Αριθμός 971/2022
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Ε’ Ποινικό Τμήμα
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Μαρία Βασδέκη, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Ζαμπέτα Στράτα – Εισηγήτρια, Μαρία Λεπενιώτη, Σοφία Οικονόμου και Κωστούλα Πρίγγουρη, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 18 Μαρτίου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Ζαχαρία Κοκκινάκη (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Γεράσιμου Βάλσαμου, για να δικάσει την αίτηση του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης, περί αναιρέσεως της 7902/2021 αποφάσεως του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με κατηγορουμένη την Σ. Α. του Π., κάτοικο Θεσσαλονίκης, η οποία δεν εμφανίστηκε. Το Μονομελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και ο αναιρεσείων Εισαγγελέας Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης ζητεί τώρα την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην με αριθμό και ημερομηνία 1/7-1-2022 έκθεση αναιρέσεως, η οποία συντάχθηκε ενώπιον της Γραμματέως του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης Ελπινίκης Τσολάκη και καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 43/2022.
Αφού άκουσε Τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να γίνει δεκτή η έκθεση αναίρεσης
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Από τη διάταξη του άρθρου 505 παρ. 1 περ. β του Κ.Ποιν.Δ., προκύπτει ότι ο Εισαγγελέας Πλημμελειοδικών, μπορεί μέσα στην προθεσμία που ορίζεται από το άρθρο 507 του ίδιου Κώδικα, να ζητήσει την αναίρεση των αποφάσεων του Τριμελούς Πλημ/κείου, των δικαστηρίων ανηλίκων και του Μονομελούς Πλημ/κείου της έδρας και περιφέρειάς του, για τους λόγους που αναφέρονται στη διάταξη του άρθρου 510 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και εκείνοι της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης και της υπέρβασης εξουσίας, (άρθρο 510 παρ.1 στοιχ.Ε’ και Θ’ του ισχύοντος Κ.Π.Δ.), ως προς τις αθωωτικές δε αποφάσεις των παραπάνω Δικαστηρίων αν η αθώωση οφείλεται σε εσφαλμένη εφαρμογή ή ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διατάξεως (άρθ. 506 περ. β Κ.Ποιν.Δ.).
Στην προκειμένη περίπτωση, η κρινόμενη με αρ. 1/07-01-2022, αίτηση, που άσκησε ο Εισαγγελέας Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης, Παναγιώτης Κ. Παναγιωτόπουλος, με δήλωση στη γραμματέα του ως άνω Δικαστηρίου, για αναίρεση της υπ’ αριθμόν 7902/03-11-2021 απόφασης του Α’ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, το οποίο με την ως άνω απόφασή του, έπαυσε οριστικά την ποινική δίωξη κατά της Α. Σ. του Π., λόγω παραγραφής, για την πράξη της φοροδιαφυγής με την μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων (αρθ.66 παρ.5 εδ.α’ και στοιχ.α’ του ν. 4174/2013, όπως είχε προστεθεί με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), την οποία φέρεται να έχει τελέσει στη Θεσσαλονίκη την 07-11-2008, έχει ασκηθεί νομότυπα και εμπρόθεσμα, δηλαδή εντός είκοσι (20) ημερών από την καταχώρηση της προσβαλλόμενης αποφάσεως στο ειδικό βιβλίο καθαρογεγραμμένων αποφάσεων του εκδώσαντος αυτήν δικαστηρίου, η οποία έλαβε χώρα στις 04-01-2022, αφού η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε στις 07-01-2022 (αρθ. 505 παρ.1 περ.β και 507 του Κ.Ποιν.Δ.). Πρέπει επομένως, να ερευνηθεί περαιτέρω, ως προς τη βασιμότητα των προβαλλομένων με αυτή λόγων αναιρέσεως, που αναφέρονται σε πλημμέλειες από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε’ και Θ’ του ΚΠΔ, σαν να ήταν παρούσα η ως άνω κατηγορούμενη, η οποία αν και σύμφωνα με τα από 08-02-2022 και από 09-02-2022 αποδεικτικά επίδοσης των δικαστικών επιμελητών της Εισαγγελίας Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης, Φ. Σ. και Ζ. Κ. αντίστοιχα, κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα, αφού επιδόθηκε σ’ αυτήν προσωπικά στην κατοικία της, και ως εκ περισσού στην διορισμένη απ’ αυτήν, ως αντίκλητο δικηγόρο Σιταρίδου Δέσποινα του Παύλου, η με αριθμό 43/24-01-2022 κλήση του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου, για να παραστεί μετά ή δια συνηγόρου, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο, δεν εμφανίστηκε ούτε παραστάθηκε κατ’ αυτήν, όταν η υπόθεση εκφωνήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου (άρθρο 515 § 2 εδ. α του ΚΠΔ).
Εσφαλμένη ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ’ αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ως άνω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ ΚΠΔ, υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πόρισμα της απόφασης, που περιλαμβάνεται στο συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση. Η εσφαλμένη ερμηνεία μπορεί να αναφέρεται και σε άλλη διάταξη νόμου, η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης (ΑΠ 192/2017). Τέλος, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Θ’ ΚΠΔ, υπέρβαση εξουσίας, που ιδρύει τον από τη διάταξη αυτής προβλεπόμενο λόγο αναίρεσης υπάρχει όταν το δικαστήριο άσκησε δικαιοδοσία που δεν του παρέχεται από το νόμο ή υφίσταται μεν τέτοια δικαιοδοσία, δεν συντρέχουν όμως οι όροι, οι οποίοι του παρέχουν την εξουσία να κρίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση, ή όταν αρνείται να ασκήσει δικαιοδοσία, η οποία του παρέχεται από το νόμο στη συγκεκριμένη περίπτωση, αν και συντρέχουν οι απαιτούμενοι γι’ αυτό κατά το νόμο όροι. Στην πρώτη περίπτωση, που το δικαστήριο αποφασίζει κάτι, για το οποίο δεν έχει δικαιοδοσία, υπάρχει θετική υπέρβαση εξουσίας, ενώ στη δεύτερη περίπτωση, που παραλείπει να αποφασίσει κάτι, το οποίο υποχρεούται στα πλαίσια της δικαιοδοσίας του, υπάρχει αρνητική υπέρβαση εξουσίας (Ολ ΑΠ 3/2005, ΑΠ 1003/2020).
Κατά τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του Νόμου 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Νόμου 3220/2004, “όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία η νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής τιμωρείται α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ….”. Κατά δε την παρ. 4 του ίδιου άρθρου: “εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή μέρος αυτής…. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας…”, Οι ανωτέρω διατάξεις τροποποιήθηκαν με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ήδη, δε ισχύει από 17-10-2015 ως άρθρο 66 παρ. 5 του Ν.4174/2013 και έχει ως εξής: “5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος…. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής… Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας….” Εξ άλλου, κατά το άρθρο 21 παρ. 2 Ν.2523/1997, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του Ν. 2954/2001, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 αυτού, ήτοι της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή αρχίζει, κατ’ εξαίρεση του κανόνα περί έναρξης αυτής από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 Π.Κ.), από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (ΑΠ 810/2020, ΑΠ 653/2020). Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν. 2354/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν. 4337/2015. Με το άρθρο όμως 55Α του Ν. 4174/2013 (ΚφΔ), όπως προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 5 του Ν.4337/2015, επαναλήφθηκε η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του Ν.2523/1997 και ορίστηκε ότι “η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης της προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής”, ενώ όμοιου περιεχόμενου διάταξη περιλήφθηκε και στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του ΚΦΔ, στην οποία προβλεπόταν ότι “η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής”. Με τις ως άνω διατάξεις του Ν. 4174/2013 καθοριζόταν διαφορετικός χρόνος τέλεσης της πράξης (που για το αδίκημα της έκδοσης ή αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξής τους από τον εκδότη τους ή αποδοχής τους αντίστοιχα) και διαφορετικός χρόνος έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου των εγκλημάτων αυτών, η οποία άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας από τον φορολογούμενο προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής). Με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε το άρθρο 55Α του Ν.4174/2013, επομένως και η παρ. 3 αυτού, που ρύθμιζε την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων, και σε αυτό περιλήφθηκε μόνο μία παράγραφος, που ρυθμίζει τα σχετικά με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς μετά την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου. Επίσης, με το άρθρο 92 του ίδιου ως άνω νόμου 4745/2020 καταργήθηκε και η παράγραφος 2 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013, που επίσης ρύθμιζε με τον ίδιο τρόπο την έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής. Με τον τρόπο αυτό καταργήθηκε η ταυτόσημη κατ’ εξαίρεση πρόβλεψη διαφοροποίησης του χρόνου τέλεσης της πράξης από αυτόν της έναρξης παραγραφής της, ώστε πλέον εφαρμογής τυγχάνει η υιοθετούμενη από τον Ποινικό Κώδικα ρύθμιση, που θέλει ο χρόνος τέλεσης της πράξης (ήτοι αυτός, κατά τον οποίο ο υπαίτιος ενήργησε ή όφειλε να ενεργήσει-άρθρο 17 ΠΚ) να ταυτίζεται με την έναρξη της παραγραφής του αξιόποινου. Τέλος, με το άρθρο 163 του Ν. 4764/23-12-2020 ορίζεται ότι “η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος, εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός και αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής”, διαχωρίζοντας και πάλι το χρόνο τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής από το χρόνο έναρξης της παραγραφής τους, τον οποίο εξαρτά από τις ενέργειες της φορολογικής αρχής. Σημειώνεται ότι το χρονικό διάστημα που η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί στις άνω πράξεις ορίζεται σε πέντε (5) έτη από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης ή στις περιπτώσεις που προβλέπεται η υποβολή περισσοτέρων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης μπορεί να γίνει εντός (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης. Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του Ν. 4174/2013 προβλεπόταν ότι “η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου”. Με τις ρυθμίσεις αυτές υπήρχε η δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 του Ν.4174/2013 (ΚΦΔ) και πριν την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής και δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής (άρθ. 61 ΚΠΔ). Σημειώνεται ωστόσο ότι ειδική πρόβλεψη για αναστολή της παραγραφής δεν ήταν απαραίτητη υπό εκείνο το καθεστώς, καθώς αυτή εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για το χρόνο έναρξης της παραγραφής του αδικήματος, ταυτίζοντάς τις κατ’ ουσία. Εξάλλου, με το άρθρο 32 παρ. 4 του Ν.4745/2020 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του Ν.4174/2013 και ορίστηκαν τα εξής: “α) Αν με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για το σκοπό αυτό, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο Εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε δε άλλη περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο, γ) η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, δ) … ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ.α’, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα”. Με την ως άνω διάταξη, εισήχθη λόγος υποχρεωτικής αναβολής της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα και υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή, το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο (ανεξαρτήτως της βαρύτητας του αδικήματος). Ο χρόνος της αναβολής της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας αρχίζει – σύμφωνα με τη νέα ρύθμιση – από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη φορολογικού αδικήματος (ήτοι με την έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ΦΠΑ και φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας) και είναι χρονικά απεριόριστη, διαρκούσα μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (με την τελεσίδικη απόρριψη ασκηθείσας προσφυγής ή με την άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας για την άσκηση της προσφυγής). Περαιτέρω, στο Ν.4745/2020 περιλήφθηκαν και μεταβατικές διατάξεις και δη στο εδ. α’ του άρθρου 96 του Ν.4745/2020 ορίζεται ότι “οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου”. Με τη μεταβατική αυτή διάταξη προβλέπεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 32, δηλαδή η παρ.3 αυτού που αντικατέστησε το άρθρο 55Α του Ν.4174/2013 (καταργώντας τον κατ’ εξαίρεση του κανόνα προσδιορισμό του χρόνου έναρξης της παραγραφής) και η παρ.4 αυτού, που αντικατέστησε το άρθρο 68 παρ.3 του Ν.4174/2013 (για την αναστολή της παραγραφής) δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν.4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν τις 6-11-2020. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαρκούς και διαχρονικής επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Γνωρίζει, δηλαδή, απολύτως ο νομοθέτης ότι τα οικονομικά εγκλήματα, ως εκ της φύσεώς τους, απαιτούν ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα και χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα, ώστε καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση τόσο της διοικητικής όσο και της ποινικής διαδικασίας πριν την (με βάση τους γενικούς κανόνες) παραγραφή του αξιόποινου των αδικημάτων. Τούτο γίνεται αποδεκτό και υλοποιείται με τις (ποινικές) διατάξεις τόσο του Ν.2523/1997 και του Ν.4174/2013 (που τοποθέτησαν την έναρξη της παραγραφής μετά την ολοκλήρωση της διοικητικής διαδικασίας), αλλά και αυτού του Ν.4745/2020 (που προς αντιμετώπιση αυτής της “αδυναμίας” καθιέρωσε την υποχρεωτική αναβολή της ποινικής δίωξης ή αναστολής της ποινικής διαδικασίας για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου νόμου 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής από την πάροδο χρονικού διαστήματος που ευλόγως απαιτείται υπό τις επικρατούσες συνθήκες για την έκδοση εκτελεστής διοικητικής πράξης). Έτσι η άποψη που θέλει οι μεταβατικές διατάξεις του Ν.4745/2020 (άρθρο 96 εδ.α’) να τίθενται εκποδών, και για τα έως το χρόνο έναρξης του Ν.4745/2020 αδικήματα να εφαρμόζονται οι διατάξεις του τελευταίου για τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραβλέπει την κατά τα άνω σταθερή νομοθετική αντιμετώπιση του ζητήματος χωρίς κανένα λογικό επιχείρημα. Εξάλλου, η θεσμοθέτηση της μεταβατικής αυτής διάταξης εξυπηρετεί και τον σκοπό για τον οποίο τροποποιήθηκε η νομοθεσία για τη φοροδιαφυγή (και τη λαθρεμπορία) με το Ν.4745/2020, που ήταν ο εξορθολογισμός του φαινομένου των λεγόμενων “δυαδικών κυρώσεων”, η επιβολή, δηλαδή, σε βάρος του ίδιου προσώπου και για την ίδια παράβαση κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες τόσο από τα διοικητικά δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές όσο και από τα ποινικά δικαστήρια. Ο σκοπός αυτός – εκτός των άλλων – με σαφήνεια διατυπώνεται και στον τίτλο του Κεφαλαίου Γ’ του Ν.4745/2020, που επιγράφεται “σχέση ποινικής και διοικητικής δίκης”. Η υιοθέτηση της μη εφαρμογής της μεταβατικής διάταξης για τα προ της έναρξης ισχύος του Ν.4745/2020 τελεσθέντα αδικήματα φοροδιαφυγής, θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης “άπαξ” τιμώρισης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας, λόγω του ορατού κινδύνου εξάλειψης του αξιόποινου λόγω παραγραφής (ιδίως για τα σε βαθμό πλημμελήματος αδικήματα). Ταυτόχρονα, η άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων παρίσταται για το λόγο αυτό αναπόφευκτη και επιτείνεται η δικαιϊκή ανασφάλεια. Η ως άνω νομοθετική επιλογή (ως προς τα ισχύοντα για τα τελεσθέντα προ της 6-11-2020 αδικήματα) εξηγείται και με την παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Συνακόλουθα, οι συγκεκριμένες εδώ εξεταζόμενες νομοθετικές προβλέψεις (και όχι οπωσδήποτε οι εν γένει περί παραγραφής και αναστολής ρυθμίσεις) τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία “διάταξη” υπό την έννοια του άρθρου 2 ΠΚ, όπως ισχύει μετά την κύρωσή του με το Ν.4619/2019 και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν, ενώ δεν είναι επιτρεπτή η διάσπαση των ρυθμίσεων με την επιλογή των εκάστοτε τυχόν ευνοϊκότερων τμημάτων του ενιαίου συνόλου. Επιχείρημα υπέρ αυτού (του αδιάσπαστου και ενιαίου της ρύθμισης) αντλείται και από την παρατήρηση ότι οι “συγκρινόμενες” ρυθμίσεις δεν είναι κατ’ουσίαν ανόμοιες, ώστε να απαιτείται να υπαχθούν στον έλεγχο του άρθρου 2 ΠΚ, αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται χωρίς να μπορούν να “κατατμηθούν”. Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιόποινου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη, αφού εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για την έναρξη του χρόνου παραγραφής. Κατά το ισχύον μετά το Ν.4745/2020 δίκαιο το ίδιο πραγματικό γεγονός (η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής) τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της exlege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι το χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής. Έτσι, παρόλο που οι ρυθμίσεις αυτές ενδύονται διαφορετικών μορφών, επιφέρουν ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των προβλεπόμενων για την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου και για την αναστολή αυτής. Υπό το πρίσμα αυτό ο εφαρμοστής του δικαίου δεν δύναται να προκρίνει ως ευμενέστερες (αφ’εαυτών) τις νεότερες διατάξεις για την ταύτιση του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραγνωρίζοντας ότι οι άρρηκτα με αυτές συνδεδεμένες περί αναστολής της παραγραφής διατάξεις του Ν.4745/2020 δεν θα μπορούσαν από μόνες τους να εφαρμοστούν τόσο ενόψει του άρθρου 96 του Ν.4745/2020, όσο και ενόψει του ότι στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής. Σε κάθε περίπτωση, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι είναι δυνατή η σύγκριση και ότι η νεότερη ρύθμιση, συγκρινόμενη με την προϊσχύσασα, είναι ευμενέστερη και ότι έτσι είναι ερευνητέα η σύμπλευση αυτής με το άρθρο 2 ΠΚ, λεκτέα είναι τα εξής: Η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ.1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα ή του άρθρου 49 παρ.1 περ.γ’ του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε. Επ’αυτού χαρακτηριστική είναι η απόφαση του ΕΔΔΑ Vegotex International S.A. κατά Βελγίου της 10-11-2020, που αφορούσε προσφυγή της βελγικής εταιρείας, η οποία κλήθηκε να καταβάλει στο Βελγικό Δημόσιο χρηματικό πρόστιμο μετά από φορολογικό έλεγχο, εκκρεμούσης δε της δίκης ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων και ενώ εύλογα η εταιρεία ανέμενε ότι η φορολογική της οφειλή θα παραγραφόταν, ο νομοθέτης έθεσε σε ισχύ νόμο και καθόρισε οριστικά και με αναδρομική ισχύ το ζήτημα της διακοπής της παραγραφής στις τρέχουσες φορολογικές οφειλές (όπως και της προσφεύγουσας) με αποτέλεσμα η φορολογική της οφειλή να μην παραγράφεται. Το Δικαστήριο, που με προηγούμενες αποφάσεις του είχε αποφανθεί ότι μόνο το οικονομικό συμφέρον του κράτους δεν δικαιολογεί κατ’αρχήν την αναδρομική εφαρμογή ενός νόμου και έτσι μόνη η διατήρηση των δικαιωμάτων του Δημοσίου δεν μπορεί να είναι επαρκής λόγος για να δικαιολογήσει την αναδρομική εφαρμογή, δέχθηκε με την ως άνω απόφασή του ότι η παρέμβαση του νομοθέτη αποσκοπούσε στη διασφάλιση της ασφάλειας του δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των φορολογουμένων. Με τις σκέψεις αυτές αποφάνθηκε ότι οι σκοποί αυτοί συνιστούν επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος, που επιτρέπουν τέτοια νομοθετική παρέμβαση, χωρίς αυτή να αποτελεί παράβαση του δικαιώματος δίκαιης δίκης (άρθ.6 παρ.1 της ΕΣΔΑ). Καθίσταται έτσι κατανοητό ότι το κριτήριο που θέτει το ΕΔΔΑ για το επιτρεπτό ή μη της αναδρομικής ισχύος δυσμενέστερου νόμου, που η εφαρμογή του οδηγεί στη μη παραγραφή αδικήματος κατά την εκκρεμοδικία, ταυτίζεται με τα κριτήρια που έθεσε και ο Έλληνας νομοθέτης για την εισαγωγή της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 του Ν.4745/2020. Συνοψίζοντας όλα τα ανωτέρω, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι τις 6 Νοεμβρίου 2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν.4174/2013, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το Ν.4745/2020, με τη διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55 Α παρ.3 του Ν.4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ.2 του Ν.4174/2013 με το άρθρο 92 του Ν.4745/2020 (ΑΠ 95/2022, ΑΠ 594/2021). Τέλος, με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του ν. 2523/1997, όπως προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 2 του ν. 2954/2001, ορίζεται ότι στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η παραγραφή αρχίζει από τον χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο. Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον δράστη της αξιόποινης πράξης του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, τόσο εκείνης του προηγούμενου δικαίου, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε σχετικά και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, όσο και της ισχύουσας από 17-10-2015 διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4174/2013, με την οποία ορίζεται ότι η παραγραφή αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής και ως εκ τούτου εφαρμοστέα κατ’άρθρο 2 Π.Κ. για τα εγκλήματα της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων που τελέστηκαν μέχρι τις 17-10-2015 (ΑΠ 809/2021, ΑΠ 743/2020, ΑΠ 810/2020).
Στην προκείμενη περίπτωση, η προσβαλλόμενη με αρ. 7902/03-11-2021 απόφαση του Μονομελούς Πλημ/κείου Θεσσαλονίκης, που δίκασε σε πρώτο βαθμό, την σε βάρος της ως άνω κατηγορουμένης κατηγορία για το αδίκημα της φοροδιαφυγής με την μορφή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων διέλαβε στο σκεπτικό της τα ακόλουθα: “Η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή έχει διαμορφωθεί μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4619/2019, ορίζει ότι: “αν από την τέλεση της πράξης ως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου”. Από το περιεχόμενο της ως άνω διάταξης και από την αντιπαραβολή αυτού προς το περιεχόμενο του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτό είχε διαμορφωθεί πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4619/2019 και το οποίο όριζε ότι “αν από την τέλεση της πράξης έως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν δύο ή περισσότεροι νόμοι, εφαρμόζεται αυτός που περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις”, συνάγεται ότι υπό το καθεστώς του Νέου Ποινικού Κώδικα: (α) ως βάση για τη σύγκριση που οδηγεί στο χαρακτηρισμό ενός νομικού καθεστώτος ως ευμενέστερου για τον κατηγορούμενο χρησιμεύει πλέον η διάταξη νόμου και όχι ο νόμος ως σύνολο και (β) ο ευμενέστερος αυτός χαρακτήρας προσδιορίζεται σε συγκεκριμένο κάθε φορά επίπεδο με βάση τις επιπτώσεις που η καθεμία από τις κατά τα ανωτέρω διατάξεις επιφέρει σε βάρος του συγκεκριμένου κατηγορούμενου και όχι σε γενικό-αφηρημένο επίπεδο διαμέσου της σύγκρισης των νομοθετικών καθεστώτων που έχουν ισχύσει διαδοχικά κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την τέλεση της αξιόποινης πράξης, η οποία αποδίδεται στον κατηγορούμενο, έως την αμετάκλητη εκδίκασή της. Επομένως, στο πλαίσιο του Νέου Ποινικού Κώδικα το αρμόδιο σε κάθε περίπτωση ποινικό δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να προβεί στην εφαρμογή εκείνου του συνδυασμού των ουσιαστικών ποινικών διατάξεων, με τον οποίο είτε περιορίζεται ο αξιόποινος χαρακτήρας της πράξης, της οποίας η τέλεση αποδίδεται στον κατηγορούμενο, είτε εξασφαλίζεται η επιεικέστερη ποινική μεταχείριση του τελευταίου (βλ. σχ. Χαραλαμπάκη, Ο Νέος Ποινικός Κώδικας, Συνοπτική Ερμηνεία κατ’ άρθρο του Ν 4619/2019, 2020, άρθρο 2, σελ. 10-11, και Σεβαστίδη Χαρ., Ποινικός Κώδικας και Κώδικας Ποινικής Δικονομίας, 2019, άρθρο 2, σελ. 2). Εξάλλου, τα υποκειμενικά όρια εφαρμογής της παραπάνω διάταξης περιλαμβάνουν το σύνολο των ποινικών υποθέσεων, οι οποίες εκδικάζονται σε οποιοδήποτε βαθμό από το χρονικό σημείο της έναρξης της ισχύος του ν. 4619/2019, ενώ τα αντικειμενικά όρια αυτής καταλαμβάνουν τόσο τους κυρωτικούς ποινικούς κανόνες, με τους οποίους τυποποιούνται τα επιμέρους συστατικά στοιχεία του ποινικού φαινομένου (έννομο αγαθό-προσβολή-ποινή) και οι οποίοι συγκροτούν το Ειδικό Μέρος του Ποινικού Κώδικα και περιέχονται στους ειδικούς ποινικούς νόμους, όσο και τους βοηθητικούς ποινικούς κανόνες, οι οποίοι ρυθμίζουν την κατά τόπο και χρόνο έκταση της ισχύος των κυρωτικών ποινικών κανόνων (άρθρα 1 επ. και 5 επ. ΠΚ), το ακριβές περιεχόμενο ορισμένων όρων που χρησιμοποιούνται στη διατύπωση των τελευταίων (άρθρο 13 ΠΚ), τις επί γενικού και αφηρημένου πεδίου προϋποθέσεις εφαρμογής των κυρωτικών ποινικών κανόνων (άρθρα 14 επ., 20επ, 26επ., 111 επ. και 117 επ. ΠΚ), το ποσοτικό και ποιοτικό περιεχόμενο των επαπειλούμενων στους κυρωτικούς κανόνες ποινών (άρθρο 18 επ. και 50 επ. ΠΚ), τις επί γενικού και αφηρημένου πεδίου προϋποθέσεις μείωσης (άρθρα 36, 42 επ., 47 εδ. α’, 83 επ., 133 ΠΚ) ή αύξησης (άρθρα 59 επ., 80 παρ. 6, 81 παρ. 5 ΠΚ) των απειλούμενων στους κυρωτικούς κανόνες ποινών, καθώς και το πλαίσιο εφαρμογής αυτών στους ανήλικους δράστες εγκλημάτων (άρθρα 121 επ. ΠΚ) και συγκροτούν το ουσιαστικό γενικό μέρος του ποινικού κώδικα (βλ. σχ. Μανωλεδάκη, Ποινικό Δίκαιο-Γενική Θεωρία, 2004, σελ. 50-52). Επομένως, η απορρέουσα από τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ υποχρέωση των ποινικών δικαστηρίων προς αναδρομική εφαρμογή των ευμενέστερων για τον κατηγορούμενο διατάξεων εκτείνεται και στις διατάξεις που αφορούν στον ορισμό του χρόνου παραγραφής των εγκλημάτων, του χρονικού σημείου έναρξης αυτής, καθώς και της διάρκειας και του χρονικού σημείου έναρξης της αναστολής της.
Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι η αρχή της εφαρμογής του επιεικέστερου για τον κατηγορούμενο νόμου, η οποία κατοχυρώνεται νομοθετικά με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή έχει διαμορφωθεί και ισχύει πλέον στο πλαίσιο του ν. 4619/2019, δεν αποτελεί επιλογή του κοινού νομοθέτη, αλλά συνιστά συμμόρφωσή του προς σχετική υποχρέωσή του, η οποία απορρέει από το Σύνταγμα, το Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και από υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις διεθνών συμβάσεων, οι οποίες έχουν κυρωθεί και ισχύουν στην ελληνική έννομη τάξη (άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος), και συγκεκριμένα από: (α) τη διάταξη του άρθρου 7 παρ. 1 του Συντάγματος, με την οποία θεσπίζεται η υποχρέωση του κοινού νομοθέτη προς τυποποίηση του ποινικού φαινομένου και από την οποία απορρέει η ειδικότερη υποχρέωσή του να μεριμνά, ώστε η επαπειλούμενη ποινική μεταχείριση του υπαίτιου αξιόποινης πράξης να τελεί σε αναλογία προς τη βαρύτητα της προσβολής του εννόμου αγαθού, την οποία επέφερε με την πράξη του αυτή, όπως η εν λόγω βαρύτητα αξιολογείται από τον ίδιο το νομοθέτη διαμέσου των κυρωτικών και των βοηθητικών ποινικών κανόνων που θεσπίζονται από αυτόν, (β) τη διάταξη του άρθρου 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος, με την οποία κατοχυρώνεται και προστατεύεται συνταγματικά κατά τρόπο ρητό και απερίφραστο η αρχή της αναλογικότητας, η οποία άνευ ετέρου καταλαμβάνει και την ποινική μεταχείριση του κατηγορουμένου, καθώς αυτή αποτελεί τη δραστικότερη επέμβαση της κρατικής εξουσίας στην ατομική σφαίρα των πολιτών, και στο πλαίσιο της οποίας η ποινική αντιμετώπιση του προσώπου που κατηγορείται για τη διάπραξη ορισμένης αξιόποινης συμπεριφοράς πρέπει να τελεί σε αναλογία προς τη βλάβη που προκλήθηκε από τη συμπεριφορά αυτή, (δ) από τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 εδ. γ’ και παρ. 3 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με την πρώτη από τις οποίες κατοχυρώνεται ρητά η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου ποινικού νόμου, ενώ με τη δεύτερη από αυτές θεσπίζεται η αρχή της αναλογικότητας της ποινής προς την αξιόποινη πράξη και τη βαρύτητα αυτής, (ε) τη διάταξη του άρθρου 7 παρ. 1 εδ. β’ της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου, η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974), που κατοχυρώνει την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου ποινικού νόμου και (στ) τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα, το οποίο κυρώθηκε με το ν. 2462/1997, που κατοχυρώνει ρητά την υποχρέωση προς εφαρμογή του ηπιότερου για τον κατηγορούμενο ποινικού νομοθετικού καθεστώτος. Ενόψει των ανωτέρω, η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ δεν δύναται να περισταλεί ή να αναιρεθεί πλήρως με διάταξη του κοινού ποινικού νομοθέτη, καθώς η ύπαρξη και η λειτουργία αυτής επιβάλλεται από τις κατά τα ανωτέρω υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις, αλλά και επειδή με τον τρόπο αυτό θα καθίστατο άνευ ουσιαστικού αντικειμένου η συνταγματική κατοχύρωση της αρχής της νομιμότητας του ποινικού δικαίου (nullum crimen nulla poena sine lege), καθώς θα παρεχόταν στον κοινό νομοθέτη η δυνατότητα να ρυθμίζει κατά περίπτωση την ποινική μεταχείριση προσώπων που κατηγορούνται για την τέλεση ορισμένης αξιόποινης πράξης. Κατ’ επέκταση, στο πλαίσιο του διάχυτου ελέγχου της συνταγματικότητας των νόμων, ο οποίος θεσπίζεται από τη διάταξη του άρθρου 93 παρ. 4 του Συντάγματος, το αρμόδιο σε κάθε περίπτωση ποινικό δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να μην εφαρμόσει διάταξη νόμου, με την οποία περιορίζεται ή αναιρείται πλήρως η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ.
Περαιτέρω, με τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 εδ. γ’ του ν. 2523/1997, όπως αυτή προστέθηκε με τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 2 του ν. 2594/2001 (ΦΕΚ Α 255/02-11-2001), οριζόταν ότι “στις περιπτώσεις των αδικημάτων του άρθρου 19 του παρόντος νόμου (στα οποία περιλαμβάνονταν οι αξιόποινες πράξεις της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων) η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο”, ενώ ελλείψει ειδική διάταξης σχετικά με την αναστολή της παραγραφής της συγκεκριμένης κατηγορίας αδικημάτων αυτή ρυθμιζόταν ενόψει της διάταξης του άρθρου 12 ΠΚ από τη διάταξη του άρθρου 113 ΠΚ. Η εν λόγω διάταξη, όπως άλλωστε και το σύνολο των διατάξεων που περιλαμβάνονταν στα άρθρα 17-21 του ν. 2523/1997, καταργήθηκαν από το άρθρο 71 παρ. 1 του ν. 4174/2013, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015. Παράλληλα, με τις διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013, οι οποίες προστέθηκαν με τα άρθρα 3 παρ. 5 και 8 του ν. 4337/2015 αντίστοιχα, οριζόταν ότι: “η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής”, ενώ ελλείψει ειδικής διάταξης σχετικά με την αναστολή της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, στα οποία σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, συγκαταλέγονται και η έκδοση και αποδοχή πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η νόθευση τέτοιων στοιχείων, αυτή εξακολούθησε να ρυθμίζεται από τη διάταξη του άρθρου 113 ΠΚ. Στη συνέχεια, μετά την αντικατάσταση της διάταξης του άρθρου 55Α από το άρθρο 32 παρ. 3 του ν. 4745/2020 (ΦΕΚ Α 214/06-11-2020), αυτή έπαψε να διαλαμβάνει οποιαδήποτε ειδική ρύθμιση σχετικά με την έναρξη του χρόνου παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, ενώ και η διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 4174/2013 καταργήθηκε με τη διάταξη του άρθρου 92 του ν. 4745/2020, με συνέπεια ο χρόνος έναρξης της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής να ορίζεται πλέον, ενόψει της διάταξης του άρθρου 12 ΠΚ από τη διάταξη του άρθρου 112 εδ. α’ του ίδιου Κώδικα. Ωστόσο, με τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 3 περ. α’ εδ. α’, περ. γ’ και περ. ε’, όπως αυτές διαμορφώθηκαν μετά από την αντικατάσταση της ως άνω παραγράφου από τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020, ορίζεται αντίστοιχα ότι: “αν, με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας”, “η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε” και “σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ. α’, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα”. Οι κατά τα ανωτέρω διατάξεις κατισχύουν με βάση τη διάταξη του άρθρου 12 ΠΚ ως ειδικότερες των αντίστοιχων ρυθμίσεων του άρθρου 113 ΠΚ. Πέραν των ανωτέρω, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 εδ. α’ του ν. 4745/2020 ορίζεται ότι: “οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου”, δηλαδή τα αδικήματα φοροδιαφυγής που τελέστηκαν από την 06-11-2020 και μεταγενέστερα. Τέλος, με τη διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 2 του ν. 4174/2013, όπως αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση του ως άνω άρθρου με τη διάταξη του άρθρου 163 παρ. 1 του ν. 4764/2020, ορίζεται ότι: “Η παραγραφή των εγκλημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 36, να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, εκτός κι αν έχει ήδη εκδοθεί τέτοια πράξη, οπότε η παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων αρχίζει από την έκδοση της πράξης αυτής”, ενώ με την μεταβατική διάταξη του άρθρου 163 παρ. 2 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι η κατά τα ανωτέρω ρύθμιση του χρονικού σημείου έναρξης της παραγραφής καταλαμβάνει αποκλειστικά τα αδικήματα φοροδιαφυγής που τελέστηκαν μετά την έναρξη της ισχύος του ως άνω νόμου, δηλαδή από την 23-12-2020.
Ενόψει των ανωτέρω, για τα αδικήματα της έκδοσης και αποδοχής εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, τα οποία τελέστηκαν από την 02-11-2001 έως την 22-12-2020 και επί των οποίων δεν εκδόθηκε αμετάκλητη δικαστική απόφαση έως την 05-11-2020, ο μεν προσδιορισμός του χρονικού σημείου έναρξης της προθεσμίας παραγραφής πρέπει να λάβει χώρα με βάση τη διάταξη του άρθρου 112 παρ. 2 ΠΚ, η οποία εφαρμόστηκε και επί των αδικημάτων αυτών, σύμφωνα προς όσα αναλυτικά μνημονεύονται ανωτέρω, κατά το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την έναρξη ισχύος του ν. 4745/2020 έως την έναρξη ισχύος του ν. 4764/2020, δηλαδή από την 06-11-2020 έως την 22-12-2020, ο δε προσδιορισμός του χρονικού διαστήματος της αναστολής της παραγραφής πρέπει να λάβει χώρα με βάση τη διάταξη του άρθρου 113 ΠΚ, η οποία εφαρμόστηκε επί των εν λόγω αδικημάτων κατά το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 έως την έναρξη ισχύος του ν. 4745/2020, δηλαδή από τη 02-11-2001 έως την 05-11-2020. Ο συνδυασμός των ανωτέρω διατάξεων, με την πρώτη από τις οποίες τοποθετείται η έναρξη της παραγραφής στο νωρίτερο δυνατό χρονικό σημείο, δηλαδή στο σημείο της τέλεσης της αξιόποινης πράξης, ενώ με τη δεύτερη περιορίζεται χρονικά σε σχέση με όσα ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013, όπως αυτή ισχύει μετά από την αντικατάσταση της ως άνω παραγράφου από τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020, η περίοδος της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, επιφέρει την ευμενέστερη δυνατή ποινική μεταχείριση των κατηγορουμένων για τις ως άνω αξιόποινες πράξεις και, επομένως, πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων αυτών, οι οποίες ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, σύμφωνα προς όσα αναλυτικά αναπτύσσονται παραπάνω στις δύο πρώτες παραγράφους της παρούσας νομικής σκέψης (βλ. σχ. ΕφΚρητ. 3/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, μειοψηφία σε Εφ.Κρητ 13/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, Εφ.Πειρ 46/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΜονΠλημΘεσ 12438/2020, Μον.Πλημ.Σερ. 1493/2020 Αρμ 75. 489. Βλ. όμως και αντίθετα: ΑΠ 594/2020 δημοσιευμένη στην ιστοσελίδα με τη διεύθυνση www.areiospagos.gr, ΕφΚρητ 13/2021 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ). Με βάση το δεδομένο αυτό, εφόσον μεταξύ της πλημμεληματικού χαρακτήρα αξιόποινης πράξης έκδοσης και αποδοχής εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων και της έναρξης της κύριας διαδικασίας στο ακροατήριο του, η οποία συμπίπτει με την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος στον κατηγορούμενο μεσολαβήσει χρονικό διάστημα ευρύτερο της πενταετίας, συντρέχει νόμιμη περίπτωση οριστικής παύσης της ποινικής δίωξης (άρθρα 111 παρ. 1 και 3, 112 εδ. α’ και 113 παρ. 1 ΠΚ σε συνδυασμό προς τη διάταξη του άρθρου 368 περ. β’ ΚΠΔ).
Εξάλλου, η εφαρμογή του κατά τα ανωτέρω ευμενούς για τον κατηγορούμενο νομοθετικού καθεστώτος δεν δύναται να αποκλειστεί από το περιεχόμενο της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 96 εδ. α’ του ν. 4745/2020, με την οποία επιχειρείται περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, με αποτέλεσμα αυτή να έρχεται σε αντίθεση προς τις συνταγματικές, τις ενωσιακού δικαίου και τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις, οι οποίες αναλυτικά προσδιορίζονται στην τρίτη παράγραφο της παρούσας νομικής σκέψης, γεγονός που θέτει εκποδών την εφαρμογή της από τα αρμόδια προς εκδίκαση των υποθέσεων που αφορούν στα ως άνω αδικήματα ποινικά δικαστήρια. Η συμμόρφωση δε των τελευταίων προς την κατά τα ανωτέρω απορρέουσα από τη διάταξη του άρθρου 93 παρ. 6 του Συντάγματος υποχρέωσή τους δεν δύναται να παρακαμφθεί από την επίκληση της διαχρονικής προσπάθειας του κοινού νομοθέτη προς επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων λόγω της πλημμελούς οργάνωσης της φορολογικής διοίκησης, καθώς αφενός η χρήση της ιστορικοβουλητικής ερμηνείας προς διεύρυνση των ορίων του αξιοποίνου, όπως αυτά συνάγονται από τη γραμματική ερμηνεία των σχετικών ποινικών διατάξεων, έρχεται σε ευθεία αντίθεση προς τις διατάξεις που μνημονεύονται ανωτέρω, με τις οποίες κατοχυρώνεται και προστατεύεται η αρχή της νομιμότητας στο πλαίσιο του ποινικού δικαίου, ενώ αφετέρου δεν νοείται στα πλαίσια του Κράτους Δικαίου, το οποίο θεσπίζεται και οργανώνεται από τις διατάξεις του Συντάγματος, η επίκληση της αμέλειας της κρατικής εξουσίας προς αποτελεσματική οργάνωση και λειτουργία των ελεγκτικών της μηχανισμών ως λόγου περιορισμού των συνταγματικά κατοχυρωμένων ατομικών δικαιωμάτων και της δικαστικής προστασίας που αυτά απολαμβάνουν. Τέλος, πρέπει να επισημανθεί ότι η νομοθετική ρύθμιση του χρόνου έναρξης της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής και της αναστολής της τελευταίας διαχρονικά λαμβάνει χώρα με ανεξάρτητες, αυτοτελείς και διακριτές μεταξύ τους νομοθετικές διατάξεις, οι οποίες, ενόψει όσων αναλυτικά παρατίθενται ανωτέρω, συνήθως δεν περιλαμβάνονται καν στο ίδιο νομικό κείμενο, ενώ η κατάργηση, αντικατάσταση ή τροποποίηση των διατάξεων που ρυθμίζουν τον προσδιορισμό του χρονικού σημείου έναρξης του χρόνου παραγραφής, δεν επιφέρει αναγκαία αντίστοιχες μεταβολές των διατάξεων που ρυθμίζουν την αναστολή της παραγραφής αυτής, όπως με σαφήνεια καταμαρτυρείται από την περίπτωση του ν. 4764/2020, με τον οποίο επήλθε μεταβολή της ρύθμισης για την έναρξη του χρόνου παραγραφής, χωρίς αντίστοιχη μεταβολή της ρύθμισης της αναστολής της παραγραφής αυτής. Σε κάθε δε περίπτωση η ασφάλεια του δικαίου και η αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών πρωτίστως υποσκάπτονται από τις αλλεπάλληλες νομοθετικές μεταβολές, οι οποίες αναλυτικά περιγράφονται ανωτέρω, και δεν δύνανται σε καμία περίπτωση να αποκατασταθούν από τον περιορισμό της συνταγματικής προστασίας των ατομικών ελευθεριών και δικαιωμάτων, ιδιαίτερα στον κρίσιμο τομέα της τυποποίησης του ποινικού φαινομένου.
Στην προκείμενη περίπτωση, από την κύρια αποδεικτική διαδικασία γενικά, τα έγγραφα που διαβάστηκαν στο ακροατήριο, τις καταθέσεις των μαρτύρων και την απολογία της κατηγορουμένης αποδείχθηκε και το Δικαστήριο πείσθηκε ότι στη Θεσσαλονίκη την 07-11-2008 η κατηγορούμενη ενεργώντας με την ιδιότητα της διαχειρίστριας της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία “…” και έδρα στις …, αποδέχτηκε καταχωρώντας στα βιβλία εσόδων-εξόδων της εν λόγω εταιρίας και συμπεριλαμβάνοντας στις αντίστοιχες δηλώσεις ΦΠΑ και εισοδήματος της οικείας χρήσης το με αριθ. 12 Σειρά Β/07.11.2008 Δελτίο Αποστολής-Τιμολόγιο Πώλησης ποσού καθαρής αξίας 5.850 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α ποσού 1.111,50 Ευρώ, που φερόταν να είχε εκδοθεί από την ατομική επιχείρηση του Κ. Π. με έδρα …αι με αντικείμενο εργασιών γενικές κατασκευαστικές εργασίες, χονδρικό εμπόριο άλλων τροφίμων, χονδρικό εμπόριο καφέ-τσαγιού, χονδρικό εμπόριο ελαίων και γαλακτοκομικών αυγών-λιπών, εμπόριο ξυλείας και οικοδομικών υλικών, χονδρικό εμπόριο ηλεκτρονικών υπολογιστών και εμπόριο ηλεκτρονικών υπολογιστών και περιφερειακών ειδών με λήπτρια την παραπάνω εταιρία περιορισμένης ευθύνης, το οποίο κρίθηκε ως εικονικό με αριθ. 173/2019 Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ και Ν. 4174/2013 της Ε’ Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης. Ωστόσο, από το χρόνο τέλεσης του αδικήματος, το οποίο αποδίδεται στην κατηγορούμενη και το οποίο φέρει το χαρακτήρα του πλημμελήματος, δηλαδή την 07-11-2008 έως την επίδοση σε αυτή του κλητηρίου θεσπίσματος για την παρούσα δίκη, η οποία έλαβε χώρα την 09-09-2021 (βλ. σχ. το από 09-09-2021 αποδεικτικό επίδοσης του Επιμελητή Δικαστηρίων Σ. Φ.), διέλαθε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών, με συνέπεια τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται από τη διάταξη του άρθρου 111 παρ. 3 ΠΚ σε συνδυασμό προς τη διάταξη του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα και την εξάλειψη του αξιόποινου χαρακτήρα της αποδιδόμενης σε αυτήν αξιόποινης πράξης. Πρέπει, επομένως, ενόψει όλων όσων αναλυτικά μνημονεύονται ανωτέρω στο νομικό μέρος της παρούσας απόφασης να παύσει οριστικά η ποινική δίωξη σε βάρος της κατηγορούμενης για την αποδιδόμενη σε αυτήν αξιόποινη πράξη, η οποία προσδιορίζεται στο διατακτικό της παρούσας απόφασης”.
Ακολούθως το Δικαστήριο της ουσίας, έπαυσε οριστικά την κατά της κατηγορουμένης ποινική δίωξη, λόγω παραγραφής για το ότι: “Στη Θεσσαλονίκη την 07.11.2008, υπό την ιδιότητά της ως νομίμου εκπροσώπου και διαχειρίστριας της επί της οδού Επταπυργίου αρ. 82 στις Συκιές Θεσσαλονίκης εδρεύουσας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία “… και με τον διακριτικό τίτλο “…” αποδέχθηκε, καταχώρησε στα Βιβλία Εσόδων-Εξόδων της ως άνω εταιρίας με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση, εκμίσθωση και πώληση σε τρίτους οπτικοακουστικών και τηλεπικοινωνιακών μέσων, την παραγωγή, αναπαραγωγή και διανομή αυτών, την πώληση και εκμίσθωση ηλεκτρικών και ηλεκτρονικών συσκευών, την προμήθεια, διανομή, εμπορική εκμετάλλευση και πώληση περιοδικών κ.ά, και συμπεριέλαβε στις αντίστοιχες Δηλώσεις Φ.Π.Α και Εισοδήματος για τη χρήση του 2008, που υπέβαλε, το με αριθ. 12 Σειρά Β/07.11.2008 Δελτίο Αποστολής-Τιμολόγιο Πώλησης ποσού καθαρής αξίας 5.850 Ευρώ πλέον Φ.Π.Α ποσού 1.111,50 Ευρώ, που φερόταν να είχε εκδοθεί από την ατομική επιχείρηση του Κ. Π. με έδρα …αι με αντικείμενο εργασιών γενικές κατασκευαστικές εργασίες, χονδρικό εμπόριο άλλων τροφίμων, χονδρικό εμπόριο καφέ-τσαγιού, χονδρικό εμπόριο ελαίων και γαλακτοκομικών-αυγών-λιπών, εμπόριο ξυλείας και οικοδομικών υλικών, χονδρικό εμπόριο ηλεκτρονικών υπολογιστών και εμπόριο ηλεκτρονικών υπολογιστών και περιφερειακών ειδών με λήπτρια την παραπάνω εταιρία περιορισμένης ευθύνης, πλην όμως αφορούσε συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της, εφόσον η εκδότρια αυτού επιχείρηση ουδέποτε λειτούργησε στη δηλωθείσα στη Ζ’ Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης έδρα της (…) αλλά ο Η. Γ. έπεισε τον Κ. Π. που ετύγχανε εξαρτημένος χρήστης ναρκωτικών ουσιών και νοσηλευόταν ανά διαστήματα και σε Ψυχιατρική κλινική να κάνει έναρξη εργασιών της επιχείρησης αυτής στο όνομά του και έπειτα διακίνησε ο ίδιος εικονικά φορολογικά στοιχεία στην αγορά, στο μέτρο που ουδέποτε η επιχείρηση υπέβαλε από την έναρξη των εργασιών της το έτος 2008 κι εντεύθεν δηλώσεις εισοδήματος, δηλώσεις Φ.Π.Α και συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών για καμία χρήση ούτε και πραγματοποίησε αγορές υλικών ή εμπορευμάτων ή απασχόλησε προσωπικό ή διέθετε πάγιο εξοπλισμό, ώστε να δικαιολογείται η πραγματοποίηση συναλλαγών (πωλήσεων), όπως αυτές που περιγράφονται στο παραπάνω Τιμολόγιο – Δελτίο Αποστολής. Η κατηγορουμένη υπό την προαναφερόμενη ιδιότητά της προέβη δε στην αποδοχή του ανωτέρω φορολογικού στοιχείου, στην καταχώρησή του στα Βιβλία Εσόδων-Εξόδων της εταιρίας της και στην καταχώρησή του στις Δηλώσεις Φ.Π.Α και Εισοδήματος που υπέβαλε γι’ αυτήν, ώστε να προσδώσει στην ως άνω συναλλαγή αληθοφάνεια, να μην αποδώσει τον αντίστοιχο Φ.Π.Α και να εμφανίσει μειωμένο το εισόδημα της εταιρίας για το προμνημονευόμενο οικονομικό έτος, ενώ για τη φορολογική αυτή παράβασή της συντάχθηκε η με αριθ. 173/2019 Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ και Ν. 4174/2013 της Ε’ Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης, η οποία θεωρήθηκε από την Προϊσταμένη της ως άνω Υπηρεσίας στις 18.09.2019″.
Ωστόσο, σύμφωνα με τις νομικές σκέψεις που αναπτύχθηκαν παραπάνω, για το χρόνο έναρξης της παραγραφής του ανωτέρω πλημμελήματος της φοροδιαφυγής με την μορφή της αποδοχής εικονικών τιμολογίων, το οποίο έχει τελεστεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/06-11-2020 και ειδικότερα κατά την διαχειριστική περίοδο της 07-11-2008, δεν έχουν εφαρμογή οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 4745/2020, αλλά αυτές των άρθρων 21 παρ. 10 του ν. 2523/1997 και 68 παρ.2 του ν. 4174/2013, χρόνος δε έναρξης της παραγραφής αυτού, ορίζεται κατά την ευμενέστερη διάταξη του άρθρου 21 παρ.10 του ν. 2523/1997, η ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο, η οποία, όπως προκύπτει από την επισκόπηση των εγγράφων της δικογραφίας, έλαβε χώρα στις 18-09-2019, ενώ το κλητήριο θέσπισμα είχε νόμιμα επιδοθεί στην κατηγορουμένη, στις 09-09-2021, ήτοι εντός της πενταετίας από την εν λόγω θεώρηση, οπότε δεν συντρέχει περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου λόγω παραγραφής, η οποία δεν είχε συμπληρωθεί ούτε κατά τη συζήτηση ενώπιον του εκδόντος την προσβαλλομένη απόφαση δικαστηρίου. Επομένως, το Μονομελές Πλημμελειοδικείο Θεσσαλονίκης, το οποίο με την προσβαλλόμενη απόφασή του, έπαυσε οριστικά την ποινική δίωξη για την παραπάνω σε βαθμό πλημμελήματος, πράξη της φοροδιαφυγής με την μορφή της αποδοχής εικονικών τιμολογίων, λόγω παραγραφής εξαιτίας παρόδου πενταετίας μέχρι την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος, δεχόμενο ότι για το ως άνω φορολογικό αδίκημα, που τελέστηκε πριν την 06-11-2020, δεν εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 55 παρ.3 του ν. 4174/2013 αλλά η διάταξη του άρθρου 32 του Ν. 4745/2020 και συνακόλουθα χρόνος τέλεσης της πράξης αυτού είναι ο πραγματικός χρόνος τέλεσης, ήτοι η διαχειριστική περίοδο από 1-1-2008 έως 31-12-2008, κατά την οποία αυτή αποδέχτηκε τα φερόμενα ως εικονικά τιμολόγια, εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις διατάξεις των άρθρων 32 παρ. 3 και 4, 92 και 96 του Ν. 4745/2020 που έχουν διφυή χαρακτήρα (δικονομικό και ουσιαστικό) και τις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 21 παρ. 10 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε προ της καταργήσεώς του με το άρθρο 71 παρ.1 του ν. 4174/2013, 55 Α παρ. 3 του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν την τροποποίηση του με το άρθρο 32 του παραπάνω νόμου (4745/2020) και το άρθρο 2 του ΠΚ. Παράλληλα, το Δικαστήριο της ουσίας, δεχόμενο εσφαλμένα παραγραφή του αδικήματος και εξ αυτού οριστική παύση της ποινικής δίωξης, χωρίς να διερευνήσει περαιτέρω την ουσία της υπόθεσης, υπερέβη αρνητικά την εξουσία του.
Εξ άλλου, σύμφωνα και με τα εις την ως άνω μείζονα σκέψη αναφερόμενα, η διάταξη του άρθρου 96 Ν. 4745/2020 δεν είναι αντίθετη στο άρθρο 7 παρ. I του Συντάγματος, αφού δεν κωλύεται από τη διάταξη αυτή ο κοινός νομοθέτης να ορίσει ότι ο νέος επιεικέστερος νόμος θα εφαρμόζεται μόνο σε μεταγενέστερες αυτού πράξεις, οπότε δεν ισχύει το άρθρο 2 παρ. 1 Π.Κ., διότι η αναδρομικότητα του νόμου δεν επιβάλλεται από το Σύνταγμα, αλλά ούτε και στο άρθρο 25 παρ. I εδ. δ’ του Συντάγματος, αφού, δεν προκύπτει, εν προκειμένω, δυσανάλογη βλάβη της δράστιδος του εν λόγω αδικήματος σε σχέση με την απειλούμενη κύρωση, ούτε και με την αναιρεσιβαλλόμενη Απόφαση εξειδικεύεται κάποια τέτοια βλάβη. Ούτε παραβιάζονται το άρθρο 15 παρ. 1 γ’ Ν. 2462/1997, με τον οποίο κυρώθηκε το Διεθνές Σύμφωνο για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα και το άρθρο 49 παρ. I περ. γ’ του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών.
Επομένως πρέπει, κατά παραδοχή ως βάσιμων των, περί εσφαλμένης εφαρμογής και ερμηνείας ουσιαστικής ποινικής διάταξης και υπέρβασης εξουσίας από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ.Ε’ και Θ’ ΚΠΔ. αντιστοίχως, προβληθέντων λόγων της, ασκηθείσας από τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης αναίρεσης, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η με αριθμό 7902/03-11-2021 απόφαση του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης και να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο κατ’ άρθρο 519 ΚΠΔ αρμόδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός εκείνων που δίκασαν προηγουμένως.
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Αναιρεί την με αριθμό 7902/03-11-2021 απόφαση του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης.
Παραπέμπει την υπόθεση για νέα συζήτηση, στο ίδιο Δικαστήριο που την εξέδωσε, το οποίο θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 3 Ιουνίου 2022. Και
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 7 Ιουλίου 2022. Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ O ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ Σελίδα 33 της 971/2022 ποινικής απόφασης του Αρείου Πάγου
Πηγή :
