποία προκύπτει ζημία, ύψους 523.954,62 ευρώ. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, εσφαλμένα η φορολογική Αρχή έλαβε υπόψη τον δημοσιευμένο στο Γ.Ε.ΜΗ. ισολογισμό έτους 2015 της προαναφερόμενης εταιρείας για να αντικρούσει τα ανωτέρω προσκομισθέντα και ενώπιόν της αποδεικτικά στοιχεία, διότι σε αυτόν δηλώθηκαν εσφαλμένως τα περιουσιακά στοιχεία της ανωτέρω εταιρείας, καθώς η εταιρεία αυτή ουδέποτε είχε στην κυριότητα και κατοχή της ακίνητα, όπως αποδεικνύεται από την από 12.01.2022 υπεύθυνη δήλωση του προσφεύγοντος, ενώ, περαιτέρω, το γεγονός ότι η εταιρεία αυτή εμφάνιζε ζημίες, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, δεν αποδεικνύει ότι δεν ήταν σε θέση να δανείζει τον προσφεύγοντα, καθώς αυτή είχε επαρκείς τζίρους. Επίσης, ισχυρίζεται ότι, ανεξαρτήτως του ότι η άτυπη σύμβαση δανείου δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, ήδη ο ίδιος προέβη στην πληρωμή του αναλογούντος στις επικαλούμενες κατά τα ως άνω άτυπες δανειακές συμβάσεις χρηματικών ποσών, προσκομίζει δε τα σχετικά από 12.01.2022 αποδεικτικά καταβολής του αναλογούντος τέλους χαρτοσήμου.
13. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι τα ανωτέρω προσκομιζόμενα αντίγραφα του αναλυτικού καθολικού του λογαριασμού 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» των φορολογικών ετών 2015 και 2016 της εταιρείας με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ» και των Γενικών Ημερολογίων από 01.01-31.12.2015 και 01.01-31.12.2016 της προαναφερόμενης εταιρείας, με κινήσεις των λογαριασμών «Ταμείο» 38-00-00-0000 και «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» 33-07-00-0000, τα οποία είναι αποσπασματικά, δεν είναι αξιόπιστα αποδεικτικά μέσα, προεχόντως, διότι απεικονίζουν εγγραφές που δεν απεικονίζονται στα Γενικά Ημερολόγια από 01.01-31.12.2015 και 01.01-31.12.2016, που αναφέρονται στο υπόμνημα ως «Ημερολόγια Πωλήσεων». Πιο συγκεκριμένα, στο μεν Γενικό Ημερολόγιο («Ημερολόγιο Πωλήσεων») του έτους 2015 απεικονίζονται μόνο πωλήσεις και καθόλου ταμειακές διευκολύνσεις, στο δε Γενικό Ημερολόγιο («Ημερολόγιο Πωλήσεων») του έτους 2016 απεικονίζονται πωλήσεις και ταμειακές διευκολύνσεις, χωρίς, όμως, να εμφανίζεται ο αντίστοιχος λογαριασμός χρέωσης με το ίδιο ποσό πίστωσης του Κεντρικού Ταμείου, ώστε να προκύπτει ο προς ον η ταμειακή διευκόλυνση. Περαιτέρω, τα εν λόγω έγγραφα (αντίγραφα του αναλυτικού καθολικού του λογαριασμού 33-07-00-0000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός ΧΧ» των φορολογικών ετών 2015 και 2016 της εταιρείας με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ» και των Γενικών Ημερολογίων από 01.01-31.12.2015 και 01.01-31.12.2016 της ίδιας εταιρείας), τα στοιχεία των οποίων αποτέλεσαν τη βάση για τη σύνταξη του προσκομιζόμενου Ισοζυγίου Γενικής Λογιστικής περιόδου Ισολογισμού της εν λόγω εταιρείας με ημερομηνία 31.12.2016, δεν κρίνονται αξιόπιστα και για τον πρόσθετο λόγο ότι στο εν λόγω Ισοζύγιο στην Απογραφή έναρξης ο λογαριασμός 33 «Χρεώστες διάφοροι» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 267.752,38 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 571.152,38 ευρώ, και, αντίστοιχα, ο λογαριασμός 38 «Χρηματικά Διαθέσιμα» εμφανίζει μεταφερόμενο υπόλοιπο από τη χρήση 2015, ποσού 131.762,48 ευρώ, ενώ στις 31.12.2016 το υπόλοιπο ανέρχεται σε 18.602,09 ευρώ, οικονομικά δεδομένα, όμως, που δεν συμφωνούν με αυτά του επίσημα δημοσιευμένου στο ΓΕ.Μ.Η. με ΚΑΚ … Ισολογισμού έτους 2015, στον οποίο ο λογαριασμός «Απαιτήσεις», στον οποίο συμπεριλαμβάνεται ο λογαριασμός «Χρεώστες διάφοροι» εμφάνιζε μηδενικό υπόλοιπο και ο λογαριασμός «Διαθέσιμα» εμφάνιζε, επίσης, μηδενικό υπόλοιπο, ενώ δεν μπορούν να διασταυρωθούν με τα οικονομικά δεδομένα του Ισολογισμού έτους 2016, διότι τέτοιος ουδέποτε δημοσιεύθηκε. Ενόψει δε του ότι ο προαναφερόμενος Ισολογισμός έτους 2015 έχει ως επίσημα δημοσιευμένο στοιχείο αυξημένη αποδεικτική ισχύ σε σχέση με τα συνταχθέντα από τον προσφεύγοντα και προσκομιζόμενα από αυτόν αποσπάσματα αναλυτικού καθολικού και Γενικών Ημερολογίων, που περιέχουν διαφορετικές σε σχέση με αυτόν εγγραφές, εφόσον δε, άλλωστε, δεν τροποποιήθηκε με ορθή καταγραφή των οικονομικών δεδομένων της εταιρείας αυτής, δεν αρκεί η από 12.01.2022 υπεύθυνη δήλωση του προσφεύγοντος περί εσφαλμένης καταγραφής των παγίων της επιχείρησής του για να μειωθεί η αποδεικτική του δύναμη. Εξάλλου, από το ότι η εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ» παρουσίαζε ζημίες, ύψους 96.092,10 ευρώ και 523.954,62 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, αντίστοιχα, και δεδομένου ότι ο προσφεύγων δεν αποδεικνύει ότι η εν λόγω εταιρεία δεν εξόφλησε κανέναν προμηθευτή της, μόνο το γεγονός ότι είχε επαρκείς τζίρους δεν αποδεικνύει ότι ήταν σε θέση να προβεί στις επικαλούμενες ταμειακές διευκολύνσεις προς τον προσφεύγοντα. Συνακόλουθα, ενόψει της μη αξιοπιστίας των ανωτέρω εγγράφων, μόνον οι καταθέσεις μετρητών εκ μέρους του προσφεύγοντος σε ατομικούς τραπεζικούς του λογαριασμούς σε συγκεκριμένες ημερομηνίες δεν αρκούν για να αποδειχθεί ότι τα μετρητά αυτά προέρχονταν από το Ταμείο της ως άνω εταιρείας. Επομένως, ο προσφεύγων δεν απέδειξε ότι έλαβαν χώρα οι επικαλούμενες προς αυτόν ταμειακές διευκολύνσεις/δάνεια από την εταιρεία με την επωνυμία «ΧΧ Μον.ΙΚΕ», ύψους 571.152,38 ευρώ, μη ασκούσης ουδεμίας επιρροής η απόδοση τελών χαρτοσήμων συμβάσεων δανείων-ταμειακών διευκολύνσεων εκ των υστέρων, στις 12.01.2022, ήτοι πριν από τη συζήτηση της ενδικοφανούς προσφυγής και όχι κατά τον επικαλούμενο ως χρόνο των ταμειακών διευκολύνσεων/δανείων και, ως εκ τούτου, ορθώς και νομίμως θεωρήθηκαν ως αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας του προσφεύγοντος, τα ποσά των 215.461,57 και 453.241,65 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, αντίστοιχα.
14. Επειδή, συναφώς με τον εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη ισχυρισμό του και εκκινώντας από την παραδοχή ότι αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη θα ηδύνατο να θεωρηθεί ότι υφίστατο μόνο κατά το φορολογικό έτος 2016 και, μάλιστα, ύψους 112.550,84 ευρώ, κατά τον συνταχθέντα από τον ίδιο «πίνακα ρευστότητας», ο προσφεύγων προβάλλει ότι εσφαλμένως ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. απέρριψε τον ισχυρισμό του ότι ποσό 110.283,50 ευρώ εξ αυτού καλύφθηκε από ανάλωση κεφαλαίου της συζύγου του …, που ανερχόταν κατά το έτος 2016 στο ανωτέρω ποσό, με αποτέλεσμα η αποκρυβείσα ύλη, για την οποία έπρεπε να φορολογηθεί, να ανέρχεται σε 2.267,34 ευρώ. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, προεχόντως, διότι, εφόσον, όπως προκύπτει από την από 13.12.2021 Έκθεση Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος αρμοδίων ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, για το φορολογικό έτος 2016 δεν υποβλήθηκε κοινή, αρχική ή τροποποιητική, δήλωση φόρου εισοδήματος από αμφοτέρους τους συζύγους, ήτοι τον προσφεύγοντα και την …, δεν συντρέχει περίπτωση καλύψεως των δαπανών διαβιώσεως του προσφεύγοντος διά χρηματικών ποσών της … (πρβλ. ΣτΕ 4969/2012, ΔΕφΑθ 5586/2014, ΔΕφΘεσ 511/2020, 2090/2015).
15. Επειδή, επικουρικώς προς τα προβαλλόμενα στις προηγούμενες δύο σκέψεις, ο προσφεύγων προβάλλει ότι εσφαλμένως ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. απέρριψε τον ισχυρισμό του ότι κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, δαπάνες, ύψους 117.946,30 και 110.283,50 ευρώ, καλύφθηκαν από μη αναλωθέν κατά τα ανωτέρω έτη κεφάλαιο της προαναφερόμενης συζύγου του, με αποτέλεσμα η αποκρυβείσα ύλη, για την οποία έπρεπε να φορολογηθεί, να ανέρχεται σε 97.515,27 και 342.958,15 ευρώ, αντίστοιχα. Προς απόδειξη του ανωτέρω ισχυρισμού του προσκομίζει και επικαλείται: Ι) «πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου» χρήσεων 2004 έως και 2016, στον οποίο καταγράφεται, μεταξύ άλλων,: α) το πρώτον κατά τη χρήση 2007 ως δηλωθέν φορολογούμενο εισόδημα της συζύγου του το ποσό των 5.855,26 ευρώ, από το οποίο, όμως, δεν αφαιρούνται δαπάνες – ούτε πραγματικές, ούτε τεκμαρτές –, β) το εν λόγω ποσό (5.855,26 ευρώ) αυτούσιο ως μη αναλωθέν κεφάλαιο κατά τις χρήσεις 2008 και 2009, χωρίς να αφαιρούνται από αυτό δαπάνες (τεκμαρτές ή πραγματικές), γ) κατά τη χρήση 2010, μετά από αφαίρεση τεκμαρτών δαπανών, ύψους 4.000,00 ευρώ, ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το ποσό των (5.855,26 ευρώ – 4.000,00 =) 1.855,26 ευρώ, δ) κατά τη χρήση 2011, μετά από αφαίρεση από το φερόμενο ως δηλωθέν φορολογούμενο εισόδημα της συζύγου του, ύψους 7.621,47 ευρώ, τεκμαρτών δαπανών, ύψους 7.200,00 ευρώ, ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το ποσό των [(απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο προηγούμενης χρήσης): 1.855,26 + 7.621,47 – 7.200,00=] 2.276,73 ευρώ, ε) κατά τη χρήση 2012, λόγω υπέρβασης των τεκμαρτών δαπανών της συζύγου του (9.033,34 ευρώ) του φερόμενου ως δηλωθέντος από πώληση περιουσιακού στοιχείου εισοδήματός της (4.000,00 ευρώ), ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το και κατά την προηγούμενη χρήση τοιούτο, ύψους 2.276,73 ευρώ, στ) κατά τη χρήση 2013, λόγω υπέρβασης των τεκμαρτών δαπανών της συζύγου του (4.500,00 ευρώ) του φερόμενου ως δηλωθέντος φορολογούμενου κατά ειδικό τρόπο εισοδήματός της (0,02 ευρώ), ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το και κατά την προηγούμενη χρήση τοιούτο, ύψους 2.276,73 ευρώ, ζ) κατά τη χρήση 2014, μετά από αφαίρεση από το δηλωθέν ως φορολογούμενο εισόδημα της συζύγου του, ύψους 123.635,91 ευρώ, τεκμαρτών δαπανών, ύψους 7.966,34 ευρώ, ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το ποσό των [(απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο προηγούμενης χρήσης): 2.276,73 + 123.635,91 – 7.966,34 =] 117.946,30 ευρώ, και η) κατά τη χρήση 2015, μετά από αφαίρεση από το μη αναλωθέν κεφάλαιο της προηγούμενης χρήσης, ύψους 117.946,30 ευρώ, τεκμαρτών δαπανών, ύψους 7.662,80 ευρώ, ως απομένον μη αναλωθέν κεφάλαιο το ποσό των (117.946,30 – 7.662,80 =) 110.283,50 ευρώ, και ΙΙ) αντίγραφο της κοινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, που υπέβαλε ο προσφεύγων μετά της συζύγου του …, για τη χρήση 2014.
16. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι ο προσφεύγων προσκομίζει προς απόδειξη του ισχυρισμού του για την κάλυψη πραγματικών δαπανών του, χρήσεων 2015 και 2016, με ανάλωση κεφαλαίου της συζύγου του τον ανωτέρω «πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου» χρήσεων 2004 έως και 2016 και την υποβληθείσα κοινή μετά της συζύγου του δήλωση φορολογίας εισοδήματος χρήσεως 2014, χωρίς, όμως, να προσκομίζει τα εκκαθαριστικά σημειώματα όλων των επικαλούμενων στον εν λόγω πίνακα χρήσεων, με αποτέλεσμα να μη δύναται, καταρχάς, να ελεγχθεί η υποβολή κοινών μετά της συζύγου του … δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος κατά τις χρήσεις αυτές και η δυνατότητα, επομένως, καλύψεως των δαπανών διαβιώσεως του προσφεύγοντος διά χρηματικών ποσών της συζύγου του, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 14, καθώς και η ακρίβεια των οικονομικών δεδομένων που παρατίθενται σε αυτόν. Περαιτέρω, λαμβάνει υπόψη ότι στον πίνακα αυτό καταγράφεται το απομένον μη αναλωθέν εισόδημα προηγούμενων χρήσεων της συζύγου του προσφεύγοντος, χωρίς σε κάποιες από αυτές (2007, 2008 και 2009) να αφαιρούνται από το δηλωθέν ως φορολογούμενο εισόδημά της δαπάνες της (είτε πραγματικές είτε τεκμαρτές), ενώ σε άλλες (χρήσεις) είτε το απομένον μη αναλωθέν εισόδημα μεταφέρεται αυτούσιο, καίτοι δεν δηλώνεται φορολογούμενο εισόδημα ή οι τεκμαρτές δαπάνες φέρονται να υπερβαίνουν το δηλωθέν φορολογούμενο εισόδημα είτε καταγράφεται το τεκμαρτώς προσδιοριζόμενο κεφάλαιο, καθώς από το δηλωθέν ως φορολογούμενο εισόδημα αφαιρούνται μόνο τεκμαρτές και όχι πραγματικές δαπάνες (ενοικίων, ασφαλίστρων, υγείας κ.ά). Ενόψει τούτου, σε συνδυασμό και με το ότι από τις παρατιθέμενες στη σκέψη 8 διατάξεις συνάγεται ότι η ετήσια αντικειμενική δαπάνη (για την απόκτηση και συντήρηση περιουσιακών στοιχείων και την επιβίωση του φορολογουμένου) αποτελεί, βάσει των άρθρων 30 επ. του ισχύοντος κατά τις επίδικες χρήσεις Κ.Φ.Ε., μέθοδο προσδιορισμού του συνολικού ετήσιου εισοδήματος των φορολογουμένων σε περίπτωση που το δηλωθέν εισόδημά τους υπολείπεται του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου και όχι λογιστική μέθοδο εξεύρεσης του εναπομείνοντος καθαρού εισοδήματος μετά την αφαίρεσή των δαπανών αυτών από το δηλωθέν εισόδημα, αφού, κατά την κοινή πείρα είναι κατά κανόνα σαφώς υψηλότερες εκείνων που αναγνωρίζονται ως τεκμαρτές ελάχιστες ετήσιες δαπάνες, στην περίπτωση δε της προσαύξησης περιουσίας αποδεικτέο γεγονός αποτελεί το υπαρκτό χρηματικό διαθέσιμο υπόλοιπο, που συνιστά το μόνο που θα ηδύνατο να χρησιμοποιηθεί για να καλύψει πραγματικές δαπάνες που υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα του φορολογούμενου, ο εν λόγω πίνακας, για τον, οποίο, άλλωστε, τίθενται ζητήματα που άπτονται της ακρίβειας των οικονομικών δεδομένων του και της ορθότητας των επιμέρους υπολογισμών του κατά τα ανωτέρω, δεν αρκεί για να αποδειχθεί ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι μέρος των δαπανών του των επίδικων χρήσεων καλύφθηκε από υπαρκτά χρηματικά διαθέσιμα της συζύγου του, τα οποία για κάποιες χρήσεις δεν προσδιορίζονται ούτε καν τεκμαρτώς. Πολλώ μάλλον που ο ίδιος ο προσφεύγων δήλωσε στα έντυπα «Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία» και «Ερωτηματολόγιο Τρόπου Διαβίωσης-Μεταβολές-Υποχρεώσεις» του ίδιου και της συζύγου του μηδενικά διαθέσιμα μετρητά κατά την έναρξη της χρήσεων 2015 και 2016, ενώ και οι κοινοί μετά της συζύγου του τραπεζικοί λογαριασμοί παρουσίαζαν κατά τα εν λόγω χρονικά σημεία ελάχιστα χρηματικά διαθέσιμα υπόλοιπα και δη στον GR…448 λογαριασμό της «Τράπεζας Eurobank Α.Ε.» και στους λογαριασμούς GR…652 και GR…535 της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» τα χρηματικά διαθέσιμα ανέρχονταν κατά την 01η.01.2015 σε 0,29, 0,00 και 4,14 ευρώ, αντίστοιχα, κατά την 01η.01.2016 σε 0,29, 0,52 και 92,07 ευρώ, αντίστοιχα, και κατά την 31η.12.2016 σε 0,29, 0,26 και 117,05 ευρώ, αντίστοιχα. Επομένως, ο προβαλλόμενος στην προηγούμενη σκέψη λόγος περί κάλυψης των δαπανών του προσφεύγοντος φορολογικών ετών 2015 και 2016 με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων χρήσεων της συζύγου του είναι απορριπτέος ως αναπόδεικτος. Σε κάθε περίπτωση, εξάλλου, ο λόγος αυτός, κατά το σκέλος του που αφορά την κάλυψη των δαπανών του προσφεύγοντος, φορολογικού έτους 2016, είναι απορριπτέος και ως αβάσιμος, διότι, όπως έγινε δεκτό και στη σκέψη 14, εφόσον δεν υποβλήθηκε κοινή, αρχική ή τροποποιητική, δήλωση φόρου εισοδήματος από αμφοτέρους τους συζύγους, ήτοι τον προσφεύγοντα και την … για το εν λόγω φορολογικό έτος, δεν συντρέχει περίπτωση καλύψεως των δαπανών διαβιώσεως του προσφεύγοντος διά χρηματικών ποσών της συζύγου του.
17. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, πρέπει η υπό κρίση προσφυγή να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και να καταλογιστεί σε βάρος του προσφεύγοντος το ελλείπον παράβολο, ποσού 542,53 ευρώ, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 5, διατασσομένης της Γραμματείας του Δικαστηρίου τούτου να αποστείλει στην Κεντρική Υπηρεσία του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους – Τμήμα εκκαθάρισης δικαστικών δαπανών αντίγραφο της παρούσας απόφασης, προκειμένου να επιμεληθεί για τη βεβαίωση – είσπραξη του ανωτέρω ελλείποντος παραβόλου. Τέλος, πρέπει να καταδικασθεί ο προσφεύγων, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου η προσφυγή, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ. σε συνδυασμό με το Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013)].
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή ως αβάσιμη.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Καταλογίζει σε βάρος του προσφεύγοντος το ελλείπον παράβολο, ποσού πεντακοσίων σαράντα δύο ευρώ και πενήντα τριών λεπτών (542,53 ευρώ).
Διατάσσει τη Γραμματεία του Δικαστηρίου τούτου να αποστείλει στην Κεντρική Υπηρεσία του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους – Τμήμα εκκαθάρισης δικαστικών δαπανών αντίγραφο της παρούσας απόφασης, προκειμένου να επιμεληθεί για τη βεβαίωση – είσπραξη του ανωτέρω ελλείποντος παραβόλου, ποσού 542,53 ευρώ.
Καταδικάζει τον προσφεύγοντα στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 26.09.2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 09.11.2023, από τη σύνθεση του ΙΓ΄ Τμήματος που αναγράφεται στα πρακτικά, σύμφωνα με την 3/2023 απόφαση της Ολομέλειας του Δικαστηρίου.
O ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΕΠΑΜΕΙΝΩΝΔΑΣ ΤΡΟΥΛΙΝΟΣ ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΜΑΛΙΑ ΣΚΙΑ
