ΠΕΡΙΛΗΨΗ
– Προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη πηγή ή αιτία. Η κρίση της φορολογικής αρχής επιτρέπεται να στηρίζεται και σε έμμεσες αποδείξεις. Τέτοια στοιχεία έμμεσης αποδείξεως συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογουμένου στην ημεδαπή περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή.
– Η κλήση του φορολογούμενου για προσκόμιση στοιχείων αναφορικά με την κίνηση των τραπεζικών του λογαριασμών και την προέλευση των καταθέσεών του, καθώς και το τεκμήριο που συνάγεται υπέρ της ύπαρξης προσαύξησης περιουσίας από την τυχόν μη επαρκή τεκμηρίωση της προέλευσης αυτών, δεν συνιστά μετάθεση ούτε ανεπίτρεπτη αντιστροφή του βάρους απόδειξης από την φορολογική αρχή στον ελεγχόμενο.
– Ο φορολογούμενος δεν αρκεί απλώς να επικαλείται και να αποδεικνύει την ύπαρξη συγκεκριμένων χρηματικών διαθεσίμων (δηλωθέντων και νομίμως φορολογηθέντων ή απαλλαγέντων από τη φορολόγηση), αλλά, επιπλέον, οφείλει να αποδεικνύει συγκεκριμένα ότι το επίμαχο ποσό, που κατατέθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό, προέρχεται πράγματι από τα εν λόγω χρηματικά διαθέσιμα, είτε του ιδίου είτε των συνδικαιούχων του λογαριασμού του.
– Η διάταξη του άρθρου 58 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με την οποία προβλέπεται διοικητική χρηματική κύρωση, υπολογιζόμενη, κατ’ ανώτατο όριο, βάσει σταθερού ποσοστού (50%) επί του ποσού του διαφυγόντος φόρου εισοδήματος, δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, δοθέντος ότι το ανωτέρω ποσοστό κλιμακώνεται από τον ίδιο τον νομοθέτη (10%, 25%, 50%), ανάλογα με το ποσό της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, ήτοι με κριτήριο συναφές προς το είδος και τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης, το οποίο δεν παρίσταται απρόσφορο για την εξυπηρέτηση του αποτρεπτικού και κατασταλτικού σκοπού της κύρωσης.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΡΟΔΟΥ
ΤΜΗΜΑ 1ο ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 27 Απριλίου 2023, με δικαστές τους: Κωνσταντίνο Παπουτσή, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Κασσάνδρα Τσαγκάρη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Γεώργιο Δηλέ (εισηγητή), Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Γεωργία Καστελλοριζιού, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 30.6.2022 (ΠΡ173/2022),
τ ο υ ……………., κατοίκου Ρόδου (περιοχή Μάσσαρι), ο οποίος δεν εμφανίσθηκε στο ακροατήριο, αλλά παραστάθηκε με την από 26.4.2023 δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, της πληρεξούσιας δικηγόρου του, ………….,
κ α τ ά τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. τα 4322/26.4.2023 και 6452/22.6.2022 διπλότυπα είσπραξης τύπου Α΄ του Τμήματος Εσόδων της Δ.Ο.Υ. Ρόδου σε συνδυασμό με το με αριθ. πρωτ. 18957α/21.6.2022 ειδικό σημείωμα πληρωμής παραβόλου του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Ρόδου), ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της με αριθμ. 1507/29.4.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η με αριθμ. πρωτ. 37956/31.12.2021 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε ο προσφεύγων κατά της με αριθμ. 986/1.12.2021 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ρόδου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος ύψους 108.537,40 ευρώ, πλέον προστίμου άρθρου 58 Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας ύψους 54.268,70 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 20.770,44 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των 183.576,54 ευρώ.
2. Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης χώρησε νομίμως, παρά την απουσία του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως προκειμένου να παραστεί στο ακροατήριο του Δικαστηρίου (βλ. το από 17.10.2022 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Στυλιανού Κατταβενού περί επίδοσης της ΚΛ576/14.10.2022 κλήσης προς το καθ’ ου για την αρχικώς ορισθείσα δικάσιμο της 19.1.2023 σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης του Δικαστηρίου της 19.1.2023, κατά την οποία η συζήτηση της υπόθεσης αναβλήθηκε για την παρούσα δικάσιμο χωρίς νέα κλήτευση των διαδίκων).
3. Επειδή στο άρθρο 1 του ν. 4172/2013 (Α΄ 167, νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), όπως ισχύει κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, ορίζεται ότι «1. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α) των φυσικών προσώπων …», στο άρθρο 3 ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημα του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. …», στο άρθρο 5 ορίζεται ότι: «1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως: … ε) το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα …», στο άρθρο 7 ορίζεται ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου», στο άρθρο 8 ορίζεται ότι «1. Το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. … 3. Ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος. …», στο άρθρο 21 ορίζεται ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. … 4. Κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας», στο άρθρο 28 ορίζεται ότι: «.1. … 2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα», στο άρθρο 29 ορίζεται ότι: «1. …. 4. Το εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 4 του άρθρου 21 φορολογείται με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%)», στο άρθρο 67 ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η δήλωση αυτή μπορεί να υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση σε έγχαρτη μορφή. … 2. …», και στο άρθρο 72 αυτού ορίζεται ότι: «1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού. 2. …».
4. Επειδή, περαιτέρω, δημοσιεύτηκε ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), o οποίος ίσχυσε από 1.1.2014 (κατ΄ άρθρο 73 αυτού, όπως αναριθμήθηκε το άρθρο 67 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, Α΄ 129) και οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονταν, μεταξύ άλλων, για τον φόρο εισοδήματος (άρθρο 2 περ. α΄ αυτού). Στο δε άρθρο 14 του νόμου αυτού (όπως η παρ. 1 αυτού τροποποιήθηκε με το άρθρο 42 παρ. 3 του ν. 4223/2013, Α΄ 287) ορίζεται ότι: «1. Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος ….», στο δε άρθρο 15 αυτού ορίζεται ότι «1. Κατόπιν έγγραφου ή ηλεκτρονικού αιτήματος του Γενικού Γραμματέα, οι κρατικές υπηρεσίες και κάθε φορέας της Γενικής Κυβέρνησης, συμπεριλαμβανομένων των δικαστικών και εισαγγελικών αρχών και όλων των δημόσιων οργανισμών, φορέων και εταιρειών, όπου συμμετέχει ή έχει την εποπτεία το Κράτος, καθώς και των ανεξάρτητων αρχών, υποχρεούνται να παρέχουν στη Φορολογική Διοίκηση κάθε διαθέσιμη πληροφορία και να επιδεικνύουν, χωρίς τη μεταφορά τους εκτός των εγκαταστάσεων, όλα τα πρωτότυπα έγγραφα, μητρώα και στοιχεία που έχουν στην κατοχή τους. 2. … 3. Ο Γενικός Γραμματέας δικαιούται να ζητά πληροφορίες ή έγγραφα από … τρίτα πρόσωπα, όπως ιδίως από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα … για τον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, που προκύπτει με βάση τις διασταυρώσεις των στοιχείων … Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αποστέλλει ερώτημα, έγγραφο ή ηλεκτρονικό, το οποίο πρέπει να απαντάται από το τρίτο πρόσωπο εντός δέκα (10) ημερών από την παραλαβή του. Σε εξαιρετικά σύνθετες υποθέσεις, η προθεσμία μπορεί να παραταθεί για είκοσι (20) επιπλέον ημέρες. 4. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει απόφαση, με την οποία ορίζονται ορισμένες κατηγορίες προσώπων που υποχρεούνται να παρέχουν αυτομάτως πληροφορίες σχετικά με τις οικονομικές συναλλαγές τους με φορολογούμενους, οι όροι και οι προϋποθέσεις για την παροχή αυτών των πληροφοριών, καθώς και οι λεπτομέρειες για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου. 5. Τρίτα πρόσωπα που δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο υποχρεούνται στη χορήγηση των πληροφοριών της παραγράφου 3, εφόσον αυτές αφορούν οικονομικές συναλλαγές τους με τον φορολογούμενο. …», στο άρθρο 18 ορίζεται ότι: «1.α. Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία. β. …», στο άρθρο 23 ορίζεται ότι: « 1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα (όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 παρ. 1 του ν. 4223/2013, Α΄ 287). 2. …», στο άρθρο 27 ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου: α) … ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. 2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.», στο άρθρο 28 ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος. … Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά να λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων στα οποία βασίζεται ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. Ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση της έγγραφης γνωστοποίησης (όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 παρ. 8-10 του ν. 4223/2013 και με το άρθρο 40 παρ. 12 του ν. 4410/2016, Α΄ 141). 2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο. 3. …», στο άρθρο 34 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. …», στο άρθρο 39 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.», στο άρθρο 58 ορίζεται ότι: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση (όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015). 2. …», στο άρθρο 64 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.», στο άρθρο 65 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος … φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου», τέλος, στο άρθρο 66 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013, Α΄ 287, και, στη συνέχεια, αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με τη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 4337/2015, Α΄ 129) ορίζεται ότι: «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. …».
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρα 14 – 15 και 23 επ.) παρέχει στη φορολογική αρχή εξουσία ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος με διάφορα μέσα. Μεταξύ των μέσων αυτών συγκαταλέγονται, ιδίως, η κτήση από τραπεζικά ιδρύματα της ημεδαπής στοιχείων για το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων τα οποία είναι προσβάσιμα στο φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως της στοιχειοθέτησης εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους τους ή συμμετοχής τους στην τέλεση τέτοιας παράβασης, καθώς και η κλήση των φορολογούμενων για παροχή σχετικών πληροφοριών και αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1891 – 1892/2018 7μ., 172-173/2018 7μ., 1895/2018, 2934 – 2935/2017, 435, 1225, 3071/2017, 884/2016 7μ.). Ειδικότερα, ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’ ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, ανταποκρινόμενος κατ΄ αρχήν, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία συνάγεται από τους τραπεζικούς λογαριασμούς του, από την κτήση περιουσιακών στοιχείων, από δαπάνες ή/και από άλλες οικονομικές του δραστηριότητες και η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος. Πάντως, τυχόν άρνηση ή παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση της περιουσιακής του κατάστασης, λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση των αποδείξεων από τη φορολογική αρχή (και, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής (βλ. ΣτΕ 1840/2020, 1891-1892/2018 7μ., 1895/2018, 435, 1225, 3071/2017, 884/2016 7μ., πρβλ. ΕΔΔΑ 8.2.1996, 18731/91, John Murray κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκ. 47 και ΕΔΔΑ 20.3.2001, 33501/96, Telfner κατά Αυστρίας, σκ. 15-17). Και ναι μεν, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (πρβλ. ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14 Eturas, σκ. 38 και ΔΕΕ 23.12.2009, C-45/08, Spector Photo Group, σκ. 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών, που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (βλ. ΣτΕ 884/2016 7μ., πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.α.), ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των ως άνω θεμελιωδών δικαιωμάτων των φορολογουμένων, και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (βλ. ΣτΕ 173/2018 7μ., 886/2016 7μ., πρβλ. ΣτΕ 172/2018 7μ., 2934-2935/2017 7μ., 884/2016 7μ.). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1840/2020, 1995/2019, 172-173/2018 7μ., 2934-2935/2017 7μ., 884/2016 7μ., 2365/2013 7μ., 2780/2012 7μ.). Κατόπιν αυτών, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος μπορεί να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση, κατά την οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου περιλαμβάνει μεγάλο ποσό (είτε εφάπαξ κατατεθέν είτε σχηματισθέν από την διαδοχική κατάθεση μικρότερων ποσών), το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 13 επ. του ν.4174/2013)˙ τούτο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά, πάντως, κατά το συνήθως συμβαίνον, προερχόμενο από οικονομική δραστηριότητα επιτρεπτή κατά το νόμο) αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού (βλ. ΣτΕ 1840/2020, 1891 – 1892/2018 7μ., 1895/2018, πρβλ. ΣτΕ 172-173/2018 7μ.,884/2016 7μ.).
6. Επειδή, στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α΄ 152), υπό τον τίτλο «Ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα», ως ίσχυε, οριζόταν ότι: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 – 2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου …. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. … 4.α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου … με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. β) …». Εξάλλου, με την παράγραφο 2 του άρθρου 52 του ν. 4305/2014 (Α΄ 237) προβλέφθηκε ότι: «Η Ειδική Εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α` 152) επιβάλλεται και στα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 …».
7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 25.11.2021 (θεωρηθείσα από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ρόδου την 1η.12.2021) έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, των αρμόδιων φορολογικών ελεγκτών, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν των υπ’ αριθμ. πρωτ. 39289/2017 και 248/2017 εγγράφων της Αρχής Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες (ν. 3691/2008) και των υπ’ αριθμ. 32/2019, 54/2019 και 38184/2019 εγγράφων της ίδιας Αρχής (άρθρο 47 του ν.4557/2018), εκδόθηκε η 1073/1/7542/2.4.2019 εντολή ελέγχου του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Ρόδου για τη διενέργεια μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2015 – 31.12.2015, προκειμένου να διαπιστωθεί, μεταξύ άλλων, εάν συντρέχει η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013. Κατά το προαναφερόμενο φορολογικό έτος μία εκ των δραστηριοτήτων της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος (που, πέραν της κύριας έδρας, διαθέτει τέσσερα υποκαταστήματα σε Μάσαρη, Άφαντο, Γεννάδι και Κρεμαστή) ήταν οι υπηρεσίες διεκπεραίωσης χρηματικών διαμεσολαβήσεων έναντι αμοιβής που προσφέρονταν στα υποκαταστήματα των περιοχών Μάσαρη και Αφάντου της Ρόδου και λειτουργούσε σύμφωνα με τους ΚΑΔ 64193000 (άλλες υπηρεσίες χρηματικής διαμεσολάβησης), 64192000 (υπηρεσίες καταθέσεων από άλλους καταθέτες), 66121301 (υπηρεσίες ανταλλακτηρίου συναλλάγματος), 64191100 (υπηρεσίες ασφαλίστρων), 82911203 (υπηρεσίες είσπραξης λογαριασμών ηλεκτρικού ρεύματος, τηλεφωνίας, internet, ύδρευσης κλπ.) και 82911201 (υπηρεσίες εισπράξεων αμοιβών, εισφορών δόσεων, συνδρομών). Εξάλλου, σύμφωνα με τα ως άνω δελτία πληροφοριών της Αρχής Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες, στους λογαριασμούς που διατηρεί ο προσφεύγων διενεργούνται πολυάριθμες καταθέσεις μετρητών, επιταγών και πιστώσεων από τρίτους χωρίς επαρκή τεκμηρίωση, με το συνολικό ύψος και το πλήθος αυτών να είναι ιδιαίτερα υψηλό σε συνδυασμό με τα χαμηλά δηλωθέντα εισοδήματα αυτού. Ακολούθως, τα κεφάλαια αυτά χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια διάφορων πληρωμών για λογαριασμό τρίτων προσώπων (εμβάσματα προς τρίτους, πληρωμές δημοσίου, λογαριασμών, πιστωτικών καρτών κ.α.), είτε με απευθείας χρέωση του σχετικού λογαριασμού είτε αφού μεταφερθούν σε άλλους λογαριασμούς της ανωτέρω εμπλεκόμενης οντότητας, ενώ μέρος αυτών μεταφέρεται σε λογαριασμούς του προσφεύγοντος σε άλλες τράπεζες με την αιτιολογία «δικά μου για πληρωμές», ενώ, παρατηρούνται επίσης και μεταφορές ποσών που αφορούν σε ευκολίες εξυπηρετήσεων προς διάφορα τρίτα πρόσωπα, στους λογαριασμούς των οποίων υφίστανται δεσμεύσεις (βλ. σελ. 12-13 της ανωτέρω έκθεσης ελέγχου). Περαιτέρω, στα πλαίσια του διενεργηθέντος ελέγχου διαβιβάστηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ρόδου το ηλεκτρονικό αρχείο του προσφεύγοντος μέσω του Συστήματος Μητρώων Τραπεζικών Λογαριασμών και Λογαριασμών Πληρωμών (ΣΜΤΛ & ΛΠ) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, και ήδη Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, στο οποίο περιλαμβάνονται οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων του προσφεύγοντος για το χρονικό διάστημα από 1.1.2015 έως 31.12.2015 κατόπιν του υπ’ αριθμ. 9624/2021 αιτήματος άρσης του τραπεζικού απορρήτου. Από την ενοποίηση των τραπεζικών δεδομένων των λογαριασμών του προσφεύγοντος προέκυψαν 11.067 κινήσεις (πλέον των κινήσεων των δανειακών λογαριασμών και πιστωτικών καρτών της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδας, οι οποίες εστάλησαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ρόδου σε έντυπη μορφή), εκ των οποίων οι 3.207 αφορούσαν πιστώσεις συνολικού ποσού 5.786.920,88 ευρώ. Επιπλέον, ηλεκτρονικό αρχείο του συνόλου των ανωτέρω τραπεζικών δεδομένων χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα κατόπιν του με αριθμό 15406/2021 αιτήματός του (βλ. σελ. 31 της έκθεσης ελέγχου). Από την επεξεργασία των ανωτέρω κινήσεων σε σχέση με τις υποβληθείσες δηλώσεις και τα προσκομισθέντα βιβλία και στοιχεία της ελεγχόμενης οντότητας κατά το φορολογικό έτος 2015, ο έλεγχος μετά την αφαίρεση πιστώσεων που αφορούσαν κυρίως εισοδήματα τα οποία δηλώθηκαν στην Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος του ως άνω έτους και αφού διασταυρώθηκαν και ελέγχθηκαν οι πιστώσεις όλων των προϊόντων με τις αντίστοιχες χρεώσεις όπου ήταν δυνατόν εξέτασε τα δεδομένα κάθε εγγραφής όπου υπήρχαν (αιτιολογία και κωδικοί συναλλαγής, χαρτοσημάνσεις κλπ.) έτσι ώστε να εξακριβωθούν τόσο ως προς το ποσό και τις ημερομηνίες καταχώρησης όσο και ως προς τους συνδικαιούχους κατά περίπτωση. Για τις πιστώσεις, για τις οποίες δεν προέκυψε η πηγή προέλευσής τους ή δεν υπήρχε πλήρης και επαρκής αιτιολογία ύστερα από την ανωτέρω διαδικασία διασταύρωσης στοιχείων και πληροφοριών, επιδόθηκε στον προσφεύγοντα στις 23.8.2021 το υπ’ αριθμ. 20490/2021 έγγραφο προς παροχή έγγραφων πληροφοριών του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013. Συγκεκριμένα ζητήθηκαν σαφείς διευκρινίσεις, ήτοι αποδεικτικά στοιχεία και πληροφορίες για την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης, για την πίστωση 31 επιταγών συνολικού ποσού 105.389,59 ευρώ, 298 ονομαστικών και μεταφερόμενων από άλλους λογαριασμούς πιστώσεων συνολικού ποσού 472.570,58 ευρώ, 27 πιστώσεων με αιτιολογία συναλλαγής «……………» συνολικού ποσού 41.350 ευρώ, 9 ονομαστικών πιστώσεων με διευκρίνιση στην αιτιολογία για λογαριασμό ………….» συνολικού ποσού 21.502,40 ευρώ και 41 πιστώσεων με αιτιολογία «…………» συνολικού ποσού 14.336,17 ευρώ. Σε απάντηση του ανωτέρω ερωτήματος ο προσφεύγων προσκόμισε δικαιολογητικά σχετικά με κάποιες από τις ανωτέρω πιστώσεις καταθέτοντας στην υπηρεσία το υπ’ αριθμ. 20992/2021 έγγραφο (σελ. 31-32 της έκθεσης μερικού ελέγχου). Κατά την εκτίμηση των αρμόδιων οργάνων δεν παρείχε επαρκείς ή και καμία διευκρίνιση για πιστώσεις συνολικού ποσού 348.581,21 ευρώ και συγκεκριμένα για: α) 18 επιταγές συνολικού ποσού 61.480,25 ευρώ, β) 68 ονομαστικές πιστώσεις συνολικού ποσού 144.909,68 ευρώ, γ) 69 μεταφερόμενες πιστώσεις συνολικού ποσού 122.181,91 ευρώ, δ) 5.622,13 ευρώ από τις πιστώσεις με αιτιολογία συναλλαγής «………….», ε) 6.651,55 ευρώ από την πίστωση συνολικού ποσού 10.000 ευρώ με αιτιολογία «……», στ) 7.010,46 ευρώ από 3 πιστώσεις συνολικού ποσού 15.559 ευρώ με αιτιολογία «…….», και ζ) 725,23 ευρώ από την πίστωση συνολικού ποσού 2.368 ευρώ με αιτιολογία «…….» (οι προαναφερθείσες πιστώσεις εκτίθενται αναλυτικά σε σχετικούς πίνακες στις σελίδες 33 – 43 της έκθεσης ελέγχου). Ως εκ τούτου, ο έλεγχος θεώρησε τα εν λόγω ποσά ως προσαύξηση περιουσίας, τα οποία φορολογούνται ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 παρ. 4 και 29 παρ. 4 του ν. 4172/2013 (σελ. 44-45 της έκθεσης μερικού ελέγχου). Επιπλέον, διαπιστώθηκε ότι από το συνολικό ποσό των 5.349.886,14 ευρώ, που αντιστοιχεί στις 7.853 κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, μόνο το ποσό των 2.667.896,75 ευρώ αφορούσε πληρωμές για λογαριασμό τρίτων προσώπων – πελατών του, ενώ το λοιπό ποσό των 2.681.989,39 ευρώ αφορούσε μεταφορές μεταξύ λογαριασμών του ιδίου (εξυπηρέτηση δανείου, πληρωμή καρτών, αντιστοιχήσεις μεταξύ λογαριασμών του κ.α.) συμπεριλαμβανομένου ποσού 40.0348,97 ευρώ που αφορούσε σε αναλήψεις μετρητών που δεν αντιστοιχήθηκαν (βλ. σελ. 46-48 της έκθεσης ελέγχου). Τα ως άνω αναφερόμενα σε σχέση με την προσαύξηση περιουσίας σημειώθηκαν στο υπ’ αριθμ. 66/2021 Σημείωμα Διαπιστώσεων, το οποίο επιδόθηκε στον προσφεύγοντα στις 14.10.2021 μαζί με τον Προσωρινό Διορθωτικό Προσδιορισμό Φόρου Εισοδήματος συνολικού ποσού 205.611,92 ευρώ, αναλυόμενο σε διαφορά φόρου εισοδήματος ύψους 121.639,52 ευρώ, πρόστιμο του άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ύψους 60.819,76 ευρώ και διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011 ύψους 23.152,64 ευρώ. Ανταποκρινόμενος ο προσφεύγων, υπέβαλε το υπ’ αριθμ. 28345/1.11.2021 υπόμνημα, με το οποίο, αφού ανέφερε ότι: «Με το ως άνω σημείωμα ελέγχου με πληροφορείτε, ότι δεν παρείχα επαρκείς εξηγήσεις για πιστώσεις ποσού 348.581,21 ευρώ, των οποίων επισυνάπτετε σχετικό πίνακα …», ισχυρίσθηκε ότι τα ποσά που θεωρήθηκαν ως προερχόμενα από άγνωστη πηγή ή αιτία προέλευσης είναι ποσά που ανήκουν σε εκείνους των οποίων οι υποχρεώσεις εξοφλούνται άμεσα μετά την κατάθεσή τους δεδομένου ότι ταυτίζονται άμεσα με ελάχιστη χρονική απόκλιση με τα ποσά που καταβάλλονται από αυτόν για λογαριασμό των πελατών του στις υπηρεσίες κοινής ωφέλειας, στη Δ.Ο.Υ. ή οπουδήποτε αλλού. Επιπρόσθετα, υποστήριξε ότι δεν μπορούν να προσκομιστούν ονομαστικές καταθέσεις από κάθε πελάτη ξεχωριστά, καθώς η δραστηριότητά του (χρηματική διαμεσολάβηση για εξόφληση οικονομικών υποχρεώσεων) ουσιαστικά θα ακυρωνόταν, εάν έπρεπε να ζητά από κάθε πελάτη του να μεταβεί στην τράπεζα ή να του ζητά ο ίδιος μέσω των ηλεκτρονικών υπηρεσιών της τράπεζας, να του καταθέσει τα χρήματα που προορίζονται για την πληρωμή των λογαριασμών του, δεδομένου ότι οι πελάτες του χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες του προκειμένου να αποφύγουν ακριβώς αυτή τη διαδικασία, πολλοί δε εξ αυτών χορηγούν το απαραίτητο ποσό για την πληρωμή των λογαριασμών τους σε μετρητά. Εξάλλου, προέβαλε ότι δεν είναι εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 21 παρ. 4 του ν.4172/2013 διότι οι επίμαχες πιστώσεις συνολικού ποσού 348.581,21 ευρώ δεν αφορούν αμοιβές από τις επαγγελματικές του δραστηριότητες και δεν μπορούν να θεωρηθούν κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα διότι τα ποσά αυτά χρησιμοποιήθηκαν άμεσα για την πληρωμή λογαριασμών τρίτων. Κατά την εκτίμηση του προσφεύγοντος το επίμαχο ποσό δεν μπορεί να θεωρηθεί προσαύξηση περιουσίας διότι αφενός δεν υπάρχει υπόλοιπο τέτοιου ύψους στους τραπεζικούς του λογαριασμούς και αφετέρου δεν έχει προβεί σε καμία ανάληψη τέτοιου ύψους. Προς απόδειξη δε των ισχυρισμών του προσκόμισε ενώπιον της φορολογικής αρχής: α) μηνιαίες καταστάσεις κινήσεων των τραπεζικών του λογαριασμών, β) καταστάσεις με τα στοιχεία των επίμαχων πιστώσεων και γ) έγγραφα των ιδρυμάτων των οποίων είναι αντιπρόσωπος (σελ. 49-54 της έκθεσης μερικού ελέγχου). Στη συνέχεια, ο έλεγχος αφού έλαβε υπόψη του το υπόμνημα και τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία του προσφεύγοντος, κατέληξε στα εξής: α) Σε ό,τι αφορά τις 18 επιταγές συνολικού ποσού 61.480,25 ευρώ ο ελεγχόμενος προσκόμισε καταστάσεις ημερησίων και μηνιαίων συναλλαγών και θεωρεί ότι τα ποσά που πιστώθηκαν από την είσπραξη των επιταγών στους λογαριασμούς του, ανήκουν σε εκείνους των οποίων οι υποχρεώσεις εξοφλούνται άμεσα μετά την κατάθεση γενικά και αόριστα χωρίς να προσκομίζει κανένα αποδεικτικό στοιχείο των συναλλαγών που πραγματοποιήθηκαν με τους αναφερόμενους στα σώματα των επιταγών. Μόνο για την επιταγή με αριθμό 061939935 EUROBANK/30.9.2015 ύψους 6000 ευρώ με εκδότη την εταιρεία «……..» και οπισθογράφο την ίδια δήλωσε ότι την εισέπραξε για λογαριασμό της εταιρείας «……….», προκειμένου να διοχετεύσει τα χρήματα σε πληρωμές που αφορούν την εταιρεία προσκομίζοντας και αναλυτική καρτέλα πελάτη της «……..», όπου φαίνονται οι συναλλαγές της με την «……..» καθώς και η είσπραξη της επιταγής. Ο έλεγχος επαλήθευσε τις συναλλαγές της εταιρείας «……» με την εν λόγω εταιρεία μέσω των υποβληθεισών καταστάσεων ΜΥΦ (Μηχανογραφική Υπηρεσία Φορολογίας) έτους 2015. β) Για τις 34 (από τις επίμαχες 69) μεταφερόμενες πιστώσεις από τρίτους λογαριασμούς συνολικού ποσού 109.513,15, ο προσφεύγων προσκόμισε καταστάσεις ημερησίων συναλλαγών προκείμενου να αποδείξει ότι οι ημερήσιες εισπράξεις από τα υποκαταστήματά του υπερβαίνουν στις περισσότερες περιπτώσεις τις μεταφερόμενες αυτές πιστώσεις. Δεν έδωσε ως όφειλε και παρά το ότι του ζητήθηκε επανειλημμένως από τον έλεγχο, καμία διευκρίνηση από ποιους λογαριασμούς και από ποιους δικαιούχους αυτών των λογαριασμών και για ποιον λόγο μεταφέρθηκαν τα ποσά αυτά στους δικούς του λογαριασμούς, ενώ, περαιτέρω δεν προσκόμισε κανένα τραπεζικό έγγραφο από το οποίο να εμφαίνονται οι λογαριασμοί και οι δικαιούχοι αυτών από τους οποίους έγιναν οι μεταφορές στους δικούς του λογαριασμούς. Άλλωστε οι εισπράξεις στις ημερήσιες κινήσεις για τις πληρωμές των διαφόρων λογαριασμών αναγράφουν συνολικό ποσό εισπράξεων ανά ημέρα το οποίο αφορά σε μετρητά και κάρτες. Τα μετρητά κατατίθενται από τον ίδιο σε διάφορους λογαριασμούς του και από εκεί δρομολογούνται οι πληρωμές για τις οποίες έχει πάρει εντολή από τους πελάτες του. Επίσης, τα ποσά αυτά των ημερήσιων καταστάσεων δέχθηκε ο έλεγχος και κάλυψε πλήθος καταθέσεων σε μετρητά που έγιναν από τον προσφεύγοντα σε διάφορους δικούς του λογαριασμούς, όπως αναλυτικά αναφέρεται στη σελίδα 44 της έκθεσης ελέγχου. Επιπλέον, κατά τη διάρκεια του ελέγχου χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα ηλεκτρονικό αρχείο με το σύνολο των τραπεζικών δεδομένων που έχει στην διάθεση του ο έλεγχος και κατά την αντιστοίχιση των διάφορων κινήσεων μεταξύ των δικών του λογαριασμών, οι κινήσεις αυτές δεν αντιστοιχήθηκαν με χρέωση άλλου δικού του λογαριασμού, ούτε από τον ίδιο, ούτε από τον έλεγχο. Επίσης, σε όσες από τις περιπτώσεις αυτές αναγράφεται ο απέναντι λογαριασμός διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι δεν είναι λογαριασμός του προσφεύγοντος. γ) Για τις λοιπές 35 (από τις 69) συμψηφιστικές εγγραφές συνολικού ποσού 12.668,76 ευρώ, ο προσφεύγων απομόνωσε σε ηλεκτρονικό αρχείο, από το αρχείο των τραπεζικών δεδομένων που του χορηγήθηκε, όλες τις πιστώσεις οι οποίες αφορούν σε πληρωμές με κάρτες από πελάτες του, συνολικού ποσού 33.372,42 ευρώ, οι οποίες συμφωνούν επακριβώς με τα ποσά εισπράξεων από κάρτες στις ετήσιες καταστάσεις συναλλαγών, μείον την προμήθεια που κρατάει η τράπεζα για κάθε συναλλαγή με κάρτα, με αποτέλεσμα να γίνουν δεκτές οι εξηγήσεις του. δ) Σε ό,τι αφορά το ποσό των 5.622,13 ευρώ, από τις 27 πιστώσεις συνολικού ποσού 41.350 ευρώ με αιτιολογία συναλλαγής «…………..», ο προσφεύγων ενώ για το ποσό που δικαιολογήθηκε είχε προσκομίσει στον έλεγχο αναλυτικές καρτέλες πληρωμών από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί, για το ως άνω ποσό διαφοράς που απομένει προσκόμισε καταστάσεις ημερήσιων συναλλαγών συγκεντρωτικά. Οι καταστάσεις αυτές δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο δεδομένου ότι του ζητήθηκαν διευκρινίσεις για τις συναλλαγές με το εν λόγω πρόσωπο και όχι για τις ημερήσιες εισπράξεις και πληρωμές των υποκαταστημάτων του. ε) Σε ό,τι αφορά το ποσό των 6.651,55 ευρώ από την πίστωση συνολικού ποσού 10.000 ευρώ με αιτιολογία «………….», ο προσφεύγων ενώ για το ποσό που δικαιολογήθηκε είχε προσκομίσει στον έλεγχο αναλυτικές καρτέλες πληρωμών του ανωτέρω από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί, για το ως άνω ποσό διαφοράς που απομένει προσκόμισε καταστάσεις ημερήσιων συναλλαγών συγκεντρωτικά για το διάστημα από 10.10.2015 έως 20.10.2015. Οι καταστάσεις αυτές δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο δεδομένου ότι του ζητήθηκαν διευκρινίσεις για τις συναλλαγές με το εν λόγω πρόσωπο και όχι για τις ημερήσιες εισπράξεις και πληρωμές των υποκαταστημάτων του. στ) Σε ό,τι αφορά το ποσό των 7.010,46 ευρώ από 3 πιστώσεις συνολικού ποσού 15.559 ευρώ με αιτιολογία «…………», ο προσφεύγων ενώ για το ποσό που δικαιολογήθηκε είχε προσκομίσει στον έλεγχο αναλυτικές καρτέλες πληρωμών του ανωτέρω από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί, για το ως άνω ποσό διαφοράς που απομένει προσκόμισε καταστάσεις ημερήσιων συναλλαγών συγκεντρωτικά για την 16η.10.2015 και για τα διαστήματα από 23.1.2015 έως 28.1.2015 και από 15.12.2015 έως 17.12.2015. Οι καταστάσεις αυτές δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο δεδομένου ότι του ζητήθηκαν διευκρινίσεις για τις συναλλαγές με το εν λόγω πρόσωπο και όχι για τις ημερήσιες εισπράξεις και πληρωμές των υποκαταστημάτων του. ζ) Σε ό,τι αφορά το ποσό των 725,23 ευρώ από την πίστωση συνολικού ποσού 2.368 ευρώ με αιτιολογία «……….», ο προσφεύγων ενώ για το ποσό που δικαιολογήθηκε είχε προσκομίσει στον έλεγχο αναλυτικές καρτέλες πληρωμών του ανωτέρω από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί, για το ως άνω ποσό διαφοράς που απομένει προσκόμισε καταστάσεις ημερήσιων συναλλαγών συγκεντρωτικά για την 13η.7.2015 και για την 11η.11.2015. Οι καταστάσεις αυτές δεν έγιναν δεκτές από τον έλεγχο δεδομένου ότι του ζητήθηκαν διευκρινίσεις για τις συναλλαγές με το εν λόγω πρόσωπο και όχι για τις ημερήσιες εισπράξεις και πληρωμές των υποκαταστημάτων του. η) Σε ό,τι αφορά τις 68 ονομαστικές καταθέσεις συνολικού ποσού 144.909,68 ευρώ, ο προσφεύγων προσκόμισε δικαιολογητικά και συγκεκριμένα αναλυτικά καθολικά πελατών της εταιρείας «…………» για λογαριασμό της οποίας έγιναν οι καταθέσεις στους δικούς του λογαριασμούς προκείμενου να προβεί σε διάφορες πληρωμές της εταιρείας για 15 πιστώσεις που αναφέρονται αναλυτικώς σε ειδικό πίνακα στη σελίδα 57 της έκθεσης ελέγχου. Σημειώνεται ότι ο προσφεύγων είχε προσκομίσει προηγούμενα, κατά τη διάρκεια του ελέγχου, καρτέλα πληρωμών μεγάλου ύψους της προαναφερόμενης εταιρείας από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί για τη δραστηριότητα αυτή, και ο έλεγχος επαλήθευσε τις συναλλαγές της εταιρείας αυτής με τις επιχειρήσεις που ανέφερε ο προσφεύγων μέσω των υποβληθεισών ΜΥΦ έτους 2015. Ο έλεγχος δέχθηκε τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος πλην ι] της πίστωσης με αιτιολογία «……..» ύψους 4.000 ευρώ, δεδομένου ότι για αυτήν την πίστωση ο προσφεύγων προσκόμισε αναλυτικό καθολικό πελάτη από την «……….» της εταιρείας με την επωνυμία « ………..», στο οποίο δεν υπάρχουν συναλλαγές ούτε προηγούμενο υπόλοιπο πριν την 30η.10.2025 και ιι] της πίστωσης ύψους 500 ευρώ από τον ………, την οποία θεωρεί ότι αφορά την ………… δεδομένου ότι και στο αναλυτικό καθολικό της τελευταίας δεν υπάρχει ισόποση πίστωση. Για τις υπόλοιπες ονομαστικές καταθέσεις προσκόμισε καταστάσεις ημερήσιων συναλλαγών προκειμένου να αποδείξει ότι οι ημερήσιες εισπράξεις από τα καταστήματά του υπερβαίνουν στις περισσότερες περιπτώσεις τις ονομαστικές αυτές πιστώσεις, δεν έδωσε όμως, παρότι επανειλημμένως του ζητήθηκε από τον έλεγχο, καμία διευκρίνηση από ποιους λογαριασμούς και για ποιο λόγο τα άτομα αυτά μετέφεραν τα ποσά αυτά στους δικούς του λογαριασμούς ούτε προσκόμισε ονομαστικές καρτέλες πληρωμών από το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί σε αυτήν του τη δραστηριότητα όπως έκανε με πλήθος άλλων πιστώσεων. Ανακεφαλαιώνοντας, από τις πιστώσεις συνολικού ποσού 348.581,21 ευρώ, που αναφέρονται στο υπ’ αριθμ. 66/2021 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, ο προσφεύγων προσκόμισε εντός της νόμιμης προθεσμίας των είκοσι ημερών δικαιολογητικά και διευκρινίσεις για 1 επιταγή συνολικού ποσού 6.000 ευρώ, για 35 συμψηφιστικές εγγραφές συνολικού ποσού 12.668,76 ευρώ και για 12 ονομαστικές πιστώσεις συνολικού ποσού 21.034,63 ευρώ. Για τις υπόλοιπες πιστώσεις συνολικού ποσού 308.877,81 ευρώ, οι οποίες αφορούν 17 επιταγές συνολικού ποσού 55.480,25 ευρώ, 57 ονομαστικές πιστώσεις συνολικού ποσού 123.898,19 ευρώ, 33 μεταφορές πιστώσεων από άλλους λογαριασμούς συνολικού ποσού 109.490,00 ευρώ και υπόλοιπα μερικώς αιτιολογημένων ονομαστικών πιστώσεων συνολικού ποσού 20.009,37 ευρώ, ο έλεγχος δεν δέχθηκε τον ισχυρισμό του προσφεύγοντος «ότι τα ποσά αυτά που έχουν κατατεθεί από εμένα ή από πελάτες μου και εμφανίζονται ως πιστώσεις στους λογαριασμούς μου, ανήκουν σε εκείνους των οποίων οι υποχρεώσεις εξοφλούνται άμεσα μετά την κατάθεση και αποδεικνύονται από τις προσκομισθείσες καταστάσεις ανά ημέρα και ανά μήνα για το ελεγχόμενο έτος», διότι οι ως άνω πιστώσεις είναι μεταφερόμενες από άλλους λογαριασμούς, ονομαστικές καταθέσεις ή εισπράξεις επιταγών για τις οποίες δεν προκύπτει από τις εκτυπώσεις των ημερήσιων, μηνιαίων και ετήσιων καταστάσεων συναλλαγών που προσκόμισε ο προσφεύγων ότι συμπεριλαμβάνονται σε αυτές και έχουν χρησιμοποιηθεί στις διάφορες πληρωμές που ενεργεί. Εξάλλου, ο ελεγχόμενος όφειλε για κάθε πίστωση στους τραπεζικούς του λογαριασμούς να τηρεί ηλεκτρονικό αρχείο, από το οποίο ο έλεγχος θα αντλεί πληροφορίες για την προέλευσή της καθώς επίσης και για την πορεία των χρημάτων (διοχέτευση σε κάθε είδους πληρωμές). Κατόπιν τούτων, ο φορολογικός έλεγχος έκρινε ότι οι επίμαχες πιστώσεις συνολικού ποσού 308.877,81 ευρώ αποτελούν προσαύξηση περιουσίας του προσφεύγοντος για το φορολογικό έτος 2015 και φορολογούνται ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 και 29 παρ. 4 του ν. 4172/2013.. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ρόδου εξέδωσε την 986/1.12.2021 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, με την οποία καταλόγισε στον προσφεύγοντα κύριο φόρο ύψους 108.537,40 ευρώ, προστίμου ανακριβούς δήλωσης του άρθρου 58 Κ.Φ.Δ. ύψους 54.268,70 ευρώ (ήτοι βάσει του ανώτατου συντελεστή του 50% επί του ποσού της διαφοράς) και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 20.770,44 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των 183.576,54 ευρώ. Κατά της ως άνω πράξεως ο προσφεύγων άσκησε την 37956/31.12.2021 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, επαναλαμβάνοντας τους ισχυρισμούς που προέβαλε με το υπ’ αριθμ. 28345/1.11.2021 υπόμνημα ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής και υποστηρίζοντας επιπλέον ότι: α) Η ως άνω έκθεση φορολογικού ελέγχου είναι αόριστη και αναιτιολόγητη διότι δεν αξιολογήθηκε ο ισχυρισμός του ότι οι επίμαχες πιστώσεις αφορούσαν απλή διαμεσολάβηση για την πληρωμή λογαριασμών και δεν ελήφθη υπόψη το πραγματικό γεγονός ότι δεν υπήρξε επιπλέον εισόδημα από το δηλωθέν αφού δεν υπήρχε αντίστοιχο υπόλοιπο στους ατομικούς ή επαγγελματικούς του τραπεζικούς λογαριασμούς, ενώ, δεν υπήρχαν αναλήψεις τέτοιου ύψους παρά μόνο ελάχιστων μικρών ποσών. Επιπλέον, κατά την εκτίμηση του προσφεύγοντος, δεν υπήρξε επαρκής τεκμηρίωση για το εάν πρόκειται για πρωτογενείς καταθέσεις καθώς και για το λόγο τον οποίον οι επίμαχες πιστώσεις αποτελούν προσαύξηση περιουσίας και αμοιβές από επαγγελματική δραστηριότητα αφού δεν αντικρούστηκε ο ισχυρισμός του περί κατάθεσης χρημάτων από τρίτους και άμεσης αποπληρωμής των υποχρεώσεών τους από τον ίδιο. Επιπροσθέτως, διατείνεται ότι στην περίπτωσή του δεν υπάρχουν ούτε καν «έμμεσες αποδείξεις», δηλαδή τεκμήρια, όπου από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις να προκύπτει φορολογητέα ύλη, αφού δεν είχε αποκτήσει περιουσιακά στοιχεία ούτε είχε προβεί σε αναλήψεις του ύψους του ποσού που η φορολογική διοίκηση θεώρησε εισόδημα. β) Το ύψος του επιβαλλόμενου φόρου (183.576,54 ευρώ) αντίκειται στο άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. και στις αρχές της αναλογικότητας, της χρηστής διοίκησης και της επιείκειας καθότι είναι υπερβολικά δυσανάλογο σε σχέση τόσο με τα δηλωθέντα όσο και τα φερόμενα ως μη δηλωθέντα εισοδήματά του και συνεπάγεται την υπέρμετρη φορολογική του επιβάρυνση και άγει, κατ’ αποτέλεσμα, στον περιορισμό του δικαιώματός του στην περιουσία, υπερβαίνει δε, το αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο, επηρεάζοντας ουσιωδώς την φοροδοτική του ικανότητα και θέτοντας σε κίνδυνο την αξιοπρεπή του διαβίωση. γ) Ο καταλογισμός της επίδικης φορολογικής επιβάρυνσης έγινε καθ’ υπέρβαση των άκρων ορίων της διακριτικής ευχέρειας της Διοίκησης και κατά παράβαση της αρχής in dubio pro reo και του τεκμηρίου αθωότητας του κατηγορουμένου, όπως αυτό κατοχυρώνεται από το άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α.. Η ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) με παραπομπή στις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στην έκθεση ελέγχου.
8. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 3.5.2023 νομίμως κατατεθέν υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της ως άνω πράξης, επαναφέροντας όσα υποστήριξε με την ενδικοφανή προσφυγή του, επισημαίνοντας, επιπλέον, ότι η επίδικη φορολογική επιβάρυνση έλαβε χώρα κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 21 παρ. 4 του ν.4174/2013 και της ΠΟΛ 1175/16.11.2017 διότι η πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, μπορεί να λογισθεί ως εισόδημα, όταν δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του αλλά και άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, ενώ, στη συγκεκριμένη περίπτωση τα ποσά των πιστώσεων αφορούσαν αποκλειστικά εξοφλήσεις λογαριασμών πελατών του και δεν απομένει υπόλοιπο στους τραπεζικούς του λογαριασμούς ούτε προκύπτουν αναλήψεις ποσών τέτοιου ύψους. Αντιθέτως, με τη νομοτύπως κατατεθείσα ΓΠ88/21.1.2023 αναλυτική έκθεση των απόψεων του Προϊσταμένου της Υποδιεύθυνσης Νομικών Θεμάτων της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ, η καθ’ ης ζητεί την απόρριψη της προσφυγής στο σύνολό της, εμμένοντας στην αιτιολογία της προσβαλλόμενης.
9. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με τις προδιαληφθείσες στη μείζονα σκέψη της παρούσας διατάξεις, στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής η κρίση της φορολογικής αρχής επιτρέπεται να στηρίζεται και σε έμμεσες αποδείξεις, δηλαδή αντικειμενικές ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί απόκρυψης φορολογητέας ύλης. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή οφείλει να αποδείξει (έστω και εμμέσως) την ύπαρξη της προσαύξησης της περιουσίας του φορολογούμενου, που δεν έχει φορολογηθεί κατά τις γενικές διατάξεις, και να καλέσει αυτόν, προκειμένου να δώσει επαρκείς εξηγήσεις σχετικά με την προέλευσή της (είτε ότι φορολογείται με άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται του φόρου είτε με ειδική διάταξη, ακόμη και ότι προέρχεται από πραγματικό μη αναλωθέν νομίμως δηλωθέν και φορολογηθέν εισόδημα). Η δε κλήση του φορολογούμενου για προσκόμιση στοιχείων αναφορικά με την κίνηση των τραπεζικών του λογαριασμών και την προέλευση των καταθέσεών του, καθώς και το τεκμήριο που συνάγεται υπέρ της ύπαρξης προσαύξησης περιουσίας από την τυχόν μη επαρκή τεκμηρίωση της προέλευσης αυτών, δεν συνιστά μετάθεση ούτε ανεπίτρεπτη αντιστροφή του βάρους απόδειξης από την φορολογική αρχή στον ελεγχόμενο. Συνεπώς, στην προκείμενη περίπτωση, τα ελεγκτικά όργανα της Δ.Ο.Υ. Ρόδου ενήργησαν εντός του πλαισίου (βάρους) που οριοθετείται παραπάνω, προκειμένου να τεκμηριώσουν τα συμπεράσματά τους, αφού, σύμφωνα με όσα προκύπτουν από την έκθεση ελέγχου, προέβησαν σε αναζήτηση και έλεγχο των στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος, οι δε αμφισβητούμενες πιστώσεις προέκυψαν από την επεξεργασία του συνόλου των κινήσεων των τραπεζικών του λογαριασμών σε σχέση με την υποβληθείσα φορολογική δήλωση και τα προσκομισθέντα βιβλία και στοιχεία, αφού μάλιστα αφαιρέθηκαν από τον έλεγχο οι πιστώσεις που αφορούσαν τα δηλωθέντα εισοδήματα και διασταυρώθηκαν και ελέγχθηκαν οι πιστώσεις όλων των προϊόντων με τις αντίστοιχες χρεώσεις, εξετάζοντας, όπου ήταν δυνατόν, τα υπάρχοντα δεδομένα κάθε έγγραφης (αιτιολογία και κωδικοί συναλλαγής, χρονοσημάνσεις κτλ.), έτσι ώστε να εξακριβωθούν τόσο ως προς το ποσό και τις ημερομηνίες καταχώρησης όσο και ως προς τους συνδικαιούχους κατά πίστωση. Εξάλλου, κατά τη διαδικασία του ελέγχου, εξασφαλίστηκε η δυνατότητα στον ελεγχόμενο – προσφεύγοντα (αρχικώς με το υπ’ αριθμ. 20490/23.8.2021 έγγραφο προς παροχή έγγραφων πληροφοριών του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και ακολούθως με την επίδοση του υπ’ αριθμ. 66/2021 σημειώματος διαπιστώσεων) να εκφέρει τις απόψεις του και να χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, όπως αυτή συνάγεται από τους επίμαχους τραπεζικούς λογαριασμούς. Επιπλέον, όχι μόνο του χορηγήθηκε ηλεκτρονικό αρχείο του συνόλου των ανωτέρω τραπεζικών δεδομένων που διέθετε η ελεγκτική αρχή κατόπιν του υπ’ αριθμ. 15406/2021 αιτήματός του (βλ. σελ. 31 της έκθεσης ελέγχου), αλλά και μαζί με το σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου τού παρασχέθηκε πίνακας με τις αμφισβητούμενες πιστώσεις, γεγονός που συνομολογεί ο ίδιος στο υπ’ αριθμ. 28345/1.11.2021 υπόμνημά του. Ακολούθως, αφού έλαβαν υπόψη τα προσκομισθέντα από αυτόν στοιχεία, προέβησαν εκ νέου σε σχετικές διασταυρώσεις και αντιστοιχήσεις, όπου αυτές ήταν δυνατές, βάσει των οποίων αφενός δέχθηκαν τις εξηγήσεις του για ορισμένες πιστώσεις, τις οποίες εξειδικεύουν αναλυτικώς στη σχετική έκθεση ελέγχου, αφετέρου απέρριψαν τους ισχυρισμούς του για τις λοιπές επίμαχες πιστώσεις με ειδική αιτιολογία που μνημονεύεται στην προηγούμενη σκέψη, με αποτέλεσμα ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί αοριστίας και ελλιπούς αιτιολογίας της από 25.11.2021 έκθεσης μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος να παρίσταται απορριπτέος ως αβάσιμος. Ως εκ τούτου, η διάδικη φορολογική Αρχή έλαβε, εν προκειμένω, τα προβλεπόμενα στο νόμο αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της ένδικης υπόθεσης. Λαμβάνεται, περαιτέρω, υπόψη: α) Όπως προεκτέθηκε, οι αμφισβητούμενες πιστώσεις προέκυψαν από την επεξεργασία του συνόλου των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος σε σχέση με την υποβληθείσα φορολογική δήλωση και τα προσκομισθέντα από αυτόν βιβλία και στοιχεία κατά το επίδικο φορολογικό έτος. β) Ο φορολογούμενος δεν αρκεί απλώς να επικαλείται και να αποδεικνύει την ύπαρξη συγκεκριμένων χρηματικών διαθεσίμων (δηλωθέντων και νομίμως φορολογηθέντων ή απαλλαγέντων από τη φορολόγηση), αλλά, επιπλέον, οφείλει να αποδεικνύει συγκεκριμένα ότι το επίμαχο ποσό, που κατατέθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό, προέρχεται πράγματι από τα εν λόγω χρηματικά διαθέσιμα, είτε του ιδίου είτε των συνδικαιούχων του λογαριασμού του (πρβλ. ΣτΕ 1579/2020, 413/2020, 1995/2019, 1893/2018 επτ.). γ) Εν προκειμένω, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι αμφισβητούμενες πιστώσεις χρησιμοποιήθηκαν άμεσα για την πληρωμή λογαριασμών τρίτων και ότι το επίμαχο ποσό (308.877,81 ευρώ) δεν μπορεί να θεωρηθεί προσαύξηση περιουσίας διότι αφενός δεν υπάρχει υπόλοιπο τέτοιου ύψους στους τραπεζικούς του λογαριασμούς και αφετέρου δεν έχει προβεί σε αναλήψεις τέτοιου ύψους. Το ζήτημα όμως της προσαύξησης της περιουσίας μέσω αδικαιολόγητων πιστώσεων σε τραπεζικούς λογαριασμούς κρίνεται αποκλειστικά και μόνο από τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίζονται από τον φέροντα το σχετικό βάρος απόδειξης δικαιούχο των λογαριασμών για καθεμία αμφισβητούμενη πίστωση και όχι συμπερασματικά, όπως υπολαμβάνει ο προσφεύγων, με βάση το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών. Συνεπώς, ζητούμενο είναι η απόδειξη συγκεκριμένης ροής του χρήματος και όχι το γενικό συμπέρασμα που συνάγεται από την ύπαρξη διαθεσίμου χρηματικού υπολοίπου στους τραπεζικούς λογαριασμούς. δ) Περαιτέρω, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος περί άμεσης χρησιμοποίησης των αμφισβητούμενων πιστώσεων σε πληρωμές λογαριασμών τρίτων είναι αόριστοι δεδομένου ότι δεν συνοδεύονται από τον ποσοτικό και χρονικό προσδιορισμό των αντίστοιχων καταθέσεων, επιταγών και των αντίστοιχων χρηματικών μεταφορών και συναλλαγών, ώστε να προκύπτει, μέσω της χρονικής αλληλουχίας των πιστώσεων, ότι είναι τα ίδια ποσά, ταυτοποιημένα, που χρησιμοποιήθηκαν για την αποπληρωμή λογαριασμών τρίτων προσώπων, ενώ, εξάλλου δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι όσες εκ των πρωτογενών πιστώσεων δεν αιτιολογούνται, θα καλύπτονται αορίστως από χορήγηση χρημάτων σε μετρητά. ε) Άλλωστε, ο ισχυρισμός ότι δεν έχει προβεί σε αναλήψεις τέτοιου ύψους δεν αρκεί για τη δικαιολόγηση της πηγής ή της αιτίας προέλευσης των αμφισβητούμενων ένδικων πιστώσεων, αφού προς τούτο απαιτείτο, βάσει της ανωτέρω μεθοδολογίας του ελέγχου, η προσκόμιση συγκεκριμένων δικαιολογητικών (πρβλ. ΔΕΑ 1548/2020 σκ.9). στ) Επιπλέον, παρίσταται απορριπτέος ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι οι επίμαχοι τραπεζικοί λογαριασμοί του χρησιμοποιούνταν αποκλειστικώς για την εξόφληση λογαριασμών των πελατών του, δεδομένου ότι κατά τη διενέργεια του ελέγχου διαπιστώθηκε ότι από το συνολικό ποσό των 5.349.886,14 ευρώ, που αντιστοιχεί στις 7.853 κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, μόνο το ποσό των 2.667.896,75 ευρώ αφορούσε πληρωμές για λογαριασμό τρίτων προσώπων – πελατών του, ενώ το λοιπό ποσό των 2.681.989,39 ευρώ αφορούσε μεταφορές μεταξύ λογαριασμών του ιδίου (εξυπηρέτηση δανείου, πληρωμή καρτών, αντιστοιχήσεις μεταξύ λογαριασμών του κ.α.) συμπεριλαμβανομένου ποσού 40.0348,97 ευρώ που αφορούσε σε αναλήψεις μετρητών που δεν αντιστοιχήθηκαν (βλ. σελ. 46-48 της έκθεσης ελέγχου). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι εφόσον ο προσφεύγων δεν απέδειξε ούτε ενώπιον των αρμόδιων φορολογικών οργάνων ούτε ενώπιον του Δικαστηρίου με ειδικά και συγκεκριμένα στοιχεία για κάθε επίμαχη πίστωση, αν και φέρει το σχετικό βάρος απόδειξης, τους ισχυρισμούς του για την πραγματική αιτία ή πηγή των επίδικων καταθέσεων, αυτές ορθώς θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ότι συνιστούν αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013.
10. Επειδή, επί των λόγων περί αντίθεσης της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Ρόδου στην αρχή της αναλογικότητας και στο άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ που κατοχυρώνει το δικαίωμα στην περιουσία, το Δικαστήριο λαμβάνει υπ’ όψιν ότι με τις μνημονευθείσες στη μείζονα σκέψη της παρούσας διατάξεις περί εξεύρεσης αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης δεν επιβάλλεται το πρώτον φόρος εισοδήματος, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει ο προσφεύγων, αλλά καθιερώνεται μέθοδος εξεύρεσης φορολογητέας ύλης σε περίπτωση που διαπιστώνεται, στα πλαίσια του φορολογικού ελέγχου, απόκρυψη αυτής και, ως εκ τούτου, δεν ευρίσκουν πεδίο εφαρμογής οι ως άνω αρχές, όπως νόμω αβασίμως επικαλείται ο προσφεύγων (πρβλ. ΣτΕ 1251/2023 σκ. 7). Εξάλλου, εν όψει του ευρέος περιθωρίου εκτίμησης που διαθέτει σχετικώς ο νομοθέτης, η διάταξη του άρθρου 58 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με την οποία προβλέπεται διοικητική χρηματική κύρωση, υπολογιζόμενη, κατ’ ανώτατο όριο, βάσει σταθερού ποσοστού (50%) επί του ποσού του διαφυγόντος φόρου εισοδήματος, όταν συντρέχουν οι προβλεπόμενες εκ του νόμου προϋποθέσεις, δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, δοθέντος ότι το ανωτέρω ποσοστό κλιμακώνεται από τον ίδιο τον νομοθέτη (10%, 25%, 50%), ανάλογα με το ποσό της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, ήτοι με κριτήριο συναφές προς το είδος και τη βαρύτητα της διαπιστωθείσας παράβασης, το οποίο δεν παρίσταται απρόσφορο για την εξυπηρέτηση του αποτρεπτικού και κατασταλτικού σκοπού της κύρωσης και δεν υπερακοντίζει προδήλως τον καίριο αυτό σκοπό δημοσίου συμφέροντος, που κατατείνει στην εξεύρεση των πραγματικών εισοδημάτων του φορολογουμένου προκειμένου αυτός να καταβάλει τον αναλογούντα φόρο (πρβλ. ΣτΕ 1195/2016, 3474/2011 Ολομ., 2402/2010 επτ.). Εκ τούτων παρέπεται ότι νόμω αβασίμως υπολαμβάνει ο προσφεύγων ότι οι προδιαληφθείσες διατάξεις αντίκεινται στην αρχή της αναλογικότητας, διότι, ως καταδείχθηκε, αυτές οι ίδιες ενέχουν στοιχεία αναλογικότητας. Περαιτέρω, όταν η οικεία φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια κατά τον προσδιορισμό του ύψους του επιβαλλόμενου προστίμου – αφού το ύψος αυτό κλιμακώνεται ήδη από τον τυπικό νομοθέτη ανάλογα με την, ευλόγως συνδεόμενη προς το ύψος του διαφυγόντος φόρου και προς την βαρύτητα κάθε παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 3474/2011 Ολομ.) – αλλά δρα κατ’ ενάσκηση δεσμίας αρμοδιότητας, η δε σχετική πράξη της φορολογικής αρχής είναι προσβλητή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, ζήτημα παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας δεν δύναται να τεθεί, ως εκ του ότι ούτε το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της πράξης αυτής διαθέτει τέτοια εξουσία (πρβλ. ΣτΕ 3173/2014 Ολομ., 3474/2011 Ολομ., ΔΕΚ 12.7.2001, C – 262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελλ. Δημοσίου). Για τον ίδιο δε λόγο, η επιβολή του προβλεπόμενου εκ του νόμου κύριου φόρου και προστίμου εις βάρος του προσφεύγοντος δεν περιορίζει υπέρμετρα ούτε το δικαίωμά του στην περιουσία, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου προβαλλόμενων ως αβασίμων (πρβλ. Δ.Ε.Θ. 2127/2022 σκ. 22), η δε ενδεχόμενη οικονομική βλάβη του προσφεύγοντος από την επιβολή των φορολογικών επιβαρύνσεων προβάλλεται αλυσιτελώς, καθότι δεν αποτελεί λόγο ακύρωσης των καταλογιστικών πράξεων (πρβλ. ΣτΕ 1251/2016 σκ. 13) και, εν πάση περιπτώσει, δεν προσιδιάζει στην παρούσα διαδικασία, στο πλαίσιο της οποίας εξετάζονται λόγοι που άπτονται της νομικής και ουσιαστικής βασιμότητας της προσβαλλόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και όχι λόγοι αναγόμενοι σε μελλοντική και αβέβαια οικονομική βλάβη του προσφεύγοντος από τον ένδικο καταλογισμό.
11. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η προσφυγή και να καταπέσει το παράβολο που καταβλήθηκε υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (κατ΄ άρθρο 277 παρ. 9 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), δίχως να καταλογιστούν εις βάρος του προσφεύγοντος τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου, δοθέντος ότι δεν παραστάθηκε (πρβλ. ΣτΕ 1885/2002 επτ., 2018/1997 επτ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έλαβε χώρα εξ αποστάσεως με τη χρήση υπηρεσιακών τεχνολογικών μέσων στις 15 Μαρτίου 2024 με τη σύνθεση που αναγράφεται στην αρχή της παρούσας απόφασης και η απόφαση εκδόθηκε στο κατάστημά του στη Ρόδο στις 20 Μαρτίου 2024 με νέα σύνθεση αποτελούμενη από τους Κωνσταντίνο Παπουτσή, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Στέφανο Πούλιο και Λάζαρο – Μάριο Αικατερίνη, Πρωτοδίκες Δ.Δ., λόγω μετάθεσης της μεν Κασσάνδρας Τσαγκάρη στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, του δε εισηγητή, Γεωργίου Δηλέ, στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Μεσολογγίου, του οποίου η υπογραφή παραλείπεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 194 παρ. 3 περ. β΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
