ΔΙΟΙΚ.ΠΡΩΤ.ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ 5100/2023 Φορολογική διαφορά – Φ.Π.Α. – Προσφυγή κατά τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. ενδικοφανούς προσφυγής κατά οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013

Φορολογική διαφορά – Φ.Π.Α. – Προσφυγή κατά τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. ενδικοφανούς προσφυγής κατά οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 – Προϋποθέσεις για την απαλλαγή, ως ενδοκοινοτικής, της παράδοσης αγαθών από τον, καταρχήν αναλογούντα σε αυτήν Φ.Π.Α., κατ’ άρθρο 28 του Κώδικα Φ.Π.Α. – Η πρόβλεψη από τα κράτη μέλη τυπικών προϋποθέσεων για το δικαίωμα απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. μπορεί να οδηγήσει σε άρνηση απαλλαγής μόνον εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ως άνω ουσιαστικών επιταγών των σχετικών διατάξεων -Βάρος απόδειξης – Κρίση ότι η αναγραφή στο ειδικό πεδίο των επισυναπτόμενων στα τιμολόγια εγγράφων CMR, που αφορά τόσο στον αποστολέα, όσο και στον παραλήπτη, των στοιχείων του προσφεύγοντος, χωρίς να προκύπτει ότι ο ίδιος διέθετε επιχείρηση στο κράτος μέλος παράδοσης, υποκείμενη στο φόρο (με ΑΦΜ και δικαίωμα ενδοκοινοτικής απόκτησης) θέτει εν αμφιβόλω την προϋπόθεση ο αγοραστής να είναι υποκείμενος στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο κ.λπ. και ως εκ τούτου δεν αποδεικνύεται η πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής παράδοσης – Έλλειψη υπογραφής ή σφραγίδας της παραλήπτριας εταιρίας σε ορισμένα εκ των παραστατικών μεταφοράς, εφόσον εν προκειμένω πρόκειται για μεταφορά εμπορευμάτων, την οποία ανέλαβαν εταιρίες διεθνών μεταφορών και έχει τεθεί σε κάθε CMR (τα οποία λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό με τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία) σφραγίδα του αποστολέα και του μεταφορέα και τα λοιπά στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 6 ν. 559/1977, δεν αρκεί άνευ ετέρου για να τεθεί εν αμφιβόλω η πραγματοποίηση της μεταφοράς των συγκεκριμένων προϊόντων σε άλλο κράτος μέλος– Η εξόφληση των συναλλαγών με μετρητά, καταρχήν, μόνο υπόνοιες μπορεί να δημιουργήσει για την πραγματική ύπαρξη ενδοκοινοτικής συναλλαγής – Προσκομιζόμενα το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου έγγραφα CMR δεν λαμβάνονται υπόψη- Η μη προσκόμιση ενώπιον του ελέγχου σχετικών παραστατικών εγγράφων μεταφοράς των εμπορευμάτων συνεπάγεται παρεμπόδιση της διαπίστωσης από την φορολογική αρχή και, στην συνέχεια, από το Δικαστήριο της πραγματοποίησης της ενδοκοινοτικής παράδοσης – Εν μέρει δεκτή η προσφυγή- Τροποποιεί την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη – Διατάσσει την φορολογική αρχή, αφού πρώτα προβεί στην επανακκαθάριση των οικείων δηλώσεων Φ.Π.Α., να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο φόρο προβαίνοντας στις τροποποιήσεις των σχετικών ποσών.

ΤΟ

ΤΡΙΜΕΛΕΣ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

Τμήμα ΙΓ’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Σεπτεμβρίου 2023, με δικαστές τους: Επαμεινώνδα Τρουλινό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Μαρία Χαριτοπούλου και Βασιλική Καψάλη [Εισηγήτρια], Πρωτοδίκες Δ.Δ., και με γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο από τη σύνθεση του ΙΓ Τμήματος σύμφωνα με την 3/2023 απόφαση της Ολομέλειας του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης,

για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 29.10.2020 και αρ. καταχωρ. ΠΡ2361/2020 και Ε.Α.Υ. 2020032396,

του «…» του… , κατοίκου Βουλγαρίας και, προσωρινά, Θεσσαλονίκης (οδός … αρ. … ), ο οποίος παραστάθηκε διά της πληρεξουσίας δικηγόρου Αικατερίνης Φινοκαλιώτη,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από την ανεξάρτητη διοικητική αρχή χωρίς νομική προσωπικότητα με την επωνυμία «Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων» («Α.Α.Δ.Ε.») και έδρα στην Αθήνα, και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και δεν παραστάθηκε.

Κατά την συζήτηση, ο διάδικος που παραστάθηκε στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία, σκέφθηκε σύμφωνα με τον νόμο.

Η κρίση του είναι η εξής :

1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή νομίμως εισάγεται προς περαιτέρω συζήτηση μετά την έκδοση και εκτέλεση της 1196/2023 προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου αυτού. Για την άσκηση δε αυτής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογούν παράβολο ποσού 1.784 ευρώ (βλ. σχετ. το από 23.10.2020 αποδεικτικό της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων περί δεσμεύσεως του ποσού των 595 ευρώ για το με αριθμό … e-παράβολο και την από 27.9.2022 απόδειξη των ΕΛ.ΤΑ. περί καταβολής του ποσού των 1.189 ευρώ για το με αριθμό … e-παράβολο, σε συνδυασμό με το με αρ.πρωτ.57651/23.10.2020 σημείωμα παραβόλου της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης).

2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε. της 3467/20.1.2020 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά των κάτωθι καταλογιστικών πράξεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης Α) των 1457/18.12.2019, 1458/18.12.2019 και 1459/18.12.2019 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικών περιόδων, αντίστοιχα, από 17.11.2016 έως 31.12.2016, από 1.1.2017 έως 31.12.2017 και από 1.1.2018 έως 31.12.2018, με τις οποίες μειώθηκε το βάσει της οικείας δήλωσης του προσφεύγοντος προκύψαν πιστωτικό υπόλοιπο φόρου (ύψους 25.071,20 ευρώ, 48.404,86 ευρώ και 137.943,22 ευρώ, αντίστοιχα) κατά 6.872,45 ευρώ, 9.867,60 ευρώ και 17.444,86 ευρώ, αντίστοιχα, (διαμορφούμενου, έτσι, σε 18.198,75 ευρώ, 38.537,26 ευρώ και 120.498,36 ευρώ, αντίστοιχα) και Β) των 1481/18.12.2019, 1482/18.12.2019, 1483/18.12.2019 και 1484/18.12.2019 πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν.4174/2013, με τις οποίες επιβλήθηκαν στον προσφεύγοντα, για τα φορολογικά έτη 2016, 2017, 2018 και 2019, αντίστοιχα, πρόστιμα ποσού 100 ευρώ, 400 ευρώ, 400 ευρώ και 250 ευρώ.

3. Επειδή, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο κλητεύθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα να παραστεί στην παρούσα δικάσιμο (σχετ. το από 24.4.2023 αποδεικτικό επίδοσης -επέχουσας θέσης κλήτευσης για την παρούσα δικάσιμο – της ως άνω 1196/2023 προδικαστικής απόφασης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).

4. Επειδή, στην Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L347/11.12.2006) ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 1, ότι: «1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: α) … β) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους… γ) …», στο άρθρο 9, ότι : «1. Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.», στο άρθρο 14 παρ. 1, ότι: «Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», στο άρθρο 131, ότι: «Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση», στο άρθρο 138 παρ. 1, όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, ότι: «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών» στο δε άρθρο 143, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 5 «Απαλλαγές κατά την εισαγωγή», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι: «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: α) … δ) τις εισαγωγές αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τρίτο έδαφος ή τρίτη χώρα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, στην περίπτωση που η παράδοση των αγαθών αυτών, εάν διενεργηθεί από τον εισαγωγέα που αναγνωρίζεται ως υπόχρεος του φόρου με βάση το άρθρο 201, απαλλάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 138. ε. … » και στην παρ. 2 ότι: «Η απαλλαγή που προβλέπεται στην παράγραφο 1 στοιχείο δ) εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες την εισαγωγή αγαθών ακολουθεί η παράδοση αγαθών που απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 138 παράγραφος 1 και παράγραφος 2 στοιχείο γ) μόνον εάν, κατά τη στιγμή της εισαγωγής, ο εισαγωγέας έχει παράσχει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής τις ακόλουθες τουλάχιστον πληροφορίες: α) τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χορηγείται από το κράτος μέλος εισαγωγής ή τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του φορολογικού αντιπροσώπου του, υπόχρεου καταβολής του ΦΠΑ, που χορηγείται από το κράτος μέλος εισαγωγής· β) τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, στον οποίον παραδίδονται τα αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 138 παράγραφος 1, ο οποίος χορηγείται σε άλλο κράτος μέλος, ή τον δικό του αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ο οποίος χορηγείται στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών όταν τα αγαθά αποτελούν αντικείμενο μεταφοράς σύμφωνα με το άρθρο 138 παράγραφος 2 στοιχείο γ)· γ) την απόδειξη ότι τα εισαγόμενα αγαθά προορίζονται να μεταφερθούν ή να αποσταλούν από το κράτος μέλος εισαγωγής σε άλλο κράτος μέλος. […]. Περαιτέρω, το άρθρο 201 της εν λόγω Οδηγίας ορίζει ότι: «Κατά την εισαγωγή, ο ΦΠΑ οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής».

5. Επειδή, η υποχρέωση των κρατών – μελών να απαλλάσσουν από τον Φ.Π.Α. τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών προβλέφθηκε αρχικώς από το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο της έκτης Οδηγίας 77/388, –το περιεχόμενο του οποίου επαναλαμβάνεται στο άρθρο 138 παρ. 1 της Οδηγίας 2006/112–, η δε απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. κατά την εισαγωγή εξαρτάται από την επακόλουθη πραγματοποίηση, εκ μέρους του εισαγωγέα, ενδοκοινοτικής παράδοσης η οποία επίσης απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας Φ.Π.Α. και, κατά συνέπεια, από την πλήρωση των ουσιαστικών προϋποθέσεων που καθορίζονται στο άρθρο αυτό (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 20ης Ιουνίου 2018, C-108/17, Enteco Baltic, σκέψη 47). Όσον αφορά στις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ορισμένη πράξη μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενδοκοινοτική παράδοση από τη νομολογία του Δ.Ε.Ε. προκύπτει ότι στην έννοια αυτή εμπίπτουν και, συνεπώς, απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. οι παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους εκτός του εδάφους κράτους μέλους, αλλά εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον πραγματοποιούνται προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών (βλ., μεταξύ άλλων, Δ.Ε.Ε. απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, C-285/09, R, Συλλογή 2010, σ. I-12605, σκέψη 40). Πλην των εν λόγω ουσιαστικών προϋποθέσεων σχετικά με την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, για τη μεταβίβαση στον αποκτώντα της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος και την υλική μετακίνηση των αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, δεν επιβάλλεται καμία άλλη προϋπόθεση για να χαρακτηρισθεί μια συναλλαγή ως ενδοκοινοτική παράδοση ή ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών (βλ. την απόφαση ΔΕΚ της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-409/04, Teleos κ.λπ., σκέψη 70), οι δε έννοιες της ενδοκοινοτικής παράδοσης και της ενδοκοινοτικής απόκτησης έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών (βλ., μεταξύ άλλων, την ως άνω απόφαση ΔΕΚ Teleos κ.λπ., σκέψη 38). Περαιτέρω, προκειμένου να επιτευχθεί ο στόχος της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής κάθε κράτος μέλος δύναται να καθορίζει κατάλογο εγγράφων (τυπικές προϋποθέσεις) που πρέπει να υποβληθούν στις αρμόδιες αρχές προκειμένου να εφαρμοστεί η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παράδοσης από τον Φ.Π.Α. Σε περίπτωση δε που κατατεθούν εμπροθέσμως όλα τα δικαιολογητικά έγγραφα από τον εισαγωγέα, προκειμένου να απολαύσει του δικαιώματος απαλλαγής, και το κράτος μέλος τα αποδεχθεί, επιτρέπεται η μεταγενέστερη αναζήτηση του μη καταβληθέντος Φ.Π.Α. αφενός σε περίπτωση που τα αγαθά δεν μεταφέρθηκαν πραγματικά, υπό την έννοια της υλικής μετακίνησής τους, εκτός του εδάφους του κράτους μέλους εισαγωγής και προς το έδαφος του ορισθέντος κράτους μέλους, ώστε να λάβει χώρα ενδοκοινοτική παράδοση (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C409/04, Teleos κ.λπ., σκ. 42·Δ.Ε.Ε. απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, σκ. 31·απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, C-531/17, Vetsch Int. Transporte GmbH, σκ. 31), αφετέρου, σε περίπτωση που αποδεικνύεται κατάχρηση του σχετικού μηχανισμού απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. για σκοπούς φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής είτε του εισαγωγέα είτε του τελικού αποκτώντος. Η πρόβλεψη από τα κράτη μέλη τυπικών προϋποθέσεων για το δικαίωμα απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. μπορεί να οδηγήσει σε άρνηση απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. μόνο εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ως άνω ουσιαστικών επιταγών των σχετικών διατάξεων (βλ. την απόφαση ΔΕΚ της 9ης Φεβρουαρίου 2017, C-21/16, Euro Tyre BV, σκέψεις 34 και 42 και την εκεί παραπεμπόμενη νομολογία), όταν δηλαδή ο αιτών την απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. μη τηρώντας μια τυπική προϋπόθεση εμπόδισε –πέρα πάσης αμφιβολίας- την απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (βλ. την απόφαση της 20ης Οκτωβρίου 2016, Plöckl, C 24/15, σκέψεις 38 – 42). Άλλωστε, σκοπός της εν λόγω απαλλαγής είναι η μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος-μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ. αποφάσεις ΔΕΚ της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-409/04, Teleos κ.λπ., σκέψη 36, C-146/05, Collée, σκέψη 22, C-184/05, Twoh International, σκέψη 22).

6. Επειδή, ο Κώδικας Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, ΦΕΚ Α΄ 248) ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου…», στο άρθρο 2 ότι: «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) …», στο άρθρο 3 ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. …», στο άρθρο 5 ότι: «1. Παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά …», στην παρ. 6 του άρθρου 13, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αναρίθμηση με την παρ.4 του άρθρου 18 του ν.3312/2005 (ΦΕΚ Α’ 35) : «Κατά παρέκκλιση από την περίπτωση α` της παραγράφου 1 και την παράγραφο 2, η Παράδοση αγαθών δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από το εσωτερικό της χώρας σε άλλο κράτος μέλος και πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις: α) η παράδοση των αγαθών γίνεται προς υποκείμενο στο φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, τα οποία δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για τη φορολόγηση της παράδοσης αυτής ως ενδοκοινοτικής απόκτησης στη χώρα τους ή προς οποιοδήποτε άλλο μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος μέλος και β) δεν πρόκειται για καινούργια μεταφορικά μέσα, ούτε για αγαθά που παραδίδονται μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, από τον προμηθευτή ή για λογαριασμό του…», στο άρθρο 28, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο πριν την τροποποίησή του με το άρθρο 61 παρ.2γ του ν. 4714/2020, ΦΕΚ Α΄148/31.7.2020), ότι: «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος – μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, προς τον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή σε άλλο κράτος – μέλος. … 3. …» στο άρθρο 36 ότι: «1. … 5. Ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί … παραδόσεις αγαθών, οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28, υποχρεούται επίσης: α) να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα, για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α’ και γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 …, β) να χρησιμοποιεί για τις συναλλαγές αυτές τον αριθμό φορολογικού μητρώου του με το πρόθεμα “EL” πριν απ’ αυτόν, καθώς επίσης και να αναγράφει στα στοιχεία που εκδίδει τον αριθμό του φορολογικού μητρώου (Φ.Π.Α.) του συναλλασσόμενου με το ανάλογο πρόθεμα που ισχύει σε κάθε κράτος – μέλος και γ) να υποβάλλει στατιστική δήλωση (INTRASTAT), για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές που πραγματοποιεί για κάθε φορολογική περίοδο …». Περαιτέρω, σχετική με το περιεχόμενο του τιμολογίου είναι η διάταξη του άρθρου 9 του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251) «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και άλλες συναφείς ρυθμίσεις», θεσπισθείσα για την ενσωμάτωση στο εσωτερικό δίκαιο των σχετικών ρυθμίσεων της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ σύμφωνα με την οποία εκτός από τον ΑΦΜ του πελάτη, με βάση τον οποίο έλαβε χώρα η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών (περ. δ), πρέπει, μεταξύ άλλων, όταν η πράξη απαλλάσσεται από Φ.Π.Α., να αναφέρεται και η διάταξη της εθνικής νομοθεσίας (ν.2859/2000) ή η διάταξη της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ ή άλλη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται από το φόρο αυτόν (περ. ιβ).

7. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 1 της από 19.5.1956 Διεθνούς Συμβάσεως, που ρυθμίζει τη διεθνή μεταφορά εμπορευμάτων οδικώς (καθιερωθείσα με το ακρωνύμιο του τίτλου της στη γαλλική γλώσσα ως CMR), η οποία έχει κυρωθεί με το ν. 559/1977 (ΦΕΚ Α΄ 78), ορίζει, ότι: «1. Η παρούσα Σύμβασις θα έχη εφαρμογήν επί παντός συμβολαίου διά την μεταφοράν εμπορευμάτων οδικώς δι’ οχημάτων επ’ αμοιβή όταν ο τόπος παραλαβής των εμπορευμάτων και ο οριζόμενος προς παράδοσιν τόπος, ως καθορίζονται εις το συμβόλαιο κείνται εις δύο διαφόρους χώρας, εκ των οποίων μία τουλάχιστον τυγχάνει Συμβαλλομένη χώρα, ασχέτως του τόπου διαμονής και της εθνικότητος των συμβαλλομένων. 2. …», το άρθρο 4 ότι: «Το συμβόλαιον μεταφοράς θα επιβεβαιούται δια της συντάξεως δελτίου παραδόσεως. Η έλλειψις, αντικανονική διατύπωσις ή απώλεια του δελτίου παραδόσεως δεν θα θίγη την ύπαρξιν ή την ισχύν του συμβολαίου μεταφοράς το οποίον θα παραμένη υποκείμενον εις τας διατάξεις της παρούσης Συμβάσεως.», το άρθρο 6 ότι: «1. Το δελτίον παραδόσεως θα περιέχη τα ακόλουθα στοιχεία: α) την ημερομηνίαν του δελτίου παραδόσεως και τον τόπο τον οποίον εξεδόθη. β) το όνομα και την διεύθυνσιν του αποστολέως. γ) το όνομα και την διεύθυνσιν του μεταφορέως. δ) τον τόπον και την ημερομηνίαν παραλαβής των προς μεταφοράν εμπορευμάτων και τον οριζόμενον προς παράδοσιν τόπον. ε) το όνομα και την διεύθυνσιν του παραλήπτου. στ) την κοινώς χρησιμοποιουμένην περιγραφήν της φύσεως των εμπορευμάτων και τον τρόπον συσκευασίας, και εν περιπτώσει επικινδύνων εμπορευμάτων, την γενικώς παραδεδεγμένην περιγραφήν αυτών. ζ) τον αριθμόν των δεμάτων και τα ειδικά σημεία και αριθμούς αυτών. η) το μικτόν βάρος των εμπορευμάτων ή την ποσότητα αυτών εκπεφρασμένην άλλως. θ) χρεώσεις αφορώσας την μεταφοράν (χρεώσεις μεταφοράς, συμπληρωματικαί χρεώσεις, τελωνειακοί δασμοί και λοιπαί επιβαρύνσεις προκύπτουσαι από της συντάξεως του συμβολαίου μέχρι του χρόνου παραδόσεως). ι) τας απαιτουμένας οδηγίας δια τας τελωνειακάς και λοιπάς διατυπώσεις. κ) δήλωσιν ότι η μεταφορά υπόκειται ασχέτως οιουδήποτε αντιθέτου όρου, εις τας διατάξεις της παρούσης Συμβάσεως. 2.…», το άρθρο 9 ότι: «1. Το δελτίον παραδόσεως θα αποτελή αποδεικτικόν prima facie της συνάψεως του συμβολαίου μεταφοράς, των όρων του συμβολαίου και της υπό του μεταφορέως παραλαβής των εμπορευμάτων. 2 …» και το άρθρο 13 ότι: «1. Μετά την άφιξιν των εμπορευμάτων εις τον καθορισθέντα τόπον παραδόσεως, ο παραλήπτης θα δικαιούται να ζητήση από τον μεταφορέα να παραδώση προς αυτόν, έναντι αποδείξεως, το δεύτερον αντίγραφον του δελτίου παραδόσεως και τα εμπορεύματα …».

8. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α’ 170), οι διατάξεις του οποίου ισχύουν για τον Φ.Π.Α. (βλ. άρθρο 2 παρ. 1 περ. α αυτού), ορίζει στο άρθρο 54, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του : α) (όπως η περ. αυτή ισχύει μετά την προσθήκη με την υποπαρ.Δ.2 περ.9 άρθρου πρώτου του ν.4254/2014, ΦΕΚ Α 85) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, β) … 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) (όπως η περ. αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ.3 του ν.4337/2015, ΦΕΚ Α’ 129 και με το άρθρο 73 του ν.4446/2016, ΦΕΚ Α’ 240) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α` της παραγράφου 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων α`, β`, γ`, δ` στ` και ιγ` της παραγράφου 1, β) … γ) (όπως η περ. αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ.3 του ν.4337/2015) διακόσια πενήντα (250) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β`, γ`, δ` και στ` της παραγράφου 1, [με ανώτατο όριο το ποσό ύψους τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, στην περίπτωση της μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβών φορολογικών στοιχείων] σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα και δ) …».

9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι με ημερομηνία θεώρησης 18.12.2019 εκθέσεις μερικού ελέγχου προσδιορισμού Φ.Π.Α. και προστίμου άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., φορολογικής περιόδου από 17.11.2016 έως 31.12.2018 (ελεγχόμενα φορολογικά έτη 2016, 2017 και 2018) των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης Νικολάου Γουδεντζίκη (ελεγκτή) και Γεωργίου Αμαλιώτη (επόπτη), προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρούσε, από τις 17.11.2016, ατομική επιχείρηση στη Θεσσαλονίκη, επί της οδού … αρ. …, με κύρια δραστηριότητα το λιανικό εμπόριο ειδών δώρων και δευτερεύουσες το χονδρικό εμπόριο ειδών οικιακής χρήσης και εξοπλισμού, παιχνιδιών κάθε είδους, λιανικό εμπόριο οικιακών ειδών κ.α. Τηρούσε δε απλογραφικά βιβλία Β΄ κατηγορίας. Δυνάμει της 1246/3.9.2019 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου διατάχθηκε ο έλεγχος των ετών 2016, 2017 και 2018, βάσει της κατάστασης με α/α “RUN : 122” (επιστροφές Φ.Π.Α. κατόπιν ελέγχου). Αφορμή του ελέγχου υπήρξε η 16764/6.8.2019 χειρόγραφη αίτηση του προσφεύγοντος προς τη Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης για επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 1.10.2018 – 31.12.2018. Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων κατά τις ένδικες διαχειριστικές περιόδους υπέβαλε κανονικά περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. καθώς και ανακεφαλαιωτικούς πίνακες ενδοκοινοτικών παραδόσεων, από τους οποίους προέκυπτε άθροισμα ποσού εμπορευμάτων που αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης από 1.12.2016 έως 1.12.2018, συνολικού ύψους 623.771,45 ευρώ. Βάσει των συγκεντρωτικών δεδομένων των δηλώσεων αυτών ανά ελεγχόμενη περίοδο ο προσφεύγων είχε δηλώσει: 1) Για τη φορολογική περίοδο από 17.11.2016 έως 31.12.2016, συνολικά 27.524,89 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 6.605,97 ευρώ και συνολικά 131.988,03 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 31.677,17 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 25.071,20 ευρώ, 2) για τη φορολογική περίοδο από 1.1.2017 έως 31.3.2017, συνολικά 6.962,36 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 1.670,97 ευρώ και συνολικά 16.572,87 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 3.977,48 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 27.377,71 ευρώ, 3) για τη φορολογική περίοδο από 1.4.2017 έως 30.6.2017, συνολικά, 6.709,96 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 1.610,39 ευρώ και συνολικά 5.107,29 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 1.222,80 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 26.990,07 ευρώ, 4) για τη φορολογική περίοδο από 1.7.2017 έως 30.9.2017, συνολικά 6.418,22 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 1.540,37 ευρώ και συνολικά 18.175,26 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 4.316,97 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 29.766,67 ευρώ, 5) για τη φορολογική περίοδο από 1.10.2017 έως 31.12.2017, συνολικά 3.756,74 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 90,62 ευρώ και συνολικά 81.569,42 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 29.539,96 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 48.404,86 ευρώ, 6) για τη φορολογική περίοδο από 1.1.2018 έως 31.3.2018, συνολικά 12.185,81 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 2.924,59 ευρώ και συνολικά 108.677,93 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 26.082,71 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 71.563 ευρώ, 7) για τη φορολογική περίοδο από 1.4.2018 έως 30.6.2018, συνολικά 25.510,47 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 6.122,51 ευρώ και συνολικά 182.678,89 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 43.809,50 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 109.250,08 ευρώ, 8) για τη φορολογική περίοδο από 1.7.2018 έως 30.9.2018, συνολικά 9.968,42 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 2.392,42 ευρώ και συνολικά 67.598,04 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 16.192,05 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 123.049,74 ευρώ και 9) για τη φορολογική περίοδο από 1.10.2018 έως 31.12.2018 συνολικά, 12.537,78 ευρώ φορολογητέες εκροές με αναλογούντα φόρο εκροών ύψους 3.009,07 ευρώ και συνολικά 74.668,32 ευρώ φορολογητέες εισροές με αναλογούντα φόρο εισροών ύψους 17.902,55 ευρώ, προέκυψε δε συνολικό (περιλαμβανομένου και εκείνου των προηγούμενων φορολογικών περιόδων) πιστωτικό υπόλοιπο ποσού 137.943,22 ευρώ. Κατά τον έλεγχο διερευνήθηκε η ύπαρξη νόμιμων δικαιολογητικών δαπανών των χρήσεων 2016, 2017 και 2018, για τις οποίες έχει εκπέσει ή παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος Φ.Π.Α. Επιπλέον, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος, κατά τις ένδικες χρήσεις, διενήργησε απαλλασσόμενες πωλήσεις και για το λόγο αυτό έγινε έλεγχος ως προς την τήρηση των προβλεπόμενων διαδικασιών και την ύπαρξη των αντίστοιχων δικαιολογητικών. Ως προς τις διενεργηθείσες από αυτήν ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η εν λόγω επιχείρηση ακολουθεί την εξής πρακτική: εισάγει μέσω θαλάσσιας μεταφοράς, από προμηθευτές της Κίνας παιχνίδια, είδη νοικοκυριού-υπόδησης-ταξιδιού-γραφείου, εργαλεία και εποχιακά είδη (π.χ. χριστουγεννιάτικα), τα οποία, αφού εκτελωνισθούν (καταβληθούν οι φόροι και δασμοί στο Τελωνείο), φορτώνονται απευθείας από το λιμάνι της Θεσσαλονίκης και αποστέλλονται, στην πλειονότητά τους, οδικώς στη Βουλγαρία. Ειδικότερα, πωλούνται στις βουλγαρικές επιχειρήσεις με την επωνυμία “F.T.” με ΑΦΜ ΒG… και “Τ.K.” με ΑΦΜ BG…, ενώ κάποια είδη παραμένουν στην έδρα της επιχείρησης προκειμένου να διατεθούν στην εσωτερική αγορά. Από τον έλεγχο δε εγκυρότητας των κοινοτικών αριθμών φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ) των λήπτριων επιχειρήσεων διαπιστώθηκε από το ηλεκτρονικό σύστημα της υπηρεσίας VIES η έναρξη της εταιρίας “F.T. ” από 7.6.2010 και της εταιρίας “Τ.K.” από 22.1.2007. Από τα τηρούμενα βιβλία του προσφεύγοντος προέκυψαν πωλήσεις, αφενός, προς την εταιρία “F.T. ”, για το 2016, αξίας 75.828,11 ευρώ, για το 2017, αξίας 77.051,61 ευρώ και για το 2018, αξίας 206.987,20 ευρώ, αφετέρου δε, προς την εταιρία “Τ.K.”, μόνο για το έτος 2018, αξίας 130.169,79 ευρώ. Ειδικότερα, από τον έλεγχο προέκυψε ότι κατά την περίοδο από 17.11.2016 έως 31.12.2018 εκδόθηκαν και καταχωρήθηκαν στα βιβλία του προσφεύγοντος τα εξής φορολογικά στοιχεία για τις ενδοκοινοτικές του παραδόσεις: α) κατά το έτος 2016, εκδόθηκαν τα τιμολόγια (invoices) υπ’ αρ. …, συνολικής καθαρής αξίας 75.828,11 ευρώ, με λήπτρια την εταιρία “F.T.”, β) κατά το έτος 2017, εκδόθηκαν τα τιμολόγια (invoices) υπ’ αρ. …, συνολικής καθαρής αξίας 77.051,61 ευρώ, με λήπτρια την εταιρία “F.T. ” και γ) κατά το έτος 2018 εκδόθηκαν τα τιμολόγια (invoices) υπ’ αρ. …, συνολικής καθαρής αξίας 206.987,20 ευρώ, με λήπτρια την εταιρία “F.T. ”, καθώς και τα …, συνολικής καθαρής αξίας 130.169,79 ευρώ, με λήπτρια την εταιρία “Τ.K.”. Για το σύνολο των ανωτέρω συναλλαγών ο έλεγχος έκρινε ότι δεν τηρήθηκαν ούτε οι τυπικές ούτε οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, προκειμένου να θεωρηθούν αυτές ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις και να τύχουν απαλλαγής του αναλογούντος Φ.Π.Α., καθόσον από τα προσκομισθέντα ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων παραστατικά (τιμολόγια και φορτωτικές CMR) προέκυψε ότι τα εμπορεύματα δεν παρελήφθησαν από τις ως άνω βουλγαρικές εταιρίες, κατά παράβαση του άρθρου 5 του Κώδικα Φ.Π.Α. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) από τα προσκομισθέντα έγγραφα δεν προέκυψε μεταβίβαση του δικαιώματος διάθεσης των ενσώματων αγαθών στους υπογράψαντες τις φορτωτικές, οι οποίοι εμφανίζονταν ως “τελικοί παραλήπτες” αυτών, ενώ στις περισσότερες περιπτώσεις δεν προέκυψε από τις προσκομισθείσες φορτωτικές CMR ο παραλήπτης των αγαθών, καθόσον στο πεδίο είκοσι τεσσάρων (24) από αυτές δεν είχε τεθεί σφραγίδα, υπογραφή και ημερομηνία παραλαβής από την λήπτρια εταιρία, β) από τις φορτωτικές CMR που προσκομίσθηκαν διαπιστώθηκε ότι στα πεδία 1 και 2, με τις ενδείξεις “αποστολέα” και “παραλήπτη”, αναγράφηκε το ίδιο όνομα “F.K.M.F ” με τόπο τη Θεσσαλονίκη και τη Σόφια, αντίστοιχα, χωρίς να προκύπτει ότι το πρόσωπο αυτό διέθετε ΑΦΜ, φορολογικό εκπρόσωπο ή φορολογική αποθήκη και, επομένως, δεν είχε δικαίωμα ενδοκοινοτικής απόκτησης, γ) ο προσφεύγων δεν επέδειξε κανένα παραστατικό έγγραφο τράπεζας για εισερχόμενο έμβασμα ή απόδειξη είσπραξης της αξίας των προαναφερόμενων τιμολογίων από τις παραπάνω βουλγαρικές εταιρίες, δ) από το σύνολο των εισαγωγών του προσφεύγοντος από προμηθευτές της Κίνας για τα ένδικα έτη, επεδείχθησαν εξερχόμενα τραπεζικά εμβάσματα προς αυτούς μόνο σε δύο περιπτώσεις και, ως εκ τούτου, δεν προέκυψε πληρωμή από τους Βούλγαρους πελάτες προς κινέζους προμηθευτές, γεγονός που χαρακτηρίσθηκε από το έλεγχο ως μη σύνηθες στις εμπορικές συναλλαγές και ε) δεν προσκομίσθηκαν παραστατικά περί πληρωμής της βουλγαρικής μεταφορικής εταιρίας με την επωνυμία “Κ.G.”, η οποία μεσολάβησε σε πολλές θαλάσσιες και οδικές μεταφορές εμπορευμάτων. Ενόψει των ανωτέρω, και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι για την απαλλαγή από το Φ.Π.Α. απαιτείται η παράδοση των εμπορευμάτων στον παραλήπτη και δεν αρκεί η μεταφορά τους σε άλλο κράτος – μέλος, ο έλεγχος έκρινε ότι δεν συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στην παρ. 6 του άρθρου 13 του Κώδικα Φ.Π.Α. και θεώρησε ως τόπο παράδοσης των ανωτέρω εμπορευμάτων την Ελλάδα. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος κατέληξε στην κρίση ότι ο προσφεύγων δεν υπάγεται στις διατάξεις περί απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. για τις προμνησθείσες συναλλαγές με τις βουλγαρικές εταιρίες, καθόσον δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθούν αυτές ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις, τα αντίστοιχα δε τιμολόγια έπρεπε να είχαν εκδοθεί με χρέωση Φ.Π.Α. 24% και να αποδοθεί ο αναλογών φόρος. Εν συνεχεία, προέβη σε εκ νέου εκκαθάριση των δηλώσεων του προσφεύγοντος για τις φορολογικές περιόδους 2016, 2017 και 2018, προσθέτοντας στις φορολογητέες εκροές την αξία των παραπάνω συναλλαγών. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. εκδόθηκαν το 171/6.11.2019 σημείωμα διαπιστώσεων και οι αντίστοιχες πράξεις προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για τα ένδικα έτη, όπου αναφέρονται οι παραπάνω διαπιστώσεις του ελέγχου και τα οποία επιδόθηκαν σε υπάλληλο της επιχείρησης του προσφεύγοντος στις 7.11.2019, προκειμένου εντός είκοσι (20) ημερών να υποβληθούν οι απόψεις του. Με το 80192/27.11.2019 υπόμνημα που κατέθεσε ο προσφεύγων υποστήριξε ότι, αφενός μεν, οι αγορές που πραγματοποιήθηκαν από την Κίνα επρόκειτο να εξοφληθούν έως τις 31.12.2020, σύμφωνα με τα συμφωνητικά που είχαν υπογραφεί, αφετέρου δε, όλες οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις έχουν πληρωθεί σ’ αυτόν μετρητά, καθόσον αυτό ήταν επιτρεπτό σύμφωνα με την βουλγαρική νομοθεσία. Προσκόμισε σχετικώς αποδείξεις πληρωμών από τις συνεργαζόμενες εταιρίες, καθώς και βεβαιώσεις των τελευταίων περί εξοφλήσεων. Ισχυρίσθηκε, επιπλέον, ότι δεν συνέτρεχε δόλος στο πρόσωπό του, οι δε ένδικες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν στο σύνολό τους. Προσκόμισε δε σχετικά παραστατικά έγγραφα εξόδων. Ωστόσο, οι ανωτέρω απόψεις του προσφεύγοντος δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο, με το εξής σκεπτικό (όσον αφορά στις ανωτέρω ενδοκοινοτικές παραδόσεις): 1) ότι ο προσφεύγων προσκόμισε μεν τις φορτωτικές CMR, επισυναπτόμενες στα ένδικα τιμολόγια ενδοκοινοτικών παραδόσεων, πλην όμως, αφενός, δεν προσκόμισε κανένα δικαιολογητικό για τις παραδόσεις προς την εταιρία “T. K. ” κατά το έτος 2018, αφετέρου, αναφορικά με τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις προς την εταιρία “F.T.”, για το έτος 2016, από το σύνολο των δεκαεννέα τιμολογίων δεν προσκομίσθηκαν δικαιολογητικά στοιχεία για δύο εξ αυτών (ήτοι, για τα υπ’ αρ.9/8.12.2016 και 17/13.12.20116), για το έτος 2017, από το σύνολο των δεκαπέντε τιμολογίων δεν προσκομίσθηκαν δικαιολογητικά στοιχεία για ένα εξ αυτών (ήτοι, για το υπ’ αρ.20Α/19.7.2017) και για το έτος 2018, από το σύνολο των σαράντα επτά τιμολογίων, δεν προσκομίσθηκαν δικαιολογητικά στοιχεία για τριάντα τέσσερα εξ αυτών (ήτοι, για τα υπ’ αρ. …), 2) ότι ενώ ο προσφεύγων προσκόμισε δήλωση του λογιστικού γραφείου “Α.Φ.Κ. ΜΕΠΕ” (μεταφρασμένη από τη δικηγόρο Θεσσαλονίκης Μαργαρίτα Μάρου), που παρακολουθεί τις εργασίες της βουλγαρικής εταιρίας “F.T. ”, στην οποία δηλώνεται ότι κατά τα έτη 2017 και 2018 έχουν καταχωρισθεί πληρωμές προς τον προσφεύγοντα, καθώς και ότι οι πληρωμές έγιναν με μετρητά στη Βουλγαρία, ωστόσο, ο έλεγχος έλαβε υπόψη ότι ο προσφεύγων λειτουργεί και δραστηριοποιείται στην Ελληνική Επικράτεια και υπόκειται στις διατάξεις της οικείας ελληνικής νομοθεσίας, προκειμένου δε για εξαγωγικές επιχειρήσεις που πωλούν τα αγαθά τους εκτός της χώρας, το αντίτιμο των τιμολογίων εισέρχεται στο εσωτερικό υπό τη μορφή συναλλάγματος. Εξάλλου, ο έλεγχος έκρινε ότι από τους ισχυρισμούς και τα δικαιολογητικά που προσκόμισε ο προσφεύγων δεν αποδείχθηκε ότι πραγματοποιήθηκαν πληρωμές από τους Βούλγαρους πελάτες του και, επιπλέον, θεώρησε ότι από τις διεθνείς φορτωτικές – CMR που προσκομίσθηκαν επαληθεύθηκαν οι διαπιστώσεις του ότι δεν τηρήθηκαν οι προϋποθέσεις προκειμένου οι συναλλαγές να θεωρηθούν ενδοκοινοτικές παραδόσεις και να τύχουν απαλλαγής του Φ.Π.Α., 3) ότι ο προσφεύγων προσκόμισε τα υπ’ αρ. 85/33/10.5.2017 και 13/34/20.11.2017 συμφωνητικά με δύο κινέζους προμηθευτές (μεταφρασμένα από τη δικηγόρο Θεσσαλονίκης κ. Μαργαρίτα Μάρου), με τα οποία συμφωνείται ότι η πληρωμή των εμπορευμάτων θα γίνει εντός πέντε (5) ετών από την ημερομηνία παράδοσης στη Θεσσαλονίκη, ωστόσο, ενόψει του ότι αυτά δεν κατατέθηκαν στην αρμόδια φορολογική αρχή, ο έλεγχος έκρινε ότι δεν φέρουν βεβαία χρονολογία και, περαιτέρω, δεν αποδείχθηκε η πληρωμή εκ μέρους τους προς τους λοιπούς κινέζους προμηθευτές. Δεδομένων αυτών, ο έλεγχος ενέμεινε στο αρχικό του συμπέρασμα ότι ο προσφεύγων δεν υπάγεται στις διατάξεις περί απαλλαγής από Φ.Π.Α. για τις ένδικες συναλλαγές με τις προαναφερόμενες βουλγαρικές εταιρίες, εφόσον δεν προκύπτει η τήρηση των προϋποθέσεων, ώστε να θεωρηθούν αυτές ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Κατόπιν τούτων, διενεργήθηκαν ελεγκτικές επαληθεύσεις και προσδιορίσθηκαν εκ νέου τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, ως εξής: α) στη φορολογική περίοδο από 17.11.2016 έως 31.12.2016 προστέθηκε στις φορολογητέες εκροές η αξία των παραπάνω πωλήσεων προς την βουλγαρική εταιρία “F.T.” ύψους 75.828,11 ευρώ, με αποτέλεσμα αυτές να διαμορφωθούν στο ποσό των 103.353 ευρώ (από 27.524,89 ευρώ βάσει δήλωσης) και ο αντίστοιχος φόρος εκροών συνολικά στο ποσό των 24.804,72 ευρώ (από 25.071,20 ευρώ βάσει δήλωσης), β) στη φορολογική περίοδο από 1.1.2017 έως 31.12.2017 προστέθηκε στις φορολογητέες εκροές η αξία των παραπάνω πωλήσεων προς την βουλγαρική εταιρία “F.T.” ύψους 77.051,61 ευρώ, με αποτέλεσμα αυτές να διαμορφωθούν στο ποσό των 100.898,89 ευρώ (από 23.847,28 ευρώ βάσει δήλωσης) και ο αντίστοιχος φόρος εκροών συνολικά στο ποσό των 24.215,74 ευρώ (από 5.723,35 ευρώ βάσει δήλωσης) και γ) στη φορολογική περίοδο από 1.1.2018 έως 31.12.2018 προστέθηκε στις φορολογητέες εκροές η αξία των παραπάνω πωλήσεων προς τις βουλγαρικές εταιρίες “F.Τ.” και “Τ.K.” ύψους 341.504,59 ευρώ, με αποτέλεσμα αυτές να διαμορφωθούν στο ποσό των 401.707,07 ευρώ (από 60.202,48 ευρώ βάσει δήλωσης) και ο αντίστοιχος φόρος εκροών συνολικά στο ποσό των 96.409,69 ευρώ (από 14.448,59 ευρώ βάσει δήλωσης). Ακολούθως, εκδόθηκαν από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης σε βάρος του προσφεύγοντος οι αναφερόμενες στη δεύτερη σκέψη της παρούσας πράξεις, ήτοι Α) οι 1457/18.12.2019, 1458/18.12.2019 και 1459/18.12.2019 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., φορολογικών περιόδων, αντίστοιχα, από 17.11.2016 έως 31.12.2016, από 1.1.2017 έως 31.12.2017 και από 1.1.2018 έως 31.12.2018, με τις οποίες μειώθηκε το βάσει της οικείας δήλωσης του προσφεύγοντος προκύψαν πιστωτικό υπόλοιπο φόρου (ύψους 25.071,20 ευρώ, 48.404,86 ευρώ και 137.943,22 ευρώ, αντίστοιχα) κατά 6.872,45 ευρώ, 9.867,60 ευρώ και 17.444,86 ευρώ, αντίστοιχα, (διαμορφούμενου, έτσι, σε 18.198,75 ευρώ, 38.537,26 ευρώ και 120.498,36 ευρώ, αντίστοιχα) και Β) οι 1481/18.12.2019, 1482/18.12.2019, 1483/18.12.2019 και 1484/18.12.2019 πράξεις επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν.4174/2013, με τις οποίες επιβλήθηκαν στον προσφεύγοντα, για τα ένδικα φορολογικά έτη, αντίστοιχα, πρόστιμα ποσού 100 ευρώ, 400 ευρώ, 400 ευρώ και 250 ευρώ. Κατά των πράξεων αυτών, ο προσφεύγων άσκησε την 3467/20.1.2020 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., ζητώντας την ακύρωσή τους, επικαλούμενος τους λόγους που είχε προβάλει και στο υπόμνημα με τις απόψεις του επί του σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου. Επιπροσθέτως δε, προέβαλε ότι η επιχείρησή του συναλλάχθηκε με τις δύο ως άνω βουλγαρικές εταιρίες, οι οποίες διέθεταν ενεργό ΑΦΜ κατά τον χρόνο της αποστολής των ένδικων εμπορευμάτων, που, σε κάθε περίπτωση, εισήχθησαν από τον Κίνα νομίμως και καταβλήθηκαν οι αναλογούντες φόροι και δασμοί, ενώ, όπως προκύπτει από τις προσκομισθείσες ενώπιον του ελέγχου φορτωτικές CMR, τα προϊόντα αυτά απεστάλησαν στις δύο εταιρίες στη Βουλγαρία. Υποστήριξε ότι τις εν λόγω συναλλαγές η επιχείρησή του περιέλαβε νομίμως στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, η δε εξόφληση των οικείων τιμολογίων έγινε με μετρητά, δοθέντος ότι αυτό επιτρεπόταν από τη βουλγαρική νομοθεσία. Επικαλέσθηκε δε σχετικώς νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης περί υποχρεώσεως της φορολογικής αρχής, στο πλαίσιο της φορολογικής ουδετερότητας, να προβαίνει σε εξακρίβωση των προσκομισθέντων στοιχείων, προκειμένου να διερευνηθεί η μεταφορά των εμπορευμάτων σε άλλο κράτος μέλος. Στο κατατεθέν ενώπιον της Δ.Ε.Δ., στις 27.1.2020, συμπληρωματικό υπόμνημα επισύναψε κατάλογο σχετικών εγγράφων-δικαιολογητικών για τις ένδικες συναλλαγές, μεταξύ των οποίων αναφέρονται και τα κάτωθι: 1) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 41Α/14-2-2018, αξίας 8.190,36 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG …, με προορισμό την “F.T.”, 2) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 46Κ/23-3-2018, αξίας 7.390 ευρώ και του CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG… , με προορισμό την “F.T.”, 3) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 44Α/14-3-2018, αξίας 8.232 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG …, με προορισμό την “F.T. ”, 4) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 11/5-4-2018, αξίας 3.095,02 ευρώ, και του CMR/Μεταφορική “ST.” BG …με προορισμό την “F.T”, 5) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 48F/5-4-2018, αξίας 3.540,36 ευρώ, και του από 5.4.2018 CMR/Μεταφορική “ST.” BG … με προορισμό την “F.T.”, 6) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 53S/20-4-2018, αξίας 2.696,40 ευρώ, καθώς και του από 20.4.2018 CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG …, με προορισμό την “F.T.”, 7) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο : 53Ε/20-4-2018, αξίας 2.875,20 ευρώ, καθώς και του από 20.4.2018 CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG, με προορισμό την “F.T.”, 8) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο : 51F/25-4-2018, αξίας 7.075,42 ευρώ, και του από 25.4.2018 CMR /Μεταφορική “ST.” BG … με προορισμό την “F.T. ”, 9) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 57W/30-4-2018, αξίας 2.829,94 ευρώ και του από 30.4.2018 CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG 201 016 454, με προορισμό την “F.T. ”, 10) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο:56Α/30-4-2018, αξίας 2.501,73 ευρώ, καθώς και του από 30.4.2018 CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG 201 016 454, με προορισμό την “F.T.”, 11) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 0059S/5-5-2018, αξίας 2.457,96 ευρώ, και του από 4.5.2018 CMR/Μεταφορική ‘’Κ.G.’’ ΒG …, με προορισμό την “F.T.”, 12) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο:76D/21-6-2018, αξίας 4.738,7 ευρώ, και του από 21.4.2018 CMR /Μεταφορική “ST.” BG … με προορισμό την “F.T.”, 13) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 77F/10-7-2018, αξίας 2.798,06 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική “Κ.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 14) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 74D/5-7-2018, αξίας 5.272,91 ευρώ, καθώς και του από 5.7.2018 CMR/Μεταφορική “G.” με προορισμό την “F.T.”, 15) Ακριβές του τιμολογίου Νο: 79FA/28-8-2018, αξίας 6.061,19 ευρώ, και του από 28.8.2018 CMR/Μεταφορική”K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 16) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 80Α/21-9-2018, αξίας 2.726,40 ευρώ, και του CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 17) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 81Α/20-9-2018, καθαρής αξίας 3.003 ευρώ, καθώς και του από 20.9.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 18) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου 83/26-9-2018, αξίας € 3.827,33, και του από 26.9.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 19) Ακριβές αντίγραφο τιμολογίου Νο: 82/28-9-2018, αξίας 8.595 ευρώ, καθώς και του από 28.9.2018 CMR/Μεταφορική”K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 20) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 85/3-10-2018, αξίας 3.128,28 ευρώ, και του από 3.10.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 21) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 88/4-10-2018, αξίας 3.166,57 ευρώ, καθώς και του από 4.10.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.’’, με προορισμό την “F.T.”, 22) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 90/18-10-2018, αξίας 4881,18 ευρώ, καθώς και του από 18.10.2018 CMR/Μεταφορική “Κ.G.” ΒG …, με προορισμό την “F.T.”, 23) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 93/8-11-2018, αξίας 3.118,58 ευρώ, και του από 8.11.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό την “F.T.”, 24) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 95/2-11-2018, αξίας 3.117,64 ευρώ, καθώς και του από 2.11.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό την “F.T.” και 25) Ακριβές αντίγραφο του τιμολογίου Νο: 97D/12-12-2018, αξίας 3.348 ευρώ, CMR/Μεταφορική ”K.T.”,, με προορισμό την “F.T”. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς με την ήδη προσβαλλόμενη πράξη, λόγω παρόδου άπρακτης της προβλεπόμενης από το πρώτο εδάφιο (ως ισχύει) της παρ. 5 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. προθεσμίας των 120 ημερών, εντός της οποίας όφειλε να αποφανθεί ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Διεύθυνσης [βλ. σχετ. και το υπ’ αρ. πρωτ. Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. 152704 ΕΞ 2019 ΕΜΠ/6.10.2020 ενημερωτικό έγγραφο του Προϊσταμένου του Τμήματος Α7 Νομικής Υποστήριξης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης της Α.Α.Δ.Ε.. περί σιωπηρής απορρίψεως της ως άνω ενδικοφανούς προσφυγής, συντελεσθείσας κατά την εκπνοή της μνησθείσας κατά νόμο προβλεπόμενης προθεσμίας, ήτοι στις 30.9.2020].

10. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., επαναφέροντας τους προβαλλόμενους μ’ αυτήν ισχυρισμούς. Συγκεκριμένα, προβάλλει ότι η επιχείρησή του συναλλάχθηκε με τις εταιρίες “F.T. ” και “T.K.”, οι οποίες εδρεύουν στη Βουλγαρία, διέθεταν ενεργό ΑΦΜ κατά τον χρόνο της παράδοσης των επίμαχων εμπορευμάτων και ήταν καταχωρημένες στο Εμπορικό Μητρώο των βουλγαρικών αρχών, όπως προκύπτει από σχετική βεβαίωση του Υπουργείου Δικαιοσύνης της Βουλγαρίας. Σε κάθε περίπτωση, κατά τους ισχυρισμούς του, για κάθε ενδοκοινοτική παράδοση κατατέθηκε ενώπιον του ελέγχου α) το αντίστοιχο τιμολόγιο (invoice), β) το αντίστοιχο CMR της μεταφορικής εταιρίας, αλλά και η βεβαίωση παραλαβής των συγκεκριμένων προϊόντων από τις βουλγαρικές εταιρίες και γ) οι συναφείς δηλώσεις των βουλγαρικών εταιριών για την καταβολή του αναλογούντος Φ.Π.Α. των εν λόγω εμπορευμάτων. Συνεπώς, υποστηρίζει ο προσφεύγων ότι τα ένδικα εμπορεύματα όχι μόνο εξήλθαν της Ελληνικής Επικράτειας, αλλά παρελήφθησαν από τις ανωτέρω βουλγαρικές εταιρίες και δηλώθηκαν ως ενδοκοινοτικές συναλλαγές στο σύστημα Φ.Π.Α. Σχετικά με τη διαπίστωση του ελέγχου ότι σε ορισμένα CMR δεν είχε τεθεί σφραγίδα, υπογραφή και ημερομηνία παραλαβής από τον παραλήπτη, επικαλείται τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με την οποία -κατά τους ισχυρισμούς του- τα CMR λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό με τα λοιπά στοιχεία, ακόμη και εάν κάποια εξ αυτών δεν φέρουν σήμα παραλαβής, ενώ για την απαλλαγή του φορολογούμενου από τον Φ.Π.Α. για ενδοκοινοτικές παραδόσεις, αρκεί να αποδείξει ότι τα εμπορεύματα πράγματι απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο προορισμός τους είναι η συγκεκριμένη διεύθυνση του αποκτώντος αυτά. Προβάλλει δε ότι, εν πάση περιπτώσει, η παράλειψη υπογραφής των CMR από τις λήπτριες εταιρίες αποτελεί μία τυπική παράβαση που δεν είναι δυνατόν να ανατρέψει το γεγονός ότι τα επίμαχα προϊόντα απομακρύνθηκαν υλικώς από την Ελληνική Επικράτεια, αλλά και παρελήφθησαν από τις βουλγαρικές εταιρίες. Περαιτέρω, προβάλλει ότι, όσον αφορά στις εισαγωγές εμπορευμάτων από την Κίνα, προσκόμισε ενώπιον του ελέγχου τα απαραίτητα δικαιολογητικά και παραστατικά έγγραφα περί πληρωμής των σχετικών τιμολογίων, ενώ, εξάλλου, καταβλήθηκαν νομίμως οι δασμοί και φόροι για τις εισαγωγές αυτές. Για τους λόγους αυτούς ισχυρίζεται ότι μη νομίμως προστέθηκαν στις φορολογητέες εκροές των φορολογικών περιόδων 2016, 2017 και 2018 οι αξίες των ένδικων ενδοκοινοτικών παραδόσεων και, επομένως, μη νομίμως εκδόθηκαν σε βάρος του οι ένδικες πράξεις επιβολής προστίμου λόγω ανακριβών δηλώσεων Φ.Π.Α. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του, προσκομίζει, μετ’ επικλήσεως, α) ακριβή αντίγραφα των από 14.2.2020 και 21.2.2020 ειδοποιητηριών εισερχόμενου εμβάσματος της τράπεζας Πειραιώς, ποσών 8.948,29 ευρώ, 9.067 ευρώ και 14.025,85 ευρώ, από την εταιρία “F.T.” και αφορούν στα υπ’ αρ. 48R/13.3.2018, 44A/14.3.2018, 49K/23.3.2018 και 48F/5.4.2018 τιμολόγια (invoices), β) ακριβή μετάφραση από την βουλγαρική στην ελληνική γλώσσα των από 26.9.2022 δηλώσεων ενώπιον Συμβολαιογράφου της Σόφιας (με τη σχετική επισημείωση της Διεθνούς Σύμβασης της Χάγης Apostille) των φερόμενων ως νομίμων εκπροσώπων των εταιριών “F.T. ” και “T.K.”, με τις οποίες δηλώνουν ότι όλα τα εμπορεύματα που παρέλαβαν με αποστολέα τον προσφεύγοντα έχουν καταχωρισθεί στα λογιστικά βιβλία των εταιριών, για τη δε εταιρία “F.T.” δηλώθηκε ότι οφείλονται υπόλοιπα της αξίας συγκεκριμένων τιμολογίων, γ) ακριβή αντίγραφα των από 17.7.2020 αιτήσεών του προς την τράπεζα Πειραιώς περί μεταφοράς εμβάσματος σε λογαριασμούς προμηθευτών της Κίνας, δ) ακριβή αντίγραφα σε μετάφραση από την αγγλική γλώσσα από τον δικηγόρο Ευάγγελο Ν. Χαρούλη: 1) του υπ’ αρ. 46Α/7.3.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 2) του υπ’ αρ. 48Κ/13.3.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 3) του υπ’ αρ. 64Β/23.5.2018 με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 4) του υπ’ αρ.71Β/1.6.2018, με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 5) του υπ’ αρ. 89/11.10.2018 τιμολογίου με το υπ’ αρ.864 CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “N.T.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 7) του υπ΄ αρ. 94/14.11.2018 τιμολογίου, με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 8) του υπ’ αρ. 2829/14.11.2018 Τ.Π.Υ. της ανωτέρω μεταφορικής εταιρίας “K.T. προς τον προσφεύγοντα, αξίας 470 ευρώ, 9) του υπ’ αρ. 91/14.11.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “F.T.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 10) του υπ΄ αρ. 51G/2.5.2018 τιμολογίου, με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T.K. ”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 11) του υπ’ αρ. 52R/5.5.2018 τιμολόγιο με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 12) υπ’ αρ. 68/6.6.2018 τιμολόγιο με το υπ’ αρ. Ε36-82ΚΗ/P19942 CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T. ” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K ”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 13) του υπ’ αρ. 2393/6.6.2018 Τ.Π.Υ. της ανωτέρω μεταφορικής “K.T.”, αξίας 620 ευρώ, καθώς και του αποδεικτικού εξόφλησης του ποσού αυτού μέσω alpha web banking, 14) του υπ’ αρ. 75R/6.7.2018 τιμολογίου, με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 15) του υπ’αρ. 2473/6.7.2018 τιμολογίου της ως άνω μεταφορικής εταιρίας “K.T. ”, αξίας 470 ευρώ, καθώς και του αποδεικτικού εξόφλησης του ποσού αυτού μέσω alpha web banking, 16) του υπ’ αρ. 71/11.6.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.T.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T.K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 17) του υπ΄ αρ. 73/15.6.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T.K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 18) του υπ’ αρ. 70S/5.6.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, 19) του υπ’ αρ. 69Μ/31.5.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 20) του υπ’ αρ. 62W/15.5.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T.K.”, 21) του υπ’ αρ. 61Α/10.5.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, ενώ στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής έχει τεθεί δυσανάγνωστη υπογραφή, 22) υπ’ αρ. 60Α/9.5.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.”και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K. ”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής, 23) του υπ’ αρ. 52W/3.5.2018 τιμολογίου με το χωρίς ευκρινή αριθμό CMR, ως μεταφορέας δε αναφέρεται η εταιρία “K.G.” και στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής και 24) του υπ’ αρ. 67/23.5.2018 τιμολογίου, στο οποίο ως τόπος εκφόρτωσης αναφέρεται η Βουλγαρία και ως παραλήπτρια η εταιρία “T. K.”, η οποία έθεσε τη σφραγίδα της στη σχετική ένδειξη περί παραλαβής.

11. Επειδή, σε αντίκρουση όλων των ως άνω ισχυρισμών, το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο με την από 7.4.2022 έκθεση απόψεων προβάλλει ότι νομίμως απορρίφθηκε σιωπηρά με την προσβαλλόμενη πράξη η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος, καθόσον, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες εκθέσεις ελέγχου, κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι αυτός δεν υπάγεται στις διατάξεις περί απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. για τις ένδικες συναλλαγές. Και τούτο, διότι δεν πληρούνται οι τυπικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις του νόμου, ώστε οι συναλλαγές αυτές να θεωρηθούν ενδοκοινοτικές παραδόσεις, δεδομένου ότι τα επίμαχα εμπορεύματα ουδέποτε παρελήφθησαν από τις εταιρίες “F.T.” και “T. K.”, αφού από τα προσκομισθέντα στον έλεγχο στοιχεία δεν προέκυψε μεταβίβαση του δικαιώματος διάθεσης αυτών στους υπογράφοντες τις φορτωτικές, σε πολλές δε περιπτώσεις δεν έχει τεθεί σφραγίδα επί των οικείων CMR. Περαιτέρω, όπως ισχυρίζεται, από τις προσκομισθείσες φορτωτικές CMR διαπιστώθηκε ότι στα πεδία 1 και 2 αναγράφηκαν τα στοιχεία του προσφεύγοντος υπό την ιδιότητά του ως αποστολέα αλλά και ως παραλήπτη, ενώ από κανένα στοιχείο δεν προέκυψε εξόφληση της αξίας των ένδικων τιμολογίων από τις βουλγαρικές εταιρίες, αλλά και των αξιών των εμπορευμάτων που εισήγαγε ο ίδιος ο προσφεύγων από προμηθευτές στην Κίνα.

12. Επειδή, το Δικαστήριο επιλαμβανόμενο της κρινόμενης προσφυγής, με την προαναφερόμενη 1196/2023 προδικαστική απόφαση, αφού έλαβε υπόψη ότι 1) όπως προέκυψε από το κατατεθέν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., στις 27.1.2020, συμπληρωματικό υπόμνημα, ο προσφεύγων επισύναψε κατάλογο σχετικών εγγράφων-δικαιολογητικών για τις ένδικες συναλλαγές, μεταξύ των οποίων αναφέρονταν δικαιολογητικά έγγραφα που αφορούσαν (και) στα τιμολόγια υπ’ αρ. …, ενώ, περαιτέρω, στην προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου του καθ’ ου η προσφυγή αναφερόταν (στην παρ.ΙΙ) ότι ο προσφεύγων με το ανωτέρω συμπληρωματικό υπόμνημα προσκόμισε πρόσθετα στοιχεία, ήτοι τα έγγραφα CMR των μεταφορικών, προς απόδειξη των ισχυρισμών του ότι οι συγκεκριμένες ενδοκοινοτικές συναλλαγές είχαν ολοκληρωθεί νομοτύπως και 2) τα παραπάνω δικαιολογητικά έγγραφα δεν περιλαμβάνονταν μεταξύ των στοιχείων του διοικητικού φακέλου και η Φορολογική Διοίκηση δεν εξέφρασε τις απόψεις της επ’ αυτών, ανέβαλε την έκδοση οριστικής απόφασης και υποχρέωσε το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο, μέσω της αρμόδιας φορολογικής αρχής, να προσκομίσει αναλυτική έκθεση απόψεων, στην οποία να επιβεβαιώνεται εάν ο προσφεύγων προσκόμισε ή όχι με το κατατεθέν, στις 27.1.2020, συμπληρωματικό υπόμνημα, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. (και) δικαιολογητικά έγγραφα σχετικά με τα τιμολόγια υπ’ αρ. … . Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης, διέταξε α) να προσκομισθούν ενώπιον του Δικαστηρίου τα ως άνω δικαιολογητικά έγγραφα, όπως αυτά προσκομίσθηκαν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και β) στην ως άνω έκθεση ελέγχου η Φορολογική Διοίκηση να εκφέρει την άποψή της αναφορικά με το αν από τα έγγραφα αυτά αποδεικνύεται η παράδοση των επίδικων εμπορευμάτων ή όχι αιτιολογώντας την απάντησή της και απαντώντας στους σχετικούς ισχυρισμούς του προσφεύγοντος.

13. Επειδή, σε εκτέλεση της ανωτέρω προδικαστικής απόφασης, το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο προσκόμισε αντίγραφα 1) του τιμολογίου Νο: 41Α/14-2-2018, αξίας 8.190,36 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG …, με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος και φέρει σφραγίδες τόσο της μεταφορικής όσο και της “F.T. ” (η τελευταία δυσδιάκριτη), 2) του τιμολογίου Νο: 46Κ/23-3-2018, αξίας 7.390 ευρώ και του CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG … , με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος και φέρει σφραγίδα της ως άνω μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 3) του τιμολογίου Νο: 44Α/14-3-2018, αξίας 8.232 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG… , με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 4) του τιμολογίου Νο: 11/5-4-2018, αξίας 3.095,02 ευρώ, και του CMR/Μεταφορική “ST.” BG … με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε υπογραφή και ημερομηνία στη θεση “παραλαβή προϊόντων”, 5) του τιμολογίου Νο: 48F/5-4-2018, αξίας 3.540,36 ευρώ, και του από 5.4.2018 CMR/Μεταφορική “C.” με προορισμό την Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε μόνο υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 6) του τιμολογίου Νο: 53S/20-4-2018, αξίας 2.696,40 ευρώ, καθώς και του από 20.4.2018 CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG…, με προορισμό τη Σόφια, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 7) του τιμολογίου Νο : 53Ε/20-4-2018, αξίας 2.875,20 ευρώ, καθώς και του από 20.4.2018 CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG …, με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε σφραγίδες τόσο της μεταφορικής όσο και της “F.T. ” στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 8) του τιμολογίου Νο : 51F/25-4-2018, αξίας 7.075,42 ευρώ, και του από 25.4.2018 CMR/Μεταφορική “ ST.” BG … με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε σφραγίδες τόσο της μεταφορικής όσο και της “F.T.”, καθώς και ημερομηνία παραλαβής, 9) του τιμολογίου Νο: 57W/30-4-2018, αξίας 2.829,94 ευρώ και του από 30.4.2018 CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG …, με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 10) του τιμολογίου Νο:56Α/30-4-2018, αξίας 2.501,73 ευρώ, καθώς και του από 30.4.2018 CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG … , με προορισμό τη Σόφια, ενώ στη θέση “παραλήπτης” αναφέρονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία παραλαβής, 11) του τιμολογίου Νο: 0059S/5-5-2018, αξίας 2.457,96 ευρώ, και του από 4.5.2018 CMR/Μεταφορική “K.G.” ΒG…, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 12) του τιμολογίου Νο:76D/21-6-2018, αξίας 4.738,7 ευρώ, και του από 21.4.2018 CMR /Μεταφορική “ST.” BG … με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 13) του τιμολογίου Νο: 77F/10-7-2018, αξίας 2.798,06 ευρώ, καθώς και του CMR/Μεταφορική “K.T.” , με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής, υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 14) του τιμολογίου Νο: 74D/5-7-2018, αξίας 5.272,91 ευρώ, καθώς και του από 5.7.2018 CMR/Μεταφορική “G.” με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 15) του τιμολογίου Νο: 79FA/28-8-2018, αξίας 6.061,19 ευρώ, και του από 28.8.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής, υπογραφή και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 16) του τιμολογίου Νο: 80Α/21-9-2018, αξίας 2.726,40 ευρώ, και του CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 17) του τιμολογίου Νο: 81Α/20-9-2018, καθαρής αξίας 3.003 ευρώ, καθώς και του από 20.9.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 18) του τιμολογίου 83/26-9-2018, αξίας € 3.827,33, και του από 26.9.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή (δυσδιάκριτη) στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 19) του τιμολογίου Νο: 82/28-9-2018, αξίας 8.595 ευρώ, καθώς και του από 28.9.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα της μεταφορικής και υπογραφή (δυσδιάκριτη) στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 20) του τιμολογίου Νο: 85/3-10-2018, αξίας 3.128,28 ευρώ, και του από 3.10.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 21) του τιμολογίου Νο: 88/4-10-2018, αξίας 3.166,57 ευρώ, καθώς και του από 4.10.2018 CMR/Μεταφορική “K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 22) του τιμολογίου Νο: 90/18-10-2018, αξίας 4881,18 ευρώ, καθώς και του από 18.10.2018 CMR/Μεταφορική “K .G.”ΒG…, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα (δυσδιάκριτη) της μεταφορικής και ημερομηνία στη θέση “παραλαβή προϊόντων”, 23) του τιμολογίου Νο: 93/8-11-2018, αξίας 3.118,58 ευρώ, και του από 8.11.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας, 24) του τιμολογίου Νο: 95/2-11-2018, αξίας 3.117,64 ευρώ, καθώς και του από 2.11.2018 CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T. ”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας και 25) του τιμολογίου Νο: 97D/12-12-2018, αξίας 3.348 ευρώ, CMR/Μεταφορική ”K.T.”, με προορισμό τη Σόφια και την “F.T.”, φέρει δε σφραγίδα τόσο της μεταφορικής όσο και της παραλήπτριας εταιρίας. Επιπλέον, το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο προσκόμισε την με ημερομηνία θεώρησης 7.8.2023 έκθεση μερικού ελέγχου Φ.Π.Α. επί της προμνησθείσας προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου των υπαλλήλων του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης Στέφανου Καραμαγκιώλη (επόπτη) και Νικολάου Γουδεντζίκη (ελεγκτη), στην οποία βεβαιώνεται ότι ο προσφεύγων υπέβαλε με το από 27.1.2020 συμπληρωματικό υπόμνημα τα δικαιολογητικά έγγραφα που σχετίζονται με τα ως άνω τιμολόγια, ενώ ως παρατηρήσεις επ’ αυτών αναφέρονται τα ακόλουθα : α) ως προς τα τιμολόγια Νο 41Α/14.2.2018, 46Κ/23.3.2018, 44Α/14.3.2018, 11/5.4.2018, 48F/5.4.2018, 53S/20.4.2018, 53E/20.4.2018, 51F/25.4.2018, 57W/30.4.2018 και 56A/30.4.2018 ότι “Δεν συμπίπτει ο πελάτης στο τιμολόγιο με τον παραλήπτη (πεδίο 2) του CMR-“F.K.M.F.” (πωλητής και αγοραστής ταυτόχρονα) – μη υποκείμενος στο φόρο, δεν έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ ούτε δικαίωμα ενδοκοινοτικής απόκτησης – μη εξόφληση τιμολογίου – μη ύπαρξη τιμολογίου μεταφορικής και πληρωμή μεταφοράς, μη θέση σφραγίδας παραλήπτη (σε ορισμένες περιπτώσεις) – μη θέση σφραγίδας και υπογραφής μεταφορέα (σε ορισμένες περιπτώσεις)”, β) ως προς τα τιμολόγια Νο 59S/5.5.2018, 76D/21.6.2018, 74D/5.7.2018, 80A/21.9.2018, 82/28.9.2018, 85/3.10.2018, 88/4.10.2018, 90/18.10.2018, 95/2.11.2018 και 97D/12.12.2018 “μη εξόφληση τιμολογίου – μη ύπαρξη τιμολογίου μεταφορικής και πληρωμή μεταφοράς”, γ) ως προς το τιμολόγιο Νο 79FA/28.8.2018 ότι “μη εξόφληση – μη ύπαρξη τιμολογίου μεταφορικής “K.T.” και πληρωμή μεταφοράς – αναγραφή επί του CMR (κωδ.24) ημερομηνία παραλαβής 29.2.2018 (ανύπαρκτη χρονολογία), ενώ η φορτωτική φέρει ημερομηνία έκδοσης 28.8.2018” και δ) ως προς τα τιμολόγια Νο 81Α/20.9.2018, 83/26.9.2018 και 93/8.11.2018 “μη εξόφληση τιμολογίου – μη θέση ημερομηνίας και υπογραφής παραλήπτη”, “ μη εξόφληση τιμολογίου” και “μη εξόφληση τιμολογίου – μη πληρωμή μεταφοράς”, αντίστοιχα. Ως πόρισμα δε του ανωτέρω συμπληρωματικού ελέγχου αναφέρεται ότι τα προσκομισθέντα με το από 27.1.2020 συμπληρωματικό υπόμνημα δικαιολογητικά που σχετίζονται με τα προαναφερόμενα 25 τιμολόγια, δεν προσέθεσαν στις ελεγκτικές επαληθεύσεις δεδομένα, τα οποία θα μπορούσαν να τροποποιήσουν τα αποτελέσματα του αρχικού ελέγχου στη φορολογία Φ.Π.Α. Αντιθέτως, ο προσφεύγων με το παραδεκτώς κατατεθέν στις 2.10.2023 υπόμνημα, προβάλλει ότι από το σύνολο των στοιχείων που είχε προσκομίσει ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης προκύπτει ότι τα επίμαχα εμπορεύματα όχι μόνο εξήλθαν της ελληνικής επικράτειας, αλλά, επιπλέον, παρελήφθησαν από τις ενδοκοινοτικώς αποκτώσες εταιρίες, όπως, άλλωστε, βεβαίωσαν και οι ίδιες. Όσον αφορά στο πόρισμα της προμνησθείσας συμπληρωματικής έκθεσης ελέγχου, υποστηρίζει ότι οι παρατηρήσεις της Φορολογικής Αρχής αναφέρονται σε τυπικές ελλείψεις των φορτωτικών -CMR, δεδομένου ότι α) αυτές συμπληρώνονται από τις μεταφορικές εταιρίες, οι οποίες εσφαλμένως (εκ προφανούς παραδρομής) δήλωσαν σε ορισμένες εξ αυτών ως πωλητή και αγοραστή τον ίδιο και β) η μη πληρωμή μέσω τραπέζης του συμφωνηθέντος με τις βουλγαρικές εταιρίες ποσού, σε καμία περίπτωση δεν συνεπάγεται την μη παραλαβή των προϊόντων από τις τελευταίες, εφόσον αυτές υπέγραψαν ότι τα παρέλαβαν, προέβησαν δε και σε σχετική δήλωση ενώπιον συμβολαιογράφου. Σε κάθε περίπτωση, όπως ισχυρίζεται, ο ίδιος περιέλαβε τις εν λόγω συναλλαγές στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, ενώ το γεγονός ότι σε ορισμένα CMR δεν έχει τεθεί σφραγίδα, υπογραφή ή ημερομηνία δεν συνεπάγεται, άνευ άλλου τινός, την μη παραλαβή των προϊόντων από τις βουλγαρικές εταιρίες, διότι τα CMR πρέπει να λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό και με λοιπά έγγραφα στοιχεία, επικαλείται δε σχετικώς νομολογία του Δ.Ε.Ε.

14. Επειδή, όπως έγινε δεκτό με την ως άνω 1196/2023 προδικαστική απόφαση, για την απαλλαγή, ως ενδοκοινοτικής, της παράδοσης αγαθών από τον, καταρχήν αναλογούντα σε αυτήν Φ.Π.Α., κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 28 του Κώδικα Φ.Π.Α., πρέπει να συντρέχουν σωρευτικώς οι εξής προϋποθέσεις: (α) ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο, (β) ο αγοραστής να είναι, επίσης, υποκείμενος στο φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, εφόσον δεν υπάγεται στην εξαίρεση του άρθρου 10Α παρ. 2 του ν. 1642/1986 (ήδη άρθρο 11 παρ. 2 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 Κώδικα Φ.Π.Α.), (γ) η εγγραφή, τόσο του πωλητή, όσο και του αγοραστή, στο σύστημα VIES και (δ) τα αγαθά να μεταφέρονται πραγματικά από την Ελλάδα προς άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ειδικώς δε, όσον αφορά στην τελευταία από τις ως άνω προϋποθέσεις, ο προμηθευτής, ως έχων εκ του νόμου το βάρος απόδειξης (βλ. στην πέμπτη σκέψη της παρούσας τη μνεία της απόφασης του Δ.Ε.Κ. της 27.9.2007, C-184/05, Twoh International BV), πρέπει να κατέχει κάθε στοιχείο από το οποίο να αποδεικνύεται η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος – μέλος. Εν προκειμένω, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι, όσον αφορά στα τιμολόγια υπ’ αρ. 41Α/14.2.2018, 46Κ/23.3.2018, 44Α/14.3.2018, 11/5.4.2018, 48F/5.4.2018, 53S/20.4.2018, 53E/20.4.2018, 51F/25.4.2018, 57W/30.4.2018 και 56A/30.4.2018, τίθεται εν αμφιβόλω η υπό στοιχείο (β) προϋπόθεση, δεδομένου ότι στα επισυναπτόμενα σ΄αυτά έγγραφα CMR αναφέρεται μεν ως τόπος προορισμού η Σόφια, πλην όμως στο ειδικό πεδίο που αφορά τόσο στον αποστολέα, όσο και στον παραλήπτη, αναγράφονται τα στοιχεία του προσφεύγοντος, χωρίς να προκύπτει ότι ο ίδιος διέθετε επιχείρηση στη Σόφια, υποκείμενη στο φόρο (με ΑΦΜ και δικαίωμα ενδοκοινοτικής απόκτησης). Ενόψει τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι, όσον αφορά στα συγκεκριμένα τιμολόγια, δεν συντρέχει η υπό στοιχείο (β) προϋπόθεση, κατά την έννοια του άρθρου 28 του Κώδικα Φ.Π.Α. και, ως εκ τούτου, δεν αποδεικνύεται η πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής παράδοσης των επίμαχων αγαθών, ήτοι ότι τα αναφερόμενα στα συγκεκριμένα τιμολόγια προϊόντα μεταφέρθηκαν, πράγματι, στη Βουλγαρία και, μάλιστα, σε συγκεκριμένη εταιρία. Όσον αφορά δε στο σύνολο των υπόλοιπων προσκομιζόμενων ενώπιον της φορολογικής αρχής τιμολογίων, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι πληρούνται οι πρώτες τρεις ως άνω [υπό στοιχεία (α) έως (γ)] από τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις για την απαλλαγή των επίμαχων συναλλαγών, ως ενδοκοινοτικών, από τον αναλογούντα Φ.Π.Α., γεγονός, άλλωστε, που δεν αμφισβητείται από το καθ’ ου η προσφυγή. Πρέπει, όμως, να εξετασθεί, περαιτέρω, η συνδρομή της υπό στοιχείο (δ) προϋπόθεσης της πραγματικής μεταφοράς των ένδικων εμπορευμάτων από την Ελλάδα στη Βουλγαρία. Όσον αφορά στις ένδικες συναλλαγές με λήπτρια την εταιρία “F.T.”, λαμβάνεται υπόψη ότι από τα προσκομισθέντα τιμολόγια και παραστατικά μεταφοράς (έγγραφα CMR, φορτωτικές διεθνών μεταφορών) σχετικά με τις πωλήσεις της επιχείρησης του προσφεύγοντος κατά τις ένδικες φορολογικές περιόδους, προκύπτουν τα εξής: α) σε όλες τις περιπτώσεις, πλην εκείνων που αφορούν στα τιμολόγια υπ’ αρ. 9/8.12.2016, 17/13.12.2016, 20Α/19.7.2017, 46Α/7.3.2018, 48R/13.3.2018, 51G/2.5.2018, 54W/3.5.2018, 64B/23.5.2018, 71B/1.6.2018, 89/11.10.2018, 94/14.11.2018 και 91/14.11.2018, αφενός μεν, σε κάθε τιμολόγιο (invoice) και στην πλειοψηφία των CMR αναφέρεται, όπως δεν αμφισβητείται, η εταιρία “F.T.” (η επωνυμία της και ο ΑΦΜ της) ως πελάτης, ενώ σε όλα αναγράφεται ως ο τόπος προορισμού η Βουλγαρία, καθώς και η επωνυμία της μεταφορικής εταιρίας που ανέλαβε την μεταφορά, στην πλειοψηφία δε αυτών έχει τεθεί στη σχετική ένδειξη η σφραγίδα της εν λόγω βουλγαρικής εταιρίας, αφετέρου δε, από την αντιπαραβολή της ποσότητας των εμπορευμάτων που αναγράφεται σε καθένα από τα συγκεκριμένα τιμολόγια με τις ποσότητες που αναγράφονται στα συσχετισθέντα με αυτά CMR, δεν προκύπτει ότι διαπιστώθηκαν αποκλίσεις και β) όπως προκύπτει από τις επίμαχες εκθέσεις ελέγχου, ουδέποτε αμφισβητήθηκε το κύρος των προαναφερθέντων στοιχείων (τιμολογίων – εγγράφων CMR) του προσφεύγοντος, τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησής του, η δε προβαλλόμενη από το καθ’ ου η προσφυγή έλλειψη υπογραφής ή σφραγίδας της εταιρίας “F.T.” σε ορισμένα εκ των παραστατικών μεταφοράς, εφόσον εν προκειμένω πρόκειται για μεταφορά εμπορευμάτων, την οποία ανέλαβαν εταιρίες διεθνών μεταφορών και έχει τεθεί σε κάθε CMR (τα οποία λαμβάνονται υπόψη σε συνδυασμό με τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία) σφραγίδα του αποστολέα και του μεταφορέα και τα λοιπά στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 6 ν. 559/1977, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, δεν αρκεί άνευ ετέρου για να τεθεί εν αμφιβόλω η πραγματοποίηση της μεταφοράς των συγκεκριμένων προϊόντωντα (ΔΕΚ, απόφαση της 20ης.06.2018, C-108/17, Enteco Baltic, σκ. 79). Με τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας υπόψη, ιδίως, ότι τελικώς οι εν λόγω συναλλαγές είχαν δηλωθεί από τη βουλγαρική εταιρία ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με την προσκομιζόμενη ενώπιον του ελέγχου δήλωση του λογιστικού γραφείου “Α.Φ.Κ. ΜΕΠΕ”, η γνησιότητα της οποίας δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή και εκτιμάται ελευθέρως εν προκειμένω, το Δικαστήριο κρίνει ότι, ανεξαρτήτως των επιμέρους ελλείψεων των προσκομισθέντων CMR (δελτίου μεταφοράς) και της εξόφλησης των συναλλαγών με μετρητά (η οποία καταρχήν μόνο υπόνοιες μπορεί να δημιουργήσει για την πραγματική ύπαρξη ενδοκοινοτικής συναλλαγής), πραγματοποιήθηκε η ενδοκοινοτική παράδοση και αντίστοιχα απόκτηση των αναφερόμενων στα επίμαχα τιμολόγια εμπορευμάτων στη Βουλγαρία. Εξάλλου, η φορολογική αρχή δεν ανταπέδειξε, φέρουσα το σχετικό βάρος, είτε ότι υπήρξε ενεργός συμμετοχή του προσφεύγοντος σε απάτη με κατάχρηση της προβλεπόμενης απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. των ενδοκοινοτικών παραδόσεων λόγω παραμονής των εν λόγω εμπορευμάτων στο εσωτερικό της Χώρας είτε ότι ο προσφεύγων γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την τυχόν φοροδιαφυγή του Φ.Π.Α. ενδοκοινοτικής απόκτησης από το συναλλασσόμενό του στη Βουλγαρία, δοθέντος ότι από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι προέβη σε υποβολή αιτήματος διοικητικής συνδρομής προς τις βουλγαρικές αρχές, προκειμένου να διερευνηθούν περαιτέρω τα επιμέρους ως άνω ζητήματα. Συνεπώς, μη νομίμως καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος ο αναλογών Φ.Π.Α. για τις ως άνω πωλήσεις θεωρουμένων αυτών ως πωλήσεων στο εσωτερικό της Χώρας, υπαγομένων στο φόρο, κατ’ αποδοχή των σχετικών ισχυρισμών της προσφυγής. Εντούτοις, όσον αφορά στις συναλλαγές που περιλαμβάνονται στα τιμολόγια υπ’ αρ.9/8.12.2016, 17/13.12.2016, 20Α/19.7.2017, 46Α/7.3.2018, 48R/13.3.2018, 51G/2.5.2018, 54W/3.5.2018, 64B/23.5.2018, 71B/1.6.2018, 89/11.10.2018, 94/14.11.2018 και 91/14.11.2018, για τα οποία, όπως δεν αμφισβητείται από τον προσφεύγοντα, δεν προσκομίσθηκαν ενώπιον του ελέγχου σχετικά παραστατικά έγγραφα μεταφοράς των εμπορευμάτων, καθώς και κάθε άλλο δικαιολογητικό έγγραφο, το Δικαστήριο κρίνει ότι με τον τρόπο αυτό ο προσφεύγων εμπόδισε την διαπίστωση από την φορολογική αρχή και, στην συνέχεια, από το Δικαστήριο της πραγματοποίησης των ενδοκοινοτικής παράδοσης των επίδικων αγαθών, δηλαδή ότι τα αναφερόμενα στα συγκεκριμένα τιμολόγια προϊόντα μεταφέρθηκαν, πράγματι, στη Βουλγαρία και, συγκεκριμένα, στην εταιρία “F.T.”. Άλλωστε, τα έγγραφα που αφορούν στα υπ΄ αρ. 46Α/7.3.2018, 48R/13.3.2018, 51G/2.5.2018, 64B/23.5.2018, 71B/1.6.2018, 89/11.10.2018, 94/14.11.2018 και 91/14.11.2018 τιμολόγια, απαραδέκτως προσκομίσθηκαν το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου, διότι μολονότι σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, δεν προσκομίσθηκαν ενώπιον της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 157/2023 επταμ. 5η σκέψη). Ομοίως, όσον αφορά στις επίμαχες συναλλαγές με την εταιρία “T.K.”, παρά το γεγονός ότι, όπως προαναφέρθηκε, η εν λόγω βουλγαρική εταιρία κατά το χρόνο των αντίστοιχων συναλλαγών διέθετε ενεργό ΑΜΦ/VIES, όπως και ο προσφεύγων, το Δικαστήριο κρίνει ότι στις περιπτώσεις αυτές, λόγω του ότι δεν προσκομίσθηκε κανένα αποδεικτικό έγγραφο περί μεταφοράς των συγκεκριμένων προϊόντων στη Βουλγαρία, τα δε προσκομιζόμενα το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου έγγραφα CMR δεν λαμβάνονται υπόψη για τον λόγο που προαναφέρθηκε, δεν αποδείχθηκε ότι ο προσφεύγων μετέφερε τα συγκεκριμένα εμπορεύματα στη Βουλγαρία, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντίθετων ισχυρισμών του. Συνεπώς, για τα τιμολόγια υπ’ αρ. 41Α/14.2.2018, 46Κ/23.3.2018, 44Α/14.3.2018, 11/5.4.2018, 48F/5.4.2018, 53S/20.4.2018, 53E/20.4.2018, 51F/25.4.2018, 57W/30.4.2018 και 56A/30.4.2018, 9/8.12.2016, 17/13.12.2016, 20Α/19.7.2017, 46Α/7.3.2018, 48R/13.3.2018, 51G/2.5.2018, 54W/3.5.2018, 64B/23.5.2018, 71B/1.6.2018, 89/11.10.2018, 94/14.11.2018 και 91/14.11.2018, με λήπτρια την εταιρία “F.T. ” και όλα όσα εκδόθηκαν για τις συναλλαγές με λήπτρια την εταιρία “T.K.”, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, νομίμως καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος ο αναλογών Φ.Π.Α., θεωρουμένων των εν λόγω πωλήσεων ως υπαγομένων στο φόρο και αντίστοιχα νομίμως απορρίφθηκε σιωπηρώς κατά το μέρος αυτό η ενδικοφανής προσφυγή του. Εξάλλου, ενόψει των ανωτέρω και σύμφωνα με τις διατάξεις που αναφέρθηκαν στην όγδοη σκέψη της παρούσας, νομίμως επιβλήθηκαν στον προσφεύγοντα τα ένδικα πρόστιμα και αντίστοιχα νομίμως απορρίφθηκε σιωπηρώς κατά το μέρος αυτό η ενδικοφανής προσφυγή του. Τέλος, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι είχε καταβάλει τους αναλογούντες δασμούς και φόρους εισαγωγής κατά τον εκτελωνισμό των εν λόγω εμπορευμάτων, τα οποία εισήγαγε από την Κίνα, προβάλλεται αλυσιτελώς, καθόσον αφορά στη διακριτή φορολογητέα πράξη της εισαγωγής των προϊόντων από τρίτη χώρα, μετά την οποία αυτά τέθηκαν σε ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της Χώρας και ως τέτοια μπορούσαν να αποτελέσουν αντικείμενο περαιτέρω φορολογητέων πράξεων.

15. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή εν μέρει σύμφωνα με το διατακτικό και να αποδοθεί στον προσφεύγοντα μέρος του καταβληθέντος παραβόλου ποσού 784 ευρώ, το υπόλοιπο δε ποσό των 1.000 ευρώ να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (αρ. 277 παρ. 9 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ν.2717/1999, ΦΕΚ Α’ 97). Τέλος, τα δικαστικά έξοδα των διαδίκων πρέπει να συμψηφιστούν, λόγω της εν μέρει νίκης και ήττας των διαδίκων (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τελευταίο του ίδιου Κώδικα).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.

Τροποποιεί την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. κατά το μέρος που τεκμαίρεται ότι απέρριψε την 3467/20.1.2020 ενδικοφανή προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των 1457/18.12.2019, 1458/18.12.2019 και 1459/18.12.2019 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης και των 1481/18.12.2019, 1482/18.12.2019, 1483/18.12.2019 και 1484/18.12.2019 πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν.4174/2013 της ίδιας Προϊσταμένης, όσον αφορά στα τιμολόγια υπ’ αρ.1/21.11.2016, 2/21.11.2016, 3/21.11.2016, 4/27.11.2016, 5/27.11.2016, 6/27.11.2016, 7/8.12.2016, 8/8.12.2016, 10/8.12.2016, 11/8.12.2016, 12/8.12.2016, 13/8.12.2016, 14/8.12.2016, 15/8.12.2016, 16/8.12.2016, 18/13.12.2016 και 19/13.12.2016, 28Α/13.10.2017, 28Β/13.10.2017, 28W/25.10.2017, 29W/25.10.2017, 29A/1.11.2017, 32A/2.11.2017, 33B/2.11.2017, 33A/15.11.2017, 33W/16.11.2017, 34A/16.11.2017, 34D/16.11.2017, 35E/16.11.2017, 36R/16.11.2017, 33GD/22.12.2017, 40G/22.2.2018, 41A/27.2.2018, 44A/28.2.2018, 43A/28.2.2018, 53A/20.4.2018, 58D/5.5.2018, 66/18.5.2018, 65/18.5.2018, 86/11.10.2018, 87/10.10.2018, 84/5.10.2018, 96/5.11.2018, 92/2.11.2018, 59S/5.5.2018, 76D/21.6.2018, 77F/10.7.2018, 74D/5.7.2018, 79FA/28.8.2018, 80A/21.9.2018, 81A/20.9.2018, 83/26.9.2018, 82/28.9.2018, 85/3.10.2018, 88/4.10.2018, 90/18.10.2018, 93/8.11.2018, 95/2.11.2018 και 97D/12.12.2018, που εκδόθηκαν από τον προσφεύγοντα προς την εταιρία “F.T.” σύμφωνα με το σκεπτικό και διατάσσει την φορολογική αρχή, αφού πρώτα προβεί σ’ την επανακκαθάριση των οικείων δηλώσεων Φ.Π.Α. φορολογικών περιόδων 2016, 2017 και 2018 του προσφεύγοντος, υπολογίζοντας τις φορολογητέες εκροές των περιόδων αυτών με βάση την αξία των ως άνω τιμολογίων, να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο φόρο στις προαναφερόμενες πράξεις προβαίνοντας στις τροποποιήσεις των σχετικών ποσών.

Διατάσσει την απόδοση ποσού επτακοσίων ογδόντα τεσσάρων (784) ευρώ εκ του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα και την κατάπτωση του υπολοίπου ποσού χιλίων (1000) ευρώ υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα των διαδίκων.

Κρίθηκε και αποφασίστηκε στη Θεσσαλονίκη, στις 20.11.2023 και δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 14.12.2023

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ                                 Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ