ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ’ όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022 Α΄206), εφεξής ΚΦΔ,
β. του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020/23-10-2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β΄ 4738/26-10-2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)» όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει,
γ. της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β΄ 1440/27-04-2017).
δ. τη με αριθμό Α.1165/2022 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με θέμα «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της Α.Α.Δ.Ε.» (ΦΕΚ Β’ 6009).
2. Την ΠΟΛ 1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την αριθ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β΄/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».
4. Την από ……./2024 και με αριθμό πρωτοκόλλου ……. ηλεκτρονικώς υποβληθείσα ενδικοφανή προσφυγή της ……………. του ……, ΑΦΜ ……., κατοίκου …., επί της οδού …….. ….., Τ.Κ. ……, κατά της υπ’ αριθ. …../…….2023 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …….. και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
5. Την ανωτέρω οριστική πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………, της οποίας ζητείται η ακύρωση και την οικεία έκθεση ελέγχου.
6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.
7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α2 τμήματος επανεξέτασης, όπως αυτή αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από ……../2024 και αριθμό πρωτοκόλλου …… ηλεκτρονικώς υποβληθείσας ενδικοφανούς προσφυγής της ……… του ….., ΑΦΜ ……., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με την υπ’ αριθ. …../…….2023 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2017, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας κύριος φόρος ποσού 123.545,80€, πλέον πρόστιμο φόρου άρθρου 58 του ΚΦΔ ποσού 61.772,90€ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης ποσού 33.996,13€, ήτοι συνολικό ποσό για καταβολή 219.314,83€.
Η ως άνω πράξη εκδόθηκε συνεπεία της με ημερομηνία θεώρησης 28/12/2023 έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……., η οποία συντάχθηκε βάσει της υπ’ αριθ. …../…./……/…….2023 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου.
Στα πλαίσια του ανωτέρω ελέγχου και κατόπιν επεξεργασίας των δεδομένων της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017 διαπιστώθηκε ότι το ποσό των δηλούμενων εισοδημάτων της ελεγχόμενης και του συζύγου της δεν επαρκούσε για την κάλυψη των προσωπικών τους δαπανών. Κατά συνέπεια, βάσει της υπ’ αριθ. …../……2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………, ο έλεγχος προέβη στην εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας, η οποία κρίθηκε ως η καταλληλότερη μέθοδος μεταξύ των υπολοίπων μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 27 του ΚΦΔ.
Περαιτέρω, ο έλεγχος, μέσω του ηλεκτρονικού συστήματος Σ.Μ.Τ.Λ., άντλησε τα υπόλοιπα και τα λοιπά δεδομένα των τραπεζικών λογαριασμών στους οποίους εμφανίζεται ως δικαιούχος η προσφεύγουσα και ο σύζυγός της.
Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, σε συνδυασμό με τα στοιχεία που έθεσε η ίδια η προσφεύγουσα στη διάθεση του ελέγχου, μέσω του ερωτηματολογίου αναφορικά με τον τρόπο διαβίωσης, τις μεταβολές και υποχρεώσεις, καθώς και των εντύπων με τα διαθέσιμα περιουσιακά της στοιχεία, σε απάντηση της με αριθ. πρωτ. ……/………2023 επιστολής της αρμόδιας φορολογικής αρχής, ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της προσφεύγουσας καταρτίζοντας Ισοζύγιο, όπου στην μία στήλη παρατίθενται οι Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων και στην έτερη στήλη οι Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων.
Στη συνέχεια ο έλεγχος προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα τόσο με βάση την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας όσο και με βάση τις γενικές διατάξεις και αφού συνέκρινε τα αποτελέσματα των δύο μεθόδων έλαβε, ως τελικό φορολογητέο εισόδημα, το μεγαλύτερο εκ των δύο, ήτοι εκείνο που προσδιορίστηκε με βάση την έμμεση τεχνική ανάλυσης ρευστότητας.
Κατόπιν των ανωτέρω διαπιστώσεων του ελέγχου, εκδόθηκε το με αριθ. …../……..2023 Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου – Κλήση προς Ακρόαση, μαζί με την προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017. Η προσφεύγουσα ανταποκρίθηκε στο ανωτέρω Σ.Δ.Ε. με το υπ’ αριθ. πρωτ. ……/……..2023 υπόμνημα παροχής διευκρινήσεων. Οι ισχυρισμοί της, ως προς την αφαίρεση ποσού επαγγελματικής δαπάνης ύψους 84.704,00€ η οποία είχε ληφθεί υπόψη δύο (2) φορές στη στήλη των «ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ», έγιναν μερικώς δεκτοί και ο έλεγχος επαναπροσδιόρισε τη διαφορά που προέκυψε από τον πίνακα τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας σε ποσό – 374.381,20€ αντί αρχικού ποσού -459.085,20€.
Στη συνέχεια ο έλεγχος προέβη στη σύνταξη της από ……../2023 έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και στην έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………..
Η προσφεύγουσα με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή αιτείται την ακύρωση εν όλω, άλλως τη μεταρρύθμιση της ανωτέρω προσβαλλόμενης πράξης και την έντοκη επιστροφή κάθε ποσού που κατέβαλε ή θα καταβάλλει στο μέλλον, εκουσίως ή αναγκαστικά δυνάμει της προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας τους κάτωθι λόγους:
• Εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή του άρθρου 21παρ. 4 του ν. 4174/2013 και ΠΟΛ.1270/2013 σε συνδυασμό με την ΠΟΛ.1050/2014. Η αποδιδόμενη αρνητικά διαφορά ποσού 374.381,20€ ως εισόδημα του άρθρου 21παρ. 4 του ν. 4174/2013 τυχγάνει παντελώς αδικαιολόγητη, αβάσιμη, αναπόδεικτη και τελεί σε παραβίαση των αρχών του Κράτους Δικαίου και της αρχής της μη αυτοενοποίησης. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι ο η αρνητική διαφορά ποσού 374.821,20€ στηρίζεται σε λανθασμένη συμπλήρωση των εντύπων διαθέσιμων περιουσιακών στοιχείων και κυρίως της ενότητας Η. ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΜΕΤΡΗΤΑ, όπου αναγράφηκαν ποσά μετρητών που δεν υφίστανται κατά την 1η/1/2017 και 31η/12/2017.
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 «Εξουσίες της Φορολογικής Διοίκησης» του ΚΦΔ, ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση, σύμφωνα με την παρ. 1, είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου […]».
Επειδή, με την Α.1293/2019 (ΦΕΚ Β’ 3085/31.07.2019) Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔ καθορίστηκε το πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Ειδικότερα, με το άρθρο 11 ορίζεται ότι ελέγχεται η πλήρωση των προϋποθέσεων που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 και σε περίπτωση που συντρέχουν οι ως άνω προϋποθέσεις, το εισόδημα δύναται να προσδιοριστεί με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τις προβλεπόμενες, στο άρθρο 27 του ΚΦΔ, έμμεσες μεθόδους ελέγχου.
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 «Μέθοδος προσδιορισμού εσόδων» του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), ορίζεται ότι:
«1. Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.
2. Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 «Μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης» του ΚΦΔ, ορίζεται ότι:
«1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:
α) της αρχής των αναλογιών,
β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,
γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,
δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και
ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.
Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.
2. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1050/2014 «Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού», όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, αναφέρεται ότι:
«Άρθρο 1. Αντικείμενο τεχνικών ελέγχου με την χρήση μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης.
Αντικείμενο των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β’, γ’ και ε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 είναι ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης προκειμένου να εκδοθεί πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου σε φορολογούμενο φυσικό πρόσωπο, μέσω μιας μεθοδολογίας που αξιοποιεί τα στοιχεία, τις πληροφορίες και τα δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως, που η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει ή συγκεντρώνει, για τον ίδιο τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών.
Άρθρο 2. Περιεχόμενο των τεχνικών ελέγχου.
2.1. Τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου.
Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου.
Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων».
Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών.
Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματοποιηθείσες αναλώσεις, κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου.
Η διαφορά μεταξύ στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων» και στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων», θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση.
[…]
2.4. Για την εφαρμογή των ανωτέρω τεχνικών ορίζονται οι παρακάτω έννοιες:
• Καταθέσεις σε/Αναλήψεις από προσωπικούς και επαγγελματικούς λογαριασμούς σε/από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα.
Καταθέσεις σε/ Αναλήψεις από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στην Ελλάδα ή το Εξωτερικό), του φορολογούμενου, της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών (λογαριασμοί προσωπικοί, οικογενειακοί και επαγγελματικοί). Περιπτώσεις κοινών λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο, ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, τα ποσά κατανέμονται ισόποσα σε όλους τους συνδικαιούχους (ποσό διά αριθμό συνδικαιούχων).
• Περιουσιακά στοιχεία. Κινητή και ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής του φορολογουμένου, του/ της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό. Η αποτίμηση γίνεται με βάση την αξία κτήσης ή το κόστος κατασκευής προσαυξημένη με την αξία/κόστος τυχόν προσθηκών ή βελτιώσεων, επίσης περιλαμβάνονται και τυχόν υπάρχουσες απαιτήσεις έναντι τρίτων.
• Προστατευόμενα μέλη. Τα πρόσωπα που θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν.2238/1994 ή τα εξαρτώμενα μέλη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.4172/2013, ανάλογα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος σε κάθε φορολογική περίοδο.
• Δαπάνες. Δαπάνες πάσης φύσεως που πραγματοποιούνται από τον ελεγχόμενο, τον/την σύζυγο του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών. Σε περίπτωση όπου είναι δεδομένη η πραγματοποίηση της δαπάνης, αλλά δεν είναι γνωστό το ποσό που καταβλήθηκε και δεν παρέχονται στοιχεία από το φορολογούμενο για το ύψος του, αυτό προσδιορίζεται με βάσει τα στοιχεία που έχει στην διάθεση της η Φορολογική Διοίκηση.
Όπου αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/ οικογενειακές ) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.
• Φορολογική περίοδος: Ειδικά για την εφαρμογή των παραπάνω τεχνικών ελέγχου ως φορολογική περίοδος ορίζεται: η διαχειριστική περίοδος για το διάστημα που ίσχυαν οι διατάξεις του ν. 2238/1994 και το φορολογικό έτος για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2014 και μετά.
Εξαιρετικά στην τεχνική της καθαρής θέσης μπορεί η ελεγχόμενη Φορολογική περίοδος να περιλαμβάνει περισσότερες της μίας συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους ή φορολογικά έτη.
• Φορολογούμενος: Όπως ορίζεται στο άρθρο 3 παρ α’ και β’ του Κ.Φ.Δ και στο άρθρο 2 παρ α’ και β’ του ν. 4172/2013, ανεξαρτήτως πηγής εισοδήματος.
Άρθρο 3. Υπαγόμενοι – Πεδίο εφαρμογής
Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν:
1) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων, που αναφέρονται στο άρθρο 28 του ν. 4172/2013, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά,
2) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων για διαχειριστικές περιόδους που έληγαν πριν την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4172/2013 για τις οποίες δεν είχε γίνει έναρξη ελέγχου μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν. 4174/2013), και συντρέχει μία ή περισσότερες από τις πιο κάτω περιπτώσεις:
α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις),
β) παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου(ατομικά και οικογενειακά),
γ) Είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα, δ) δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ/Κ.Φ.Α.Σ.,
ε) υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή/και αδήλωτα εισοδήματα/αγορές/ δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).
Στις πιο πάνω υποθέσεις περιλαμβάνονται και αυτές για τις οποίες μία ή περισσότερες πηγές εισοδήματος (του φορολογούμενου ή του/της συζύγου) παραμένουν ανέλεγκτες.
Άρθρο 4. Επιλογή υποθέσεων.
Η επιλογή των υποθέσεων στις οποίες θα εφαρμοστούν οι τεχνικές ελέγχου μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης γίνεται με βάσει τις διατάξεις του άρθρου 26 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013).
Άρθρο 5. Επιλογή τεχνικής ελέγχου.
Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος ελέγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της.
Στην περίπτωση που και οι δυο φορολογούμενοι/ σύζυγοι υποβάλουν κοινή δήλωση και ελέγχονται ταυτόχρονα ο προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με τις τεχνικές ελέγχου της παρούσας γίνεται ενιαία.
Στις υποθέσεις που εφαρμόζονται οι τεχνικές ελέγχου με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, θα εφαρμόζονται και οι λοιπές ισχύουσες περί φορολογικού ελέγχου διατάξεις.
Άρθρο 6. Ενέργειες της Φορολογικής Διοίκησης.
Η Φορολογική Διοίκηση συγκεντρώνει πληροφορίες και στοιχεία τόσο από Υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών όσο και από τρίτες πηγές σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ (ν. 4174/2013).
Τα ανωτέρω στοιχεία, οι παρεχόμενες από τον φορολογούμενο πληροφορίες (άρθρο 14 του Κ.Φ.Δ ), καθώς και τα οικονομικά δεδομένα των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων (στις περιπτώσεις όπου σύμφωνα με τις ισχύουσες σε κάθε φορολογική περίοδο διατάξεις έχει υποχρέωση να τηρεί), λαμβάνονται υπ όψη από τον έλεγχο κατά την εφαρμογή των τεχνικών έλεγχου.
Άρθρο 7. Παροχή στοιχείων.
Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας η Φορολογική Διοίκηση, με την έναρξη του ελέγχου ή κατά τη διάρκεια αυτού, μπορεί να ζητήσει από τον φορολογούμενο και αυτός έχει υποχρέωση να παράσχει στοιχεία για την περιουσιακή κατάσταση και τις συνθήκες διαβίωσης του ιδίου, του/της συζύγου του και των προστατευόμενων μελών τους, για τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο που η Φορολογική Διοίκηση θεωρεί απαραίτητο.
Στα ανωτέρω στοιχεία μπορούν να συμπεριλαμβάνονται: στοιχεία για ακίνητα (οικόπεδα, αγροτεμάχια, κτίσματα κάθε μορφής), για κινητά μέσα (οχήματα κάθε μορφής, πλωτά και εναέρια μέσα), για επενδύσεις/συ μ μετοχές κάθε μορφής, για καταθέσεις κάθε μορφής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό, για διαθέσιμα μετρητά, για έργα τέχνης, συλλογές και λοιπά τιμαλφή και για απαιτήσεις/υποχρεώσεις κάθε είδους.
Ειδικά ως προς τα περιουσιακά στοιχεία των κατηγοριών έργων τέχνης, συλλογών και λοιπών τιμαλφών απαιτείται η παροχή στοιχείων μόνο εφόσον η αξία εκάστου υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ.
Τα ανωτέρω στοιχεία παρέχονται διακεκριμένα για κάθε φορολογική περίοδο σε περίπτωση που υπάρχουν μεταβολές.
Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος, το ύψος δε των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, προκειμένου να γίνει δεκτό, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ή από στοιχεία που έχει στην διάθεση της η ελεγκτική υπηρεσία.
Άρθρο 8. Κατανομή μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης.
Στην περίπτωση που ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού γίνεται για συζύγους που υποβάλουν κοινή δήλωση και προκύψει μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, αυτή κατανέμεται μεταξύ των συζύγων κατά το ποσό που αφορά έκαστον, εφόσον αυτό μπορεί να προσδιοριστεί από τον έλεγχο, ή μερίζεται κατ’ αναλογία των δηλωθέντων εισοδημάτων όταν τα εισοδήματα και των δυο συζύγων προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες. Όταν ο ένας σύζυγος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία / συντάξεις, ο δε άλλος και από επιχειρηματική δραστηριότητα τότε η μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη βαρύνει τον/την σύζυγο που έχει και επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός και αν προσδιοριστεί διαφορετικά από τον έλεγχο.
Η μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, κατανέμεται στην φορολογική περίοδο που αφορά και στις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος που ανάγεται εφόσον αυτό τεκμηριώνεται.
Αν δεν μπορεί να προσδιοριστεί σαφώς η πηγή/κατηγορία προέλευσης του εισοδήματος αυτού, η διαφορά καταλογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 όπως ίσχυαν μέχρι την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4172/2013 ή στην παραγράφου 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά.
Όταν η ελεγχόμενη φορολογική περίοδος περιλαμβάνει περισσότερες της μίας συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους ή φορολογικά έτη, η προσδιοριζόμενη φορολογητέα ύλη κατανέμεται ισομερώς μεταξύ των διαχειριστικών περιόδων ή φορολογικών ετών.
Άρθρο 9. Προσδιορισμός καθαρού φορολογητέου εισοδήματος
Το καθαρό φορολογητέο εισόδημα, με την εφαρμογή μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού, προκύπτει από την άθροιση της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις τεχνικές ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 2 της παρούσας και κατανέμεται σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου της παρούσας, και του δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου ανά φορολογική περίοδο και πηγή /κατηγορία εισοδήματος. Η επιλογή του τελικού προσδιορισθέντος καθαρού φορολογητέου εισοδήματος του φορολογουμένου γίνεται ως εξής:
• Κατ αρχάς, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις γενικές φορολογικές διατάξεις, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο διαχειριστική περίοδο/φορολογικό έτος.
• Στην συνέχεια, προσδιορίζεται το συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου από όλες τις πηγές/κατηγορίες εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου της παρούσας απόφασης, όπως αναφέρεται παραπάνω
• Συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου λαμβάνεται το μεγαλύτερο.
Στην περίπτωση που ο προσδιορισμός του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος με τις τεχνικές ελέγχου γίνεται ενιαία για φορολογουμένους/συζύγους που υποβάλουν κοινή δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 5 της παρούσας, τότε και τα προσδιορισθέντα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου με τις λοιπές γενικές διατάξεις θα πρέπει αντίστοιχα να αθροίζονται για να είναι δυνατή η σύγκριση με το ενιαίο προσδιορισθέν αποτελέσματα από τις τεχνικές ελέγχου.
Στην συνέχεια, συγκρίνονται, ανά φορολογική περίοδο, τα αποτελέσματα των δύο προσδιορισμών και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα θα λαμβάνεται το μεγαλύτερο, το οποίο θα κατανέμεται στους φορολογουμένους σύμφωνα με τον επιλεγέντα τρόπο. Σε κάθε άλλη περίπτωση θα επιλέγεται το αποτέλεσμα που προκύπτει από τον έλεγχο με τις γενικές φορολογικές διατάξεις.
Αν σε κάποια φορολογική περίοδο, το φορολογητέο εισόδημα του φορολογούμενου/ης και του/της συζύγου του προσδιορίστηκε τεκμαρτά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 19 του ν. 2238/1994 ή του Κεφαλαίου Δ’ του ν. 4172/2013, όπως αυτές ίσχυαν σε κάθε ελεγχόμενη/νο φορολογική περίοδο/διαχειριστικό έτος, ο τεκμαρτός προσδιορισμός θα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του τελικού φορολογητέου εισοδήματος.
Άρθρο 10. Προσδιορισμός ακαθαρίστου εισοδήματος/συνολικών εσόδων στην περίπτωση εφαρμογής τεχνικών ελέγχου με τη χρήση μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού.
Στην περίπτωση που επιλεγεί ο προσδιορισμός του τελικού φορολογητέου εισοδήματος με τις λοιπές γενικές φορολογικές διατάξεις τότε τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται σύμφωνα με αυτές.
Στην περίπτωση που το τελικό φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με το άρθρο 9 της παρούσας είναι το προσδιορισθέν με τις τεχνικές ελέγχου μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού τότε αν η προκύπτουσα διαφορά έχει κατανεμηθεί ολόκληρη ή τμήμα αυτής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 της παρούσας, ως εισόδημα από ατομική εμπορική επιχείρηση ή από άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος ή από επιχειρηματική δραστηριότητα, αυτή προστίθεται στα δηλωθέντα ή βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθάριστα εισοδήματα/στα συνολικά έσοδα για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εισοδημάτων/ συνολικών εσόδων.
Άρθρο 11. Δικαίωμα Ανταπόδειξης φορολογούμενου
Το δικαίωμα ανταπόδειξης του φορολογούμενου φυσικού προσώπου σε περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με τις τεχνικές ελέγχου των έμμεσων μεθόδων που αναφέρονται στην παρούσα, πραγματοποιείται στα πλαίσια εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013.
Οι διαφορές μεταξύ προσδιορισθείσας βάσει τεχνικών ελέγχου και δηλωθείσας φορολογητέας ύλης αιτιολογούνται με τεκμηριωμένα στοιχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο και δικαιολογούν έσοδα αποκτηθέντα και μη δηλωθέντα σε κάθε ελεγχόμενη/ νο φορολογική περίοδο/διαχειριστικό έτος, όπως πωλητήρια συμβόλαια, δηλώσεις φόρου δωρεάς- κληρονομιάς χρημάτων, κέρδη από τυχερά παίγνια γενικά, συμβάσεις δανείων και κάθε σχετικό έγγραφο το οποίο θα φέρει βεβαία ημερομηνία και στοιχεία νομιμότητας.
Για όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις θα πρέπει να αποδεικνύεται το πραγματικό στοιχείο της συναλλαγής, όπως η πίστωση των ποσών σε λογαριασμό/ούς του ελεγχόμενου, του/της συζύγου ή των προστατευόμενων μελών αυτών.
Σε κάθε περίπτωση το βάρος της απόδειξης φέρει ο φορολογούμενος.
Άρθρο 12. Έλεγχος λοιπών φορολογικών αντικειμένων στην περίπτωση εφαρμογής τεχνικών ελέγχου με την χρήση μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού.
Τα ακαθάριστα εισοδήματα ή συνολικά έσοδα όπως προσδιορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 10 της παρούσας λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες. Ο προσδιορισμός πραγματοποιείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις για κάθε φορολογία.
Επί του προσδιορισθέντος συνολικού καθαρού εισοδήματος προσδιορίζεται Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης αρθ.29 Ν.3986/2011, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση που προβλέπονταν σε κάθε φορολογική περίοδο.».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1270/2013 «Μεθοδολογία Έμμεσων τεχνικών Ελέγχου», αναφέρεται ότι:
«[…] Με την παρούσα δίνονται οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή κάθε μίας έμμεσης τεχνικής ελέγχου, από τις αναφερόμενες παραπάνω, καθορίζοντας την μεθοδολογία η οποία θα ακολουθείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 2 της προαναφερόμενης απόφασης, σε συνδυασμό με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1171/2013.
1. Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου (source and application of funds method).
Η τεχνική προσδιορίζει φορολογητέο εισόδημα αναλύοντας, τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του ελεγχόμενου.
Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες, «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων».
Στην πρώτη στήλη «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» αθροίζονται:
1) Τα υπόλοιπα των χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό) προσωπικών/οικογενειακών και επαγγελματικών κατά την έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης.
2) Τα διαθέσιμα μετρητά ή και το υπόλοιπο ταμείου στην αρχή της ελεγχόμενης χρήσης (το υπόλοιπο ταμείου αφορά την περίπτωση ατομικής επιχείρησης με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του Κ.Φ.Α.Σ.).
3) Οι αναλήψεις από επιχειρήσεις όπου συμμετέχει ο φορολογούμενος, ο/η σύζυγος του ή και τα προστατευόμενα μέλη αυτών (όχι ατομικής επιχείρησης).
4) Τα ακαθάριστα έσοδα από την ατομική άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου ή του/της συζύγου.
5) Τα έσοδα από λοιπές πηγές εισοδήματος όπως:
• μισθώματα από εκμίσθωση ακινήτων (εκτός τεκμαρτών)
• εισόδημα από κινητές αξίες
• εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις
• δηλωθέν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες
• εισόδημα από λοιπές πηγές π.χ. εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης, εισόδημα που δεν εντάσσεται σε κάποια από τις κατηγορίες Α-Ζ της παρ.2 του άρθρου 4 ΚΦΕ.
6) Οι εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα, όπως αποζημιώσεις, επιδοτήσεις, δωρεές κ.λπ.
7) Τα έσοδα από πώληση περιουσιακών στοιχείων προσωπικών/οικογενειακών ή και επαγγελματικών (σε περίπτωση ατομικής επιχείρησης).
8) Τα ποσά δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κάθε μορφής, ιδιώτες, κ.λπ ( προσωπικά/ οικογενειακά ή επαγγελματικά σε περίπτωση ατομικής επιχείρησης).
9) Τα λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη.
10) Οι αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών.
Σύμφωνα με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου στους πληρωτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι υποχρεώσεις από αγορές, δαπάνες γενικά καθώς και φορολογικές υποχρεώσεις, οι οποίες οφείλονται στο τέλος κάθε ελεγχομένου έτους. Το αν υπάρχει αύξηση των πληρωτέων λογαριασμών, καθορίζεται από την σύγκριση του υπόλοιπου πληρωτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγούμενου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχόμενου έτους.
11) Οι μειώσεις λογαριασμών εισπρακτέων.
Σύμφωνα με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου, στους εισπρακτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι απαιτήσεις από πωλήσεις επαγγελματικές, προσωπικές κ.λπ. καθώς και απαιτήσεις φορολογικές(επιστροφές φόρων κ.λπ.) οι οποίες είναι απαιτητές στο τέλος κάθε ελεγχομένου έτους. Το αν υπάρχει μείωση των εισπρακτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου εισπρακτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχομένου έτους. […]
12) Η αύξηση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένου/νων έτους/ων. Εάν, στο τέλος του έτους, το ποσόν των προκαταβολών έναντι εσόδων επομένου/νων έτους/ών έχει αυξηθεί σε σύγκριση με το ποσόν των προκαταβολών έναντι εσόδων επομένου/νων έτους/ών στο τέλος του προηγουμένου έτους, η αύξηση θα καταχωρηθεί στη στήλη Πηγές Κεφαλαίων /Εσόδων στη γραμμή (12) «Αύξηση των προκαταβολών έναντι εσόδων επομένου έτους» Σε περίπτωση που είχαμε μείωση των προκαταβολών θα καταχωρούσαμε τη μείωση στη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων στη γραμμή (15) «Μείωση προκαταβολών που εισπράχτηκαν έναντι εσόδων επομένου έτους» […]
13) Οι λοιπές περιπτώσεις εσόδων. Αναγράφεται οποιαδήποτε άλλη περίπτωση εσόδου που δεν αναφέρεται παραπάνω.
Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων αθροίζονται:
1) Τα υπόλοιπα των χρηματοπιστωτικών λογαριασμών (στην Ελλάδα ή και στο Εξωτερικό) προσωπικών/οικογενειακών και επαγγελματικών κατά την λήξη της ελεγχόμενης χρήσης (τα υπόλοιπα των λογαριασμών την 31/12/200Χ).
2) Τα διαθέσιμα μετρητά ή και το υπόλοιπο του ταμείου στο τέλος της ελεγχόμενης χρήσης (σε περίπτωση ατομικής επιχείρησης με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του Κ.Φ.Α.Σ.).
3) Οι εισφορές σε λογαριασμούς επιχειρήσεων όπου συμμετέχει ο ίδιος ο φορολογούμενος, ο/η σύζυγος ή και τα προστατευόμενα μέλη αυτών (όχι ατομικές επιχειρήσεις)
4) Η συνεισφορά ποσών για συμμετοχή στο κεφάλαιο κάθε μορφής επιχειρήσεων
5) Οι αγορές περιουσιακών στοιχείων (προσωπικών/οικογενειακών και επαγγελματικών) περιλαμβάνονται: ανεγέρσεις οικοδομών, αγορές ΕΙΧ, δίτροχων κ.λπ. οχημάτων, πλοίων – σκαφών, αναψυχής αεροσκαφών, και επενδυτικών αγαθών καθώς και οι δαπάνες που αφορούν βελτιώσεις αυτών.
6) Οι αγορές εμπορευμάτων, πρώτων και βοηθητικών υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων στην άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας
7) Οι επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες πάσης φύσεως (εκπιπτόμενες ή μη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης). Περιλαμβάνονται και οι δαπάνες που αφορούν επισκευές και συντηρήσεις των επαγγελματικών περιουσιακών στοιχείων.
[…]
8) Τα ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων (στην γραμμή αυτή αναγράφεται μόνο το χρεολύσιο). Το ποσό των τόκων ανάλογα με το είδος του δανείου (προσωπικό/επαγγελματικό) συμπεριλαμβάνονται στις δαπάνες είτε στις προσωπικές/οικογενειακές είτε στις επαγγελματικές.
9) Τα ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις, δωρεές (όπως γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών κ.λπ.), και λοιπές δαπάνες
10) Τα ποσά για φόρους, τέλη εισφορές και πρόστιμα κάθε μορφής.
11) Τα ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/ οικογενειακές) καθώς και οι δαπάνες που αφορούν επισκευές και συντηρήσεις των προσωπικών/οικογενειακών περιουσιακών στοιχείων (δαπάνες για το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών).
12) Οι μειώσεις των Πληρωτέων λογαριασμών.
Σύμφωνα με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου στους πληρωτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι υποχρεώσεις από αγορές, δαπάνες γενικά καθώς και φορολογικές υποχρεώσεις οι οποίες οφείλονται στο τέλος κάθε ελεγχομένου έτους (Δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια, τα οποία αναγράφονται στη γραμμή (8) «Ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων». Το αν υπάρχει μείωση των πληρωτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου πληρωτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχομένου έτους .
13) Οι αυξήσεις Εισπρακτέων λογαριασμών.
Σύμφωνα με την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου στους εισπρακτέους λογαριασμούς περιλαμβάνονται οι απαιτήσεις από πωλήσεις επαγγελματικές, προσωπικές και φορολογικές κ.λπ. οι οποίες είναι απαιτητές στο τέλος κάθε ελεγχομένου έτους. Το αν υπάρχει αύξηση των εισπρακτέων λογαριασμών καθορίζεται από τη σύγκριση του υπολοίπου εισπρακτέων λογαριασμών στο τέλος του προηγουμένου έτους με το υπόλοιπο στο τέλος του ελεγχομένου έτους.
14) Οι χορηγήσεις δανείων σε τρίτους.
15) Η μείωση προκαταβολών που εισπράχτηκαν έναντι εσόδων επομένου έτους/επομένων ετών Εάν, στο τέλος του έτους, το ποσόν των προκαταβολών έναντι εσόδων επομένου έτους/επομένων ετών έχει μειωθεί σε σύγκριση με το ποσόν των προκαταβολών έναντι εσόδων επομένου έτους/επομένων ετών στο τέλος του προηγουμένου έτους, η μείωση θα καταχωρηθεί στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων στη γραμμή (15) «Μείωση προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επόμενων ετών». […]
16) Οι λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων. Αναγράφεται οποιαδήποτε άλλη περίπτωση δαπάνης/αγοράς που δεν αναφέρεται παραπάνω.
Γενική παρατήρηση: Τόσο στα έσοδα, όσο στις αγορές και δαπάνες, αναγράφεται το σύνολο των ποσών που ανάγεται σε κάθε ελεγχόμενο διαχειριστικό έτος (όχι τεκμαρτά έσοδα ή δαπάνες). Χρειάζεται ιδιαίτερη προσοχή ώστε τα ποσά τόσο των εσόδων όσο και των αγορών/δαπανών να μην υπολογίζονται δυο φορές.
Η αρνητική διαφορά μεταξύ στήλης «Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων» και στήλης «Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων», ελέγχεται ως μη δηλούμενο εισόδημα και εφόσον δεν αιτιολογείται σύμφωνα και με τα οριζόμενα στο άρθρο 10 της Α.Υ.Ο ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 10.5.2013, υπόκειται σε φορολόγηση σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 11 και 12 της ίδιας απόφασης.
[…]
ΓΕΝΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ: (αφορούν και τις τρεις μεθόδους εμμέσων τεχνικών).
[…]
2) Σύμφωνα με το άρθρο 7 της Α.ΥΟ ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 10.5.2013 εφαρμόζονται και οι τρείς τεχνικές ελέγχου και επιλέγεται μία τεχνική ελέγχου για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις που είναι προσφορότερη για το δημόσιο συμφέρον.
[…]
4) Το βάρος της απόδειξης για τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φέρει ο φορολογούμενος, το ύψος δε των δηλούμενων καταθέσεων και μετρητών κατά την έναρξη της πρώτης ελεγχομένης χρήσης προκειμένου να γίνει δεκτό σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το πραγματικό διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών όπως αυτό προσδιορίζεται με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.
Για τον υπολογισμό του πραγματικού διαθεσίμου κεφαλαίου των προηγουμένων ετών πριν το πρώτο ελεγχόμενο έτος (του ελεγχόμενου, του/της συζύγου και των προστατευόμενων μελών αυτών) από τα πραγματικά εισοδήματα (που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο), όπως αυτά αναγράφονται στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος αφαιρούνται τα πραγματικά αναλωθέντα ποσά για αγορές και λοιπές δαπάνες (όχι τεκμαρτές) όπως αυτές προκύπτουν από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή από στοιχεία που έχει στην διάθεση της η ελεγκτική υπηρεσία.
Παρατήρηση: Όπου στην παρούσα μεθοδολογία αναφέρονται δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/ οικογενειακές) αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.
[…]
8) Η συμπλήρωση του πίνακα Η’ «Διαθέσιμα Μετρητά » στο έντυπο Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία στην λήξη κάθε αντίστοιχης ελεγχομένης χρήσης είναι απαραίτητη. Στην περίπτωση που δεν δηλωθούν διαθέσιμα μετρητά στην έναρξη ή στην λήξη κάθε αντίστοιχης ελεγχομένης χρήσης τότε ο έλεγχος θα θεωρήσει ότι δεν υπήρχαν.
9) Επαγγελματικές / προσωπικές / οικογενειακές δαπάνες που προκύπτουν από τον έλεγχο ότι πραγματοποιήθηκαν αλλά ο ελεγχόμενος δεν αποδεικνύει τον τρόπο εξόφλησης αυτών, για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών θεωρείται ότι εξοφλήθηκαν με καταβολή μετρητών.
10) Οι απαντήσεις του ελεγχομένου στα έντυπα : Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία και Ερωτηματολόγιο τρόπου διαβίωσης -μεταβολές -υποχρεώσεις είναι δεσμευτικές ως προς τον φορολογούμενο. Σε περίπτωση κατάθεσης διορθωτικών εντύπων θα πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένα τα σημεία που τροποποιεί – διορθώνει, καθώς ο ελεγχόμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. […]».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1171/2013 «Οδηγίες σχετικά με την παροχή στοιχείων από τους φορολογούμενους κατά τον έλεγχο υποθέσεων φυσικών προσώπων», αναφέρεται ότι:
«Με την απόφαση ΔΕΣ Α 1077357 ΕΞ 10.5.2013, όπως δημοσιεύθηκε στα ΦΕΚ.1136/Β710-5-2013 και ΦΕΚ.1199/Β716-5-2013, καθορίστηκε ο τρόπος εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών στη διαδικασία του τακτικού ελέγχου παράλληλα με τις ισχύουσες διατάξεις περί τακτικού ελέγχου του ΚΦΕ. Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου προκειμένου να προσδιορίσουν το φορολογητέο εισόδημα, αξιοποιούν κάθε στοιχείο ή πληροφορία που διαθέτει η υπηρεσία ή μπορεί να συλλεχθεί για τον φορολογούμενο τον/την σύζυγο ή τα προστατευόμενα μέλη αυτών και το οποίο μπορεί να αφορά κάθε μορφή εσόδων ή δαπανών. Σκοπός είναι να προσδιοριστεί με αντικειμενικό τρόπο το πραγματικό εισόδημα του φορολογούμενου το οποίο είτε έχει αναλωθεί σε αγορές και δαπάνες ή έχει χρησιμοποιηθεί προκειμένου να προσαυξηθεί η περιουσιακή του κατάσταση.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρο 66 του ΚΦΕ ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας κατά τον έλεγχο των επιδιδόμενων δηλώσεων δικαιούται: «Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος».
[…]
Μετά τα παραπάνω και για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων κατά την άντληση στοιχείων από τους φορολογούμενους (φυσικά πρόσωπα) ορίζονται τα ακόλουθα έντυπα:
α) Διαθέσιμα Περιουσιακά στοιχεία
[…]
Τα έντυπα αυτά μπορεί να τροποποιούνται/συμπληρώνονται από τον ελεγκτή ανάλογα με τα δεδομένα του φακέλου κάθε υπόθεσης. Θα επιδίδονται στο φορολογούμενο μαζί με την εντολή ελέγχου ή χωριστά, αλλά οπωσδήποτε με τη συνοδεία επιστολής προς το φορολογούμενο, ο τύπος της οποίας επισυνάπτεται στην παρούσα εγκύκλιο. Ο φορολογούμενος συμπληρώνει τα έντυπα και προσκομίζει κάθε αποδεικτικό στοιχείο για την απόδειξη των ισχυρισμών του. Συγκεκριμένα:
α) Το έντυπο Διαθεσίμων Περιουσιακών στοιχείων θα επιδίδεται σε δύο αντίτυπα στο φορολογούμενο. Το ένα θα συμπληρώνεται με τα περιουσιακά στοιχεία που διέθετε κατά την έναρξη της ελεγχόμενης περιόδου και το άλλο με τα περιουσιακά στοιχεία που διέθετε κατά την λήξη της ελεγχόμενης περιόδου.
[…]
Στο έντυπο συμπεριλαμβάνεται δήλωση του φορολογουμένου για τα μετρητά που κατείχε σε νομίσματα κάθε μορφής. Σε περίπτωση που δεν συμπληρωθεί, θεωρείται από τον έλεγχο ότι ο/η φορολογούμενος, ο/η σύζυγος του και τα προστατευόμενα μέλη αυτών δεν είχαν στην κατοχή τους μετρητά, κατά την έναρξη ή λήξη της αντίστοιχης ελεγχόμενης περιόδου ή Χρήσης. […]».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1259/2014 «Παροχή οδηγιών για τον τρόπο εφαρμογής της ΠΟΛ.1050/2014 Απόφασης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων», αναφέρεται ότι:
«Με αφορμή ερωτήματα που έχουν τεθεί στις Υπηρεσίες μας, σας παρέχουμε τις κάτωθι οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή της ΠΟΛ.1050/2014 Απόφασης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με την οποία καθορίστηκε το περιεχόμενο και ο τρόπος εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄, και ε΄, της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄170) για το διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, όταν η πρώτη ελεγχόμενη χρήση είναι η 1/1-31/12/2000.
1. […]
2. Στον ελεγχόμενο θα πρέπει να επισημαίνεται η δυνατότητα αναγραφής διαθεσίμων μετρητών κατά την έναρξη ή τη λήξη κάθε ελεγχομένης χρήσης όπως αναγράφεται και στην ΠΟΛ.1270/2013.
Η μη αναγραφή ποσού μετρητών σε οποιαδήποτε ελεγχόμενη χρήση σημαίνει ότι τα μετρητά είναι μηδενικά και δεν αναγράφεται κανένα ποσό σε καμία άλλη ένδειξη των πινάκων.».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 «Βάρος απόδειξης» του ν.4987/2022, ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».
Επειδή, εν προκειμένω, διενεργήθηκε μερικός φορολογικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, στην προσφεύγουσα, δυνάμει της με αριθ. …../…….2023 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………..
Επειδή, ο έλεγχος, από τα δεδομένα των υποβληθεισών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ε1 και Ε3), φορολογικού έτους 2017, σε συνδυασμό με την επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών της προσφεύγουσας, διαπίστωσε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ.2 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167), καθότι το δηλούμενο εισόδημά της και του συζύγου της, δεν επαρκούσε για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσής τους. Βάσει της υπ’ αριθ. …./……2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………., ο έλεγχος προέβη στην εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας, η οποία κρίθηκε ως η καταλληλότερη μέθοδος μεταξύ των υπολοίπων μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 27 του ΚΦΔ. Εν συνεχεία, ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, σε συνδυασμό με τα στοιχεία που έθεσε η ίδια η προσφεύγουσα στη διάθεση του ελέγχου, μέσω του ερωτηματολογίου αναφορικά με τον τρόπο διαβίωσης, τις μεταβολές και υποχρεώσεις και των εντύπων με τα διαθέσιμα περιουσιακά της στοιχεία, κατά την ελεγχόμενη χρήση, σε απάντηση της με αριθ. πρωτ. …../………2023 επιστολής της αρμόδιας φορολογικής αρχής, προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της προσφεύγουσας καταρτίζοντας Ισοζύγιο, όπου στη μία στήλη παρατίθενται οι Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων και στην έτερη στήλη οι Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων, ως κάτωθι:
| Ι. ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ | 1/1/2017 | II. ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ | 31/12/2017 |
| Ι. Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης (προσωπικά, οικογενειακοί, επαγγελματικοί) | 447.445,34€ | 1 .Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στη λήξη της ελεγχόμενης περιόδου (προσωπικοί, οικογενειακοί, επαγγελματικοί) | 313.526,05€ |
| 2 Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ). | 0,00 | 2. Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στη λήξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ). | 397.161,09€ |
| 3. Αναλήψεις από επιχείρηση/εις | 0,00 | 3. Εισφορές σε Λογαριασμούς επιχείρησης/σεων | 0,00 |
| 4. Ακαθάριστα Έσοδα από επαγγελματική δραστηριότητα | 345.431,26€ | 4. Ποσά συμμετοχής στο κεφάλαιο κάθε μορφής επιχειρήσεων | 0,00 |
| 5. Έσοδα από λοιπές πηγές | 143,05€ | 5. Αγορές περιουσιακών στοιχείων (προσωπικών/επαγγελματικών) | 13.096,80€ |
| 6. Εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα (αποζημιώσεις, επιδοτήσεις, δωρεές κλπ.) | 0,00 | 6. Αγορές εμπορ/των, α’, β’ υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων στην άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας | 0,00 |
| 7. Έσοδα από Πώληση περιουσιακών στοιχείων | 0,00 | 7. Επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες πάσης φύσεως | 368.571,16€ |
| 8. Δάνεια από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κλ.π | 0,00 | 8. Ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων | 3.653,19€ |
| 9. Λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη | 0,00 | 9. Ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις δωρεές και λοιπές δαπάνες | 1.934,76€ |
| 10. Αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών | 0,00 | 10. Ποσά φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων κάθε μορφής | 45.89,75€ |
| 11. Μειώσεις λογαριασμών Εισπρακτέων | 0,00 | 11. Ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/οικογενειακές) | 23.566,05€ |
| 12. Αύξηση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένου/ων έτους/νων | 0,00 | 12. Μειώσεις πληρωτέων λογαριασμών | 0,00 |
| 13. Λοιπές περιπτώσεις εσόδων | 0,00 | 13. Αυξήσεις λογαριασμών Εισπρακτέων | 0,00 |
| 14. Χορηγήσεις δανείων σε τρίτους | 0,00 | ||
| 15. Μείωση προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένου/νων έτους/νων | 0,00 | ||
| 16. Λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων | 0,00 | ||
| ΣΥΝΟΛΟ | 793.019,65€ | ΣΥΝΟΛΟ | 1.167.400,85€ |
| ΙΙΙ. ΥΠΟΛΟΙΠΟ | ΧΡΗΣΗ 1/1-31/12/2017 | ||
| Σύνολο διαθεσίμων εσόδων/κεφαλαίων | 793.019,65€ | ||
| Διαθέσιμα έσοδα/κεφάλαια που χρησιμοποιήθηκαν | 1.167.400,85€ | ||
| Υπόλοιπο | -374.381,20€ | ||
Επειδή, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές παρατίθενται αναλυτικά στην από ……../2023 οικεία έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………, ο έλεγχος προχώρησε στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος τόσο με βάση την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας όσο και με βάση τις γενικές διατάξεις και αφού συνέκρινε τα αποτελέσματα των δύο μεθόδων, ως τελικό φορολογητέο εισόδημα έλαβε το μεγαλύτερο εκ των δύο, ήτοι εκείνο που προσδιορίστηκε με βάση την έμμεση τεχνική ανάλυσης ρευστότητας. Ως εκ τούτου, το συνολικό φορολογητέο εισόδημα της προσφεύγουσας για το φορολογικό έτος 2017 προσδιορίστηκε ως ακολούθως:
| Φορ. έτος | (α) | (β) | (γ) | (δ) | (ε) |
| Συνολικό καθαρό οικογενειακό Φορολογητέο Εισόδημα δήλωσης | Συνολικό οικογενειακό Φορολογητέο Εισόδημα βάσει Έμμεσων τεχνικών | Συνολικό οικογενειακό Φορολογητέο Εισόδημα βάσει γενικών διατάξεων | Συνολικό οικογενειακό Φορολογητέο Εισόδημα βάσει ελέγχου (δ) = μέγιστο {(α), (β), (γ)} | Διαφορά δήλωσης ελέγχου (ε) = {(α) – (δ)} | |
| 2017 | 14.788,14 | 389.169,34 | 156.718,08 | 389.169,34 | 374.381,20 |
Ειδικότερα, ο αναλυτικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος, με βάση τον έλεγχο των γενικών φορολογικών διατάξεων και της έμμεσης τεχνικής που εφαρμόστηκε στην προσφεύγουσα και το σύζυγό της, απεικονίζεται στον παρακάτω πίνακα:
Επειδή, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η αποδιδόμενη διαφορά ποσού 374.381,20€ είναι παντελώς αναιτιολόγητη, αβάσιμη και αναπόδεικτη και στηρίζεται στην πλημμελή και πεπλανημένη κατανόηση του τρόπου συμπλήρωσης των εντύπου Η. ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΜΕΤΡΗΤΑ. Συγκεκριμένα, στα εν λόγω έντυπα ανεγράφη ποσό διαθέσιμων μετρητών την 1η/1/2017 ύψους 435.915,78€ και την 31η/12/2017 ποσό 397.161,09€, τα οποία ωστόσο ουδόλως αντιστοιχούν σε πραγματικά ποσά διαθέσιμων μετρητών εκτός τραπέζης κατά τις ως άνω ημερομηνίες. Αντιθέτως, τα ποσά αυτά αφορούν στο διαθέσιμο κεφάλαιο όπως προκύπτει από τον πίνακα ανάλωσης ετών 2004 έως 2016, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 19 παρ. 2ζ του ν. 2238/1994 και του άρθρου 34 παρ.2ζ του ν. 4172/2013. Συγκεκριμένα, το ποσό 435.915,78€ αφορά το σχηματισθέν κεφάλαιο προς ανάλωση κατά την 1η/1/2017, ενώ το ποσό 397.161,09€ αφορά το υπόλοιπο του κεφαλαίου την 31η/12/2017, μετά την αφαίρεση των ποσών που δηλώθηκαν στους κωδικούς 787 και 788 «Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσσόταν από το φόρο», του εντύπου Ε1 έτους 2017, ήτοι ποσών 32.182,30 και 6.572,39€ αντίστοιχα (435.915,78-32.182,30-6.572,39=397.161,09).
Επειδή, σύμφωνα με την από ………./2023 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …….., προκύπτει ότι κατά τη διάρκεια του ελέγχου η προσφεύγουσα προσκόμισε πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου βάσει τεκμηρίων διαβίωσης, ετών 2004 έως 2016, από τον οποίο προκύπτει συνολικό κεφάλαιο προς ανάλωση την 1η/1/2017 ποσού 435.915,78€.
Επειδή, όπως αναλυτικά αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, κατά την κατάρτιση του ισοζυγίου με τις Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων και τις Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων, δεν λήφθηκε υπόψη το ποσό των 435.915,78€ ως «Διαθέσιμα μετρητά έναρξης της ελεγχόμενης χρήσης» καθώς, όπως αναλυτικά αναφέρεται:
«[…] ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΤΟΥ ΠΙΝΑΚΑ ΤΗΣ ΤΕΧΝΙΚΗΣ ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΡΕΥΣΤΟΤΗΤΑΣ
Α) Ανάλυση της στήλης ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ
[…]
2. Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ ‘κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ).
Τόσο ο …………….. όσο και η σύζυγός του ………………. ανέγραψαν στον Πίνακα Η. ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΜΕΤΡΗΤΑ του εντύπου «ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΗΝ 01/01/2017» το ποσό των 435.915,78 € με δικαιούχους και τους δύο ελεγχόμενους.
Ωστόσο οι ελεγχόμενοι δεν έθεσαν στην διάθεση του ελέγχου τον σχετικό Πίνακα με τα πραγματικά εισοδήματα και τις πραγματικές δαπάνες στον οποίο αποτυπώνονται τα έτη στα οποία σχηματίστηκε το διαθέσιμο αυτό υπόλοιπο μετρητών. Αντί αυτού προσκόμισαν πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου προηγουμένων ετών, ήτοι των οικ. Ετών 2005 και των μεταγενέστερων αυτού, με επισυναπτόμενα τα έντυπα φορ. δηλώσεων των ετών αυτών, που συντάχθηκε βάσει των διατάξεων του άρθρου 19 § 2 περ. ζ’ του ν. 2238/1994 και των διατάξεων του άρθρου 34 §2 περ. ζ’ του ν. 4172/2013, βάσει του οποίου εξευρίσκεται το διαθέσιμο κεφάλαιο προηγουμένων ετών με το οποίο δύνανται να καλυφθούν αποκλειστικά και μόνο οι δαπάνες που αναφέρονται στα άρθρα 16 και 17 του ν. 2238/1994 και των άρθρων 31 και 32 του ν. 4172/2013, και σε καμία περίπτωση δύναται αυτό το κεφάλαιο να θεωρηθεί ως διαθέσιμα μετρητά, αφού από το αποκτηθέν και δηλωθέν εισόδημα αφαιρούνται τεκμαρτές και όχι πραγματικές δαπάνες.
Ως εκ τούτου τα δεδομένα του πίνακα αυτού δεν είναι ελεγκτέα από τον έλεγχο αφού δεν αποτελούν μετρήσιμα μεγέθη για τον προσδιορισμό των διαθέσιμων μετρητών που λαμβάνονται υπόψη κατά τις ελεγκτικές επαληθεύσεις της έμμεσης τεχνικής της ανάλυσης ρευστότητας και των πιστώσεων σε τραπεζικούς λογαριασμούς (σχετ. ΔΕΔ Α 258/2023). Με βάση τα προαναφερόμενα ο έλεγχος θεωρεί ότι δεν υφίστανται διαθέσιμα μετρητά για του ελεγχόμενους την 01/01/2017.
[…]
B) Ανάλυση της στήλης ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ
2. Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στη λήξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ ‘κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ).
Τόσο ο ……………. όσο και η σύζυγός του ………………. ανέγραψαν στον Πίνακα Η. ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΜΕΤΡΗΤΑ του εντύπου «ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΗΝ 31/12/2017» το ποσό των 397.161,09 € με δικαιούχους και τους δύο ελεγχόμενους. […]».
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του το ποσό των 435.915,78€ ως διαθέσιμα μετρητά, καθώς το εν λόγω ποσό αφορά το σχηματισθέν κεφάλαιο προς ανάλωση κατά την 1η/1/2017 βάσει των τεκμηρίων διαβίωσης και όχι των πραγματικών δαπανών. Ωστόσο, έλαβε υπόψη του το αντίστοιχο ποσό της 31ης/12/2017, ύψους 397.161,09€ ως «διαθέσιμα μετρητά βάσει του ιδίου ως άνω προσκομισθέντος πίνακα «Διαθέσιμων περιουσιακών στοιχείων».
Επειδή, η προσφεύγουσα, με το υπ’ αριθ. ……/…….2023 υπόμνημά της επί του υπ’ αριθ. ……/……..2023 σημειώματος διαπιστώσεων, προσκόμισε διορθωμένους πίνακες διαθέσιμων μετρητών, δηλώνοντας μηδενικά ποσά, ενώ παρείχε εξηγήσεις ως προς τη λανθασμένη αρχική συμπλήρωση των εν λόγω εντύπων.
Επειδή, ο έλεγχος απέρριψε τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας ότι λόγω συγγνωστής πλάνης στο πεδίο Η. ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ ΜΕΤΡΗΤΑ, αναγράφεται η συνολική διαθέσιμη οικογενειακή ρευστότητα βάσει φορολογικών δηλώσεων, ήτοι ρευστότητα που περιλαμβάνει σαφώς τις τραπεζικές καταθέσεις, με την αιτιολογία ότι στο Έντυπο «Διαθέσιμα Περιουσιακά Στοιχεία» είναι εμφανώς διακριτοί οι πίνακες που αναγράφονται οι τραπεζικοί λογαριασμοί και τα διαθέσιμα μετρητά.
Επειδή, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις και οδηγίες περί έμμεσων τεχνικών, ο φορολογούμενος δύναται να τροποποιήσει-διορθώσει τις αρχικές του δηλώσεις και καθοριστικό στην περίπτωση της διόρθωσης είναι να υφίσταται επαρκής αιτιολογία και το εν λόγω να αξιολογείται σε συνδυασμό με τα πραγματικά δεδομένα της κάθε περίπτωσης.
Επειδή, βάσει των ανωτέρω, με την παρούσα Απόφαση ο πίνακας της έμμεσης τεχνικής τροποποιείται ως προς τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας και συγκεκριμένα το εισόδημα της έμμεσης τεχνικής προσδιορίζεται ως εξής:
| Ι. ΠΗΓΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ | 1/1/2017 | II. ΑΝΑΛΩΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ/ΕΣΟΔΩΝ | 31/12/2017 | ||
| ΕΛΕΓΧΟΣ | ΔΕΔ | ΈΛΕΓΧΟΣ | ΔΕΔ | ||
| Ι. Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης (προσωπικά, οικογενειακοί, επαγγελματικοί) | 447.445,34€ | 447.445,34€ | 1 .Υπόλοιπα χρηματοπιστωτικών λογαριασμών στη λήξη της ελεγχόμενης περιόδου (προσωπικοί, οικογενειακοί, επαγγελματικοί) | 313.526,05€ | 313.526,05€ |
| 2 Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στην έναρξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ). | 0,00 | 0,00 | 2. Διαθέσιμα μετρητά ή και το Υπόλοιπο ταμείου στη λήξη της ελεγχόμενης χρήσης (Ατομική επιχ/ση με βιβλία Γ’ κατηγορίας ΚΒΣ ή διπλογραφικά του ΚΦΑΣ). | 397.161,09€ | 0,00 |
| 3. Αναλήψεις από επιχείρηση/εις | 0,00 | 0,00 | 3. Εισφορές σε Λογαριασμούς επιχείρησης/σεων | 0,00 | 0,00 |
| 4. Ακαθάριστα Έσοδα από επαγγελματική δραστηριότητα | 345.431,26€ | 345.431,26€ | 4. Ποσά συμμετοχής στο κεφάλαιο κάθε μορφής επιχειρήσεων | 0,00 | 0,00 |
| 5. Έσοδα από λοιπές πηγές | 143,05€ | 143,05€ | 5. Αγορές περιουσιακών στοιχείων (προσωπικών/επαγγελματικών) | 13.096,80€ | 13.096,80€ |
| 6. Εισπράξεις από λοιπά μη φορολογητέα έσοδα (αποζημιώσεις, επιδοτήσεις, δωρεές κλπ.) | 0,00 | 0,00 | 6. Αγορές εμπορ/των, α’, β’ υλών και λοιπών αγαθών αναγκαίων στην άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας | 0,00 | 0,00 |
| 7. Έσοδα από Πώληση περιουσιακών στοιχείων | 0,00 | 0,00 | 7. Επαγγελματικές/επιχειρηματικές δαπάνες πάσης φύσεως | 368.571,16€ | 368.571,16€ |
| 8. Δάνεια από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κλ.π | 0,00 | 0,00 | 8. Ποσά αποπληρωμής προσωπικών ή επαγγελματικών δανείων | 3.653,19€ | 3.653,19€ |
| 9. Λοιπά έσοδα πάσης φύσεως φορολογητέα ή μη | 0,00 | 0,00 | 9. Ποσά για ασφάλιστρα, αποζημιώσεις δωρεές και λοιπές δαπάνες | 1.934,76€ | 1.934,76€ |
| 10. Αυξήσεις πληρωτέων λογαριασμών | 0,00 | 0,00 | 10. Ποσά φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων κάθε μορφής | 45.89,75€ | 45.89,75€ |
| 11. Μειώσεις λογαριασμών Εισπρακτέων | 0,00 | 0,00 | 11. Ποσά για κάθε είδους δαπάνες διαβίωσης (προσωπικές/οικογενειακές) | 23.566,05€ | 23.566,05€ |
| 12. Αύξηση των προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένου/ων έτους/νων | 0,00 | 0,00 | 12. Μειώσεις πληρωτέων λογαριασμών | 0,00 | 0,00 |
| 13. Λοιπές περιπτώσεις εσόδων | 0,00 | 0,00 | 13. Αυξήσεις λογαριασμών Εισπρακτέων | 0,00 | 0,00 |
| 14. Χορηγήσεις δανείων σε τρίτους | 0,00 | 0,00 | |||
| 15. Μείωση προκαταβολών που εισπράχθηκαν έναντι εσόδων επομένου/νων έτους/νων | 0,00 | 0,00 | |||
| 16. Λοιπές περιπτώσεις αναλώσεων | 0,00 | ||||
| ΣΥΝΟΛΟ | 793.019,65€ | 793.019,65€ | ΣΥΝΟΛΟ | 1.167.400,85€ | 770.239,76€ |
| ΙΙΙ. ΥΠΟΛΟΙΠΟ | ΧΡΗΣΗ 1/1- 31/12/2017 | ||||
| ΈΛΕΓΧΟΣ | ΔΕΔ | ||||
| Σύνολο διαθεσίμων εσόδων/κεφαλαίων | 793.019,65€ | 793.019,65€ | |||
| Διαθέσιμα έσοδα/κεφάλαια που χρησιμοποιήθηκαν | 1.167.400,85€ | 770.239,76€ | |||
| Υπόλοιπο | -374.381,20€ | 22.779,89€ | |||
Επειδή, από την εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας, λαμβάνοντας υπόψη τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, δεν προκύπτει μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, για το ελεγχόμενο έτος 2017.
Επειδή, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στις προαναφερθείσες εγκυκλίους, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος συγκρίνονται τα αποτελέσματα που προέκυψαν τόσο από την εφαρμογή της τεχνικής ανάλυσης ρευστότητας όσο και με βάση τις γενικές διατάξεις και ως τελικό φορολογητέο εισόδημα λαμβάνεται το μεγαλύτερο εκ των δύο μεθόδων.
Επειδή, κατόπιν διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων από τη Δ.Ο.Υ. ……………………, το εισόδημα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας διαμορφώθηκε ως εξής:
| 01/01/2017-31/12/2017 | ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ | |
| ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟΔΑ | 122.655,42 € | |
| ΜΗ ΔΗΛΩΘΕΙΣΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΥΛΗ (+) | – | |
| ΣΥΝΟΛΙΚΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟΔΑ | 122.655,42 € | |
| ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΕΙνΠΊΟΡΕΥΜΑΤΩΝ (-) | ||
| ΔΑΠΑΝΕΣ ΧΡΗΣΗΣ (-) | 109.232,57 € | |
| ΔΗΛΩΘΕΙΣΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ (+) | 1.197,00 € | |
| ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ (+) | 51.976,23 € | · 21.654,04€ επαλήθευση 7.11.1-β · 321,51 € επαλήθευση 7.11.1-ιb · 9.300,00 € επαλήθευση 7.11.1-ιδ · 1.119,87 € επαλήθευση 7.11.1-ιδ · 16.969,79 € επαλήθευση 7.11.4 · 2.611,02 € επαλήθευση 7.11.4 |
| ΚΕΡΔΗ/ ΒΑΣΕΙ ΕΛΕΓΧΟΥ | 66.596,08 € | |
Επειδή, ο υπολογισμός της οριστικής φορολογικής υποχρέωσης της προσφεύγουσας, για το φορολογικό έτος 2017, θα υπολογιστεί με την παρούσα απόφαση της Υπηρεσίας μας.
Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
Τη μερική αποδοχή της από ……./2024 και με αριθμό πρωτοκόλλου ……. ηλεκτρονικώς υποβληθείσα ενδικοφανή προσφυγή της …………… του ……., ΑΦΜ ……. και την τροποποίηση της υπ’ αριθ. …./……2023 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………., σύμφωνα με το ανωτέρω σκεπτικό.
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης- καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:
Φορολογικό Έτος 2017
• Υπ’ αριθ. …./………2023 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017.
| ΑΝΑΛΥΣΗ | ΔΗΛΩΣΗΣ | ΕΛΕΓΧΟΥ | ΔΕΔ | ΔΙΑΦΟΡΑ | |
| Φορολογητέο εισόδημα | του υπόχρεου | 134,29 | 134,29 | 134,29 | |
| της συζύγου | 14.653,85 | 389.035,05 | 66.641,73 | 51.987,88 | |
| Φόρος | Πιστωτικό ποσό | 22.633,92 | 2.545,98 | 20.087,94 | |
| Χρεωστικό ποσό | 100.911,88 | ||||
| Προκαταβολή φόρου | 3.216,37 | 3.216,37 | 3.216,37 | ||
| Τέλη χαρτοσήμου μισθωμάτων ακινήτων | |||||
| Εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη χαρτοσήμου | |||||
| Πρόστιμο φόρου άρθρου 58 Κ.Φ.Δ. | 61.772,90 | 10.043,97 | 10.043,97 | ||
| Πρόστιμο τελών χαρτοσήμου άρθρου 58 Κ.Φ.Δ. | |||||
| Εισφορά υπέρ ΟΓΑ στο πρόστιμο τελών χαρτ/μου | |||||
| Ειδική εισφορά αλληλεγγύης | 58,38 | 34.055,51 | 3.348,76 | 3.290,38 | |
| Τέλος Επιτηδεύματος | 1.950,00 | 1.950,00 | 1.950,00 | ||
| Φόρος πολυτελούς διαβίωσης | |||||
| ………………………………………………………………………… | |||||
| Διαφορά συμψηφισμού | |||||
| Ποσό που επιστράφηκε ή ζητήθηκε προς επιστροφή | 17.490,17 | 17.409,17 | 17.409,17 | ||
| Σύνολο φόρων τελών & εισφορών | για καταβολή | 219.314,83 | 33.422,29 | 33.422,29 | |
| για επιστροφή | |||||
| Αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά | |||||
Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ακριβές Αντίγραφο
Η/Ο Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΓΡΑΜΜΑΤΩ ΣΚΟΥΡΑ
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
