ΑΡΕΙΟΣ ΠΑΓΟΣ 1589/2022 (ΠΟΙΝ) Φοροδιαφυγή διά της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ακύρωση έκθεσης ελέγχου και πράξης επιβολής προστίμου.

Αριθμός 1589/2022

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Ζ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Γεώργιο Χριστοδούλου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Μαρία Κουβίδου, Βασίλειο Μαχαίρα, Αικατερίνη Κρυσταλλίδου και Ελευθέριο Σισμανίδη – Εισηγητή, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 19 Οκτωβρίου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Δημήτριου Ασπρογέρακα (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας) και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης Ε. Σ. του Ι., κατοίκου …, η οποία εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Εμμανουήλ Βογιατζάκη, για αναίρεση της υπ’αριθ. 18/2022 απόφασης του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων …ς. Με υποστηρίζον την κατηγορία το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, με έδρα την Αθήνα, το οποίο εκπροσωπήθηκε από τον Δ. Λ., πάρεδρο Ν.Σ.Κ.
Το Πενταμελές Εφετείο Κακουργημάτων …ς. με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που περιλαμβάνονται στην από 24 Ιουνίου 2022 κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε ενώπιον της Γραμματέως του Εφετείου …ς ‘Αννας Αρναούτη, έλαβε αριθμό 25/2022 και καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 650/2022.

Αφού άκουσε Τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, το οποίο θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως, τον πληρεξούσιο δικηγόρο της αναιρεσείουσας και τον Πάρεδρο του Ν.Σ.Κ. που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
I. Η κρινόμενη υπ’ αρ. έκθεσης αναίρεσης 25/24-6-2022 αίτηση της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, Ε. Σ. του Ι. και Β., κατοίκου … (οδός …), για αναίρεση της υπ’ αρ. 18/13-1-2022 απόφασης του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων …ς, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό και καταδίκασε αυτήν (αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη), για την αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, για ανύπαρκτες, στο σύνολό τους, συναλλαγές, συνολικής καθαρής αξίας άνω των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), μετά από την αναγνώριση της ελαφρυντικής περίστασης των μη ταπεινών αιτίων στο πρόσωπό της (άρθρο 84 παρ. 2 περ. β’ του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης τριών (3) ετών, που μετετράπη σε χρηματική, προς τρία ευρώ (3,00 €) για κάθε ημέρα φυλάκισης, ασκήθηκε νομότυπα, από τον Εμμανουήλ Βογιατζάκη, δικηγόρο …ς (Α.Μ. 3425), για λογαριασμό της (αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης), δυνάμει της από 21-6-2022 εξουσιοδότησής της, το γνήσιο της υπογραφής της επί της οποίας θεωρήθηκε, κατ’ άρθρο 42 παρ. 2 εδ. γ’ του Κ.Ποιν.Δ., αυθημερόν (21-6-2022) από την Ευαγγελία Ράπτη, δικηγόρο …ς (Α.Μ. 10762), αλλά και ως παραστάντα συνήγορο υπεράσπισής της στη δίκη επί της οποίας εκδόθηκε η ανωτέρω προσβαλλόμενη απόφαση, με δήλωση στην Γραμματέα του Εφετείου …… (άρθρα 42 παρ. 2 εδ. β’ και γ’, 89 παρ. 2, 466 παρ. 1 και 2, 474 παρ. 1 του Κ.Ποιν.Δ.), και εμπρόθεσμα, εντός της προβλεπόμενης από τη διάταξη του άρθρου 473 παρ. 3 του Κ.Ποιν.Δ. εικοσαήμερης προθεσμίας από τότε που καταχωρίστηκε καθαρογραμμένη στο ειδικό βιβλίο που τηρείται από τη γραμματεία του ποινικού τμήματος του Εφετείου …ς, την 17-6-2022, με αριθμό 234, είναι δε παραδεκτή, καθόσον περιέχει σαφή και ορισμένο λόγο, συνιστάμενο σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης από το δικαστήριο που την εξέδωσε (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ.). Επομένως, πρέπει να ερευνηθεί για τη βασιμότητα του ανωτέρω λόγου της, παρόντος του υποστηρίζοντος την κατηγορία, Ελληνικού Δημοσίου.
ΙΙ. Κατά τις διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 του Ν. 2523/1997 “Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις” προκύπτει ότι τα εγκλήματα φοροδιαφυγής που προβλέπονται στις ανωτέρω διατάξεις, αναφέρονται περιοριστικά και αφορούν μόνο: α) στην παράλειψη υποβολής ή στην υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος (άρθρο 17 παρ. 1), β) στη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών (άρθρο 18 παρ. 1) και γ) στην έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων (άρθρο 19 παρ. 1). Ειδικότερα κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του ανωτέρω Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004, που ίσχυαν κατά τον χρόνο τέλεσης των μερικότερων πράξεων φοροδιαφυγής που αποδίδονται στην αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη (χρονικό διάστημα από 9-6-2004 έως 24-11-2005), όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000,00 €), και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες ευρώ (150.000,00 €). Κατά την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου (19 του Ν. 2523/1997), το αδίκημα που προβλέπεται με αυτό είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του ανωτέρω νόμου, ενώ κατά την παράγραφο 3, θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Περαιτέρω, εικονικό, κατά την παράγραφο 4, είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.). Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε, για τους σκοπούς του ανωτέρω νόμου, ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Εξάλλου, με το Ν. 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 με τον τίτλο “Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις”, τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του Ν. 4174/2013 αναριθμήθηκαν σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμήθηκε σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμήθηκαν σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82, προστέθηκε δε νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο με τον τίτλο “ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ”, με το άρθρο 71 δε καταργήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 17, 18, 19, 20 και 21 του Ν. 2523/1997. Ήδη με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022 “Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας” (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο) οι ανωτέρω διατάξεις του Ν. 4174/2013 καταργήθηκαν, ως προς το αδίκημα δε της έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, στην παράγραφο 5 του άρθρου 66 του ανωτέρω Ν. 4987/2022 ορίζονται τα εξής: “Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. (…)”, όμοιου δε περιεχομένου ήταν και η ταυτάριθμη διάταξη του Ν. 4174/2013, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, με μόνη διαφοροποίηση ως προς την ποινική κύρωση για την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, ειδικότερα δε την προσθήκη στις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, όταν η αξία των ανωτέρω εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων, της απειλής χρηματικής ποινής, διαζευκτικά, κατ’ άρθρο 57 του ισχύοντος Π.Κ., με την ποινή φυλάκισης, όταν δε υπερβαίνει το ανωτέρω όριο την απειλή ποινής φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξης έως έξι (6) έτη, αντί της κάθειρξης έως δέκα (10) έτη που προέβλεπε η καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’ του Ν. 4174/2013. Η παραπάνω διαφοροποίηση ως προς την ποινική κύρωση ουσιαστικά δεν υπάρχει, αφού οι απειλούμενες ποινές τόσο στις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013 όσο και σε εκείνες του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022 κατ’ αποτέλεσμα είναι ίδιες, έγινε δε η ως άνω διαφοροποίηση με τον τελευταίο νόμο προφανώς αφού λήφθηκαν υπόψη οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 463 του ισχύοντος Π.Κ., όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 61 παρ. 1 του Ν. 4871/2021 (Φ.Ε.Κ. 246/10-12-2021, τεύχος πρώτο), κατά τις οποίες “2. Όπου σε ειδικούς απειλείται ποινή φυλάκισης, προστίθεται διαζευκτικά και η χρηματική ποινή, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 57 του παρόντος Κώδικα. 3. Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 περ. δ’. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της”, κατά το άρθρο 83 περ. δ’ του ισχύοντος Π.Κ. δε, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 του Ν. 4855/2021 (Φ.Ε.Κ. 215/12-11-2021, τεύχος πρώτο), “Όπου στον νόμο προβλέπεται μειωμένη ποινή χωρίς άλλο προσδιορισμό, το πλαίσιό της καθορίζεται ως εξής: (…) δ) αντί για την ποινή της κάθειρξης έως δέκα (10) έτη επιβάλλεται φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, (…)”. Από τις ως άνω διατάξεις με σαφήνεια συνάγεται ότι η πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, όταν η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), και υπό την ισχύ του Ν. 4987/2022 διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της, όπως και κατά την ισχύ του Ν. 4174/2013. Επίσης, από την σύγκριση των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή τη νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.), απαιτείται, αντικειμενικά μεν έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικά δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νόθευσης της μη γνησιότητας αυτών, περαιτέρω δε τη θέληση του δράστη να προβεί στην έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή από αυτόν εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, χωρίς να απαιτείται σκοπός του (δράστη) για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την τέλεση ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία πράξη ως αυτουργός ή συμμέτοχος, η οποία, στην περίπτωση αυτή, συρρέει φαινομενικά με τις πράξεις που διαλαμβάνονται στις παραγράφους 1 έως 4 του ίδιου, ως άνω, άρθρου και τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα (Α.Π. 1782/2019). Η νέα ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’, η οποία προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 “Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις”, ίσχυε δε κατά το χρόνο της προσβαλλόμενης απόφασης (19-10-2021), κατά το μέρος που ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) … και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη [ουσιαστικά φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, ύστερα από την ισχύ του άρθρου 463 παρ. 3 του Π.Κ., κατά τα προαναφερόμενα], όταν το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (200.000,00 €), είναι επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξης του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 και ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης των μερικότερων πράξεων φοροδιαφυγής που αποδίδονται στην αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη (χρονικό διάστημα από 9-6-2004 έως 24-11-2005), σύμφωνα με την οποία, για την σε βαθμό κακουργήματος δίωξη της συγκεκριμένης πράξης, η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων έπρεπε να υπερβαίνει το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), η απειλούμενη ποινή δε, κατά το ανώτατο όριό της [κάθειρξη έως δέκα (10) έτη] είναι η ίδια με εκείνην της προηγούμενης διάταξης, όπως ίσχυε κατά τον ανωτέρω κρίσιμο χρόνο, που επίσης προέβλεπε κάθειρξη έως δέκα (10) έτη (Α.Π. 1634/2018), επιεικέστερη δε είναι και η ήδη ισχύουσα διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’ του Ν. 4987/2022, η οποία ρητά προβλέπει για την ανωτέρω κακουργηματική πράξη της φοροδιαφυγής φυλάκιση τουλάχιστον (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη. Περαιτέρω, η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 2523/1997, όπως το τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 12 του Ν. 2753/1999, ορίζει ότι: “Κατ’ εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (ΦΕΚ 211 Α’). Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου”. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι, στις περιπτώσεις που το αδίκημα της φοροδιαφυγής τελείται με τους ανωτέρω τρόπους (έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων), η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά, δεν έχει δε, ως προϋπόθεση, την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκησή της (προσφυγής) κατά της εγγραφής αυτής, όπως ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας ως άνω διάταξης του άρθρου 21 παρ. 2 Ν. 2523/1997 για τις λοιπές περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 60 του ισχύοντος από 1-7-2019 Κ.Ποιν.Δ., που κυρώθηκε με το Ν. 4620/2019 (Φ.Ε.Κ. 96/11-6-2019, τεύχος πρώτο), ορίζει ότι: “1. Το ποινικό δικαστήριο κρίνει και για τα ζητήματα αστικής φύσης που προκύπτουν κατά τη διάρκεια της δίκης. 2. Η ποινική δίωξη αναστέλλεται, όταν σύμφωνα με τον νόμο χρειάζεται να προηγηθεί απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου”, ενώ η διάταξη του άρθρου 61 του ίδιου παραπάνω κώδικα ορίζει ότι: “Όταν στο πολιτικό δικαστήριο εκκρεμεί δίκη για ζήτημα που ανήκει στην αρμοδιότητα των πολιτικών δικαστηρίων, που έχει όμως σχέση με την ποινική δίκη, μπορεί το ποινικό δικαστήριο κατά την κρίση του να αναβάλει την ποινική δίκη, έως το τέλος της πολιτικής. Η απόφαση αυτή μπορεί να ανακληθεί.”. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι το ποινικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει παρεμπιπτόντως κάθε ζήτημα που υπάγεται στην αρμοδιότητα των πολιτικών ή διοικητικών δικαστηρίων, αρκεί μόνο να μην είναι από εκείνα, για τα οποία ο νόμος, προκειμένου να χωρήσει η ποινική δίωξη, απαιτεί υποχρεωτικά να έχει αποφανθεί προηγουμένως το πολιτικό δικαστήριο. Διάταξη, όμως, η οποία να καθιστά υποχρεωτική την αναστολή της ποινικής δίωξης για την πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που προβλέπεται και τιμωρείται από τις άνω διατάξεις των άρθρων 19 παρ. 1 και 4 του Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 3220/2004, ακολούθως με το άρθρο 66 παρ. 5 Ν. 4174/2013, όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ήδη δε με το άρθρο 66 παρ. 5 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2002, μέχρις ότου αποφανθούν αμετάκλητα τα διοικητικά δικαστήρια επί σχετικής προσφυγής του κατηγορουμένου για την πράξη αυτή, όχι μόνο δεν υφίσταται, αλλά η άποψη αυτή βρίσκεται σε αντίθεση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 2523/1997, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 3 του Ν. 2753/1999, αλλά και με τη νεότερη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε μετά την προσθήκη του με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, πριν την αντικατάστασή του με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν. 4745/2020, κατά την οποία: “Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως, σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης, να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου”. Η παρεχόμενη από τη διάταξη αυτή, κατ’ εξαίρεση, δυνατότητα στα ποινικά δικαστήρια να ερευνήσουν, αν ο κατηγορούμενος εξέδωσε ή όχι εικονικά φορολογικά στοιχεία, που αφορούν μεταξύ άλλων σε ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, χωρίς να έχει προηγηθεί τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε, δικαιολογείται από το ότι ο νόμος ποινικοποιεί συμπεριφορά του κατηγορουμένου, για την ποινική αξιολόγηση της οποίας δεν είναι απαραίτητος, από τη φύση της, ο προηγούμενος έλεγχος της βασιμότητας ή όχι της εν λόγω φορολογικής παράβασης από τα διοικητικά δικαστήρια. Άλλωστε, τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν, αν συντρέχουν ή όχι τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, ακολούθως στις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, ήδη δε στις όμοιου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, δηλαδή για ζήτημα, το οποίο σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω η έκδοση απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί προσφυγής που ασκήθηκε από τον ελεγχόμενο, με την οποία ακυρώθηκαν η έκθεση ελέγχου και οι αποφάσεις περί επιβολής προστίμου, που εκδόθηκαν από την αρμόδια φορολογική αρχή σε βάρος του, για αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ουδεμία έννομη συνέπεια έχει ως προς την ασκηθείσα ποινική δίωξη, αλλά ούτε και δεσμεύει το ποινικό δικαστήριο περί του εάν τελέστηκε ή όχι η εν λόγω αξιόποινη πράξη. Εξάλλου, η άποψη ότι σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 3 του Ν. 2523/1997 η τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα ποινικά δικαστήρια δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή, καθόσον όπως συνάγεται από το συνολικό περιεχόμενο της ανωτέρω διάταξης, αυτή αναφέρεται αποκλειστικά στα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του εν λόγω νόμου [φοροδιαφυγή σχετικά με το εισόδημα και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.)] και όχι στο ερευνώμενο στην παρούσα υπόθεση αδίκημα της παράβασης του άρθρου 19 του ίδιου νόμου, στο οποίο προβλέπεται η φοροδιαφυγή με τη μορφή της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, περίπτωση επί της οποίας ουδόλως εφαρμόζεται η ανωτέρω διάταξη (Α.Π. 1188/2019). Η κρίση αυτή κρίση που ενισχύεται τόσο από τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 και ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης των μερικότερων πράξεων φοροδιαφυγής που αποδίδονται στην αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη (χρονικό διάστημα από 9-6-2004 έως 24-11-2005) όσο και από την διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013 και την όμοιου περιεχομένου διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022, κατά τις οποίες το αδίκημα της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή τη νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, τελείται ανεξαρτήτως του αν ο υπαίτιος διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, καθώς και από τις διατάξεις του άρθρου 55Α του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022, κατά τις οποίες “1. Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως. 2. Η παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 66 αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος μέσα στο οποίο η Φορολογική Διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής”. Από τις εν λόγω διατάξεις προκύπτει ότι ουδόλως συνδέεται η στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος φοροδιαφυγής με το ζήτημα προσδιορισμού του φόρου ή επιβολής προστίμου, εφόσον η παραγραφή του εγκλήματος αυτού αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου, δηλαδή και χωρίς την έκδοση της αντίστοιχης διοικητικής πράξης. Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί ότι κατά τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυσε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν. 4745/2020, ορίζεται: “α) Αν με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για το σκοπό αυτό, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο Εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε δε άλλη περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο, γ) η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, δ) … ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ. α’, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα”. Η ως άνω διάταξη όμως δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής στην κρινόμενη υπόθεση, καθόσον σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του ανωτέρω νόμου (4745/2020), οι διατάξεις του άρθρου 32 του ίδιου νόμου καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, κατά το άρθρο 101 αυτού (Ν. 4745/2020), η οποία έγινε την 6-11-2020 (Φ.Ε.Κ. 214/6-11-2020, τεύχος πρώτο). Επίσης και από τις παρόμοιες διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022, ουδόλως συνάγεται ότι τα ποινικά δικαστήρια δεσμεύονται από την κρίση των διοικητικών δικαστηρίων, ως προς την τέλεση φορολογικών αδικημάτων, η μόνη δε συνέπεια που επέρχεται είναι ότι αναστέλλεται η διαδικασία ενώπιον των ποινικών δικαστηρίων για όσο χρονικό διάστημα η υπόθεση παραμένει εκκρεμής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όπως επίσης αναστέλλεται και ο χρόνος παραγραφής των αντίστοιχων αδικημάτων, χωρίς μάλιστα να ισχύει περιορισμός [των τριών (3) ετών για τα πλημμελήματα και των πέντε (5) ετών για κακουργήματα], που προβλέπεται στις διατάξεις του άρθρου 113 παρ. 2 του Ποινικού Κώδικα.

ΙΙΙ. Λόγο αναίρεσης της απόφασης, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ., αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει στη σχετική διάταξη διαφορετική έννοια από εκείνη που πράγματι έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή υπάρχει όταν το δικαστήριο δεν προέβη σε ορθή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν στη διάταξη που εφάρμοσε, αλλά και όταν η παραβίαση γίνεται με πλάγιο τρόπο, δηλαδή όταν στο πόρισμα της απόφασης, το οποίο περιέχεται στον συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού, ανάγεται δε στα στοιχεία θεμελίωσης και στην ταυτότητα του σχετικού εγκλήματος, υπάρχουν ελλείψεις, ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να είναι ανέφικτος ο αναιρετικός έλεγχος της ορθής εφαρμογής του ουσιαστικού ποινικού νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης (Α.Π. 1308/2020). IV. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη υπ’ αρ. 18/13-1-2022 απόφαση, το Πενταμελές Εφετείο Κακουργημάτων …ς, που την εξέδωσε δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό, μετά από εκτίμηση και αξιολόγηση όλων των ειδικά μνημονευόμενων αποδεικτικών μέσων (ένορκες καταθέσεις μαρτύρων κατηγορίας και υπεράσπισης της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, ανάγνωση των πρακτικών της πρωτοβάθμιας δίκης, καθώς και ανάγνωση όλων ανεξαιρέτως των εγγράφων στο ακροατήριο), δέχθηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, κατά πιστή μεταφορά, τα ακόλουθα: “(…) μετά από τη με αριθμό … εντολή μερικού ελέγχου της Διευθύντριας της ΑΑΔΕ Ε’ Δ.Ο.Υ. …ς προς τους υπαλλήλους Ν. Γ. και Μ. Τ., διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία … Ε.Π.Ε., με έδρα τη …, στην οδό … και αντικείμενο δραστηριότητας το χονδρικό εμπόριο οικιακών επίπλων. Από τον έλεγχο προέκυψε ότι η ελεγχόμενη εταιρία ήταν μέλος κυκλώματος επιχειρήσεων οι οποίες συστάθηκαν με μοναδικό σκοπό, αφενός να εξαπατήσουν τις τράπεζες και να εκταμιεύσουν χρήματα από αυτές, είτε με τη μορφή δανείων είτε με την έκδοση πιστωτικών καρτών στο όνομα των επιτηδευματιών και αφετέρου στην έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτες συναλλαγές, τα οποία θα διέθεταν σε διάφορες επιχειρήσεις, έτσι ώστε αυτές να διογκώσουν τις δαπάνες και το ΦΠΑ εισροών τους και να μειώσουν αντίστοιχα τα έσοδα και το ΦΠΑ εκροών τους και κατά συνέπεια να ζημιώσουν το Ελληνικό Δημόσιο. Ειδικότερα, προέκυψε ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2004 έως 31-12-2004 η εταιρία αποδέχθηκε 24 εικονικά φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 222.025 ευρώ και κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2005 έως 31-12-2005 αποδέχθηκε 6 φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 58.154 ευρώ, όπως ειδικότερα αυτά αναφέρονται στο διατακτικό της παρούσας. Για να μην γίνεται αντιληπτή η παράνομη δραστηριότητά της, η εταιρία εξέδιδε φορολογικά στοιχεία, η αξία του καθενός δεν υπερέβαινε το ποσό των 15.000 ευρώ. Κατόπιν τούτου, με την με αριθμό 222/2007 Πράξη του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης …ς επεβλήθη στην εταιρία πρόστιμο για παράβαση του ΚΒΣ ύψους 88.810 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2004 και με την με αριθμό 223/2017 Πράξη επεβλήθη πρόστιμο, ύψους 23.161,60 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2005, ο δε Προϊστάμενος της Ε’ Δ.Ο.Υ. …ς απέστειλε προς τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών …ς την 45825/22-2-2022 μηνυτήρια αναφορά. Κατά των άνω πράξεων επιβολής προστίμων η εταιρία άσκησε την 47264/24-5-2017 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ επί της οποίας εκδόθηκε η 2082/23-10-2017 απόφαση του Προϊσταμένου της άνω Διεύθυνσης, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή και αφενός ακυρώθηκε η 223/2017 Πράξη, αφετέρου δε τροποποιήθηκε η 222/2017 Πράξη. Κατά της αποφάσεως αυτής η εταιρία άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου …ς την 481/2019 προσφυγή, επί της οποίας εκδόθηκε η 2761/2020 απόφαση του Δικαστηρίου, η οποία ακύρωσε την απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, κατά το κεφάλαιο που είχε απορριφθεί η ενδικοφανής προσφυγή, διότι κρίθηκε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει το πρόστιμο είχε υποπέσει σε παραγραφή. Η απόφαση αυτή δεν επηρεάζει την παρούσα ποινική απόφαση [άρθρο 68 παρ. 3 Ν. 4174/2013]. Οι αξιόποινες πράξεις του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 οι οποίες τελέσθηκαν μέχρι την 6-11-2020, όπως εν προκειμένω, υπάγονται στη ρύθμιση των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν πριν το Ν. 4745/2020 … Ειδικότερα, στην υπό κρίση πράξη του άρθρου 66 παρ. 5 β’ του ανωτέρω νόμου, όπως αυτό ισχύει μετά την αναρίθμησή του με το άρθρο 8 ν. 4337/2015 έχει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 55 Α [όπως ίσχυε πριν την τροποποίηση με το άρθρο 32 παρ. 3 Ν. 4745/2020], που παραπέμπει στη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2, σύμφωνα με την οποία, η παραγραφή της υπό κρίση πράξεως αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης αυτής, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον Προϊστάμενο της φορολογικής αρχής, που διενήργησε τον έλεγχο … , η οποία θεώρηση έγινε την 9-3-2017 και συνεπώς δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή. Η εταιρία τελικά ομολόγησε την εικονικότητα των τιμολογίων. Περαιτέρω, αποδείχθηκε ότι κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, νόμιμη εκπρόσωπος της εταιρίας, διαχειρίστρια, ήταν η κατηγορουμένη, όπως προκύπτει από το καταστατικό. Η κατηγορουμένη, για οικογενειακούς λόγους, και συγκεκριμένα επειδή ο πατέρας της τελεί σε κατάσταση πτωχεύσεως, με τα με αριθμούς 2556/1996, 4819/2002, 2179/2004 και 28927/ πληρεξούσια των Συμβολαιογράφων … Σ. Μ. – Α., και Ε. Κ. – Π., τα άλλα δύο, εξουσιοδότησε τον πατέρα της Ι. Σ. να ενεργεί τις πράξεις οικονομικής διαχείρισης της οικογενειακής εταιρίας. Η επιχείρηση διαθέτει εργοστάσιο κατασκευής επίπλων, που βρίσκεται στο 6ο χιλιόμετρο … – Λαγκαδά, μία έκθεση με το λογιστήριο, που βρίσκεται στην οδό … στην Πυλαία και ένα κατάστημα στην Αθήνα. Η κατηγορουμένη, παρέχει από χρόνια την εργασία της στην επιχείρηση και συγκεκριμένα στο εργοστάσιο, επιβλέποντας την παραγωγή, ο πατέρας της και ένας αδελφός παρέχουν την εργασία τους στην έκθεση και στο λογιστήριο και ένας ακόμη αδελφός παρέχει την εργασία στο υποκατάστημα της Αθήνας. Η κατανομή αυτή των εργασιών μεταξύ των μελών της οικογένειας, αφορά μία εσωτερική διευθέτηση της λειτουργίας της επιχείρησης και δεν έχει σχέση με την εκπροσώπηση της εταιρίας, η οποία τόσο τυπικά όσο και ουσιαστικά ασκείται από την κατηγορουμένη, η οποία έχει άμεση και στενή σχέση με τα εταιρικά πράγματα. Επομένως η κατηγορουμένη με την αναφερόμενη ιδιότητα πρέπει να κηρυχθεί ένοχη για την πράξη που της αποδίδεται, για την οποία απειλείται ποινή καθείρξεως έως δέκα [10] ετών, μετά δε τη θέση σε ισχύ του άρθρου 463 παρ. 2 ΝΠΚ [Ν. 4619/2019] για την ως άνω πράξη επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83 περ. γ’, ήτοι ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός έτους ή κάθειρξη έως έξι έτη. Τέλος, από την ανάγνωση της εκκαλουμένης αποφάσεως προκύπτει ότι, ήδη στην κατηγορούμενη έχει αναγνωρισθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 2β’ του ΠΚ ελαφρυντική περίσταση και γι’ αυτό πρέπει και πάλι να αναγνωριστεί σε αυτήν η ανωτέρω ελαφρυντική περίσταση, καθόσον, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 470 ΚΠΔ, συνιστά χειροτέρευση της θέσεως της κατηγορουμένης η ανάκληση ευεργετήματος που δόθηκε με την απόφαση που προσβάλλεται … “. Στη συνέχεια, το Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε την αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη ένοχη για την ανωτέρω αξιόποινη πράξη της φοροδιαφυγής, με τη μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων [για ανύπαρκτες συναλλαγές, στο σύνολό τους, κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €)] και την καταδίκασε, αφού αναγνώρισε στο πρόσωπό της τη συνδρομή της ελαφρυντικής περίστασης των μη ταπεινών αιτίων (άρθρο 84 παρ. 2 περ. β’ του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης τριών (3) ετών, την οποία μετέτρεψε σε χρηματική, προς τρία ευρώ (3,00 €), για κάθε ημέρα φυλάκισης, με το ακόλουθο, κατά πιστή μεταφορά, διατακτικό: “ΚΗΡΥΣΣΕΙ την παραπάνω κατηγορούμενη ένοχη, του ότι: Στη … και στους χρόνους που αναφέρονται στη συνέχεια, αποδέχθηκε εικονικά φορολογικά στοιχεία για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολο τους, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει τα 200.000 ευρώ. Ειδικότερα, ενώ ήταν διαχειρίστρια και νόμιμη εκπρόσωπος της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία “… Ε.Π.Ε.”, με έδρα τη …, επί της οδού …, με Α.Φ.Μ. 095397426 και με κύριο αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο οικιακών επίπλων και ενόψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζε για τις παρακάτω αναφερόμενες επιμέρους πράξεις, με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι του αδικήματος της φοροδιαφυγής: κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2004 έως 31-12-2004 και ειδικότερα στις ημερομηνίες που κατωτέρω αναφέρονται ως ημερομηνίες έκδοσης καθενός από τα παρακάτω αναφερόμενα εικονικά φορολογικά στοιχεία, αποδέχτηκε, σε είκοσι τέσσερις (24) περιπτώσεις, εικονικά φορολογικά στοιχεία (Τ.Π. – Δ.Α.) για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, συνολικής καθαρής αξίας 222.025,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., όπως αυτά (φορολογικά στοιχεία) αναλυτικά περιγράφονται (ανά είδος στοιχείου, εκδότη, αριθμό, ημερομηνία έκδοσης, καθαρή αξία αναλογούντα Φ.Π.Α., συνολική αξία) στον παρακάτω πίνακα: Α/Α ΕΙΔΟΣ ΕΚΔΟΤΗΣ ΑΡΙΘΜΟΣ ΚΑΙ ΗΜ/ΝΙΑ ΚΑΘΑΡΗ ΑΞΙΑ Φ.Π.Α.
ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ 1 Τ.Π – Δ.Α.
… 154/14-10-2004 8.600,00 1.548,00 10.148,00 2 Τ.Π – Δ.Α.
… 155/15-10-2004 3.500,00 630,00 4.130,00 3 Τ.Π – Δ.Α.
… 156/15-10-2004 8.600,00 1.548,00 10.148,00 4 Τ.Π – Δ.Α.
… 157/18-10-2004 7.300,00 1.314,00 8.614,00 5 Τ.Π – Δ.Α.
… 158/18-10-2004 8.500,00 1.530,00 10.030,00 6 Τ.Π – Δ.Α.
… 159/19-10-2004 7.000,00 1.260,00 8.260,00 7 Τ.Π – Δ.Α.
… 160/20-10-2004 6.500,00 1.170,00 7.670,00 8 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 150/5-11-2004 12.000,00 2.160,00 14.160,00 9 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 157/8-11-2004 12.000,00 2.160,00 14.160,00 10 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 162/11-11-2004 12.200,00 2.196,00 14.396,00 11 Τ.Π – Δ.Α.
… 600/6-9-2004 6.000,00 1.080,00 7.080,00 12 Τ.Π – Δ.Α.
…… 190/9-6-2004 9.700,00 1.746,00 11.446,00 13 Τ.Π – Δ.Α.
…… 95/30-7-2004 4560,00 810,00 5.370,00 14 Τ.Π – Δ.Α.
…… 191/12-12-2004 5.335,00 960,00 6.295,00 15 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
151/9-11-2004 11.934,00 2.148,12 14.082,12 16 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
155/15-11-2004 11.700,00 2.106,00 13.806,00 17 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
158/19-11-2004 12.172,00 2.190,96 14.362,96 18 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
161/23-11-2004 12.075,00 2.173,50 14.248,50 19 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
167/26-11-2004 11.764,00 2.117,52 13.881,52 20 Τ.Π – Δ.Α.
… 2/5-11-2004 8.600,00 1.548,00 10.148,00 21 Τ.Π – Δ.Α.
… 5/8-11-2004 8.750,00 1.575,00 10.325,00 22 Τ.Π – Δ.Α.
… 7/11-11-2004 10.375,00 1.867,50 12.242,50 23 Τ.Π – Δ.Α.
… 12/15-11-2004 11.000,00 1.980,00 12.980,00 24 Τ.Π – Δ.Α.
… 14/17-11-2004 11.860,00 2.134,80 13.994,80 ΣΥΝΟΛΟ 222.025,00 39.953,40 261.978,40 κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2005 έως 31-12-2005 και ειδικότερα, στις ημερομηνίες που κατωτέρω αναφέρονται ως ημερομηνίες έκδοσης καθενός από τα παρακάτω αναφερόμενα εικονικά φορολογικά στοιχεία, αποδέχτηκε, σε έξι (6) περιπτώσεις, εικονικά φορολογικά στοιχεία (Τ.Π. – Δ.Α.) για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, συνολικής καθαρής αξίας 58.154,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., όπως αυτά (φορολογικά στοιχεία) αναλυτικά περιγράφονται (ανά είδος στοιχείου, εκδότη, αριθμό, ημερομηνία έκδοσης, καθαρή αξία αναλογούντα Φ.Π.Α., συνολική αξία) στον παρακάτω πίνακα: Α/Α ΕΙΔΟΣ ΕΚΔΟΤΗΣ ΑΡΙΘΜΟΣ ΚΑΙ ΗΜ/ΝΙΑ ΚΑΘΑΡΗ ΑΞΙΑ Φ.Π.Α.
ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ 1 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 158/14-11-2005 12.050,00 2.1289,50 14.339,50 2 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 160/17-11-2005 12.000,00 2.280,00 14.280,00 3 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 165/11-11-2005 11.000,00 2.090,00 13.090,00 4 Τ.Π – Δ.Α.
… ΕΠΕ 167/24-11-2005 8.084,00 1.535,96 9.619,96 5 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
210/18-10-2005 7.220,00 1.371,80 8.591,80 6 Τ.Π – Δ.Α.
… Α.Ε.Β.Ε.
215/25-10-2005 7.800,00 1.482,00 9.282,00 ΣΥΝΟΛΟ 58.154,00 11.049,26 69.203,26 Επομένως, ενεργώντας υπό την ανωτέρω ιδιότητά της, με ενότητα σχεδίου και αποβλέποντας στο συνολικό αποτέλεσμα των επιμέρους πράξεών της, αποδέχτηκε καθ’ όλες τις προαναφερόμενες χρήσεις, εικονικά φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, συνολικής καθαρής αξίας (222.025,00 ευρώ + 58.154,00 ευρώ =) διακοσίων ογδόντα χιλιάδων εκατόν εβδομήντα εννέα ευρώ (280.179,00 €) πλέον Φ.Π.Α.”. V. Με τις παραδοχές αυτές, το ως άνω Δικαστήριο της ουσίας, σύμφωνα με όσα εκτενώς έχουν αναπτυχθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο
ΙΙ νομική σκέψη, ορθώς υπήγαγε τα ως άνω περιστατικά, που αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και απαρτίζουν τη νομοτυπική μορφή του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, κατ’ εξακολούθηση, με μορφή της αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, για ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, συνολικής καθαρής αξίας διακοσίων ογδόντα χιλιάδων εκατόν εβδομήντα εννέα ευρώ (280.179,00 €), στις προμνημονευόμενες διατάξεις του Ν. 2523/1997 σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’, 67 παρ. 1 περ. γ’, 68, 71 παρ. 1 του Ν. 4174/2013, όπως προστέθηκαν με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ήδη δε στις παρόμοιες, ισχύουσες από 4-11-2022, μετά τη δημοσίευση της προσβαλλόμενης απόφασης, διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’ του Ν. 4987/2022, τις οποίες ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν τις παραβίασε ούτε ευθέως ούτε εκ πλαγίου. Ειδικότερα, σε σχέση με την επίδραση στην ποινική διαδικασία αφενός της ακύρωσης και τροποποίησης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. αντιστοίχως των υπ’ αρ. 223/2017 και 222/2017 πράξεων επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης …ς, αφετέρου δε της ακύρωσης από το Μονομελές Διοικητικό …ς, με την υπ’ αρ. 2761/2020 απόφασή του, της υπ’ αρ. 222/2017 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης …ς, λόγω παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή προστίμου, που αφορούν το σύνολο των επίδικων φορολογικών στοιχείων, κατ’ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή δέχθηκε, ότι, η έκδοση των ανωτέρω αποφάσεων (του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου …ς) επί των προσφυγών που άσκησε η ελεγχόμενη αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη, με τις οποίες ακυρώθηκαν οι προμνημονευόμενες αποφάσεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, περί επιβολής σε βάρος της προστίμου για την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ουδεμία έννομη συνέπεια έχει ως προς την ασκηθείσα ποινική δίωξη ούτε δεσμεύει το ποινικό δικαστήριο ως προς το εάν τελέστηκε ή όχι η εν λόγω αξιόποινη πράξη. Τούτο δε διότι τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν, αν συντρέχουν ή όχι τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του παραπάνω αδικήματος της φοροδιαφυγής, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν. 3220/2004 και ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης των ανωτέρω μερικότερων πράξεων φοροδιαφυγής για τις οποίες κηρύχθηκε ένοχη η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη (χρονικό διάστημα από 9-6-2004 έως 24-11-2005), ακολούθως στο άρθρο 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε μετά την προσθήκη του με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ήδη δε στις παρόμοιου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, δηλαδή για ζήτημα, το οποίο σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή της φορολογικής αρχής.
Συνεπώς, τα αντίθετα που υποστηρίζονται από την αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη με το μοναδικό λόγο της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης, με τον οποίο επιχειρεί να θεμελιώσει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του Κ.Ποιν.Δ. αναιρετικό λόγο της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής της ουσιαστικής ποινικής διάταξης, ισχυριζόμενη ότι το ποινικό δικαστήριο δεσμεύεται από τις ανωτέρω αποφάσεις του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου …ς, στην κρινόμενη δε υπόθεση το δικαστήριο της ουσίας εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, είναι αβάσιμα και συνεπώς απορριπτέα. VI. Από τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του κυρωθέντος με το Ν. 4619/2019 και ισχύοντος από 1-7-2019 Π.Κ. (άρθρο δεύτερο του ανωτέρω Ν. 4619/2020), με την οποία ορίζεται ότι “Αν από την τέλεση της πράξης έως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου”, προκύπτει ότι καθιερώνεται με αυτήν η αρχή της αναδρομικότητας του επιεικέστερου νόμου, που ίσχυσε από την τέλεση της πράξης μέχρι τον χρόνο της αμετάκλητης εκδίκασης της υπόθεσης, είναι δε επιεικέστερος ο νόμος, ο οποίος, στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση και όχι αφηρημένα, οδηγεί στην ευμενέστερη ποινική μεταχείριση του κατηγορουμένου. Εξάλλου, στην παράγραφο 5 του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), ορίζονται τα εξής: “Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. (…)”, όμοιου δε περιεχομένου ήταν και η ταυτάριθμη διάταξη του Ν. 4174/2013, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που έχει καταργηθεί με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, η οποία προέβλεπε ουσιαστικά την ίδια ποινική κύρωση, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο
ΙΙ νομική σκέψη. Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι η διάταξη του ανωτέρω άρθρου 66 παρ. 5 περ. β’ του Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, έγινε ηπιότερη ως προς την ποινή υπό την ισχύ του νέου Π.Κ., λαμβανομένου υπόψη του ότι η ποινή που μπορεί να επιβληθεί στον κατηγορούμενο, όταν κηρύσσεται ένοχος για την ανωτέρω αξιόποινη πράξη, κυμαίνεται από ένα (1) έτος φυλάκιση έως έξι (6) έτη κάθειρξη (Α.Π. 162/2021), ρύθμιση η οποία ρητά πλέον θεσπίστηκε με το άρθρο 66 παρ. 5 εδ. β’ στοιχ. β’ του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 85 παρ. 1 του ισχύοντος Π.Κ., “Όταν στο πρόσωπο του υπαιτίου συντρέχουν περισσότεροι λόγοι μείωσης της ποινής ή όταν συντρέχουν ένας ή περισσότεροι τέτοιοι λόγοι μαζί με ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 ή περισσότερες ελαφρυντικές περιστάσεις, το δικαστήριο ελαττώνει περαιτέρω το κατώτατο όριο της μειωμένης κατά το άρθρο 83 ποινής ως εξής: α) τα πέντε έτη μειώνονται σε τρία, β) τα δύο έτη σε ένα, γ) το ένα έτος, σε έξι μήνες και δ) η μειωμένη ποινή της φυλάκισης, σε παροχή κοινωφελούς εργασίας ή χρηματική ποινή”. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι η συνδρομή περισσότερων λόγων μείωσης της ποινής ή η συνδρομή αυτών με ελαφρυντικές περιστάσεις ή η συνδρομή περισσότερων ελαφρυντικών περιστάσεων, επιφέρει, πλέον, περαιτέρω μείωση της επιβαλλόμενης ποινής (διπλή μείωση), στο πλαίσιο που ορίζει η διάταξη του άρθρου 85 παρ. 1 του ισχύοντος Π.Κ., εφαρμοζομένης της αρχής της αναλογικότητας (Α.Π. 1973/2019). Τέλος, κατά τη διάταξη του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ’ του Κ.Ποιν.Δ., υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον προβλεπόμενο από τη διάταξη αυτή λόγο αναίρεσης υπάρχει, που ερευνάται και αυτεπαγγέλτως από τον Άρειο Πάγο (άρθρο 511 του Κ.Ποιν.Δ.), όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία που δεν του παρέχεται από το νόμο ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, ή όταν αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι’ αυτό κατά νόμο όροι ή παραλείπει να αποφανθεί για ζήτημα που υπαγόταν στη δικαιοδοσία του. Στην πρώτη περίπτωση που το δικαστήριο αποφασίζει κάτι, για το οποίο δεν έχει δικαιοδοσία, υπάρχει θετική υπέρβαση εξουσίας, ενώ στη δεύτερη περίπτωση που παραλείπει να αποφασίσει κάτι, το οποίο υποχρεούται στα πλαίσια της δικαιοδοσίας του, υπάρχει αρνητική υπέρβαση εξουσίας (Ολ. Α.Π. 3/2005, Α.Π. 648/2021). Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί ότι στην περίπτωση μερικής αναίρεσης, αν δεν θίγεται η περί ενοχής διάταξη της προσβαλλόμενης απόφασης, αυτή καθίσταται αμετάκλητη και δεν τίθεται ζήτημα εξάλειψης του αξιόποινου της πράξης, λόγω παραγραφής (άρθρο 524 του Κ.Ποιν.Δ., Α.Π. 594/2021, Α.Π. 227/2020).
VII. Στην προκείμενη περίπτωση, όπως έχει ήδη εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο
ΙV σκέψη, η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη κηρύχθηκε ένοχη με την προσβαλλόμενη απόφαση και καταδικάσθηκε, ύστερα από την αναγνώριση της ελαφρυντικής περίστασης των μη ταπεινών αιτίων στο πρόσωπό της (άρθρο 84 παρ. 2 περ. β’ του Π.Κ.), σε ποινή φυλάκισης τριών (3) ετών, η οποία μετετράπη σε χρηματική, προς τρία ευρώ (3,00) για κάθε ημέρα φυλάκισης, όπως δε προκύπτει από το σκεπτικό της, όπου γίνεται μνεία των διατάξεων, με βάση τις οποίες οδηγήθηκε το δικαστήριο της ουσίας στην ανωτέρω απόφασή του, αναφέρει, κατά πιστή μεταφορά: “Η πράξη για την οποία κηρύχθηκε ένοχη η κατηγορούμενη, προβλέπεται και τιμωρείται από τα άρθρα: 1, 2, 12, 14, 18, 26 παρ. 1α, 27 παρ. 1, 51, 52, 57, 79, 83, 84 παρ. 2 εδαφ. β’, 464 § 3 του Ν.Π.Κ. και το άρθρο 66 παρ. 5β περ. β, 67, παρ. 1, 68, 71 παρ. 1 ν. 4174/2013, όπως ισχύουν μετά την αναρίθμησή τους με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015”, έλαβε υπόψη του και εφάρμοσε, για τη μείωση της ποινής που επέβαλε στην αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη, μόνον τις ανωτέρω διατάξεις, ειδικότερα δε εκείνες που αφορούν την αναγνώριση της ανωτέρω ελαφρυντικής περίστασης των μη ταπεινών αιτίων (άρθρο 84 παρ. 2 περ. β’ του Π.Κ.), καθώς και την πρόβλεψη του άρθρου 463 παρ. 3 του ισχύοντος Π.Κ. περί επιβολής μειωμένης ποινής, κατά το άρθρο 83 περ. δ’ του Π.Κ.), για τα κακουργήματα που προβλέπονται στους ειδικούς ποινικούς νόμους και η απειλούμενη γι’ αυτά ποινή είναι κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, χωρίς όμως να λάβει υπόψη του και να εφαρμόσει και τη διάταξη του άρθρου 85 παρ. 1 του Π.Κ., που ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης (13-1-2022), η οποία ήταν εφαρμοστέα στην κρινόμενη υπόθεση, ως επιεικέστερη για την αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη, καθόσον οδηγεί σε διπλή μείωση της απειλούμενης σε βάρος της ποινής, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο VI νομική σκέψη, δεδομένου ότι συνέτρεχαν λόγος μείωσης της ποινής (άρθρο 463 παρ. 3 του Π.Κ.) και ελαφρυντική περίσταση (άρθρο 84 παρ. 2 περ. β’ του Π.Κ.). Επομένως, σύμφωνα με τα ανωτέρω, συνέτρεχε στην κρινόμενη υπόθεση περίπτωση εφαρμογής της ανωτέρω ευμενέστερης ουσιαστικής ποινικής διάταξης του άρθρου 85 παρ. 1 του ισχύοντος από 1-7-2019 Π.Κ., ως προς την ποινή που επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, την οποία παρέλειψε να εφαρμόσει το δικαστήριο της ουσίας, υπερβαίνοντας αρνητικά την εξουσία του, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγηθείσα υπό στοιχείο VI νομική σκέψη, αναιρετικός λόγος που εξετάζεται και αυτεπαγγέλτως από τον Άρειο Πάγο (άρθρο 511 του Κ.Ποιν.Δ.). VIII. Κατ’ ακολουθίαν των προαναφερομένων, λαμβανομένου υπόψη ότι στην κρινόμενη υπόθεση ιδρύεται ο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Θ’ του Κ.Ποιν.Δ. αυτεπαγγέλτως ερευνώμενος αναιρετικός λόγος της υπέρβασης εξουσίας, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τις διατάξεις της που αφορούν την επιμέτρηση της επιβληθείσας σε βάρος της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης ποινής, ακολούθως δε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 519 και 522 [όπως το τελευταίο ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 159 του Ν. 4855/2021 (Φ.Ε.Κ. 215/12-11-2021, τεύχος πρώτο)] του Κ.Ποιν.Δ., να παραπεμφθεί η υπόθεση, κατά το ανωτέρω αναιρούμενο μέρος της, για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο που την εξέδωσε, αφού είναι δυνατή η συγκρότησή του από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, απορριπτομένης, κατά τα λοιπά, της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Αναιρεί, κατά ένα μέρος, την υπ’ αρ. 18/13-1-2022 απόφαση του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων …ς, συγκεκριμένα δε ως προς τις διατάξεις της που αφορούν την επιμέτρηση της επιβληθείσας σε βάρος της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης ποινής.
Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το ως άνω αναιρούμενο μέρος της, για νέα, κατά το μέρος αυτό, συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που είχαν δικάσει προηγουμένως.
Απορρίπτει, κατά τα λοιπά, την υπ’ αρ. 25/24-6-2022 αίτηση της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης, Ε. Σ. του Ι. και Β., κατοίκου … (οδός …), για αναίρεση της υπ’ αρ. 18/13-1-2022 απόφασης του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων …ς, που ασκήθηκε με δήλωση στη Γραμματέα του Εφετείου …….
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 9 Νοεμβρίου 2022.

Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 20 Νοεμβρίου 2022.

Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ Σελίδα 34 της 1589/2022 ποινικής απόφασης του Αρείου Πάγου