Φορολογικές Διαφορές-Φορολογία Εισοδήματος-Μετά την έναρξη της ισχύος του ΚΦΔ (ν.4174/2013) δεν εξετάζεται αίτημα διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού-Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος περαιωθείσες με αυτοέλεγχο (ά.13-16 ν.3296/2004)-Η φορολογική αρχή νομίμως εκδίδει και κοινοποιεί πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός των ορίων της παραγραφής με βάση συμπληρωματικά στοιχεία-Λόγω της ιδιαιτερότητας του αυτοελέγχου [περαίωση χωρίς έλεγχο ακρίβειας της δήλωσης] δεν απαιτείται τα εν λόγω στοιχεία να μην είχαν ληφθεί δικαιολογημένα υπόψιν από την φορολογική αρχή-Μη έκδοση φορολογικών στοιχείων από ιατρό για περαιωθείσες με αυτοέλεγχο χρήσεις-Το μεριδολόγιο κλινικής αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο -Απορρίπτει την προσφυγή.
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΕ΄
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 16 Δεκεμβρίου 2022 με δικαστές τους: Επαμεινώνδα Τρουλινό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Μαρία Χαριτοπούλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ.-Εισηγήτρια, και γραμματέα την Αμαλία Σκιά, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ759/28.03.2022 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): 2019022341,
του … του …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (…), ο οποίος παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου Αλέξανδρου Παπαδόπουλου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή, που κατατέθηκε στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης (αρ. καταχ. ΠΡ297/24.06.2019), παραπέμφθηκε να εκδικασθεί από το Δικαστήριο τούτο, ως καθ΄ ύλην αρμόδιο, με την 234/2022 απόφαση του ανωτέρω Δικαστηρίου (Τριμελούς Σύνθεσης -Τμήματος Ε΄-Φορολογικού-Τελωνειακού).
2. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής καταβλήθηκε παράβολο, συνολικού ποσού 1.997,28 ευρώ (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής 283269180959 0823 0033 και 436929829952 0107 0085 ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 665,80 και 1.331,48 ευρώ, αντίστοιχα, σε συνδυασμό με τα από 24.06.2019 και 07.11.2021 αποδεικτικά της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» περί πληρωμής τους).
3. Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης και, ήδη, της …/27.05.2019 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …/25.01.2019 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά της …/…/28.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, οικονομικού έτους 2013. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 98.499,90 ευρώ, πρόσθετος φόρος/πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 92.392,91 ευρώ [πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), ποσού 42.249,95 ευρώ, και τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ., ποσού 43.142,96 ευρώ], και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 8.835,43 ευρώ, ήτοι συνολικά 199.728,24 ευρώ.
4. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου η προσφυγή, το οποίο κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 08.08.2022 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
5. Επειδή, το αντικείμενο της υπό κρίση διαφοράς προσδιορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 3 του Κ.Δ.Δ., από το άθροισμα των επιβληθέντων σε βάρος του προσφεύγοντος ποσών του κυρίου φόρου εισοδήματος και της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (98.499,90 + 8.835,43 =) 107.335,33 ευρώ, το δε οφειλόμενο νόμιμο αναλογικό παράβολο ανέρχεται σε (107.335,33 ευρώ x 1% =) 1.073,35 ευρώ. Επομένως, δεδομένου ότι, κατά τα εκτεθέντα στη 2η σκέψη, καταβλήθηκε παράβολο, ποσού 1.997,28 ευρώ, το υπερβάλλον ποσό των (1.997,28 – 1.073,35 =) 923,93 ευρώ καταβλήθηκε αχρεωστήτως και πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα, ανεξαρτήτως από την έκβαση της δίκης, κατ΄ άρθρο 277 παρ. 11 του Κ.Δ.Δ..
6. Επειδή, στην παρ. 44 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. Ν. 4174/2013 Α 170), η οποία προστέθηκε με την υποπαρ. Δ.2 περ. 21 άρθρου πρώτου ν. 4254/2014 (Α΄ 85), σύμφωνα δε με την περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου, εφαρμόζεται και ισχύει από 01.01.2014, ορίζεται ότι: «Από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας κάθε αίτημα προς τη Φορολογική Διοίκηση, για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό, θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου, ανεξαρτήτως χρονικών περιορισμών, εφαρμόζεται και για υποθέσεις, οι οποίες ήταν δυνατό να υπαχθούν σε οποιαδήποτε περίπτωση των διατάξεων των άρθρων 70Α και 70Β του ν. 2238/1994». Τούτου δοθέντος τυγχάνει απορριπτέο το διατυπωθέν (βλ. σελ. 4), διά του δικογράφου της υπό κρίση προσφυγής (που ασκήθηκε στις 24.06.2019), αίτημα του προσφεύγοντος για συμβιβασμό, καθώς, κατά τις προεκτεθείσες διατάξεις, από την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ. (01.01.2014), κάθε αίτημα προς τη φορολογική αρχή για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται (βλ. ΔΕφΠειρ 1269/2018). Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη προσφυγή έχει ασκηθεί εν γένει παραδεκτώς και πρέπει να εξετασθεί, περαιτέρω, στην ουσία.
7. Επειδή, στον Κ.Φ.Δ. ορίζεται στο άρθρο 28, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 45 παρ. 8-10 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και το άρθρο 40 παρ. 12 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141), ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος. Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά να λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. Ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση της έγγραφης γνωστοποίησης. 2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο. 3. Οι διαδικασίες εφαρμογής του παρόντος άρθρου καθορίζονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα» και στο άρθρο 64 ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».
8. Επειδή, ο ν. 3296/2004 «Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, φορολογικοί έλεγχοι και άλλες διατάξεις» (Α΄ 253), στο Κεφάλαιο Β΄ [το οποίο, δυνάμει του άρθρου 79 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), τιτλοφορείται πλέον ως «ΑΥΤΟΕΛΕΓΧΟΙ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ»] και πιο συγκεκριμένα στο άρθρο 13, όπως ίσχυε κατά το οικονομικό έτος 2013, μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 79 παρ. 1 του ν. 3842/2010 (με ισχύ για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και επόμενων, καθώς και για τις αντίστοιχες δηλώσεις Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογικών αντικειμένων) υπό τον τίτλο «Αντικείμενο, έννοια και προϋποθέσεις αυτοελέγχου», ορίζει ότι: «Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών, κατά τα οριζόμενα στο επόμενο άρθρο, δεν ελέγχονται ως προς τα δηλούμενα εισοδήματα και ποσά Φ.Π.Α. από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς για τα εισοδήματα και τα ποσά αυτά, επιφυλασσομένων των διατάξεων των παραγράφων 1, 7 και 8 του άρθρου 17, εφόσον δηλώνονται ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και τυχόν διαφορές εκροών στο Φ.Π.Α. κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 15» και στο άρθρο 14 ότι: «1. Στις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου υπάγονται: α. Δηλώσεις επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία οποιασδήποτε κατηγορίας του Κ.Β.Σ., που αφορούν διαχειριστικές περιόδους με ύψος ακαθάριστων εσόδων βάσει των βιβλίων και στοιχείων κατά τις ακόλουθες διακρίσεις … 2. … 3. Από τις δηλώσεις της παραγράφου 1 εξαιρούνται: α. Δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με παραβάσεις του Κ.Β.Σ. …». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 15 του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε εν προκειμένω, ορίζεται ότι: «Οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., που υπάγονται στη διαδικασία “αυτοελέγχου” κατά το άρθρο 13 σύμφωνα με το προηγούμενο άρθρο, δεν ελέγχονται και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, εφόσον με αυτές δηλώνονται ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, προκειμένου για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, καθώς και εκροές, προκειμένου για τις δηλώσεις Φ.Π.Α., από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους, ανεξαρτήτως αυτών που προκύπτουν βάσει των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων ή εκ της εφαρμογής των γενικών φορολογικών διατάξεων» και στο άρθρο 17 του ίδιου νόμου με τίτλο «Μεταβατικές και άλλες διατάξεις», ορίζεται ότι: «1. … 2. Οι διατάξεις των παραγράφων 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994 και 3 του άρθρου 49 του Ν. 2859/2000 έχουν εφαρμογή και για τις “αυτοελεγχόμενες” κατά τα άρθρα 13 έως και 16 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών. Τα ανωτέρω ισχύουν ανάλογα και σε περιπτώσεις ύπαρξης ανέλεγκτων δελτίων πληροφοριών ή λοιπών εν γένει επιβαρυντικών στοιχείων κατά το χρόνο υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων».
9. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, A΄ 151), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 2012, ορίζει στο άρθρο 68 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου … 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) …».
10. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, που περαιώνονται κατά τις διατάξεις των άρθρων 13 – 16 του ν. 3296/2004, περαιώνονται ως ειλικρινείς ταυτόχρονα με την υποβολή τους και χωρίς έλεγχο της ακρίβειας των δηλωθέντων εισοδημάτων (βλ. ΔΕφΑθ 36/2023). Στις υποθέσεις αυτές που η οικεία φορολογική εγγραφή καθίσταται οριστική κατά τον ανωτέρω τρόπο δύναται, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ως άνω νόμου, να εκδοθεί και να κοινοποιηθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή, -εφόσον δεν έχει συμπληρωθεί ο σχετικός χρόνος παραγραφής – οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, κατά το άρθρο 34 του Κ.Φ.Δ., αν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 2914/2019, 404/2014, 1303/1999, 2632/1996). Τέτοια «συμπληρωματικά στοιχεία» δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος και η απόκρυψη από αυτόν εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 404/2014, 494, 3947/2012, 304/2003 κ.ά.). Εξάλλου, ενόψει της ιδιαιτερότητας της περαίωσης δι΄ «αυτοελέγχου», κατά τις διατάξεις του ν. 3296/2004, ήτοι χωρίς να προηγείται έλεγχος της ακρίβειας των υποβληθεισών δηλώσεων, σε συνδυασμό και με το ότι ρητά προβλέπεται η δυνατότητα έκδοσης οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, ακόμα και σε περιπτώσεις ύπαρξης ανέλεγκτων δελτίων πληροφοριών ή λοιπών εν γένει επιβαρυντικών στοιχείων κατά το χρόνο υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων, δεν τίθεται, εν προκειμένω, ως εξεταστέο για το επιτρεπτό της έκδοσης οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εντός του προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής ζήτημα το εάν τα «συμπληρωματικά στοιχεία» δικαιολογημένα δεν τα είχε υπόψη της η Φορολογική Αρχή κατά το χρόνο υποβολής των δηλώσεων ή τα είχε υπόψη της και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτή ή όφειλε να είχε λάβει γνώση τους, αν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.
11. Επειδή, το π.δ. 186/1992 (Α΄ 84), με το οποίο εισήχθη ο «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (Κ.Β.Σ.), ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 2, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τη χρήση 2012 ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές, κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στην παρ. 5 του άρθρου 10 ότι: «Ο επιτηδευματίας της παραγράφου αυτής, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρεί ή την απαλλαγή του από την τήρηση βιβλίων, τηρεί και τα ακόλουθα βιβλία, κατά περίπτωση: α) … γ) ο εκμεταλλευτής κλινικής ή θεραπευτηρίου τηρεί: γα) … γβ) Βιβλίο μεριδολογίου για τους συνεργαζόμενους γιατρούς που παρέχουν ειδική περίθαλψη σε ασθενείς και αμείβονται από αυτούς. Το βιβλίο τηρείται σε μερίδες για κάθε γιατρό με αναγραφή της διεύθυνσης του, του Α.Φ.Μ. και της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και όταν παρέχονται υπηρεσίες κατ΄ εντολή και για λογαριασμό τρίτου, στο βιβλίο αναγράφεται ακόμη το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία και ο Α.Φ.Μ. του τρίτου. Σε κάθε μερίδα καταχωρεί το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του ασθενή που δέχεται την ειδική ιατρική περίθαλψη, τη χρονολογία παροχής της περίθαλψης και την κατηγορία της θέσης νοσηλείας του ασθενή. Επί ειδικής ιατρικής περίθαλψης του ασθενή από περισσότερους γιατρούς τα δεδομένα αυτά καταχωρούνται στις μερίδες όλων των γιατρών. δ) …», στην παρ. 14 του άρθρου 12 ότι: «…Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία. …», στο άρθρο 13 ότι: «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε … παροχή υπηρεσιών προς το κοινό … εκδίδει απόδειξη … παροχής υπηρεσιών… 2. Στην απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αναγράφεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. και η αξία της πώλησης ή το ποσό της αμοιβής, καθώς και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών επί των αποδείξεων παροχής υπηρεσιών που εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10. … Επί παροχής υπηρεσιών χωρίς αμοιβή στην απόδειξη αναγράφεται η ένδειξη «δωρεάν». 3. … Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών η απόδειξη εκδίδεται στο χρόνο που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 14 και 15 του άρθρου 12 για το τιμολόγι, με εξαίρεση την περίπτωση παροχής υπηρεσιών από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ. , όπου η απόδειξη εκδίδεται με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη, … 4. …» και στην παρ. 4 του άρθρου 30 ότι: «Τα βιβλία και τα στοιχεία της δεύτερης και τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) …, γ) δεν εκδίδει … φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, …, δ) … Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης. …».
12. Επειδή, από τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κ.Β.Σ., που ίσχυε κατά την ένδικη χρήση 2012, συνάγεται ότι η φορολογική Διοίκηση φέρει, καταρχήν, το βάρος απόδειξης των στοιχείων που συγκροτούν παράβαση της προβλεπόμενης από τον Κ.Β.Σ. υποχρέωσης ελεύθερου επαγγελματία για έκδοση Απόδειξη Παροχής Υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) (πρβλ. ΣτΕ 172/2018, 4049/2014, 2442/2013, 886/2005, 3111/1996, 3325/1986 κ.ά.). Ειδικότερα, η φορολογική Διοίκηση οφείλει να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο, ότι ο επιτηδευματίας εισέπραξε το επίμαχο ποσό ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας (πρβλ. ΣτΕ 886/2016), σε υπόθεση δε όπως η επίδικη (που τέτοια παράβαση, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα κατωτέρω στην επόμενη σκέψη), καταλογίζεται μετά από τον διασταυρωτικό έλεγχο των εκδοθεισών Α.Π.Υ. ιατρού προς το τηρούμενο βιβλίο μεριδολογίου κλινικής αρκεί για την τεκμηρίωση της σχετικής παράβασης η διαπίστωση ότι υπήρξε εγγραφή ασθενούς στο βιβλίο μεριδολογίου που τηρεί ο εκμεταλλευτής κλινικής χωρίς ο ιατρός να εκδώσει Α.Π.Υ. με το ποσό της αμοιβής του ή με την ένδειξη «δωρεάν», όπως έχει υποχρέωση σε περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών χωρίς αμοιβή (πρβλ. ΣτΕ 324/1991).
13. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται η από 28.12.2018 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων, ιατρός ειδικότητας παθολογίας, διατηρεί ιδιωτικό ιατρείο στην οδό … στη Θεσσαλονίκη. Για την παρακολούθηση των εργασιών του κατά την κρίσιμη, εν προκειμένω, χρήση 2012, τηρούσε απλογραφικό λογιστικό σύστημα (χειρόγραφο βιβλίο εσόδων-εξόδων) και εξέδιδε θεωρημένες και αθεώρητες (για τις επισκέψεις ασθενών εντός ιατρείου) Αποδείξεις Παροχής Υπηρεσιών (Α.Π.Υ.). Για την ίδια χρήση υπέβαλε εμπρόθεσμα την …/31.07.2013 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013, δηλώνοντας, μεταξύ άλλων, ακαθάριστα και καθαρά έσοδα, ποσού 97.257,58 και 80.760,37 ευρώ, αντίστοιχα. Η χρήση αυτή περαιώθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3296/2004. Με την …/22.11.2018 εντολή της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης διατάχθηκε η διενέργεια στον προσφεύγοντα επανελέγχου φορολογίας εισοδήματος, μεταξύ άλλων, και για την προαναφερόμενη περαιωθείσα χρήση, διότι προέκυψαν νέα-συμπληρωματικά στοιχεία και συγκεκριμένα η από 21.11.2018 Πληροφοριακή Έκθεση Εισοδήματος της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) Θεσσαλονίκης, που συντάχθηκε κατόπιν επεξεργασίας και διασταυρωτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο προσφεύγων, κατά την εν λόγω χρήση, με τα μεριδολόγια ιατρών που παρέλαβε η προαναφερόμενη Υπηρεσία με την …/15.04.2016 Πρόσκληση από «ιδιωτική κλινική». Η εν λόγω Πληροφοριακή Έκθεση, που αποτέλεσε την αφορμή του ελέγχου, διαβιβάσθηκε στην ανωτέρω Δ.Ο.Υ. με το με αρ. πρωτ. …/21.11.2018 έγγραφο της εν λόγω Υπηρεσίας (αρ. εισ. πρωτ. Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης …/21.11.2018). Αναλυτικότερα: Κατόπιν της …/2016 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Υ.Ε.Δ.Ε.Ε. Θεσσαλονίκης, ο προσφεύγων κλήθηκε, με την …/14.04.2016 Α΄ Πρόσκληση, να προσκομίσει στην ως άνω Υπηρεσία, εντός προθεσμίας πέντε (5) ημερών, τα τηρούμενα βιβλία-στοιχεία του (εκδοθείσες Α.Π.Υ.) για τη χρήση 2012. Η ανωτέρω προθεσμία παρήλθε άπρακτη και, ως εκ τούτου, συντάχθηκε και απεστάλη στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική έκθεση περί μη προσκόμισης των ζητηθέντων με την ανωτέρω Πρόσκληση. Κατόπιν δε της …/15.04.2016 εντολής του Προϊσταμένου της ίδιας Υπηρεσίας, που εκδόθηκε σε εκτέλεση του …/2015 Πληροφοριακού Δελτίου, αρμόδιοι υπάλληλοι αυτής μετέβησαν στις 15.04.2016 στην «ιδιωτική κλινική» και παρέλαβαν βιβλία μεριδολογίων διαφόρων ιατρών, μεταξύ των οποίων περιλαμβανόταν και ο προσφεύγων. Ενόψει του ότι ο έλεγχος αποσκοπούσε στη διασταύρωση των δεδομένων του εν λόγω βιβλίου μεριδολογίου ιατρών με τα βιβλία και εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία του ελεγχόμενου ιατρού και, ειδικότερα, στη διαπίστωση περί του εάν ο ιατρός είχε εκδώσει φορολογικό στοιχείο αξίας (Α.Π.Υ.) στους ασθενείς στους οποίους παρείχε ιατρικές υπηρεσίες στην «ιδιωτική κλινική» την εν λόγω περίοδο, απεστάλη στον προσφεύγοντα η …/30.03.2018 Β΄ Πρόσκληση, με την οποία ζητήθηκε εκ νέου από αυτόν να προσκομίσει τα τηρούμενα βιβλία-στοιχεία του (εκδοθείσες Α.Π.Υ.) για τη χρήση 2012. Ανταποκρινόμενος στην ανωτέρω Πρόσκληση ο προσφεύγων προσκόμισε στις 06.06.2018, μέσω του εκπροσώπου του (εξουσιοδοτημένου λογιστή) …, τα ζητηθέντα με αυτή βιβλία-στοιχεία, τα οποία και κατασχέθηκαν προς επεξεργασία με την …/06.06.2018 Έκθεση Κατάσχεσης (σχετικό Σ.Δ.Ε. Κατάσχεσης: …/06.06.2018). Κατόπιν τούτων εκδόθηκε η …/06.09.2018 εντολή ελέγχου επεξεργασίας των κατασχεθέντων με την προαναφερόμενη Έκθεση Κατάσχεσης βιβλίων -στοιχείων, η οποία κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα με το …/07.09.2018 έγγραφο της Υ.Ε.Δ.Ε.Ε. Θεσσαλονίκης. Στο πλαίσιο του διενεργηθέντος ελέγχου, οι ελεγκτές ζήτησαν, με το …/29.06.2018 έγγραφό τους, από την «ιδιωτική κλινική», να τους ενημερώσει: i) σε τι αφορά η ημερομηνία που αναγράφεται ως ξεχωριστή στήλη δίπλα από τη στήλη όνομα (ασθενούς) των μεριδολογίων (χρήσεων 2012-2013) και ii) σε τι αφορά η ένδειξη: ΝΑΙ ή ΟΧΙ που αναγράφεται κατά περίπτωση στη στήλη: Μηδενική αμοιβή των μεριδολογίων. Ανταποκρινόμενο στο ανωτέρω έγγραφο, η «ιδιωτική κλινική» απέστειλε το …/13.07.2018 έγγραφο, στο οποίο αναφέρεται ότι: i) Η ημερομηνία που αναγράφεται στα θεωρημένα μεριδολόγια είναι η ημερομηνία χρέωσης της αμοιβής του ιατρού για κάθε εισαγωγή ασθενή και ii) στη στήλη Μηδενική Αμοιβή, η ένδειξη «ΝΑΙ» σημαίνει ότι ο ασθενής, στον οποίο αναφέρεται η εγγραφή, είναι ασθενής του συγκεκριμένου ιατρού με υποχρέωση να εκδώσει απόδειξη στον ασθενή, ενώ η ένδειξη «ΟΧΙ» σημαίνει ότι ο ασθενής, στον οποίο αναφέρεται η εγγραφή, είναι ασθενής της κλινικής με υποχρέωση του ιατρού να εκδώσει απόδειξη προς την κλινική. Στη συνέχεια, οι ελεγκτές ζήτησαν, με το …/21.08.2018 έγγραφό τους, από την «ιδιωτική κλινική», να τους ενημερώσει αναλυτικά και όχι ενδεικτικά τις ιατρικές πράξεις, για τις οποίες καταχωρούνται τα στοιχεία του εκάστοτε ασθενούς στο βιβλίο μεριδολογίου ιατρών του νοσηλευτικού του ιδρύματος. Ανταποκρινόμενη στο ανωτέρω έγγραφο η «ιδιωτική κλινική» απέστειλε το …/06.09.2018 έγγραφο, στο οποίο, αφού μνημονεύεται το άρθρο 10 παρ. 5 περ. γβ΄ του Κ.Β.Σ. περί τήρησης βιβλίου μεριδολογίου για τους συνεργαζόμενους ιατρούς που παρέχουν ειδική περίθαλψη σε ασθενείς και αμείβονται από αυτούς (με την υποχρέωση καταχώρησης του ονοματεπώνυμου και της διεύθυνσης του ασθενούς που δέχεται την ειδική ιατρική περίθαλψη, της χρονολογίας παροχής της περίθαλψης και της κατηγορίας της θέσης νοσηλείας του ασθενή, καθώς της καταχώρησης επιπλέον του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας και του Α.Φ.Μ. του τρίτου, στις περιπτώσεις που παρέχονται υπηρεσίες κατ΄ εντολή και για λογαριασμό τρίτου), αναφέρεται ότι η ανωτέρω Κλινική τηρούσε θεωρημένο βιβλίο μεριδολογίου και καταγράφηκαν οι ιατρικές πράξεις, για τις οποίες ενημερώνεται το οικείο βιβλίο της Κλινικής. Ακολούθως, οι ελεγκτές προέβησαν σε ελεγκτικές διασταυρώσεις των δεδομένων του βιβλίου μεριδολογίου που τηρούσε η «ιδιωτική κλινική» για τον προσφεύγοντα, κατά τη χρήση 2012, με τα κατά τα ως άνω κατασχεθέντα βιβλία και εκδοθέντα φορολογικά του στοιχεία, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν ο ελεγχόμενος ιατρός έχει εκδώσει Α.Π.Υ. προς τους ασθενείς, στους οποίους παρείχε ιατρικές υπηρεσίες στο ως άνω νοσηλευτικό ίδρυμα, κατά την ίδια χρήση. Καταρχάς, διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων είχε εκδώσει τριακόσιες ενενήντα οκτώ (398) θεωρημένες Α.Π.Υ. (Σειράς Α΄), με συνεχόμενη αρίθμηση 333 έως και 730, κατά τη χρήση 2012, όπως αυτές αναλυτικά παρατίθενται αναλυτικά στον Πίνακα Ι «Σύνολο Εκδοθεισών Α.Π.Υ. ΧΡΗΣΗΣ 2012» (στο πεδίο «Παρατηρήσεις» καταγράφονται πληροφορίες που προέρχονται από τις Α.Π.Υ. σχετικά με το είδος της θεραπείας, τον αριθμό των θεραπειών, το χρονικό διάστημα της αμειβόμενης θεραπείας, κ.α.) (βλ. σελ. 22-31 Έκθεσης Ελέγχου). Από την επισκόπηση του εν λόγω Πίνακα, παρατηρήθηκε ότι: α) οι ασθενείς, για τους οποίους είχαν εκδοθεί Α.Π.Υ., επαναλαμβάνονταν, προφανώς λόγω της ειδικότητας του προσφεύγοντος (παθολογίας-ογκολογίας), β) ο προσφεύγων εξέδιδε Α.Π.Υ. ανά θεραπεία ξεχωριστά ή ανά κύκλο θεραπειών, στις περιπτώσεις δε που η αναγραφείσα στην Α.Π.Υ. αμοιβή αφορούσε σε περισσότερες της μίας θεραπειών, αυτό ορίζονταν σαφώς στην οικεία Α.Π.Υ. και γ) ο προσφεύγων εξέδιδε Α.Π.Υ. με την ένδειξη «0,00 ευρώ» (δωρεάν), στις περιπτώσεις που φερόταν να μην έχει εισπράξει αμοιβή. Επακολούθησε ο έλεγχος του μεριδολογίου, κατά τον οποίο, αφού εξαιρέθηκαν οι με την ένδειξη «ΟΧΙ» στη στήλη Μηδενική Αμοιβή ασθενείς (καθώς ο προσφεύγων δεν εισέπραττε από αυτούς απευθείας αμοιβή, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα) και αντιστοιχήθηκαν οι εκδοθείσες Α.Π.Υ. με τυχόν εγγραφές των ασθενών στο μεριδολόγιο (ταυτόσημη ημερομηνία στην έκδοση της Α.Π.Υ. ή στην αιτιολογία της με αυτή της εγγραφής), διαπιστώθηκε ότι, ενώ για έκαστο ασθενή έπρεπε κατά την ημερομηνία εγγραφής του στο μεριδολόγιο να έχει εκδοθεί αντίστοιχη Α.Π.Υ., δεν εκδόθηκε τοιαύτη απόδειξη σε χίλιες δέκα οκτώ (1.018) περιπτώσεις, οι οποίες παρατίθενται αναλυτικά σε πίνακα, όπου καταγράφεται ο αύξων αριθμός, το ονοματεπώνυμο του ασθενούς και η ημερομηνία εγγραφής στο μεριδολόγιο και μη έκδοσης Α.Π.Υ. (βλ. σελ. 57-80 της Έκθεσης Ελέγχου). Μεταξύ αυτών των περιπτώσεων περιλαμβάνονται και οι εξής περιπτώσεις μη έκδοσης Α.Π.Υ. για τους κάτωθι ασθενείς, τα ονόματα των οποίων αναφέρονται στην παρούσα απόφαση με αρχικά γράμματα: [ακολουθούν 75 αναφορές ασθενών, που στην απόφαση αναφέρονται με αρχικά γράμματα με ημερομηνίες μη έκδοσης Α.Π.Υ. και αριθμούς καταγραφής τους]. Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος κατά τις χρήσεις 2012 και 2013 λήφθηκαν υπόψη: i) εκ των τριακοσίων ενενήντα οκτώ (398) εκδοθεισών κατά τη χρήση 2012 Α.Π.Υ. του Πίνακα Ι εκατόν ογδόντα τρεις (183) Α.Π.Υ., οι οποίες καταγράφονται αναλυτικά στον Πίνακα III «ΕΚΔΟΘΕΙΣΕΣ Α.Π.Υ. ΠΟΥ ΛΗΦΘΗΚΑΝ ΥΠΟΨΗ ΑΠΟ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΓΙΑ ΤΟΝ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ ΤΗΣ ΑΞΙΑΣ ΤΩΝ ΜΗ ΕΚΔΟΘΕΙΣΩΝ ΧΡΗΣΗΣ 2012» και ii) εκ των εξακοσίων είκοσι τριών (623) εκδοθεισών κατά τη χρήση 2013 Α.Π.Υ. του Πίνακα ΙΙ εκατόν εβδομήντα επτά (177) Α.Π.Υ., οι οποίες καταγράφονται αναλυτικά στον Πίνακα IV «ΕΚΔΟΘΕΙΣΕΣ Α.Π.Υ. ΠΟΥ ΛΗΦΘΗΚΑΝ ΥΠΟΨΗ ΑΠΟ ΤΟΝ ΕΛΕΓΧΟ ΓΙΑ ΤΟΝ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟ ΤΗΣ ΑΞΙΑΣ ΤΩΝ ΜΗ ΕΚΔΟΘΕΙΣΩΝ ΧΡΗΣΗΣ 2013». Στις Α.Π.Υ. που λήφθηκαν υπόψη δεν συμπεριλήφθηκαν όσες δεν αντιστοιχούσαν στην παροχή ειδικής ιατρικής περίθαλψης (ήτοι, όσες είχαν αιτιολογία «συνταγογράφηση», «επίσκεψη», «επανέλεγχος», «αξιολόγηση αποτελεσμάτων», κ.ά, διότι σε αυτές τις περιπτώσεις δεν θα συνέτρεχε λόγος να συμπεριληφθεί το όνομα του ασθενούς στο βιβλίο μεριδολογίου του ιατρού). Από την επισκόπηση των στοιχείων των εν λόγω Πινάκων προέκυψε ότι το ύψος των εκδοθεισών για την παροχή ειδικής ιατρικής περίθαλψης Α.Π.Υ. κυμαινόταν στα εξής ποσά: Α. 800,00 ευρώ ανά Χημειοθεραπεία (Χ/Θ): … Β. 600,00 ευρώ ανά Χ/Θ: -…Γ. 525,00 ευρώ ανά Χ/Θ: -… Δ. 500,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Ε. 450,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΣΤ. 400,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Ζ. 390,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Η. 350,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Θ. 303,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Ι. 300,00 ευρώ ανά Χ/Θ:… ΙΑ. 283,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … , ΙΒ. 282,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΓ. 278,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΔ. 250,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΕ. 243,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΣΤ. 240,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΖ. 200,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΙΘ. 150,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … Κ. 250,00 ευρώ ανά 2 Χ/Θ: … ΚΑ. 100,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΚΒ. 80,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΚΓ. 70,00 ευρώ ανά επίσκεψη:… ΚΔ. 50,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΚΕ. 20,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΚΣΤ. 10,00 ευρώ ανά Χ/Θ: … ΚΖ. 2.800,00 ευρώ: … ΚΗ. 2.000,00 ευρώ: … ΚΘ. 1.800,00 ευρώ: … Λ. 1.200,00 ευρώ: … ΛΑ. 700,00 ευρώ: … . Σε όσες περιπτώσεις το ποσό αμοιβής που αναγραφόταν στις Α.Π.Υ., που λήφθηκαν υπόψη για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος, αφορούσε σε περισσότερες της μίας θεραπείες, αυτό επιμερίστηκε αναλόγως, με αποτέλεσμα οι ανωτέρω 183 Α.Π.Υ. της χρήσης 2012 να αφορούν σε διακόσιες μία (201) θεραπευτικές πράξεις, συνολικής αξίας 55.478,46 ευρώ, και οι 177 Α.Π.Υ. της χρήσης 2013 να αφορούν σε εκατόν ενενήντα δύο (192) θεραπευτικές πράξεις, συνολικής αξίας 50.743,00 ευρώ και ο μέσος όρος αμοιβής του προσφεύγοντος για την παροχή ιατρικής υπηρεσίας να ανέρχεται σε [(55.478,46+50.743,00=) 106.221,46 ευρώ : (201+192=) 393 =] 270,28 ευρώ. Σημειωτέον ότι στον Πίνακα Ι «Σύνολο εκδοθεισών Α.Π.Υ., χρήσης 2012» (σελ. 22-31 Έκθεσης Ελέγχου) περιλαμβάνονταν πλέον των ανωτέρω, μεταξύ άλλων, και οι εξής Α.Π.Υ., που δεν λήφθηκαν υπόψη για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος: …. Ενόψει του ότι ο προσφεύγων δεν εξέδωσε Α.Π.Υ., ποσού 270,28 ευρώ έκαστη, σε 1.018 περιπτώσεις παρασχεθείσας ιατρικής υπηρεσίας, ήτοι απέκρυψε φορολογητέα ύλη συνολικού ποσού (1.018 Χ 270,28 ευρώ =) 275.145,04 ευρώ, κατά τη χρήση 2012, τα βιβλία του κρίθηκαν ανακριβή, κατ΄ άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ΄ του Κ.Β.Σ.. Δεδομένου, άλλωστε, ότι το ως άνω ποσό (275.145,04 ευρώ) υπερέβαινε το 5% των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων (5% Χ 97.257,58 =) 4.862,87 ευρώ και σε ποσό τα 5.000,00 ευρώ, τα ακαθάριστα έσοδα του προσφεύγοντος προσαυξήθηκαν κατά 8%, κατ΄ άρθρο 30 παρ. 2γ περ. β΄ του Κ.Β.Σ., με αποτέλεσμα αυτά να ανέλθουν σε [(δηλωθέντα 97.257,58 ευρώ + αξία μη εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων 275.145,04 ευρώ =) 372.402,62 + (372.402,62 ευρώ Χ 8%=) 29.792,21 ευρώ = ] 402.194,83 ευρώ. Ακολούθως, προσδιορίσθηκαν τα καθαρά του κέρδη, κατά τη χρήση 2012,: Α. λογιστικώς, ως εξής: (καθαρά αποτελέσματα δήλωσης: 79.669,29 ευρώ + δηλωθείσες λογιστικές διαφορές: 1.091,08 ευρώ + Αξία Μη Εκδοθέντων Φορολογικών Στοιχείων: 275.145,04 ευρώ =) 355.905,41 ευρώ, με τον συντελεστή καθαρού κέρδους να προσδιορίζεται λογιστικώς σε {[λογιστικά καθαρά κέρδη 355.905,41 ευρώ / (ακαθάριστα έσοδα βιβλίων: 97.257,58 ευρώ + αποκρυβείσα αξία: 275.145,04 ευρώ =) 372.402,62 ευρώ =] 09557 Χ 100 =} 95,57%, και Β. εξωλογιστικώς, ως εξής: {ακαθάριστα έσοδα ελέγχου: 402.194,83 ευρώ Χ Σ.Κ.Κ. 70% [προβλεπόμενος συντελεστής ΜΣΚΚ ιατρού (Α102): 50% + (50 Χ 40% =) 20%] = 281.536,38 ευρώ. Δεδομένου ότι τα λογιστικά κέρδη ήταν μεγαλύτερα των εξωλογιστικώς προσδιοριζομένων καθαρών κερδών, ως τελικά κέρδη λήφθηκαν αυτά του λογιστικού προσδιορισμού, στα οποία εφαρμόσθηκε Σ.Κ.Κ. 75% (καθώς ο εφαρμοστέος Σ.Κ.Κ. δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το 75% – 95,57% >75%), και τα τελικά καθαρά κέρδη ανήλθαν σε (402.194,83 ευρώ Χ 75% =) 301.646,12 ευρώ. Μετά ταύτα προέκυψε διαφορά ακαθαρίστων εσόδων (402.194,83 – 97.257,58 =) 304.937,25 ευρώ και καθαρών κερδών (301.646,12 – 80.760,37 =) 220.885,75 ευρώ. Στις 30.11.2018 κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα, μέσω του εξουσιοδοτημένου λογιστή του … (σχετ. η από 29.11.2018 εξουσιοδότηση) το …/29.11.2018 Σημείωμα Διαπιστώσεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 με συνημμένο τον από 29.11.2018 προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013, βάσει των παραπάνω προσδιορισθέντων αποτελεσμάτων, με το οποίο κλήθηκε ο προσφεύγων, εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών από την επόμενη της επίδοσης να υποβάλει εγγράφως στη Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης τις απόψεις του ως προς τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο προσφεύγων σε απάντηση του ανωτέρω Σημειώματος υπέβαλε το …/20.12.2018 υπόμνημα, με το οποίο ισχυρίσθηκε ότι εσφαλμένα οι ελεγκτές θεώρησαν ότι κάθε εγγραφή ασθενούς στο μεριδολόγιο της ως άνω ιδιωτικής κλινικής σήμαινε και παροχή ειδικής θεραπευτικής εργασίας και αντίστοιχης αμοιβής, ύψους 270,28 ευρώ, διότι οι ασθενείς του προσφεύγοντος: α) λάμβαναν, κατά κύριο λόγο επαναλαμβανόμενη θεραπεία (ανά μία, δύο, τρεις ή τέσσερις εβδομάδες), με αποτέλεσμα να εκδίδεται μία Α.Π.Υ. που καταλάμβανε περισσότερες της μίας θεραπείες, γεγονός που οδηγεί και σε εσφαλμένο προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του, β) πολλές φορές προσέρχονταν στην κλινική πάσχοντες από παρενέργειες (π.χ πυρετοί, λοιμώξεις, διάρροιες, αφυδατώσεις, σηψαιμίες, κ.ά.)και χωρίς να τους παρέχεται ειδική θεραπευτική αγωγή (Χ/Θ), με αποτέλεσμα να μην όφειλε, αφού δεν λάμβανε αμοιβή, να εκδώσει Α.Π.Υ., γ) αρκετοί ασθενείς, λόγω της οικονομικής τους κατάστασης, αλλά και λόγω της φύσης της πάθησής τους, λάμβαναν δωρεάν ιατρικές υπηρεσίες, ο δε προσφεύγων από άγνοια δεν εξέδιδε μηδενικές Α.Π.Υ., γεγονός που πάντως θα τον οδηγούσε να εκδίδει συνεχώς μηδενικές αποδείξεις και να μην επικεντρώνεται στο ιατρικό του έργο, δ) πολλοί ασθενείς απεβίωναν χωρίς να έχουν πληρώσει και, εν συνεχεία, ο προσφεύγων δεν αξίωνε την καταβολή αμοιβής από τους τεθλιμμένους συγγενείς και ε) οι υψηλές αμοιβές που αποτυπώνονταν σε κάποιες Α.Π.Υ. δικαιολογούνταν από το ότι επρόκειτο για ασθενείς που η νοσηλεία τους καλυπτόταν από ιδιωτικές ασφαλιστικές εταιρείες, ενώ ο μέσος όρος αμοιβής του, κατ΄ αυτόν, δεν υπερέβαινε κατά τη χρήση 2012 το ποσό των 60,00 ευρώ ανά ειδική θεραπευτική αγωγή. Οι ισχυρισμοί αυτοί απορρίφθηκαν, προεχόντως, ως αόριστοι και αναπόδεικτοι, αλλά και ως αβάσιμοι. Και τούτο, διότι: α) εφόσον, σύμφωνα με το νόμο, η απόδειξη παροχής υπηρεσίας των ελεύθερων επαγγελματιών εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής και στην περίπτωση που η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, η απόδειξη παροχής υπηρεσίας εκδίδεται κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε, επομένως, όχι κατά την είσπραξη της αμοιβής, ο προσφεύγων όφειλε να εκδίδει Α.Π.Υ. για κάθε εγγραφή ασθενούς στο μεριδολόγιο, δεδομένου ότι δεν αποδείχθηκαν οι ισχυρισμοί του περί μη παροχής ειδικής θεραπευτικής υπηρεσίας σε κάθε περίπτωση εγγραφής, ενώ για τον ίδιο λόγο απορριπτέος τυγχάνει και ο ισχυρισμός του για μη είσπραξη αμοιβής και μη έκδοσης σχετικής Α.Π.Υ. σε περιπτώσεις που οι ασθενείς απεβίωσαν χωρίς να τον έχουν πληρώσει, β) για την δωρεάν παροχή υπηρεσιών είναι υποχρεωτική εκ του νόμου η έκδοση μηδενικής απόδειξης, γ) το αναφερόμενο ως εισπραχθέν ποσό στις Α.Π.Υ. που λήφθηκαν υπόψη για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος και κάλυπταν, κατά την αιτιολογία τους περισσότερες της μίας θεραπείες, επιμερίσθηκε ανάλογα με τον αριθμό των αναφερόμενων θεραπειών, δ) σε πολλές περιπτώσεις Α.Π.Υ. η αμοιβή του προσφεύγοντος υπερέβαινε κατά πολύ το θεωρούμενο ως μέσο όρο αμοιβής του ποσό των 270,28 ευρώ (παρατίθενται σε πίνακα σχετικές Α.Π.Υ.), ενώ από τους μεν ελεγκτές δεν αμφισβητήθηκε η αναγραφόμενη αξία των Α.Π.Υ., κατά τα δε διδάγματα της κοινής πείρας οι ασφαλιστικές εταιρίες αποζημιώνουν ανάλογα με τους όρους που αναγράφονται στο συμβόλαιο που κάθε ασφαλισμένος έχει υπογράψει και σε πολλές των περιπτώσεων, ειδικά στην εποχή της κρίσης, οι αποζημιώσεις είναι πολύ κατώτερες από τις πραγματικές αμοιβές των ιατρών και ε) για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος λήφθηκαν υπόψη ακόμη και Α.Π.Υ. με αναγραφόμενο ποσό αμοιβής 10,00 ευρώ ανά Χ/Θ. Επακολούθησε η έκδοση της …/…/28.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, οικονομικού έτους 2013. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος, ποσού 98.499,90 ευρώ, πρόσθετος φόρος/πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 92.392,91 ευρώ (πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 42.249,95 ευρώ, και τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ., ποσού 43.142,96 ευρώ), και ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ποσού 8.835,43 ευρώ, ήτοι συνολικά 199.728,24 ευρώ. Ο προσφεύγων άσκησε κατά της ανωτέρω πράξης την …/25.01.2019 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ήδη με την προσβαλλόμενη …/27.05.2019 απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ..
14. Επειδή, ο προσφεύγων με τηνκρινόμενη προσφυγή,όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 14.12.2022 υπόμνημα, ζητεί, καθ΄ ερμηνεία του δικογράφου, την ακύρωση της …/27.05.2019 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ. επαναλαμβάνοντας του λόγους που είχε προβάλει με την ενδικοφανή προσφυγή του.Εξάλλου, το καθ΄ ου, με την Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. … ΕΞ … ΕΜΠ/12.10.2021 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4-Νομικής Υποστήριξης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής.
15. Επειδή, ειδικότερα, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η …/…/28.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης και η συναφής Έκθεση Ελέγχου στερούνται σαφούς, ειδικής και επαρκούς αιτιολογίας, καθώς, κατ΄ αυτόν, δεν προσδιορίζονται τα συμπληρωματικά στοιχεία που δικαιολόγησαν την έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, δεν είναι σαφής η μεθοδολογία που ακολουθήθηκε για τη συναγωγή συμπερασμάτων, ενώ, περαιτέρω, η κρίση περί της ανακρίβειας των βιβλίων του παρίσταται αυθαίρετη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι με πλήρη σαφήνεια εκτίθενται στην από 28.12.2018 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης: α) τα συμπληρωματικά στοιχεία και ο τρόπος εξεύρεσης απόκρυψης φορολογητέας ύλης και ειδικότερα οι εγγραφές των ασθενών στο βιβλίο μεριδολογίου που τηρούσε η «ιδιωτική κλινική» για τον προσφεύγοντα και τα πορίσματα που εξήχθησαν μετά τον αντιπαραβολικό έλεγχό τους με τις εκδοθείσες από τον προσφεύγοντα Α.Π.Υ. (καταγραφείσες στον Πίνακα Ι) [βλ. περαιτέρω 16η – 24η σκέψεις], β) η μεθοδολογία που ακολουθήθηκε για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του προσφεύγοντος για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών κατά τη χρήση 2012, δηλαδή η εξεύρεση του μέσου όρου κατόπιν σύγκρισης διαφόρων αμοιβών του προσφεύγοντος ανά Χ/Θ (εξαιρουμένων των Α.Π.Υ. που είχαν εκδοθεί για επισκέψεις ή συνταγογραφήσεις), όπως αυτές προέκυπταν από τις εκδοθείσες από αυτόν, κατά τις χρήσεις 2012 και 2013, Α.Π.Υ. (καταγραφείσες στους Πίνακες ΙΙΙ και IV), με τη μνεία ότι το ποσό των Α.Π.Υ. που αφορούσε σε περισσότερες της μίας θεραπείες επιμερίσθηκε αναλόγως [βλ. περαιτέρω 17η σκέψη] και γ) ο λόγος που τα βιβλία του κρίθηκαν ανακριβή και συγκεκριμένα η διαπίστωση 1.018 περιπτώσεων μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου (συνολικής αξίας 275.145,04 ευρώ), που, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ΄ του Κ.Β.Σ., οδηγεί στην ανακρίβεια των οικείων βιβλίων και στοιχείων, δοθέντος και ότι τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα ανέρχονταν σε 97.257,58 ευρώ [βλ. περαιτέρω 17η – 24η σκέψεις].
16. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι οι εκδοθείσες από αυτόν Α.Π.Υ., όπως και η έκθεση ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Ε.Ε. Θεσσαλονίκης, δεν συνιστούν «συμπληρωματικά στοιχεία» που δικαιολογούν την έκδοση της επίδικης πράξης διορθωτικού φόρου εισοδήματος, ενόψει του ότι η χρήση 2012, την οποία αφορά, περαιώθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3296/2004. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη 10η σκέψη, το βιβλίο μεριδολογίου ιατρών που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις – τα ιδιωτικά θεραπευτήρια και, εν προκειμένω, η «ιδιωτική κλινική» και τα δεδομένα που εξάγονται από αυτό, που κατόπιν διασταυρωτικού ελέγχου οδηγούν σε εμφάνιση αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, συνιστούν «συμπληρωματικά στοιχεία», που δικαιολογούν την έκδοση πράξης διορθωτικού φόρου εισοδήματος, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 17 του ν. 3296/2004, ενόψει και της ιδιαιτερότητας της περαίωσης της χρήσης 2012 δι΄ «αυτοελέγχου», κατά τις διατάξεις του ν. 3296/2004, κατά την οποία η ακρίβεια των δεδομένων των υποβληθεισών δηλώσεων δεν ελέγχονται κατά τον χρόνο υποβολής των τελευταίων, πολλώ μάλλον που ρητά προβλέπεται η δυνατότητα έκδοσης τοιαύτης πράξης, ακόμα και σε περιπτώσεις ύπαρξης ανέλεγκτων δελτίων πληροφοριών ή λοιπών εν γένει επιβαρυντικών στοιχείων κατά το χρόνο υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων.
17. Επειδή, επίσης, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η μέθοδος που ακολουθήθηκε για την εξεύρεση του αριθμού των μη εκδοθεισών Α.Π.Υ. δεν ήταν η ενδεδειγμένη, αμφισβητώντας, κατ΄ ουσία, την παραδοχή των ελεγκτών ότι κάθε εγγραφή ασθενούς στο βιβλίο μεριδολογίου της «ιδιωτικής κλινικής» σήμαινε και παροχή ειδικής θεραπευτικής υπηρεσίας και καταβολή σχετικής αμοιβής στον προσφεύγοντα, χαρακτηρίζοντας «επιπόλαιη» την απάντηση στο σχετικό απαντητικό σε ερώτημα των ελεγκτών έγγραφο του προαναφερόμενου νοσηλευτικού ιδρύματος. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι οι ελεγκτές όφειλαν να εξετάσουν ενδελεχώς και μεμονωμένα κάθε εγγραφή του μεριδολογίου, καθώς: α) πριν την εγγραφή του ασθενούς στο μεριδολόγιο δεν ερωτάται ο ιατρός το είδος της υπηρεσίας που προτίθεται να παράσχει στον ασθενή, αλλά προηγείται η εγγραφή στο μεριδολόγιο και επακολουθεί η εξέταση και η διαπίστωση εάν ο οργανισμός του ασθενούς του επιτρέπει να υποβληθεί σε Χ/Θ, ενώ σε κάποιες περιπτώσεις διενεργείται εκτίμηση της νόσου προκειμένου να καθορισθεί η ενδεδειγμένη θεραπεία, χωρίς να καταβάλλεται ιδιαίτερη αμοιβή, β) ενόψει, ιδίως, της φύσης της πάθησης των ασθενών του (καρκίνος), τις περισσότερες φορές οι ίδιοι ασθενείς τον επισκέπτονται, ακόμα και σε διάστημα μικρότερο των πέντε (5) ημερών, χωρίς να λαμβάνουν εκ νέου ειδική θεραπευτική αγωγή (Χ/Θ), που θα ήταν μη ιατρικώς και πρέπον, αλλά προκειμένου να υπάρξει επανέλεγχος ή να αντιμετωπισθούν παρενέργειες, ήτοι για υπηρεσίες για τις οποίες δεν καταβάλλεται αμοιβή, γ) επίσης, λόγω της φύσης της πάθησης των ασθενών του, ενδέχεται να υπάρξει ακύρωση προγραμματισμένης θεραπείας μετά από αξιολόγηση των αποτελεσμάτων των ιατρικών τους εξετάσεων, δ) στις περιπτώσεις που η εισαγωγή καταλήξει σε θάνατο του ασθενούς δεν καταβάλλεται αμοιβή, και ε) υπάρχουν περιπτώσεις που οι ιατρικές υπηρεσίες παρέχονται δωρεάν (σε συγγενείς, συναδέλφους, προσωπικούς φίλους, απόρους). Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει και επικαλείται τη ληφθείσα, κατόπιν της από 05.11.2021 κλήσης του καθ΄ ου (σχ. η …/05.11.2021 Έκθεση Επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Εφετείου Αθηνών Αλεξάνδρας Βαρδακοπούλου), …/16.11.2021 ένορκη βεβαίωση ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης της γραμματέως του Μαγδαληνής Χονδρέλη, που επιβεβαίωσε τους ισχυρισμούς του. Ο ανωτέρω λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι η φορολογική Διοίκηση λαμβάνοντας υπόψη: α) την προβλεπόμενη από την παρ. 2 του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ. υποχρέωση του ιατρού να εκδίδει Α.Π.Υ. κατά την ολοκλήρωση της παροχής ιατρικής υπηρεσίας και όχι κατά την είσπραξη της σχετικής αμοιβής, με ειδικότερη περίπτωση αυτή της έκδοσης Α.Π.Υ. με την ένδειξη «δωρεάν» σε ασθενείς που παρέχονται μη αμειβόμενες ιατρικές υπηρεσίες και β) τα …/13.07.2018 και …/06.09.2018 έγγραφα της «ιδιωτικής κλινικής», σύμφωνα με τα οποία η ημερομηνία που αναγράφεται στα θεωρημένα μεριδολόγια είναι η ημερομηνία χρέωσης της αμοιβής του ιατρού για κάθε παρεχόμενη ειδική ιατρική πράξη και στη στήλη Μηδενική Αμοιβή, η ένδειξη «ΝΑΙ» σημαίνει ότι ο ασθενής, στον οποίο αναφέρεται η εγγραφή, είναι ασθενής του συγκεκριμένου ιατρού με υποχρέωση να εκδώσει απόδειξη στον ασθενή, ενώ η ένδειξη «ΟΧΙ» σημαίνει ότι ο ασθενής, στον οποίο αναφέρεται η εγγραφή, είναι ασθενής της κλινικής με υποχρέωση του ιατρού να εκδώσει απόδειξη προς την κλινική, προέβησαν σε αντιπαραβολικό έλεγχο των εγγραφών των ασθενών του προσφεύγοντος στο βιβλίο μεριδολογίου του ως άνω νοσηλευτικού κέντρου χρήσης 2012 με τις Α.Π.Υ. που είχε εκδώσει ο προσφεύγων κατά τη χρήση αυτή και με αρκούντως τεκμηριωμένο τρόπο, σύμφωνα και με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη 12η σκέψη, κατέληξαν στη διαπίστωση ότι δεν είχε εκδώσει Α.Π.Υ. σε 1.018 περιπτώσεις ασθενών του κατά την προαναφερόμενη χρήση. Αντίθετα, ο προσφεύγων στο πλαίσιο αμφισβήτησης της ανωτέρω μεθοδολογίας έφερε το βάρος να (αντ)αποδείξει ότι δεν υπέπεσε στις αποδοθείσες σε αυτόν παραβάσεις και στη συναφή με αυτές απόκρυψη φορολογητέας ύλης, με μνεία κατά τρόπο ορισμένο εκείνων των εγγραφών που δεν συνεπάγονται και την παροχή ειδικής ιατρικής θεραπείας και τη λήψη σχετικής αμοιβής κατά τις περιστάσεις υπό β΄ έως και ε΄ που επικαλέσθηκε ανωτέρω (κατωτέρω εκτίθενται και κρίνονται από το Δικαστήριο συγκεκριμένοι λόγοι αμφισβήτησης συγκεκριμένων παραβάσεων). Η γενικόλογη επίκληση περιστάσεων που ενδεχομένως θα ηδύναντο να οδηγήσουν στη μη λήψη αμοιβής για την παροχή ειδικής ιατρικής θεραπείας σε εγγεγραμμένους στο βιβλίο μεριδολογίου ασθενείς, ασύνδετα με το πραγματικό της συγκεκριμένης υπόθεσης, σε συνδυασμό και με τον χαρακτηρισμό ως «επιπόλαιων» των εγγράφων του ως άνω νοσηλευτικού ιδρύματος σχετικά με τον τρόπο τήρησης και το περιεχόμενο του βιβλίου μεριδολογίου, όπως διατυπώνονται στον υπό κρίση λόγο, που επικουρούνται μόνο από τη μαρτυρία της γραμματέως του προσφεύγοντος …, που, πάντως, δεν κρίνεται αξιόπιστη, προεχόντως, εξαιτίας της σχέσης εξάρτησης που τη συνδέει με τον προσφεύγοντα (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014), δεν αρκούν για να ανατρέψουν τα προαναφερόμενα τεκμηριωμένα πορίσματα των ελεγκτών, που αποτυπώνονται στην από 28.12.2018 Έκθεση Ελέγχου.
18. Επειδή, επιπλέον, ο προσφεύγων αρνείται τις αποδοθείσες παραβάσεις μη έκδοσης Α.Π.Υ. για τους κάτωθι ασθενείς, διότι, αν και φέρονται εγγεγραμμένοι στο βιβλίο μεριδολογίου της «ιδιωτικής κλινικής», εν τέλει δεν έλαβαν ειδική θεραπευτική αγωγή. Πιο συγκεκριμένα, αρνείται τις παραβάσεις: α) για τον ασθενή Β.Α., διότι στις 24.04.2012 εισήλθε με ηλεκτρολυτικές διαταραχές και δεν έχρηζε ειδικής θεραπευτικής αγωγής, β) για τον ασθενή Μ.Θ., διότι στις 13.02.2012 σημειώθηκε στο εξιτήριο «άκυρη εισαγωγή εξωτερικός ασθενής» και γ) για την ασθενή Μ.-Π. Μ., διότι στις 26.07.2012 σημειώθηκε στο εξιτήριο «άκυρη εισαγωγή εξωτερικός ασθενής». Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει και επικαλείται: i) ανυπόγραφο εκτυπωμένο στις 23.01.2019 έγγραφο τιτλοφορούμενο «ΣΥΝΤΟΜΟ ΙΣΤΟΡΙΚΟ ΕΙΣΑΓΩΓΩΝ ΑΣΘΕΝΗ», σύμφωνα με το οποίο: α) για τον ασθενή …, η διάγνωση εξιτηρίου αναφέρει στις …2012 «CA ΠΑΓΚΡΕΑΤΟΣ-ΗΛΕΚΤΡΟΛΥΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΡΑΧΕΣ-ΗΠΑΤΙΚΗ ΕΓΚΕΦΑΛΟΠΑΘΕΙΑ», β) για τον ασθενή …, η διάγνωση εξιτηρίου αναφέρει στις …2012 «ΑΚΥΡΗ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΑΣΘΕΝΗΣ» και γ) για την ασθενή …, η διάγνωση εξιτηρίου στις …2012 «ΑΚΥΡΗ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΝΤ/ΣΗ ΩΣ ODC» και ii) την …/16.11.2021 ανωτέρω ένορκη βεβαίωση ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης της γραμματέως του …. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος. Και τούτο, διότι, καταρχάς, από το ανωτέρω έγγραφο, ανεξαρτήτως του ότι είναι ανυπόγραφο, δεν προκύπτει η μη παροχή ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του προσφεύγοντος και η μη λήψη σχετικής αμοιβής από τους ασθενείς …, … και … Αντιθέτως, το γεγονός ότι ο πρώτος από τους ασθενείς αυτούς παρουσίασε ηλεκτρολυτικές διαταραχές και ηπατική εγκεφαλοπάθεια, ο δεύτερος αντιμετωπίσθηκε ως εξωτερικός ασθενής και η τρίτη αντιμετωπίσθηκε ως ασθενής ODC (Κλινικής Μίας Ημέρας) συνηγορεί υπέρ της παροχής ιατρικών υπηρεσιών σε αυτούς χωρίς, όμως, να νοσηλευθούν. Εξάλλου, όσον αφορά στη μνεία του εξιτηρίου «CA ΠΑΓΚΡΕΑΤΟΣ-ΗΛΕΚΤΡΟΛΥΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΡΑΧΕΣ-ΗΠΑΤΙΚΗ ΕΓΚΕΦΑΛΟΠΑΘΕΙΑ» για τον ασθενή …, ο σχετικός ισχυρισμός προβάλλεται αλυσιτελώς, διότι δεν αποδόθηκε στον προσφεύγοντα παράβαση κατά την ανωτέρω ημερομηνία για τον εν λόγω ασθενή, αλλά κατά την 26η.04.2012. Χωρίς, επομένως, τη συνεπικουρία λοιπών έγγραφων στοιχείων, η μαρτυρία της γραμματέως του προσφεύγοντος … δεν κρίνεται αξιόπιστη, προεχόντως, εξαιτίας της σχέσης εξάρτησης που τη συνδέει με τον προσφεύγοντα (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014).
19. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων αρνείται τις παραβάσεις της μη έκδοσης Α.Π.Υ. κατά την παροχή ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του στην «ιδιωτική κλινική», όσον αφορά στους αναφερόμενους στο δικόγραφο της προσφυγής (και στο ιστορικό της παρούσας απόφασης) ασθενείς υπ΄ αρ. 1 έως και 47, επικαλείται δε προς τούτο καταγραφείσες στον Πίνακα IΙΙ Α.Π.Υ., όπως αναλυτικά εκτίθεται κατωτέρω. Πιο συγκεκριμένα: [ακολουθούν 47 περιπτώσεις με αναφορά των αρχικών γραμμάτων του ονόματος του ασθενή, των ημερομηνιών κατά τις οποίες διαπιστώθηκε από τον έλεγχο η μη έκδοση Α.Π.Υ. και των Α.Π.Υ. που ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι εξέδωσε για αυτές τις ημερομηνίες]. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι από τον αντιπαραβολικό έλεγχο των αποδοθεισών σε βάρος του προσφεύγοντος παραβάσεων, σύμφωνα με τις εγγραφές ασθενών στο βιβλίο μεριδολογίου, και των Α.Π.Υ. που επικαλείται προκύπτει ότι είτε η ημερομηνία της θεραπείας που αναφέρεται στην αιτιολογία των Α.Π.Υ. είτε η ημερομηνία έκδοσης των τελευταίων δεν ταυτίζεται με την ημερομηνία, για την οποία αποδόθηκε παράβαση μη έκδοσης Α.Π.Υ. στον προσφεύγοντα, ενώ σε κάποιες περιπτώσεις ασθενών, παρά τον μεγάλο αριθμό εγγραφών τους στο βιβλίο μεριδολογίου, εκδόθηκαν γι΄ αυτούς ελάχιστες και χαμηλής αξίας Α.Π.Υ.. Ειδικότερα, οι Α.Π.Υ. που επικαλείται ο προσφεύγων (κάποιες από τις περιπτώσεις αλληλοκαλύπτονται): Α. είναι προγενέστερες των αποδοθεισών σε βάρος του παραβάσεων στις περιπτώσεις των ασθενών … Β. είναι μεταγενέστερες των αποδοθεισών σε βάρος του παραβάσεων στις περιπτώσεις των ασθενών … Γ. αναφέρουν ως αιτιολογία συγκεκριμένες ημερομηνίες θεραπείας, που δεν ταυτίζονται με αυτές, κατά τις οποίες αποδόθηκαν στον προσφεύγοντα παραβάσεις, στις περιπτώσεις των ασθενών …, και Δ. δεν ταυτίζονται ημερολογιακά με τις αποδοθείσες παραβάσεις, είναι ελάχιστες και μικρής αξίας στις περιπτώσεις των ασθενών …
20. Επειδή, επιπρόσθετα, ο προσφεύγων αρνείται τις παραβάσεις της μη έκδοσης Α.Π.Υ. κατά την παροχή ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του στην «ιδιωτική κλινική», όσον αφορά στους κάτωθι ασθενείς, επικαλείται δε προς τούτο καταγραφείσες στον Πίνακα Ι «Σύνολο εκδοθεισών Α.Π.Υ., χρήσης 2012» Α.Π.Υ., όπως αναλυτικά εκτίθεται κατωτέρω. Πιο συγκεκριμένα: [ακολουθούν 10 περιπτώσεις με αναφορά των αρχικών γραμμάτων του ονόματος του ασθενή, του χρονικού διαστήματος κατά το οποίο διαπιστώθηκε από τον έλεγχο η μη έκδοση Α.Π.Υ. και των Α.Π.Υ. που ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι εξέδωσε για αυτές τις ημερομηνίες] … Και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι από τον αντιπαραβολικό έλεγχο των ημερομηνιών των αποδοθεισών σε βάρος του προσφεύγοντος παραβάσεων και αυτών των επικαλούμενων από αυτόν Α.Π.Υ. προκύπτει ότι οι τελευταίες δεν αντιστοιχούν στις θεραπείες που έλαβαν οι ασθενείς στην «ιδιωτική κλινική», σύμφωνα με τις εγγραφές τους στο βιβλίο μεριδολογίου ιατρών του τελευταίου, αλλά είτε είναι προγενέστερες είτε μεταγενέστερες αυτών. Ειδικότερα, οι Α.Π.Υ. που επικαλείται ο προσφεύγων: Α. είναι προγενέστερες των αποδοθεισών σε βάρος του παραβάσεων στις περιπτώσεις των ασθενών … και Β. είναι μεταγενέστερες των αποδοθεισών σε βάρος του παραβάσεων στις περιπτώσεις των ασθενών … Εξάλλου, για τον ασθενή Σ.Ε. δεν ευρέθη καταγεγραμμένη στον Πίνακα Ι …/04.05.2012 Α.Π.Υ., όπως αναληθώς ισχυρίσθηκε, ούτε προσκομίσθηκε από τον προσφεύγοντα.
21. Επειδή, εξάλλου, ο προσφεύγων αρνείται τις παραβάσεις της μη έκδοσης Α.Π.Υ. κατά την παροχή ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του στην «ιδιωτική κλινική», όσον αφορά στους κάτωθι ασθενείς, ισχυριζόμενος ότι είχε εκδώσει γι΄ αυτούς τις επικαλούμενες από αυτόν Α.Π.Υ. ιατρείου. Πιο συγκεκριμένα:[ακολουθούν 6 περιπτώσεις με αναφορά των αρχικών γραμμάτων του ονόματος του ασθενή, των ημερομηνιών κατά τις οποίες διαπιστώθηκε από τον έλεγχο η μη έκδοση Α.Π.Υ. και των Α.Π.Υ. που ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι εξέδωσε για αυτές τις ημερομηνίες] . Ο ανωτέρω λόγος είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως αναπόδεικτος, διότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε τις επικαλούμενες από αυτόν Α.Π.Υ.
22. Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται, επιπλέον, ότι, λόγω της συγγενικής ή φιλικής ή συναδελφικής σχέσης που τον συνέδεε, παρείχε δωρεάν τις υπηρεσίες του στους ασθενείς: α) … λόγω της συγγενικής τους σχέσης, και β) …, λόγω συναδελφικής σχέσης (…). Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει και επικαλείται: i) την ανωτέρω …/16.11.2021 ένορκη βεβαίωση ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης της γραμματέως του … και ii) τις από 10.01.2019, 10.01.2019, 15.01.2019 και 15.01.2019 υπεύθυνες δηλώσεις των φερόμενων ως ασθενών του προσφεύγοντος … που δεν ταυτίζονται με τους προαναφερόμενους ασθενείς. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του ότι και στις περιπτώσεις δωρεάν παροχής υπηρεσιών είναι υποχρεωτική η έκδοση Α.Π.Υ. με την ένδειξη «δωρεάν», εν προκειμένω, δεν αποδεικνύονται οι επικαλούμενες από τον προσφεύγοντα περιστάσεις (δωρεάν παροχή ιατρικών υπηρεσιών λόγω των επικαλούμενων συγγενικών, φιλικών, συναδελφικών σχέσεων), προεχόντως διότι οι προσκομιζόμενες υπεύθυνες δηλώσεις δεν προέρχονται ούτε αφορούν στους ασθενείς, για τους οποίους ισχυρίζεται ο προσφεύγων ότι παρείχε δωρεάν τις ιατρικές του υπηρεσίες, ενώ η μαρτυρική κατάθεση της γραμματέως του προσφεύγοντος …, που πάντως δεν συνεπικουρείται και από άλλα έγγραφα στοιχεία, δεν κρίνεται αξιόπιστη εξαιτίας της σχέσης εξάρτησης που τη συνδέει με τον προσφεύγοντα (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014).
23. Επειδή, επίσης, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι δεν πληρώθηκε από τους ασθενείς: i) … λόγω διακοπής της νοσηλείας τους, και ii) … λόγω επισυμβάντος θανάτου τους. Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει και επικαλείται την ανωτέρω …/16.11.2021 ένορκη βεβαίωση ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης της γραμματέως του …. Και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, διότι, ανεξαρτήτως του ότι οι Α.Π.Υ. πρέπει να εκδίδονται κατά την παροχή των ιατρικών υπηρεσιών και όχι κατά την είσπραξη της σχετικής αμοιβής, κατά το άρθρο 13 παρ. 3 του Κ.Β.Σ., και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται, εν προκειμένω, η μη έκδοση των οικείων Α.Π.Υ. και, συναφώς, η απόκρυψη φορολογητέας ύλης από την ενδεχόμενη διακοπή της νοσηλείας ή τον επισυμβάντα θάνατο των ασθενών, εν προκειμένω, δεν αποδεικνύονται οι επικαλούμενες από τον προσφεύγοντα περιστάσεις (μη είσπραξη της σχετικής αμοιβής λόγω διακοπής νοσηλείας ή επισυμβάντος θανάτου των ασθενών), καθώς η μαρτυρική κατάθεση της γραμματέως του προσφεύγοντος …, που πάντως δεν συνεπικουρείται και από άλλα έγγραφα στοιχεία, δεν κρίνεται αξιόπιστη εξαιτίας της σχέσης εξάρτησης που τη συνδέει με τον προσφεύγοντα (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014).
24. Επειδή, εξάλλου, ο προσφεύγων αμφισβητεί τον τρόπο προσδιορισμού του μέσου όρου αμοιβής του υποστηρίζοντας ότι το ποσό που αναγράφεται σε κάθε Α.Π.Υ., ακόμη κι όταν δεν γίνεται μνεία συγκεκριμένου αριθμού θεραπειών, λόγω συγγνωστής του πλάνης, δεν ταυτίζεται, κατ΄ ανάγκη, με την αμοιβή μίας Χ/Θ, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει ο έλεγχος, αλλά προφανώς περισσοτέρων (επικαλείται Α.Π.Υ. 800,00 ευρώ, που δεν είναι λογικό να αφορά σε μία, αλλά σε περισσότερες Χ/Θ, όπως και την 821/20.02.2013 Α.Π.Υ., ύψους 1.800,00 ευρώ, με αιτιολογία «Χ/Θ και εξέταση από 8/2 έως 20/2/2013», η οποία λήφθηκε υπόψη από τον έλεγχο ως χορηγηθείσα για μία Χ/Θ). Επίσης, υποστηρίζει ότι εσφαλμένως λήφθηκαν υπόψη για τον προσδιορισμό του ως άνω μέσου όρου αμοιβής Α.Π.Υ. που εκδόθηκαν για τους ασθενείς … διότι η υψηλή αμοιβή του για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών στους εν λόγω ασθενείς (που υπερέβαινε το ποσό των 270,00 ευρώ) δικαιολογούνταν από το γεγονός ότι είχαν ιδιωτική ασφάλιση. Σύμφωνα δε με τον ίδιο ο μέσος όρος αμοιβής του ανέρχεται στο ποσό των 115,91 ευρώ, κατά τη χρήση 2012. Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζει και επικαλείται: α) ανυπόγραφο έγγραφο τιτλοφορούμενο «Πίνακας ενδεικτικής μέσης τιμής χωρίς ασθενείς με ασφάλειες», που καταλήγει ότι ο μέσος όρος αμοιβής του ήταν 115,91 ευρώ, β) την …/16.11.2021 ανωτέρω ένορκη βεβαίωση ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης της γραμματέως του …, που επιβεβαίωσε ότι η Α.Π.Υ., ποσού 1.800,00 ευρώ αφορά σε περισσότερες της μίας θεραπείες, γ) τις από 23.01.2019 Βεβαιώσεις της «ιδιωτικής κλινική», στις οποίες βεβαιώνεται ότι οι ασθενείς … (πλην του …) νοσηλεύθηκαν στην ως άνω κλινική, κατά τις αναφερόμενες για τον καθένα ημερομηνίες, κάνοντας χρήση ιδιωτικής ασφάλειας και δ) τις από 22.01.2019 και 23.01.2019 υπεύθυνες δηλώσεις των παθολόγων-ογκολόγων … και … περί του ύψους των αμοιβών τους από ασθενείς με και χωρίς ιδιωτική ασφάλεια. Και ο ανωτέρω λόγος είναι απορριπτέος. Και τούτο, διότι η φορολογική Διοίκηση, αφού εξαίρεσε τις Α.Π.Υ. που είχε εκδώσει ο προσφεύγων με αιτιολογία «συνταγογράφηση», χρησιμοποίησε επαρκές δείγμα Α.Π.Υ. (183 χρήσης 2012 και 177 χρήσης 2013) με αιτιολογία «Χ/Θ, ειδική θεραπεία» και μάλιστα με μεγάλο εύρος αμοιβών (800,00, 600,00, 525,00, 500,00, 450,00, 400,00, 350,00, 303,00, 300,00, 283,00, 282,00, 278,00, 250,00, 243,00, 240,00, 200,00, 191,46, 150,00, 100,00, 80,00, 70,00, 50,00, 20,00 και 10,00 ευρώ ανά Χ/Θ), επιμέρισε δε την αναγραφόμενη σε Α.Π.Υ. αμοιβή σε τόσες θεραπείες όσες αναγράφονταν στην αιτιολογία τους [ενδεικτικά, – η εκδοθείσα για την ασθενή … …/14.05.2012 Α.Π.Υ., ποσού 2.800,00 ευρώ, με αιτιολογία «Χ/Θ στις 2/11/11, 9/11/11, 16/11/11, 6/12/11, 3/1/12, 24/1/12,14/2/12», που επιμερίστηκε σε επτά (7) θεραπείες (400,00 ευρώ ανά Χ/Θ), – οι εκδοθείσες για την ασθενή … …13.11.2012, …/21.01.2013 και …/18.02.2013 Α.Π.Υ., ποσού 800,00 ευρώ, με αιτιολογία «2 ΣΥΝΕΔΡΙΕΣ Χ/Θ», που καθεμία επιμερίστηκε σε 2 θεραπείες (400,00 ευρώ ανά Χ/Θ), – οι εκδοθείσες για τον ασθενή… …/18.01.2012 και …/01.03.2012, ποσού 500,00 ευρώ, με αιτιολογία «2 ΣΥΝΕΔΡΙΕΣ Χ/Θ» ποσού 500,00 ευρώ, με αιτιολογία «2 ΣΥΝΕΔΡΙΕΣ Χ/Θ»), που καθεμία επιμερίστηκε σε 2 θεραπείες (250,00 ευρώ ανά Χ/Θ), – οι εκδοθείσες για τον ασθενή… …/02.12.2013 Α.Π.Υ., ποσού 500,00 ευρώ, με αιτιολογία «Χ/Θ ΣΤΙΣ 18/11 ΚΑΙ 02/12/2013», …/30.07.2013 Α.Π.Υ., ποσού 500,00 ευρώ, με αιτιολογία «2 ΣΥΝΕΔΡΙΕΣ Χ/Θ» και …/02.12.2013 Α.Π.Υ., ποσού 500,00 ευρώ, με αιτιολογία «Χ/Θ ΣΤΙΣ 18/11 ΚΑΙ 02/12/2013»), που καθεμία επιμερίστηκε σε 2 θεραπείες (250,00 ευρώ ανά Χ/Θ)]. Επομένως, η φορολογική Διοίκηση απέδειξε, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο, τον μέσο όρο αμοιβής για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του προσφεύγοντος. Αντίθετα, ο τελευταίος δεν (αντ)απέδειξε τον ισχυρισμό του περί του ότι ο μέσος όρος αμοιβής του ανερχόταν σε 115,91 ευρώ, κατά τη χρήση 2012, καταρχάς, διότι ο ανυπόγραφος Πίνακας που προσκομίζει δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη διότι συντάχθηκε και προσκομίσθηκε από τον ίδιο (άρθρο 171 παρ. 5 του Κ.Δ.Δ.). Περαιτέρω, εφόσον στην αιτιολογία των εκδοθεισών Α.Π.Υ. δεν αναφερόταν αριθμός θεραπειών, η φορολογική Διοίκηση ορθώς τις εξέλαβε ως αντιστοιχούσες σε μία θεραπεία, ιδίως από τη στιγμή που δεν υπήρχε σταθερή τιμολόγηση των παρεχόμενων ιατρικών υπηρεσιών ακόμη και στον ίδιο ασθενή (ενδεικτικά αναφερομένης της περίπτωσης της ασθενούς Ο.Ε., που η αμοιβή για την παροχή ιατρικής θεραπείας άλλοτε καθοριζόταν στο ποσό των 500,00 ευρώ και άλλοτε στο ποσό των 300,00 ευρώ). Αντίθετα, και ενώ ο προσφεύγων έφερε το σχετικό βάρος, δεν (αντ)απέδειξε ότι οι εκδοθείσες Α.Π.Υ. αφορούσαν σε περισσότερες της μίας θεραπείας, μη αρκούσης προς τούτο της μαρτυρίας της γραμματέως του …, που ανέφερε μόνο για μία, από τις 360 συνολικά ληφθείσες υπόψη, Α.Π.Υ. ότι αφορούσε σε περισσότερες της μίας θεραπείες, προεχόντως, διότι η μαρτυρία αυτή δεν κρίνεται αξιόπιστη εξαιτίας της σχέσης εξάρτησης που συνδέει τη μάρτυρα με τον προσφεύγοντα (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014). Εξάλλου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό του μέσου όρου αμοιβής του οι αμοιβές που ελάμβανε από ασθενείς με ιδιωτική ασφάλεια, διότι, κατά τους ισχυρισμούς του, εξ αυτού του λόγου ήταν υψηλή η αμοιβή του (άνω των 270,00 ευρώ), είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι και οι αμοιβές αυτές, που από την επισκόπησή τους προκύπτει ότι κυμαίνονται σε διάφορα, ακόμη και μικρότερα του μέσου όρου αμοιβής του 270,78 ευρώ, ποσά (191,41, 243,00, 240,00, 278,00, 303,00, 350,00, 400,00 και 450,00 ευρώ ανά Χ/Θ), εισπράχθηκαν από τον προσφεύγοντα και, επομένως, εμπίπτουν στο δείγμα εξεύρεσης του μέσου όρου αμοιβής του. Εξάλλου, από τις ίδιες τις Α.Π.Υ. που εξέδωσε ο προσφεύγων και για ασθενείς, για τους οποίους δεν ισχυρίζεται ότι είχαν ιδιωτική ασφάλεια, προκύπτει ότι η αμοιβή του ήταν υψηλή [ενδεικτικά, – για τον ασθενή … η Α.Π.Υ. … 20.06.2012, ποσού 500,00 ευρώ, – για την ασθενή … οι … Α.Π.Υ., ποσού 500,00 ευρώ ανά Χ/Θ έκαστη, καθώς και οι … Α.Π.Υ., ποσού 300,00 ευρώ έκαστη, – για την ασθενή … οι … Α.Π.Υ., ποσού 450,00 έκαστη, – για τον ασθενή …. η …/30.08.2012 Α.Π.Υ., ποσού 400,00 ευρώ, – για τον ασθενή … οι …. Α.Π.Υ., ποσού 300,00 ευρώ έκαστη, – για τον ασθενή Γ.Ι. η 753/16.01.2013, ποσού 300,00 ευρώ, κ.ά].
25. Επειδή, τέλος, ο προσφεύγων επικαλείται την αρχή της εφαρμογής της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης (βλ. σελ. 4 δικογράφου προσφυγής). Δεδομένου, όμως, ότι ο προσφεύγων δεν επικαλείται την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους αρκούντως τεκμηριωμένους ισχυρισμούς του, σε επιεικέστερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του (βλ. ΣτΕ 357/2023,1264, 777/2022, 1438/2018 7μ.), ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αόριστος.
26. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, πρέπει η προσφυγή να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η επιστροφή στον προσφεύγοντα ποσού 923,93 ευρώ εκ του καταβληθέντος παραβόλου (βλ. 5η σκέψη) και η κατάπτωση του λοιπού παραβόλου, ποσού 1.073,35 ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, πρέπει να καταδικασθεί ο προσφεύγων, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ. σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013)].
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την επιστροφή στον προσφεύγοντα, ποσού εννιακοσίων είκοσι τριών ευρώ και ενενήντα τριών λεπτών (923,93 ευρώ) εκ του καταβληθέντος παραβόλου και την κατάπτωση του λοιπού παραβόλου, ποσού χιλίων εβδομήντα τριών ευρώ και τριάντα πέντε λεπτών (1.073,35 ευρώ), υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Καταδικάζει τον προσφεύγοντα στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου η προσφυγή, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 07.07.2023 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 21.07.2023.
O ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΕΠΑΜΕΙΝΩΝΔΑΣ ΤΡΟΥΛΙΝΟΣ ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΜΑΛΙΑ ΣΚΙΑ
