Πρόστιμο για μη έκδοση φορολογικών παραστατικών που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. – Συστηματική ακύρωση και ολική διόρθωση αποδείξεων λιανικών συναλλαγών – Η τέλεση της φορολογικής παράβασης μπορεί να προκύπτει και από έμμεσες αποδείξεις – Αιτιολογημένη η κρίση της Φορολογικής Αρχής περί τέλεσης της αποδιδόμενης παράβασης, ελλείψει, εξάλλου, άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης από την προσφεύγουσα – Αποδείχτηκε εν προκειμένω η απόκρυψη φορολογητέας ύλης μέσω της συστηματικής ακύρωσης πραγματοποιηθέντων συναλλαγών – Απορρίπτεται η προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΗΡΑΚΛΕΙΟΥ
ΤΜΗΜΑ Δ΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Νοεμβρίου 2021 με δικαστή τον Βασίλειο Σιαδήμα, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Αργυρώ Ψιλάκη, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 20.2.2020 (ΠΡ70/2020)
τ η ς …… του ……., κατοίκου Αγίου Νικολάου (………), η οποία παραστάθηκε με τη δικηγόρο Ειρήνη Βρέντζου,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών, καθώς και από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Αγίου Νικολάου, οι οποίοι δεν παραστάθηκαν.
Το Δικαστήριο προέβη στην εκδίκαση της υπόθεσης.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο (βλ. το με κωδικό πληρωμής … αποδεικτικό ηλεκτρονικού παραβόλου, μετά της οικείας απόδειξης πληρωμής, καθώς επίσης και το 5341/24.2.2020 ειδικό σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου), επιδιώκεται η ακύρωση της 2/2.1.2020 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία απορρίφθηκε η 24079/4.9.2019 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά των ακόλουθων πράξεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου: α) της 398/27.6.2019 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 1.846,08 ευρώ, λόγω της αποδιδόμενης σε αυτήν παράβασης της μη έκδοσης φορολογικών παραστατικών που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. και των άρθρων 8-14 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων [Ε.Λ.Π., ν. 4308/2014 (Α΄ 251)], κατά το φορολογικό έτος 2017, β) της 399/27.6.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος – πράξης επιβολής προστίμου, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου, ποσού 1.114,56 ευρώ, πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης (κατ’ άρθρο 58 του ν. 4174/2013) ύψους 557,28 ευρώ και εισφορά αλληλεγγύης ποσού 36,60 ευρώ, για το ίδιο ως άνω φορολογικό έτος, και γ + δ) των 400 και 401/27.6.2019 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα των άρθρων 58 και 58Α του Κ.Φ.Δ., λόγω ανακριβούς υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α., ύψους 914,47 ευρώ για το φορολογικό έτος 2017 και 1.787,05 ευρώ για τη φορολογική περίοδο 1.1.2018 – 30.6.2018, αντίστοιχα.
2. Επειδή, νομίμως χώρησε η συζήτηση της υπόθεσης, κατ’ άρθρο 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), απολιπομένου του καθ’ ού, το οποίο κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως προκειμένου να παραστεί κατά τη παρούσα δικάσιμο (βλ. σχετ. τα από 10.9.2021 και 4.10.2021 αποδεικτικά επίδοσης του Υπαρχιφύλακα Α.Κ. και Κ. Χ., αντίστοιχα).
3. Επειδή, με δήλωσή της κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο, η πληρεξούσια δικηγόρος που υπογράφει το δικόγραφο διόρθωσε το επώνυμο της προσφεύγουσας από «……» στο ορθό «…….».
4. Επειδή, σε περίπτωση στην οποία κοινή ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται, ρητά ή σιωπηρά, με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις, όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, οι οποίες λογίζονται ως συμπροσβαλλόμενες (πρβλ. ΣτΕ 1348/2020 3η σκέψη και εκεί παραπομπές σε πάγια νομολογία). Εν προκειμένω, η προσβαλλόμενη με την κρινόμενη προσφυγή απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. αναλύεται σε τόσες επιμέρους απορριπτικές πράξεις, όσες είναι και οι μνημονευόμενες στη πρώτη σκέψη (υπό στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄), προσβαλλόμενες με την κοινή ενδικοφανή προσφυγή της προσφεύγουσας, καταλογιστικές πράξεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου. Οι τελευταίες δε πράξεις δεν αφορούν όλες τους στην ίδια φορολογία, ώστε να κρίνονται άπασες συναφείς μεταξύ τους, κατ’ άρθρο 122 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., αφού με τις πράξεις αυτές καταλογίζονται διαφορετικές επιβαρύνσεις στην ίδια υπόχρεο, κατ’ εφαρμογή διαφορετικών διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Ενόψει, όμως, της αρχής της οικονομίας της δίκης και δεδομένου ότι αφενός μεν υφίσταται μια λογική αλληλουχία στην έκδοση όλων των ανωτέρω πράξεων, με βάση τα ίδια πραγματικά περιστατικά, που ερείδονται κατ’ ουσίαν στην μη έκδοση από την προσφεύγουσα φορολογικών στοιχείων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., αφετέρου δε κατά των πράξεων αυτών προβάλλονται κοινοί λόγοι με το δικόγραφο της υπό κρίση προσφυγής, η υπόθεση πρέπει να εκδικασθεί εξαιρετικώς καθ’ ολοκληρίαν από το Δικαστήριο τούτο, χωρίς να συντρέχει λόγος εφαρμογής των διατάξεων περί χωρισμού του δικογράφου (πρβλ. ΣτΕ 1096/2018 σκ. 13, 2486/2017 σκ. 8, 849/2016 σκ. 7). Επομένως, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του παραδεκτού της άσκησής της, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει τυπικώς δεκτή και να ερευνηθεί, περαιτέρω, στην ουσία της.
5. Επειδή, ο ν. 4308/2014 («Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» – Α΄251/24.11.2014) ορίζει στο μεν άρθρο 1, όπως οι διατάξεις του τροποποιήθηκαν με το άρθρο 41 του ν. 4410/2016 (Α΄141/3.8.2016), ότι: «1. […] 2. Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: α) […] β) […] γ) […] η ατομική επιχείρηση […]», στο δε άρθρο 12, ως ίσχυε μετά την αντικατάσταση επιμέρους διατάξεων του με το άρθρο 74 παρ. 1 του ν. 4446/2016 (Α΄240/22.12.2016), ότι: «1. Για κάθε πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές, μπορεί να εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη λιανικής πώλησης ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών), αντί έκδοσης τιμολογίου του άρθρου 8. Αντίτυπο αυτού του εγγράφου παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη. 2. […] 7. Η οντότητα που πωλεί αγαθά ή υπηρεσίες σε ιδιώτες καταναλωτές έχει την ευθύνη να διασφαλίζει ότι εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης […] για κάθε σχετική πώληση. […]. 8. Η έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης (αποδείξεων λιανικής ή τιμολογίων) γίνεται με τη χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών που προβλέπει ο ν. 1809/1988 κατά τη θέση σε ισχύ του παρόντος νόμου. 9. […]».
6. Επειδή, περαιτέρω, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας [Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις» (Α΄ 170), Μέρος Α´ (άρθρα 1 έως 73), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2014, σύμφωνα με το άρθρο 73 (κατόπιν αναρίθμησης του άρθρου 67 σε 73 με το άρθρο 8 του ν.4337/2015, Α´ 129) αυτού] ορίζει στην παράγραφο 1 του άρθρου 13, υπό τον τίτλο «Βιβλία και στοιχεία», όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με την παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν.4337/2015, ότι: «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους». Εξάλλου, το άρθρο 58Α του ανωτέρω Κώδικα, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του από το άρθρο 51 παρ. 1 του ν. 4410/2016 (Α΄141/3.8.2016), ορίζει ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου […] για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος […]. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό τοις εκατό (100%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των πεντακοσίων (500) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος […]. Στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, επιβάλλεται πρόστιμο διακόσια τοις εκατό (200%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των χιλίων (1.000) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος […]».
7. Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 14 του Κ.Φ.Δ., ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την «κοινοποίηση» του σχετικού αιτήματος, […]. 2. Κατόπιν εγγράφου αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης, αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου, […] πρέπει να παρέχονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την «κοινοποίηση» του σχετικού αιτήματος, […]. Όταν τα βιβλία τηρούνται ή τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά παρέχονται αντίγραφα των ηλεκτρονικών αρχείων. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να παραδίδει στον φορολογούμενο αποδεικτικό παράδοσης, στο οποίο γίνεται μνεία όλων των παραδοθέντων εγγράφων ή αρχείων». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 23 του Κ.Φ.Δ., ως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, […], σύμφωνα με τις διαδικασίες “και χρησιμοποιώντας μεθόδους” που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος «εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων» του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: (α) Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις οικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις, και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της ή με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της φορολογικής διοίκησης. […]». Τέλος, στο άρθρο 24 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να λαμβάνει αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων, καθώς και λοιπών εγγράφων, για τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα. […]. 2. […] 3. Ο υπάλληλος που έχει ορίσει η Φορολογική Διοίκηση δύναται να κατάσχει βιβλία και στοιχεία που τηρούνται ή διαφυλάσσονται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και οποιαδήποτε άλλα ανεπίσημα βιβλία, έγγραφα, αρχεία ή στοιχεία, εφόσον το θεωρήσει αναγκαίο, προκειμένου να διασφαλισθεί η αποδεικτική αξία αυτών. 4. Για την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης, η οποία υπογράφεται από το όργανο της Φορολογικής Διοίκησης που ενεργεί την κατάσχεση και τον ίδιο τον φορολογούμενο ή […] λογιστή του […]».
8. Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 (περιπτ. β΄) του Κ.Δ.Δ., η οποία προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης φορολογικής αρχής, «η πράξη ακυρώνεται για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, μόνον αν ο προσφεύγων επικαλείται και αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης». Σύμφωνα, περαιτέρω, με την παράγραφο 1 του άρθρου 145 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «Κάθε διάδικος υποχρεούται να αποδείξει τα πραγματικά γεγονότα που επικαλείται για να στηρίξει τους ισχυρισμούς του, εκτός αν ο νόμος που διέπει τη σχέση ορίζει διαφορετικά. Οι άλλοι διάδικοι έχουν το δικαίωμα να ανταποδείξουν». Όπως έχει κριθεί, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και εφαρμόζεται σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (πρβλ. ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14, Eturas, σκ. 38 και Δ.Ε.Ε. 23-12-2009, C-45/08, Spector Photo Group, σκ. 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, καταρχήν, η φορολογική Διοίκηση (βλ. ΣτΕ 884/2016, πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.). Δεδομένου, όμως, ότι η καταστολή της φοροδιαφυγής, με σκοπό την είσπραξη των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, συνιστά επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος, τούτο δεν έχει την έννοια, ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης [πρβλ. ΣτΕ 2316/1991, 2961/1980 (φορολογία εισοδήματος), ΣτΕ 43/2006 επταμ., 4134/2001, 428/1996, 4026/1983, 954/1982 (φορολογία δωρεών), ΣτΕ 2046/1985, 2193/1958 (φορολογία κληρονομιών), ΣτΕ 2136/2012, 2967/2004, 1275/1985 (παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων), ΣτΕ 1404/2015 (παράβαση λήψης εικονικού τιμολογίου)]. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016, πρβλ. ΣτΕ 2365/2013 επταμ., 2780/2012 επταμ.).
9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, προκύπτουν τα ακόλουθα: Κατά τις ένδικες διαχειριστικές περιόδους (1.1.2017 έως 31.12.2017 και 1.1.2018 έως 30.6.2018) η προσφεύγουσα διατηρούσε ατομική επιχείρηση, με κύρια δραστηριότητα τις υπηρεσίες εργολάβου καθαριότητας (με έναρξη δραστηριότητας την 1η.1.2013 και έδρα επί της οδού ……. στον Άγιο Νικόλαο) και δευτερεύουσες δραστηριότητες α) τις υπηρεσίες παροχής γευμάτων με πλήρη εξυπηρέτηση εστιατορίου (με έναρξη δραστηριότητας στις 14.7.2017) και β) τις υπηρεσίες κατ’ οίκον παράδοσης τροφίμων (από 1.8.2018), σε κατάστημα κείμενο επί της …….. στον Άγιο Νικόλαο. Για την παρακολούθηση των δραστηριοτήτων της η τελευταία τηρούσε απλογραφικά βιβλία (Β’ κατηγορίας), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). Σε εκτέλεση της 203/2018 εντολής ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, διενεργήθηκε, στις 31.7.2018 και περί ώρα 22:10΄, από ελεγκτές της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., μερικός επιτόπιος προληπτικός έλεγχος στο κατάστημα (εστιατόριο) της προσφεύγουσας, επί της παραπάνω διεύθυνσης, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε η μη έκδοση μίας απόδειξης λιανικών συναλλαγών (Α.Λ.Σ.) από την εν χρήσει φορολογική ταμειακή μηχανή (φ.τ.μ.) του καταστήματος, με αριθμό μητρώου ……, αξίας 43,50 ευρώ. Για την περαιτέρω διενέργεια του ελέγχου, τα παραπάνω ελεγκτικά όργανα ζήτησαν από την προσφεύγουσα το δελτίο ημερήσιας αναφοράς «Χ» καθώς επίσης και το δελτίο ημερήσιας κίνησης «Ζ» της προηγούμενης ημέρας. Από την εξέταση των εν λόγω δελτίων παρατηρήθηκε ότι στο πεδίο «Ενέργειες Ταμείου» υπήρχε μεγάλος αριθμός ολικών διορθώσεων, ειδικότερα δε επί του δελτίου ημερήσιας αναφοράς «Χ», που απεικόνιζε τις πωλήσεις της ένδικης ημέρας του ελέγχου, είχαν καταγραφεί 7 ολικές διορθώσεις (ακυρώσεις), συνολικής αξίας 201,05 ευρώ. Κατόπιν του προαναφερόμενου ευρήματος, τα ελεγκτικά όργανα ζήτησαν από την προσφεύγουσα και τα υπόλοιπα δελτία ημερήσιας κίνησης «Ζ» που είχε διαθέσιμα στην εγκατάστασή της, από την εξέταση των οποίων προέκυψε ανάλογη εικόνα ολικών διορθώσεων – ακύρωσης συναλλαγών. Μετά το πέρας του ελέγχου, επιδόθηκε επιτόπου στην προσφεύγουσα η από 31.7.2018 πρόσκληση, με την οποία καλείτο η τελευταία να προσκομίσει, ενώπιον της Υπηρεσίας Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, τα λογιστικά αρχεία (δαπάνες και έσοδα) της επιχείρησής της (εστιατόριο) καθώς επίσης και τα δελτία ημερήσιας κίνησης «Ζ», χρονικού διαστήματος από 1.1.2017 έως και την ημέρα του ελέγχου. Ανταποκρινόμενη στη σχετική πρόσκληση, στις 6.8.2018 η προσφεύγουσα προσκόμισε, δια του λογιστή της, βιβλία εσόδων – εξόδων και παραστατικά αγορών έτους 2017 έως 6ο/2018, ενώ, στις 9.8.2018 προσκόμισε ψηφιακό δίσκο (CD) με αρχεία που δημιούργησε ο φορολογικός ηλεκτρονικός μηχανισμός (Φ.Η.Μ.) της παραπάνω ταμειακής μηχανής, από ενάρξεως του καταστήματος έως 7.8.2018 (βλ. σχετ. την από 6.8.2018 απόδειξη παράδοσης – παραλαβής, υπογεγραμμένη από την εφοριακό Μ.Γ. και τον λογιστή της προσφεύγουσας, Κ.Χ.). Ακολούθως, εκδόθηκαν οι 582 και 584/6.9.2018 εντολές μερικού ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, προκειμένου να ελεγχθεί η ορθή εκπλήρωση εκ μέρους της προσφεύγουσας των φορολογικών της υποχρεώσεων, για το φορολογικό έτος 2017 και το α΄ εξάμηνο του 2018, συγκεκριμένα δε ο έλεγχος της ορθής τήρησης από την ίδια των διατάξεων των Ε.Λ.Π., του Φ.Π.Α. και της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος. Εξάλλου, κατ’ επίκληση της ΠΟΛ 1073/17.4.2018 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., κοινοποιήθηκαν στην προσφεύγουσα, με το 21408/10.9.2018 έγγραφο της ως άνω Προϊσταμένης, αντίγραφα των παραπάνω 582 και 584/2018 εντολών φορολογικού ελέγχου, γνωστοποιήθηκε δε στη τελευταία η δυνατότητα για υποβολή εκπροθέσμων φορολογικών δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση των προσωρινών διορθωτικών προσδιορισμών καθώς και ο προβλεπόμενος περιορισμός των σχετικών προστίμων σε περίπτωση άμεσης εξόφλησης. Περαιτέρω, με το ίδιο έγγραφο κλήθηκε η προσφεύγουσα όπως προσκομίσει, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 23 και 24 του ν. 4174/2013, ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, λογιστικά αρχεία της κύριας δραστηριότητας της (υπηρεσίες εργολάβου καθαριότητας), για το φορολογικό έτος 2017 και το α΄ εξάμηνο του 2018. Ανταποκρινόμενη στη τελευταία πρόσκληση, στις 21.9.2018 η προσφεύγουσα προσκόμισε, δια του λογιστή της, ενώπιον της παραπάνω οικονομικής υπηρεσίας, βιβλία εσόδων – εξόδων της ελεγχόμενης περιόδου για την ως άνω κύρια δραστηριότητά της, καθώς επίσης και σχετικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (βλ. το 22413/21.9.2018 αποδεικτικό παράδοσης εγγράφων – αρχείων και στοιχείων του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, υπογεγραμμένο από την εφοριακό Μ.Γ. και τον λογιστή της προσφεύγουσας, Κ.Χ.). Στο πλαίσιο ελέγχου της ορθής εφαρμογής από την προσφεύγουσα των διατάξεων των Ε.Λ.Π., τα ελεγκτικά όργανα της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου προέβησαν σε αντιπαραβολή των ηλεκτρονικών αρχείων a.txt (ηλεκτρονικό αρχείο των δεδομένων του εκδοθέντος στοιχείου) και s.txt (ηλεκτρονικό αρχείο δελτίου ημερήσιας Αναφοράς «Ζ»), όπως αυτά προέκυψαν από την εν χρήσει φ.τ.μ. του καταστήματος αυτής (εστιατόριο), με τα, εκτυπωμένα και καταχωρημένα στα λογιστικά αρχεία, δελτία «Ζ» των αντίστοιχων ημερών, ήτοι από 25.7.2017 (αρ. Ζ 005) έως και 30.6.2018 (αρ. Ζ 256), εξαιρώντας τα δελτία εκείνα που αφορούσαν στο χρονικό διάστημα από 17.7.2017 έως 21.7.2017 (αρ. Ζ 002-004), για τα οποία ο έλεγχος έκρινε ότι εκδόθηκαν υπό καθεστώς δοκιμαστικής λειτουργίας της φ.τ.μ. από πλευράς προσφεύγουσας, και, ως εκ τούτου, δεν ελήφθησαν υπόψιν. Από την ανωτέρω επεξεργασία των στοιχείων και την ανάλυση 2.521 Α.Λ.Π., όπως αυτές είχαν συμπεριληφθεί στα 252 υπό έλεγχο δελτία ημερήσιας κίνησης «Ζ», προέκυψε ότι 521 Α.Λ.Π. εξ αυτών (195 για τη φορολογική περίοδο 2017 και 326 για τη φορολογική περίοδο 2018), είχαν ακυρωθεί. Κατά την ειδικότερη κρίση του ελέγχου, διαπιστώθηκε εκ μέρους της προσφεύγουσας συστηματική ολική διόρθωση (ακύρωση) των εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων σε ποσοστό που να μη δικαιολογείται από λαθεμένη χρήση της φ.τ.μ., αφενός διότι γινόταν σε συχνή βάση με ποσοστό ολικών διορθώσεων αρκετές φορές ισόποσο ή και μεγαλύτερο των ημερήσιων εισπράξεων (π.χ. Ζ 0200/24.4.2018, όπου είχαν ακυρωθεί όλες οι πωλήσεις, Ζ 0209/4.5.2018, όπου είχαν ακυρωθεί συναλλαγές αξίας 326,20 ευρώ, ενώ, είχαν πραγματοποιηθεί πωλήσεις αξίας 175,00 ευρώ) και αφετέρου διότι των ακυρωθεισών Α.Λ.Π. δεν ακολουθούσαν σε εύλογο χρόνο αντίστοιχες Α.Λ.Π. με ίδια ή συναφή πωληθέντα είδη. Κατόπιν των ανωτέρω, συντάχθηκε και κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα το 24/3.4.2019 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου (στο οποίο συμπεριλήφθηκαν και τα πορίσματα του ελέγχου σε σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., κατά τα ειδικότερα εκτεθέντα κατωτέρω), με συνημμένες τις προσωρινές πράξεις προσδιορισμού φόρων και προστίμων. Σε απάντηση αυτού, η προσφεύγουσα υπέβαλε το 12742/24.4.2019 απαντητικό της υπόμνημα, προσκομίζοντας παράλληλα 51 Α.Λ.Π., χρονικής περιόδου από 1.7.2017 έως 31.12.2017, και 70 Α.Λ.Π., χρονικής περιόδου από 1.1.2018 έως 30.6.2018, υποστηρίζοντας ότι αυτές είτε είχαν ακυρωθεί και επανεκδόθηκαν ταυτόχρονα ή με μικρή χρονική απόκλιση η μια από την άλλη, είτε υπήρχε συνάφεια ως προς το είδος ή την τιμή μεταξύ τους, η ακύρωση δε αυτών έγινε, όπως ισχυρίστηκε, προς διόρθωση λαθών που έλαβαν χώρα κατά την εκτύπωση τους. Περαιτέρω, προέβαλε ότι ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψιν την φύση της εργασίας και την ένταση της δουλειάς (εστιατόριο), στην οποία είναι εύλογο να εμφιλοχωρήσουν λάθη κατά τη χρήση της φ.τ.μ., για τα οποία, όπως υποστήριξε, η τεχνολογία έχει ως μοναδική ενδεδειγμένη λύση την ακύρωση της συναλλαγής, αρνήθηκε δε ότι οι 521 ακυρωθείσες Α.Λ.Π. ήταν εισπράξεις και αντίστοιχα έσοδα της επιχείρησής της. Λαμβάνοντας υπόψιν τις προαναφερόμενες αιτιάσεις της προσφεύγουσας, τα ελεγκτικά όργανα της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου προέβησαν σε επανεξέταση των ακυρωθεισών αποδείξεων, οι οποίες ανέρχονταν, κατά τα ανωτέρω, σε 195 κατά το έτος 2017, συνολικής αξίας 5.483,95 ευρώ (ήτοι, πωλήσεις καθαρής αξίας 4.422,54 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.061,41 ευρώ), και 326 κατά το έτος 2018, συνολικής αξίας 9.673,46 ευρώ (ήτοι, συναλλαγές καθαρής αξίας 7.801,18 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.872,28 ευρώ). Ειδικότερα, με κριτήριο το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ ακυρωθείσας και επανεκδοθείσας απόδειξης και την ύπαρξη συνάφειας στα είδη ή τις τιμές μεταξύ αυτών, ο έλεγχος εντέλει απέδωσε σε λάθος την ακύρωση 38 και 40 Α.Λ.Σ. κατά τις ελεγχόμενες περιόδους 2017 και 2018, αντίστοιχα, προσδιορίζοντας, συνακόλουθα, τις μη εκδοθείσες – ακυρωμένες συναλλαγές σε (195 – 38=) 157 και (326 – 40=) 286, αντίστοιχα (βλ. αναλυτικά σελ. 7 – 11 της οικείας έκθεσης ελέγχου). Ακολούθως, συνετάγη η με ημερομηνία θεώρησης 27.6.2019 έκθεση μερικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων των Ε.Λ.Π., με την οποία διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι, κατά το φορολογικό έτος 2017, η προσφεύγουσα δεν είχε εκδώσει, σε 157 περιπτώσεις, φορολογικά στοιχεία λιανικής πώλησης, συνολικής αξίας 3.846,01 ευρώ, τα οποία επιβαρύνονταν με Φ.Π.Α., συνολικού ποσού 923,04 ευρώ, ενώ, λήφθηκε, περαιτέρω, υπόψιν ότι σε βάρος της είχαν καταλογιστεί στο παρελθόν δύο παραβάσεις του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013 (ήτοι, οι 270/29.6.2018 και 595/22.10.2018 οριστικές πράξεις επιβολής προστίμου του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ.), γεγονός που την καθιστούσε υπότροπη. Επί τη βάσει της προαναφερόμενης έκθεσης ελέγχου, εκδόθηκε, μεταξύ άλλων, από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, η 398/27.6.2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ύψους 1.846,08 ευρώ [200% (λόγω υποτροπής) χ 923,04 ευρώ (αξία Φ.Π.Α. από την μη έκδοση 157 Α.Λ.Π.) = 1.846,08 ευρώ], λόγω της αποδιδόμενης σε αυτήν παράβασης της μη έκδοσης φορολογικών παραστατικών που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. και των άρθρων 8-14 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. Εξάλλου, στο πλαίσιο ελέγχου, από τα ανωτέρω ελεγκτικά όργανα, της ορθής εφαρμογής εκ μέρους της προσφεύγουσας των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος [ν. 4172/2013 (Α΄167)] και κατόπιν αφενός των ανωτέρω διαπιστώσεων περί συστηματικής ακύρωσης πραγματοποιηθέντων συναλλαγών και αφετέρου απόρριψης ορισμένων δαπανών (λογαριασμοί ενέργειας, ύδρευσης, κινητής τηλεφωνίας, μισθώματα) ως μη εκπιπτόμενων από τα ακαθάριστα έσοδα της κύριας δραστηριότητάς της, διότι αφορούσαν σε προσωπικές δαπάνες της ιδίας, το φορολογητέο εισόδημα αυτής προσδιορίστηκε, κατά τον έλεγχο, για το φορολογικό έτος 2017 στο ποσό των 13.663,67 ευρώ (έναντι δηλωθέντος εισοδήματος 8.597,50 ευρώ), στο οποίο αναλογούσε φόρος 1.114,56 ευρώ, ειδική εισφορά αλληλεγγύης ποσού 36,60 ευρώ (λόγω του νέου ύψους του φορολογητέου εισοδήματός της στα 13.663,67 ευρώ), ενώ η φορολογική της υποχρέωση περιείχε, επίσης, την καταβολή προστίμου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης (κατ’ άρθρο 58 του ν. 4174/2013) ποσού 557,28 ευρώ (βλ. σχετ. την με ημερομηνία θεώρησης 27.6.2019 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος). Επι τη βάσει των προαναφερόμενων διαπιστώσεων, εκδόθηκε η 399/27.6.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, φορολογικού έτους 2017, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας διαφορά κύριου φόρου ύψους 1.114,56 ευρώ, πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ποσού 557,28 ευρώ (κατ’ άρθρο 58 του ν. 4174/2013) και εισφορά αλληλεγγύης ύψους 36,60 ευρώ, ήτοι συνολικώς το ποσό των 1.708,44 ευρώ. Άλλωστε, στο πλαίσιο ελέγχου της ορθής τήρησης από την προσφεύγουσα των διατάξεων περί Φ.Π.Α. [ν.2859/2000 (Α΄248)] και αφού διαπιστώθηκε ότι η τελευταία είχε υποβάλει ανακριβείς δηλώσεις Φ.Π.Α. για τη φορολογική περίοδο 2017 και το α’ εξάμηνο του 2018, λόγω απόκρυψης φορολογητέας ύλης από συστηματική διόρθωση ή ακύρωση πραγματοποιηθέντων συναλλαγών, μετατόπισης του συντελεστή του Φ.Π.Α. από το 24% στο 13%, καθώς και λόγω καταχώρισης στα βιβλία της δαπανών για τις οποίες δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης από τον Φ.Π.Α. (βλ. σχετ. την με ημερομηνία θεώρησης 27.6.2019 έκθεση μερικού ελέγχου Φ.Π.Α.), εκδόθηκαν από την ανωτέρω Προϊσταμένη οι 400 και 401/27.6.2019 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα των άρθρων 58 και 58Α του Κ.Φ.Δ., λόγω της κατά τα ανωτέρω ανακριβούς υποβολής δήλωσης Φ.Π.Α., ύψους 914,47 ευρώ για το φορολογικό έτος 2017 και 1.787,05 ευρώ για τη φορολογική περίοδο 1.1.2018 – 30.6.2018, αντίστοιχα. Κατά όλων των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων [α) 398/27.6.2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013, β) 399/27.6.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, γ + δ) 400 και 401/27.6.2019 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α.] η προσφεύγουσα άσκησε, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., την 24079/4.9.2019 ενδικοφανή προσφυγή της, προβάλλοντας, προς ακύρωση αυτών, αφενός ότι δεν εκδόθηκαν νομίμως, διότι δεν προηγήθηκε νόμιμη κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της, και αφετέρου ότι η έκθεση ελέγχου επί της οποίας στηρίχθηκε η 398/27.6.2019 καταλογιστική πράξη δεν περιείχε τα πραγματικά εκείνα περιστατικά που στοιχειοθετούσαν την αποδιδόμενη σε αυτήν παράβαση της μη έκδοσης 157 φορολογικών παραστατικών που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α. και ότι, συνακόλουθα, παρίστατο αναιτιολόγητη. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την 2/2.1.2020 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την αιτιολογία ότι άπαντα τα συμπεράσματα του ελέγχου, όπως αυτά καταγράφηκαν στις οικείες εκθέσεις μερικού ελέγχου, επί των οποίων στηρίχθηκαν οι εν λόγω καταλογιστικές πράξεις, ήταν εύλογα, επαρκή και πλήρως αιτιολογημένα. Ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή της, η προσφεύγουσα ζητεί την ακύρωση της τελευταίας απόφασης, επαναλαμβάνοντας τους ισχυρισμούς που διατύπωσε με την ενδικοφανή προσφυγή της. Από την πλευρά του, το καθ’ ου, με την από 28.9.2021 έκθεση απόψεων της Υποδιεύθυνσης Νομικών Θεμάτων της Α.Α.Δ.Ε., υποστηρίζει ότι νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας τα επίδικα πρόστιμα και φόροι, και, συνακόλουθα, νομίμως απορρίφθηκε η ασκηθείσα κατά των ανωτέρω πράξεων ενδικοφανής προσφυγή, ζητεί δε την απόρριψη αυτής ως αβάσιμης.
10. Επειδή, η προσφεύγουσα προβάλλει, κατ’ αρχάς, ότι οι σχετικές αποφάσεις επιβολής φόρων και προστίμων είναι νομικά πλημμελείς, διότι δεν τηρήθηκε η διαδικασία κατάσχεσης των βιβλίων και στοιχείων που προσκόμισε για έλεγχο στο κατάστημα της φορολογικής αρχής, με τη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης, η δε αφαίρεση αυτών έγινε σε 2 φάσεις και όχι σε μία, όπως υποστηρίζει ότι έπρεπε να γίνει. Ωστόσο, ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθότι εν προκειμένω δεν τέθηκε ζήτημα κατάσχεσης (αναγκαστικής αφαίρεσης) των βιβλίων και στοιχείων αυτής από την Φορολογική Αρχή, σύμφωνα με το άρθρο 24 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ., αλλά η ίδια η προσφεύγουσα, δια του λογιστή της, προσκόμισε αντίγραφα αυτών, κατόπιν σχετικής πρόσκλησης από τα όργανα της οικείας οικονομικής υπηρεσίας (βλ. την από 31.7.2018 πρόσκληση των ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου καθώς και το 21408/10.9.2018 έγγραφο της Προϊσταμένης της ανωτέρω Δ.Ο.Υ.), προκειμένου τα τελευταία να επαληθεύσουν την ορθή εκπλήρωση των φορολογικών της υποχρέωσεων. Άλλωστε, για την προσκόμιση των ανωτέρω εγγράφων συντάχθηκε αφενός η από 6.8.2018 απόδειξη παραλαβής και αφετέρου το 22413/21.9.2018 αποδεικτικό παράδοσης εγγράφων, επί των οποίων τέθηκε η υπογραφή του λογιστή της προσφεύγουσας και στα οποία έγινε μνεία όλων των παραδοθέντων εγγράφων (άρθρο 14 και 23 του Κ.Φ.Δ.). Τέλος, ο ειδικότερος ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι μη νομίμως η προσκόμιση των φορολογικών της εγγράφων έγινε σε 2 φάσεις είναι απορριπτέος, προεχόντως, λόγω της μη επίκλησης και απόδειξης από την τελευταία συγκεκριμένης βλάβης εκ της ως άνω φερόμενης παρατυπίας, όπως απαιτείται για το έγκυρο της προβολής του λόγου αυτού, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περ. β’ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
11. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η σχετική έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίχθηκε η έκδοση της 398/27.6.2019 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013, δεν παραθέτει με ακρίβεια και πληρότητα τα πραγματικά εκείνα περιστατικά που στοιχειοθετούν την παράβαση, εκ μέρους της, της μη έκδοσης 157 Α.Λ.Π., κατά τη φορολογική περίοδο 2017. Συναφώς, υποστηρίζει ότι η προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, κατά παράβαση του άρθρου 64 του Κ.Φ.Δ., δεν περιέχει ειδική αιτιολογία και ότι οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που αναφέρονται σε αυτήν παρίστανται αυθαίρετες και μη δυνάμενες να θεμελιώσουν, έστω και στοιχειωδώς, την πορισματική διαπίστωση περί μη έκδοσης 147 αποδείξεων λιανικών συναλλαγών, κατά την ένδικη περίοδο. Όμως, οι προαναφερόμενοι λόγοι είναι απορριπτέοι, προεχόντως, ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι, διότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 79 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. σε συνδυασμό με τη φύση του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής ουσίας, το δικαστήριο εξετάζει και την κατ’ ουσίαν ορθότητα της προσβαλλόμενης πράξης μέσα στα όρια της προσφυγής, γεγονός που σημαίνει ότι εκτιμά όλα τα αποδεικτικά στοιχεία, στα οποία θεμελιώνεται η κρίση της φορολογικής αρχής. Σε κάθε περίπτωση, όμως, οι ανωτέρω ισχυρισμοί είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. Και τούτο, διότι με βάση τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που διενήργησαν τα ελεγκτικά όργανα της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου στα λογιστικά στοιχεία της δευτερεύουσας δραστηριότητας της προσφεύγουσας (εκμετάλλευση εστιατορίου, με έναρξη δραστηριότητας στις 14.7.2017), και κατόπιν συνδυαστικής επεξεργασίας των, προσκομισθέντων από την ίδια, δελτίων ημερήσιας αναφοράς «Ζ» των ετών 2017 και 2018 με τα καταχωρημένα στα βιβλία της επιχείρησής της έσοδα, προέκυψε ότι αυτή προέβαινε συστηματικά σε ολική διόρθωση (ακύρωση) των εκδιδόμενων Α.Λ.Π. από την εν χρήσει φ.τ.μ. του καταστήματός της, σε βαθμό που, κατά την εύλογη κρίση του ελέγχου, δεν μπορούσε να αποδοθεί μόνο σε εσφαλμένη χρήση αυτής (π.χ. εσφαλμένη πληκτρολόγηση ποσών ή πωληθέντων ειδών). Ειδικότερα, από την εξέταση 2.521 εκδιδόμενων Α.Λ.Π., όπως αυτές είχαν συμπεριληφθεί στα δελτία ημερήσιας αναφοράς «Ζ», προέκυψαν εν τέλει (521 – 78=) 443 ακυρωμένες συναλλαγές, εκ των οποίων είτε δεν ακολούθησε εντός ευλόγου χρονικού διαστήματος επανεκτύπωση νέας Α.Λ.Π. (που θα υποδήλωνε ενδεχομένως την παρουσία κάποιου λάθους κατά την εκτύπωση της ακυρωθείσας απόδειξης), είτε ακολούθησε η εκτύπωση Α.Λ.Π. με μη συναφή πωληθέντα είδη σε σχέση με τις ακυρωθείσες συναλλαγές. Επομένως, μέσω της ανάλυσης των πληροφοριών που εξήχθησαν από την επεξεργασία των ημερήσιων δελτίων αναφοράς «Ζ» και κατόπιν μερικής αποδοχής των αιτιάσεων της προσφεύγουσας, όπως αυτές αποτυπώθηκαν στο σχετικό απαντητικό της υπόμνημα και εκτέθηκαν ανωτέρω, τα ελεγκτικά όργανα της φορολογικής αρχής θεμελίωσαν επαρκώς την κρίση τους περί μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων από την ίδια κατά το έτος 2017 (για το έτος 2018 δεν υπήρξε κάποια αιτίαση από πλευράς προσφεύγουσας), στηριζόμενα σε συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά και χρησιμοποιώντας πρόσφορα κριτήρια (χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ ακυρωθεισών και επανακτυπωθεισών αποδείξεων, συνάφεια μεταξύ των ειδών ή της τιμής μεταξύ τους, χρόνος έναρξης της δραστηριότητας και εξοικείωση της προσφεύγουσας με την χρήση της φ.τ.μ.), τα οποία ευλόγως στηρίζουν τις ελεγκτικές επαληθεύσεις περί απόκρυψης από την προσφεύγουσα φορολογητέας ύλης, μέσω της συστηματικής ακύρωσης πραγματοποιηθέντων συναλλαγών, η οποία παράβαση, άλλωστε, ενόψει και του αριθμού των ακυρωθεισών αποδείξεων, δεν μπορεί, κατά την κοινή πείρα, να αποδοθεί μόνο σε εσφαλμένη χρήση της ταμειακής μηχανής. Κατόπιν των ανωτέρω και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης εξήγησης από πλευράς προσφεύγουσας σχετικά με την ανωτέρω διαπιστωθείσα παράβαση, δεδομένου ότι με την υπό κρίση προσφυγή της δεν αμφισβητεί κατ’ ουσίαν τις ελεγκτικές επαληθεύσεις και τις ένδικες διαπιστώσεις, το Δικαστήριο κρίνει ότι η φορολογική αρχή, ανταποκρινόμενη επαρκώς στο βάρος απόδειξης που είχε, απέδειξε την τέλεση της μη έκδοσης από την ίδια, κατά το έτος 2017, 157 φορολογικών στοιχείων, συνολικής αξίας 3.846,01 ευρώ, τα οποία επιβαρύνονταν με Φ.Π.Α., συνολικού ποσού 923,04 ευρώ, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. και των άρθρων 8-14 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. Επομένως, νομίμως επιβλήθηκε σε βάρος της, με την 398/27.6.2019 οριστική πράξη της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αγίου Νικολάου, το επίδικο πρόστιμο, συνολικού ύψους 1.846,08 ευρώ (το ύψος του οποίου δεν αμφισβητείται). Εξάλλου, ενόψει της νομιμότητας της προαναφερόμενης πράξης και δεδομένου ότι δεν προβάλλονται άλλοι λόγοι ακύρωσης, ούτε προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενος λόγος, το Δικαστήριο κρίνει ότι, στο μέτρο που η προσφεύγουσα δεν αμφισβητεί το ουσιαστικό περιεχόμενο των εκθέσεων ελέγχου περί εφαρμογής των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος και του Φ.Π.Α., νομίμως επιβλήθηκαν σε αυτήν οι επίδικοι φόροι και πρόστιμα, αφενός με την 399/27.6.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και αφετέρου με τις 400/27.6.2019 και 401/27.6.2019 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., και, εν τέλει, ορθώς απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη (2/2.1.2020) απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. η κατ’ αυτών 24079/4.9.2019 ενδικοφανής προσφυγή αυτής.
12. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της και να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ.). Τέλος, το αίτημα του καθ’ ου περί καταλογισμού δικαστικών εξόδων σε βάρος της προσφεύγουσας είναι απορριπτέο, διότι δεν προκύπτει η εκ μέρους του διενέργεια τέτοιων εξόδων.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Η απόφαση δημοσιεύτηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 25.2.2022.
