Quantcast
    Ανταγωνισμός Ευρωπαϊκή Ένωση Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Φορολογικό δίκαιο

    ΔΕΕ Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης: το Δικαστήριο αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις που εξέδωσε η Ιρλανδία υπέρ της Apple

    UnicsBy 200 Mins Read
    ΕΥΡΩΠΑΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

    Απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-465/20 P | Επιτροπή κατά Ιρλανδίας κ.λπ.

    Το Δικαστήριο αποφαίνεται οριστικώς επί της διαφοράς και επικυρώνει την απόφαση που εξέδωσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή το 2016: η Ιρλανδία χορήγησε στην Apple παράνομη ενίσχυση και υποχρεούται να την ανακτήσει

    Το 2016, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έκρινε με απόφασή της ότι η Ιρλανδία, από το 1991 έως το 2014, είχε χορηγήσει σε εταιρίες που ανήκαν στον όμιλο Apple φορολογικά πλεονεκτήματα που αποτελούσαν κρατική ενίσχυση. Η ενίσχυση αυτή αφορούσε τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που προέκυπταν από δραστηριότητες της Apple εκτός των Ηνωμένων Πολιτειών. Το 2020, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση της Επιτροπής, εκτιμώντας ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει επαρκώς ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ των ως άνω εταιριών. Το Δικαστήριο, επιληφθέν κατ’ αναίρεση, αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου και αποφαίνεται οριστικώς επί της διαφοράς, επικυρώνοντας την απόφαση της Επιτροπής.

    Το 1991 και το 2007, η Ιρλανδία εξέδωσε δύο φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης υπέρ δύο εταιριών του ομίλου Apple, συγκεκριμένα της Apple Sales International (ASI) και της Apple Operations Europe (AOE), οι οποίες είχαν συσταθεί ως εταιρίες ιρλανδικού δικαίου αλλά δεν είχαν φορολογική έδρα στην Ιρλανδία. Οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις ενέκριναν τις μεθόδους που εφάρμοζαν η ASI και η AOE για τον καθορισμό των φορολογητέων στην Ιρλανδία κερδών τους από εμπορικές δραστηριότητες των αντίστοιχων ιρλανδικών υποκαταστημάτων τους.

    Το 2016, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκτίμησε ότι, στο μέτρο που τα κέρδη που προέκυπταν από τη χρήση των αδειών διανοητικής ιδιοκτησίας που κατείχαν η ASI και η AOE εξαιρούνταν από τη φορολογητέα βάση, με την αιτιολογία, κατ’ ουσίαν, ότι οι έδρες των εταιριών αυτών βρίσκονται εκτός Ιρλανδίας και ότι η διαχείριση των εν λόγω αδειών εξαρτάται από τις αποφάσεις που λαμβάνονται στο επίπεδο του ομίλου Apple στις Η.Π.Α., οι εταιρίες αυτές είχαν λάβει μέσω των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, από το 1991 έως το 2014, παράνομη κρατική ενίσχυση μη συμβατή προς την εσωτερική αγορά, η οποία είχε ωφελήσει τον όμιλο Apple στο σύνολό του. Η Επιτροπή ζήτησε επίσης από την Ιρλανδία να προχωρήσει στην ανάκτηση της ενίσχυσης 1. Σύμφωνα με τις εκτιμήσεις της Επιτροπής, η Ιρλανδία χορήγησε στην Apple παράνομα φορολογικά πλεονεκτήματα ύψους 13 δισεκατομμυρίων ευρώ 2.

    Το 2020, το Γενικό Δικαστήριο, επιληφθέν προσφυγών που άσκησαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE, ακύρωσε την απόφαση της Επιτροπής, κρίνοντας ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα το οποίο απέρρεε από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης και το οποίο είχε ως αποτέλεσμα προτιμησιακή μείωση της φορολογητέας βάσης στην Ιρλανδία 3.

    Με την απόφασή του το Δικαστήριο, επιληφθέν κατόπιν αναίρεσης που άσκησε η Επιτροπή, αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου και αποφαίνεται οριστικώς επί της διαφοράς.

    Υπηρεσία Τύπου και Πληροφόρησης    curia.europa.eu Κατά το Δικαστήριο, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πολλαπλή πλάνη καθόσον έκρινε ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει επαρκώς ότι οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας που κατείχαν η ASI και η AOE και τα σχετικά κέρδη που προέκυπταν από τις πωλήσεις των προϊόντων Apple εκτός των Η.Π.Α. έπρεπε να καταλογιστούν, για φορολογικούς σκοπούς, στα ιρλανδικά υποκαταστήματα. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο, αφενός, έκρινε εσφαλμένως ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής θεμελιωνόταν σε μη ορθές εκτιμήσεις σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας δυνάμει του εφαρμοστέου ιρλανδικού φορολογικού δικαίου και, αφετέρου, δέχτηκε εσφαλμένως τις αιτιάσεις της Ιρλανδίας, της ASI και της AOE κατά των πραγματικών εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE και τις δραστηριότητες εκτός των εν λόγω υποκαταστημάτων. 

    Κατόπιν της αναίρεσης της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Δικαστήριο εκτιμά ότι οι προσφυγές είναι ώριμες προς εκδίκαση και ότι πρέπει να αποφανθεί οριστικώς επ’ αυτών εντός των ορίων της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο επιβεβαιώνει την προσέγγιση της Επιτροπής κατά την οποία, δυνάμει της κρίσιμης διάταξης του ιρλανδικού δικαίου σχετικά με τον υπολογισμό της φορολογίας των αλλοδαπών εταιριών, οι δραστηριότητες των υποκαταστημάτων της ASI και της AOE στην Ιρλανδία δεν έπρεπε να συγκριθούν με δραστηριότητες άλλων εταιριών του ομίλου Apple, όπως για παράδειγμα μιας μητρικής εταιρίας στις Η.Π.Α., αλλά με δραστηριότητες άλλων οντοτήτων της ASI και της AOE, ιδίως δε των εδρών των εταιριών αυτών οι οποίες βρίσκονται εκτός Ιρλανδίας.

    ΑΚΟΛΟΥΘΕΙ ΤΟ ΠΛΗΡΕΣ ΚΕΙΜΕΝΟ ΤΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ

    ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)

    Περιεχόμενα

    I. Το ιστορικό της διαφοράς

    Α. Το ιστορικό του ομίλου Apple

    1. Σχετικά με τον όμιλο Apple

    2. Σχετικά με την ASI και την AOE

    3. Σχετικά με τα ιρλανδικά υποκαταστήματα

    Β. Οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης

    1. Η φορολογική απόφαση προέγκρισης του 1991

    α) Η φορολογητέα βάση της ACL, προκατόχου της AOE

    β) Η φορολογητέα βάση της ACAL, προκατόχου της ASI

    2. Η φορολογική απόφαση προέγκρισης του 2007

    Γ. Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής

    Δ. Η επίδικη απόφαση

    1. Η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    α) Το σύστημα αναφοράς

    β) Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού

    γ) Η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω του μη επιμερισμού στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των κερδών που προέκυπταν από τις άδειες ΔΙ τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE

    δ) Η επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω της ακαταλληλότητας των επιλεγεισών μεθόδων επιμερισμού κερδών στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE

    ε) Η εναλλακτική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω της παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς του άρθρου 25 του TCA 97

    στ) Συμπέρασμα της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    2. Ο μη συμβατός και παράνομος χαρακτήρας των ενισχύσεων και η ανάκτησή τους

    II. Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου

    III. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση

    IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στην αναιρετική δίκη

    V. Επί της αιτήσεως αναιρέσεως

    Α. Προκαταρκτικές εκτιμήσεις

    Β. Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως, που αφορά πλάνη κατά την εκτίμηση της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος

    1. Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α) Επιχειρήματα των διαδίκων

    β) Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    1) Επί του παραδεκτού και της λυσιτέλειας της επιχειρηματολογίας της Επιτροπής

    2) Επί της ουσίας

    i) Επί της πρώτης αιτίασης που αφορά εσφαλμένη ερμηνεία της επίδικης απόφασης

    ii) Επί της δεύτερης και της τρίτης αιτίασης

    2. Επί του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α) Επιχειρήματα των διαδίκων

    β) Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    1) Επί της δεύτερης αιτίασης που αφορά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από παραμόρφωση του ιρλανδικού δικαίου και από διαδικαστική πλημμέλεια

    i) Επί του παραδεκτού

    ii) Επί της ουσίας

    – Επί της συνεκτίμησης απαράδεκτων αποδεικτικών στοιχείων

    – Επί του νομικού κριτηρίου που εφαρμόζεται δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου για τον καθορισμό των κερδών αλλοδαπής εταιρίας

    – Επί της συνεκτίμησης από το Γενικό Δικαστήριο των λειτουργιών της Apple Inc.

    – Επί των συνεπειών της συνεκτίμησης των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών που ασκούσε η Apple Inc. στον νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών

    2) Επί της πρώτης αιτίασης, που αφορά ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και διαδικαστική πλημμέλεια

    3. Επί του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α) Επιχειρήματα των διαδίκων

    β) Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    4. Συμπέρασμα επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    VI. Επί των προσφυγών ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου

    Α. Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν την εκτίμηση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    1. Επί της από κοινού εξέτασης των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας

    2. Επί του προσδιορισμού του πλαισίου αναφοράς και των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας των κερδών κατά το ιρλανδικό δίκαιο

    3. Επί των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple

    4. Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης

    α) Επιχειρήματα των διαδίκων

    β) Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    Β. Επί της ύπαρξης κρατικής παρέμβασης ή παρέμβασης μέσω κρατικών πόρων

    1. Επιχειρήματα των διαδίκων

    2. Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    Γ. Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν παράβαση ουσιώδους τύπου και, ιδίως, προσβολή του δικαιώματος ακροάσεως

    1. Επιχειρήματα των διαδίκων

    2. Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    Δ. Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης

    1. Επιχειρήματα των διαδίκων

    2. Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    Ε. Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν την υπέρβαση, εκ μέρους της Επιτροπής, των αρμοδιοτήτων της και από την επέμβασή της στις αρμοδιότητες των κρατών μελών, ιδίως κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής αυτονομίας

    1. Επιχειρήματα των διαδίκων

    2. Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    ΣΤ. Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν ανεπαρκή αιτιολογία της επίδικης απόφασης

    1. Επιχειρήματα των διαδίκων

    2. Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    VII. Επί των δικαστικών εξόδων

    « Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) που εκδίδονται από κράτος μέλος – Επιλεκτικά φορολογικά πλεονεκτήματα – Επιμερισμός των κερδών που προκύπτουν από άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας στα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών – Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού »

    Στην υπόθεση C‑465/20 P,

    με αντικείμενο αίτηση αναιρέσεως δυνάμει του άρθρου 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που ασκήθηκε στις 25 Σεπτεμβρίου 2020,

    Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον L. Flynn, τον P.-J. Loewenthal και την F. Tomat,

    αναιρεσείουσα,

    όπου οι λοιποί διάδικοι είναι:

    η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από την M. Browne, Chief State Solicitor, τον A. Joyce και την J. Quaney, επικουρούμενους, αρχικώς, από τον P. W. Baker, KC, τη C. Donnelly, SC, την A. Goodman, SC, την S. Kingston, SC, και τον B. Doherty, BL, στη συνέχεια, από τον P. W. Baker, KC, τη C. Donnelly, SC, τον P. Gallagher, SC, την A. Goodman, SC, τον B. Doherty, SC, και τον D. Fennelly, BL,

    η Apple Sales International Ltd, με έδρα το Κορκ (Ιρλανδία),

    η Apple Operations International Ltd, πρώην Apple Operations Europe Ltd, με έδρα το Κορκ,

    εκπροσωπούμενες από τον D. Beard, KC, τον J. Bourke, barrister, την L. Osepciu, barrister, τον C. Riis-Madsen, advokat, τον E. van der Stok, advocaat, και τον A. von Bonin, Rechtsanwalt,

    προσφεύγουσες πρωτοδίκως,

    το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενο, αρχικώς, από τον A. Germeaux και τον T. Uri, στη συνέχεια, από τον A. Germeaux και τον T. Schell, επικουρούμενους από τον J. Bracker και τον D. Waelbroeck, avocats,

    η Δημοκρατία της Πολωνίας,

    η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη, αρχικώς, από τον M. Sánchez Rydelski, τη C. Simpson και τον C. Zatschler, στη συνέχεια, από τον M. Sánchez Rydelski και την C. Simpson,

    παρεμβαίνουσες πρωτοδίκως,

    ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),

    συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, L. Bay Larsen, Αντιπρόεδρο, K. Jürimäe, Κ. Λυκούργο, E. Regan, T. von Danwitz, Z. Csehi και O. Spineanu‑Matei, προέδρους τμήματος, M. Ilešič, J.-C. Bonichot, I. Jarukaitis, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (εισηγητή) και M. Gavalec, δικαστές,

    γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

    γραμματέας: M. Longar, διοικητικός υπάλληλος,

    έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Μαΐου 2023,

    αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Νοεμβρίου 2023,

    εκδίδει την ακόλουθη

    Απόφαση

    1        Με την αίτηση αναιρέσεως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί την αναίρεση της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, της 15ης Ιουλίου 2020, Ιρλανδία κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑778/16 και T‑892/16, στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, EU:T:2020:338), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση (ΕΕ) 2017/1283 της Επιτροπής, της 30ής Αυγούστου 2016, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38373 (2014/C) (πρώην 2014/NN) (πρώην 2014/CP) που χορηγήθηκε από την Ιρλανδία στην Apple (ΕΕ 2017, L 187, σ. 1, στο εξής: επίδικη απόφαση).

    I.      Το ιστορικό της διαφοράς

    2        Το ιστορικό της διαφοράς, το οποίο παρατίθεται στις σκέψεις 1 έως 47 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, μπορεί, για τις ανάγκες της παρούσας διαδικασίας, να συνοψιστεί ως εξής.

    Α.      Το ιστορικό του ομίλου Apple

    1.      Σχετικά με τον όμιλο Apple

    3        Ο όμιλος Apple, ο οποίος ιδρύθηκε το 1976 και έχει έδρα το Cupertino (Ηνωμένες Πολιτείες), αποτελείται από την Apple Inc. και όλες τις εταιρίες που ελέγχονται από αυτή (στο εξής, από κοινού: όμιλος Apple). Ο όμιλος Apple σχεδιάζει, κατασκευάζει και διαθέτει στο εμπόριο, μεταξύ άλλων, φορητές συσκευές επικοινωνίας και πολυμέσων, προσωπικούς υπολογιστές καθώς και φορητές συσκευές αναπαραγωγής ψηφιακής μουσικής, ενώ πωλεί εφαρμογές λογισμικού, άλλες υπηρεσίες, λύσεις δικτύου καθώς και ψηφιακό περιεχόμενο και εφαρμογές τρίτων. Ο όμιλος Apple εμπορεύεται τα προϊόντα και τις υπηρεσίες του σε καταναλωτές, επιχειρήσεις και δημόσιους φορείς σε όλο τον κόσμο μέσω των φυσικών καταστημάτων, των ηλεκτρονικών καταστημάτων και του δυναμικού απευθείας πωλήσεων που διαθέτει καθώς και μέσω τρίτων φορέων κινητών δικτύων, εμπόρων χονδρικής, εμπόρων λιανικής και διανομέων. Η παγκόσμια επιχειρηματική δραστηριότητα του ομίλου Apple διαρθρώνεται με άξονα ορισμένους βασικούς λειτουργικούς τομείς, τους οποίους διαχειρίζονται και διευθύνουν από τις Ηνωμένες Πολιτείες διευθυντικά στελέχη εγκατεστημένα στο Cupertino.

    2.      Σχετικά με την ASI και την AOE

    4        Στο πλαίσιο του ομίλου Apple, η Apple Operations International Ltd (AOI) είναι κατά 100 % θυγατρική της Apple Inc. Η AOI κατέχει κατά 100 % τη θυγατρική εταιρία Apple Operations Europe Ltd (AOE), πρώην «Apple Computer Ltd (ACL)». Η δε AOE κατέχει κατά 100 % τη θυγατρική εταιρία Apple Sales International Ltd (ASI), πρώην «Apple Computer Accessories Ltd (ACAL)» και, στη συνέχεια, «Apple Computer International». Η ASI και η AOE έχουν συσταθεί αμφότερες ως εταιρίες ιρλανδικού δικαίου, αλλά δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Ιρλανδία.

    5        Όπως επισημαίνεται στις αιτιολογικές σκέψεις 113 έως 115 της επίδικης απόφασης, πολλά από τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE ήταν διευθυντικά στελέχη που εργάζονταν για την Apple Inc. και ήταν εγκατεστημένα στο Cupertino. Στην αιτιολογική σκέψη 115 της εν λόγω απόφασης παρατίθενται αποσπάσματα αποφάσεων και πρακτικά συνεδριάσεων των γενικών συνελεύσεων και των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE. Οι αποφάσεις των διοικητικών συμβουλίων αφορούσαν γενικώς θέματα όπως η καταβολή μερισμάτων, η έγκριση των εκθέσεων των διευθυντών ή ο διορισμός και η παραίτηση των διευθυντών. Περιστασιακά, οι αποφάσεις αυτές αφορούσαν την ίδρυση θυγατρικών και τη χορήγηση εξουσιοδοτήσεων σε διευθυντές για την εκτέλεση διαφόρων δραστηριοτήτων όπως η διαχείριση των τραπεζικών λογαριασμών, οι σχέσεις με τις κυβερνήσεις και τους δημοσίους φορείς, οι λογιστικοί έλεγχοι, η σύναψη συμβάσεων ασφαλιστικής κάλυψης, οι μισθώσεις, η αγορά και πώληση στοιχείων ενεργητικού, η παραλαβή εμπορευμάτων και οι εμπορικές συμβάσεις.

    6        Η Apple Inc., αφενός, και η ASI και η AOE, αφετέρου, δεσμεύονταν από συμφωνία επιμερισμού του κόστους (στο εξής: συμφωνία επιμερισμού του κόστους). Το επιμεριζόμενο κόστος αφορούσε, μεταξύ άλλων, την έρευνα και την ανάπτυξη (Ε&Α) σχετικά με τις τεχνολογίες που ενσωματώνονται στα προϊόντα του ομίλου Apple. Η συμφωνία επιμερισμού του κόστους συνήφθη αρχικά τον Δεκέμβριο του 1980 μεταξύ της Apple Inc., που είχε τότε την επωνυμία Apple Computer Inc., και της ACL. Το 1999 η Apple Computer International κατέστη μέρος της συμφωνίας αυτής. Η συμφωνία επιμερισμού του κόστους τροποποιήθηκε επανειλημμένως προκειμένου, μεταξύ άλλων, να ληφθούν υπόψη οι μεταβολές της εφαρμοστέας νομοθεσίας.

    7        Βάσει της συμφωνίας αυτής, τα μέρη δέχθηκαν να μοιραστούν το κόστος και τους κινδύνους των δραστηριοτήτων της Ε&Α όσον αφορά την άυλη περιουσία που προέκυπτε στο πλαίσιο του προγράμματος ανάπτυξης προϊόντων και υπηρεσιών του ομίλου Apple. Τα μέρη συμφώνησαν επίσης ότι η Apple Inc. παρέμενε επίσημος κατά νόμον κύριος της άυλης περιουσίας επιμεριζόμενου κόστους, συμπεριλαμβανομένων των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας (στο εξής: ΔI) του ομίλου Apple. Επιπλέον, η Apple Inc. χορήγησε στην ASI και την AOE άδειες χρήσης άνευ ανταλλάγματος, βάσει των οποίων τους επιτρεπόταν να χρησιμοποιούν τη ΔΙ του ομίλου Apple με σκοπό, μεταξύ άλλων, την παραγωγή και πώληση των οικείων προϊόντων σε όλο τον κόσμο πλην της αμερικανικής ηπείρου. Τέλος, τα μέρη της συμφωνίας επιμερισμού κόστους υποχρεούνταν να αναλαμβάνουν τους απορρέοντες από τη συμφωνία αυτήν κινδύνους, εκ των οποίων ο κυριότερος ήταν η υποχρέωση καταβολής του κόστους για την ανάπτυξη των δικαιωμάτων ΔΙ του ομίλου Apple.

    8        Το 2008 η ASI συνήψε με την Apple Inc. συμφωνία παροχής υπηρεσιών μάρκετινγκ, στο πλαίσιο της οποίας η Apple Inc. ανέλαβε την υποχρέωση να της παρέχει υπηρεσίες μάρκετινγκ, οι οποίες περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τη δημιουργία, ανάπτυξη και εφαρμογή στρατηγικών μάρκετινγκ, προγραμμάτων και εκστρατειών προώθησης. Η ASI ανέλαβε την υποχρέωση, ως αντάλλαγμα, να καταβάλλει στην Apple Inc. αμοιβή η οποία αντιστοιχούσε σε ποσοστό του «εύλογου κόστους που προέκυπτε» για την Apple Inc. όσον αφορά τις εν λόγω υπηρεσίες, προσαυξημένο κατά ορισμένο περιθώριο κέρδους.

    3.      Σχετικά με τα ιρλανδικά υποκαταστήματα

    9        Η ASI και η AOE διαθέτουν, η κάθε μία, υποκατάστημα στην Ιρλανδία, το οποίο προσδιορίζεται στην αγγλική γλώσσα με τον όρο «branch». Τα υποκαταστήματα αυτά δεν έχουν αυτοτελή νομική προσωπικότητα.

    10      Το ιρλανδικό υποκατάστημα της ASI είναι υπεύθυνο, μεταξύ άλλων, για την άσκηση των δραστηριοτήτων προμήθειας, πωλήσεων και διανομής που συνδέονται με την πώληση προϊόντων του σήματος Apple σε σχετιζόμενες οντότητες και σε τρίτους πελάτες στις περιφέρειες της Ευρώπης, Μέσης Ανατολής, Ινδίας και Αφρικής (EMΑIA) καθώς και της Ασίας-Ειρηνικού. Στις βασικές λειτουργίες του υποκαταστήματος αυτού περιλαμβάνονται η προμήθεια τελικών προϊόντων σήματος Apple από τρίτους και από σχετιζόμενους κατασκευαστές, οι δραστηριότητες διανομής οι οποίες συνδέονται με την πώληση προϊόντων σε σχετιζόμενες οντότητες στις περιφέρειες EMΑIA και Ασίας‑Ειρηνικού καθώς και οι δραστηριότητες πώλησης και διανομής που συνδέονται με την πώληση προϊόντων σε τρίτους πελάτες στην περιφέρεια ΕΜΑΙΑ, οι ηλεκτρονικές πωλήσεις, οι δραστηριότητες εφοδιαστικής και η λειτουργία της υπηρεσίας υποστήριξης πελατών μετά την πώληση. Η Επιτροπή διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 55 της επίδικης απόφασης, ότι πολλές δραστηριότητες που συνδέονται με τη διανομή στην περιφέρεια EMΑIA εκτελούνταν από σχετιζόμενες οντότητες στο πλαίσιο συμβάσεων παροχής υπηρεσιών.

    11      Το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE είναι υπεύθυνο για την κατασκευή και συναρμολόγηση εξειδικευμένου φάσματος προϊόντων πληροφορικής στην Ιρλανδία, όπως οι επιτραπέζιοι υπολογιστές, οι φορητοί υπολογιστές και άλλα περιφερειακά υπολογιστών, τα οποία προμηθεύει σε σχετιζόμενες οντότητες για την περιφέρεια EMΑΙA. Στις βασικές λειτουργίες του υποκαταστήματος αυτού περιλαμβάνονται ο προγραμματισμός και το χρονοδιάγραμμα παραγωγής, η μηχανική διεργασιών, η παραγωγή και οι εργασίες, η διασφάλιση και ο έλεγχος ποιότητας και οι εργασίες επισκευής.

    Β.      Οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης

    12      Με έγγραφα της 29ης Ιανουαρίου 1991 και της 23ης Μαΐου 2007, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν προεγκριτικές αποφάσεις, καλούμενες «φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης», σχετικά με τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία (στο εξής, από κοινού: επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης), σύμφωνα με τις σχετικές προτάσεις των εκπροσώπων του ομίλου Apple. Οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης περιγράφονται στις αιτιολογικές σκέψεις 59 έως 62 της επίδικης απόφασης.

    1.      Η φορολογική απόφαση προέγκρισης του 1991

    α)      Η φορολογητέα βάση της ACL, προκατόχου της AOE

    13      Με επιστολή της 12ης Οκτωβρίου 1990 προς τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές, οι φορολογικοί σύμβουλοι του ομίλου Apple περιέγραψαν τις δραστηριότητες της ACL στην Ιρλανδία και τις δραστηριότητες που ασκούσε το ιρλανδικό υποκατάστημα της τελευταίας στο Κορκ (Ιρλανδία). Στην εν λόγω επιστολή διευκρινιζόταν ότι το υποκατάστημα αυτό είχε την κυριότητα των στοιχείων ενεργητικού που σχετίζονταν με τις δραστηριότητες κατασκευής, αλλά ότι η ACL διατηρούσε την κυριότητα των χρησιμοποιούμενων υλών, των ημιτελών προϊόντων και των τελικών προϊόντων.

    14      Κατόπιν ανταλλαγής επιστολών, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, με έγγραφο της 29ης Ιανουαρίου 1991, συμφώνησαν με την πρόταση του ομίλου Apple ούτως ώστε το φορολογητέο κέρδος της ACL στην Ιρλανδία, το οποίο καταλογίζεται στα έσοδα του ιρλανδικού υποκαταστήματός της, να υπολογιστεί σύμφωνα με την ακόλουθη μέθοδο:

    –        το καθαρό κέρδος που καταλογίζεται στο ιρλανδικό υποκατάστημα αντιστοιχεί στο 65 % των λειτουργικών δαπανών του υποκαταστήματος αυτού μέχρι ποσού [εμπιστευτικό] (1) κατ’ έτος και στο 20 % των δαπανών αυτών πέραν του ποσού αυτού·

    –        αν το συνολικό κέρδος του ιρλανδικού υποκαταστήματος είναι μικρότερο από το ποσό που προκύπτει κατά τα ανωτέρω, το εν λόγω συνολικό κέρδος χρησιμοποιείται για τον καθορισμό του καθαρού κέρδους του υποκαταστήματος αυτού·

    –        οι λειτουργικές δαπάνες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους του ιρλανδικού υποκαταστήματος περιλαμβάνουν το σύνολο των λειτουργικών δαπανών του εν λόγω υποκαταστήματος, εξαιρουμένων των προς μεταπώληση υλών και των δαπανών που σχετίζονται με τα άυλα στοιχεία ενεργητικού τα οποία χρεώνουν οι συνδεδεμένες με τον όμιλο Apple εταιρίες, και

    –        είναι δυνατόν να ζητηθεί έκπτωση κεφαλαίου για αποσβέσεις, υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπερβαίνει πλέον των [εμπιστευτικό] τις αποσβέσεις που εγγράφονται στους σχετικούς λογαριασμούς.

    β)      Η φορολογητέα βάση της ACAL, προκατόχου της ASI

    15      Με επιστολή της 2ας Ιανουαρίου 1991, οι φορολογικοί σύμβουλοι του ομίλου Apple ενημέρωσαν τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές για την ύπαρξη της εταιρίας ACAL, το υποκατάστημα της οποίας στην Ιρλανδία περιγραφόταν ως υπεύθυνο για την προμήθεια, από Ιρλανδούς παραγωγούς, προϊόντων που προορίζονταν για εξαγωγή.

    16      Στις 16 Ιανουαρίου 1991 οι εκπρόσωποι του ομίλου Apple απέστειλαν στις ιρλανδικές φορολογικές αρχές επιστολή, στην οποία συνόψιζαν τους όρους της συμφωνίας που συνήφθη κατά τη διάρκεια σύσκεψης η οποία πραγματοποιήθηκε στις 3 Ιανουαρίου 1991 μεταξύ τους σχετικά με τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της ACAL. Κατά την επιστολή αυτή, ο υπολογισμός του κέρδους του υποκαταστήματος έπρεπε να βασίζεται σε περιθώριο κέρδους 12,5 % επί των λειτουργικών δαπανών του υποκαταστήματος, εξαιρουμένων των προς μεταπώληση υλών.

    17      Με επιστολή της 29ης Ιανουαρίου 1991, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές επιβεβαίωσαν τους όρους της συμφωνίας όπως αυτοί διατυπώνονταν στην επιστολή της 16ης Ιανουαρίου 1991.

    2.      Η φορολογική απόφαση προέγκρισης του 2007

    18      Με επιστολή της 16ης Μαΐου 2007, οι φορολογικοί σύμβουλοι του ομίλου Apple πρότειναν στις ιρλανδικές φορολογικές αρχές να αναθεωρήσουν τη μέθοδο καθορισμού της φορολογητέας βάσης των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE.

    19      Όσον αφορά το ιρλανδικό υποκατάστημα της ASI, ο όμιλος Apple πρότεινε το φορολογητέο κέρδος που επιμερίζεται στο ως άνω υποκατάστημα να αντιστοιχεί στο [εμπιστευτικό] των λειτουργικών δαπανών του, εξαιρουμένων των δαπανών όπως οι επιβαρύνσεις από συνδεδεμένες εταιρίες εντός του ομίλου Apple και του κόστους των υλών.

    20      Όσον αφορά το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE, ο όμιλος Apple πρότεινε να καθοριστεί το φορολογητέο κέρδος που επιμερίζεται στο υποκατάστημα αυτό με την προσθήκη στο ποσό που αντιστοιχεί στο [εμπιστευτικό] των λειτουργικών δαπανών του, εξαιρουμένων των δαπανών όπως οι επιβαρύνσεις από συνδεδεμένες εταιρίες εντός του ομίλου Apple και του κόστους των υλών, ενός ποσού που ισούται με το [εμπιστευτικό] του κύκλου εργασιών του εν λόγω υποκαταστήματος, το οποίο αντιστοιχεί στην απόδοση ΔΙ για τη συσσωρευμένη τεχνολογία διεργασιών κατασκευής του εν λόγω υποκαταστήματος. Ο όμιλος ζήτησε επίσης φοροελαφρύνσεις για τις αποσβέσεις σχετικά με εγκαταστάσεις κατασκευής και κτίρια, «που υπολογίζονταν και χορηγούνταν κατά τον συνήθη τρόπο».

    21      Ο όμιλος Apple πρότεινε να τεθεί σε ισχύ η νέα συμφωνία από 1ης Οκτωβρίου 2007 για αμφότερα τα υποκαταστήματα, να εφαρμοστεί για περίοδο πέντε ετών, υπό τον όρο της μη μεταβολής των συνθηκών, και να ανανεώνεται στη συνέχεια σε ετήσια βάση. Πρότεινε επίσης η συμφωνία αυτή να μπορεί να εφαρμοστεί σε νέες οντότητες που ενδεχομένως θα ιδρύονταν ή θα μετασχηματίζονταν εντός του ομίλου Apple, εφόσον οι δραστηριότητές τους αντιστοιχούσαν σε αυτές τις οποίες ασκούσαν, αντιστοίχως, η ASI και η AOE.

    22      Με επιστολή της 23ης Μαΐου 2007, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές συμφώνησαν με το σύνολο των προτάσεων που περιλαμβάνονταν στην επιστολή της 16ης Μαΐου 2007. Η συμφωνία αυτή εφαρμόστηκε μέχρι τη λήξη, στις 27 Σεπτεμβρίου 2014, του οικονομικού έτους 2014.

    Γ.      Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής

    23      Με επιστολή της 12ης Ιουνίου 2013, η Επιτροπή ζήτησε από την Ιρλανδία να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με την πρακτική των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο έδαφός της, και ειδικότερα σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που είχαν χορηγηθεί σε ορισμένες οντότητες του ομίλου Apple, μεταξύ των οποίων η ASI και η AOE.

    24      Με απόφαση της 11ης Ιουνίου 2014, η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ (στο εξής: απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας) σχετικά με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, με το σκεπτικό ότι οι εν λόγω αποφάσεις προέγκρισης ενδέχετο να συνιστούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή, αφού εξέτασε αν οι συμφωνίες για την ενδοομιλική τιμολόγηση που περιέχονταν στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης απέκλιναν από τους όρους που θα καθορίζονταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων της αγοράς και, ως εκ τούτου, από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, έκρινε ότι οι εν λόγω αποφάσεις ενδέχεται να παρείχαν πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις στις οποίες είχαν χορηγηθεί. Η ως άνω απόφαση της Επιτροπής για την κίνηση διαδικασίας δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 17 Οκτωβρίου 2014.

    25      Με επιστολές της 5ης Σεπτεμβρίου και της 17ης Νοεμβρίου 2014, η Ιρλανδία και η Apple Inc., αντιστοίχως, υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί της απόφασης περί κίνησης της διαδικασίας.

    26      Κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας, πραγματοποιήθηκαν εκτενείς επαφές και συναντήσεις μεταξύ της Επιτροπής, των ιρλανδικών φορολογικών αρχών και της Apple Inc. Επιπλέον, η Ιρλανδία και η Apple Inc. υπέβαλαν δύο ad hoc εκθέσεις σχετικά με τον επιμερισμό κερδών στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, τις οποίες συνέταξαν οι αντίστοιχοι φορολογικοί σύμβουλοί τους.

    Δ.      Η επίδικη απόφαση

    27      Στις 30 Αυγούστου 2016 η Επιτροπή εξέδωσε την επίδικη απόφαση, η οποία αφορά τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Αφού περιέγραψε το νομικό και πραγματικό πλαίσιο (ενότητα 2) και τη διοικητική διαδικασία (ενότητες 3 έως 7), η Επιτροπή επικεντρώθηκε στην ανάλυση της ύπαρξης ενισχύσεων (ενότητα 8).

    28      Πρώτον, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδόθηκαν από τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές και, συνεπώς, ήταν καταλογιστέες στο οικείο κράτος. Εκτίμησε ότι, στο μέτρο που οι εν λόγω αποφάσεις είχαν ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της ASI και της AOE, η Ιρλανδία παραιτήθηκε από φορολογικά έσοδα, πράγμα που προκάλεσε απώλεια κρατικών πόρων (αιτιολογική σκέψη 221 της επίδικης απόφασης).

    29      Δεύτερον, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, δεδομένου ότι η ASI και η AOE ανήκουν στον όμιλο Apple, ο οποίος δραστηριοποιείται σε όλα τα κράτη μέλη, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης μπορούσαν, ως εκ τούτου, να έχουν αντίκτυπο στις συναλλαγές εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης (αιτιολογική σκέψη 222 της επίδικης απόφασης).

    30      Τρίτον, η Επιτροπή δέχτηκε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στο μέτρο που είχαν ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογητέας βάσης της ASI και της AOE, για τους σκοπούς της επιβολής φόρου εταιριών στην Ιρλανδία, παρείχαν πλεονέκτημα στις δύο αυτές εταιρίες (αιτιολογική σκέψη 223 της επίδικης απόφασης).

    31      Επιπλέον, κατά την Επιτροπή, καθότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης χορηγήθηκαν αποκλειστικά στην ASI και στην AOE, μπορούσε να τεκμαρθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας τους. Ωστόσο, για λόγους πληρότητας, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παρέκκλιση από το σχετικό σύστημα αναφοράς, το οποίο ορίζεται ως οι κοινοί κανόνες φορολογίας των εταιριών στην Ιρλανδία (αιτιολογική σκέψη 224 της επίδικης απόφασης).

    32      Τέταρτον, η Επιτροπή επισήμανε ότι, αν αποδεικνυόταν ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνεπάγονταν μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως της ASI και της AOE, τότε ήταν ικανές να βελτιώσουν την ανταγωνιστική θέση των δύο αυτών εταιριών και, ως εκ τούτου, να νοθεύσουν ή να απειλήσουν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό (αιτιολογική σκέψη 222 της επίδικης απόφασης).

    1.      Η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    33      Στην ενότητα 8.2 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή ακολούθησε την απορρέουσα από τη νομολογία ανάλυση σε τρία στάδια προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος εν προκειμένω. Καταρχάς, προσδιόρισε το σύστημα αναφοράς και δικαιολόγησε την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, εξέτασε την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς. Κατ’ ουσίαν, βάσει της κύριας, της επικουρικής και της εναλλακτικής συλλογιστικής την οποία ανέπτυξε, η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν παράσχει στην ASI και στην AOE τη δυνατότητα να μειώσουν το ποσό του φόρου που όφειλαν στην Ιρλανδία κατά τη διάρκεια της περιόδου ισχύος των αποφάσεων αυτών, δηλαδή μεταξύ των ετών 1991 και 2014 (στο εξής: κρίσιμη περίοδος), και ότι η ως άνω μείωση του φόρου συνιστούσε πλεονέκτημα σε σχέση με άλλες εταιρίες ευρισκόμενες σε συγκρίσιμη κατάσταση. Τέλος, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι ούτε η Ιρλανδία ούτε η Apple Inc. είχαν προβάλει επιχειρήματα σχετικά με τη δικαιολόγηση του εν λόγω επιλεκτικού πλεονεκτήματος.

    α)      Το σύστημα αναφοράς

    34      Στις αιτιολογικές σκέψεις 227 έως 243 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα αναφοράς ήταν οι κοινοί κανόνες φορολογίας των εταιρικών κερδών στην Ιρλανδία, με σκοπό τη φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στην Ιρλανδία, είτε είναι ημεδαπές είτε αλλοδαπές. Η Επιτροπή έκρινε ότι οι καθετοποιημένες και οι μη καθετοποιημένες εταιρίες βρίσκονταν σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού. Συνεπώς, το άρθρο 25 του Taxes Consolidation Act (ενοποιημένου νόμου περί φορολογίας) του 1997 (στο εξής: TCA 97), το οποίο προβλέπει φορολόγηση των αλλοδαπών εταιριών για τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα μέσω υποκαταστήματος που δραστηριοποιείται στην Ιρλανδία, πρέπει να θεωρηθεί ως αναπόσπαστο μέρος αυτού του συστήματος αναφοράς και όχι ως χωριστό σύστημα αναφοράς.

    β)      Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού

    35      Στις αιτιολογικές σκέψεις 244 έως 263 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι τόσο από το γράμμα του άρθρου 25 του TCA 97 όσο και από τον σκοπό του προκύπτει ότι η διάταξη αυτή, η οποία δεν παρέχει καμία καθοδήγηση ως προς τον τρόπο καθορισμού των φορολογητέων κερδών ιρλανδικού υποκαταστήματος, μπορούσε να εφαρμοστεί μόνο με τη χρήση μεθόδου επιμερισμού των κερδών. Συναφώς, επισήμανε ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιτάσσει η μέθοδος αυτή να στηρίζεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ανεξάρτητα από το αν η Ιρλανδία έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά της. Η Επιτροπή στήριξε την εκτίμηση αυτή σε δύο παραδοχές. Αφενός, υπενθύμισε ότι κάθε φορολογικό μέτρο θεσπιζόμενο από κράτος μέλος πρέπει να τηρεί τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Αφετέρου, υποστήριξε ότι από την απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), προκύπτει ότι μείωση της φορολογητέας βάσης που είναι αποτέλεσμα φορολογικού μέτρου το οποίο παρέχει σε φορολογούμενο τη δυνατότητα να εφαρμόζει στις ενδοομιλικές συναλλαγές τιμές μεταβίβασης οι οποίες δεν αντιστοιχούν στις τιμές που ισχύουν υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού χορηγεί στον εν λόγω φορολογούμενο επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

    36      Ειδικότερα, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελούσε κριτήριο αναφοράς προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον μια καθετοποιημένη εταιρία απολαύει πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως αποτέλεσμα φορολογικού μέτρου το οποίο καθορίζει τις τιμές μεταβίβασης και, συνεπώς, τη φορολογητέα βάση της. Η αρχή αυτή αποσκοπεί στο να διασφαλίσει ότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, κατά τον ίδιο τρόπο όπως και οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ ανεξάρτητων μη καθετοποιημένων εταιριών. Η εφαρμογή της παρέχει τη δυνατότητα να αποφεύγεται η άνιση μεταχείριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση από την άποψη του σκοπού των κοινών κανόνων φορολογίας εταιρικών κερδών, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των κανόνων αυτών.

    37      Όσον αφορά τις αρχές που αναπτύχθηκαν στο πλαίσιο του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ), η Επιτροπή επισήμανε ότι αυτές αποτελούν απλώς χρήσιμες κατευθύνσεις για τις φορολογικές αρχές, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι οι μέθοδοι επιμερισμού των κερδών και καθορισμού των τιμών μεταβιβάσεως παράγουν αποτελέσματα που είναι σύμφωνα με τις συνθήκες της αγοράς.

    γ)      Η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω του μη επιμερισμού στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των κερδών που προέκυπταν από τις άδειες ΔΙ τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE

    38      Στις αιτιολογικές σκέψεις 265 έως 321 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή υποστήριξε, στο πλαίσιο του κύριας συλλογιστικής της, ότι το γεγονός ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στηρίχθηκαν στην παραδοχή ότι οι άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE έπρεπε να επιμεριστούν εκτός της Ιρλανδίας είχε ως αποτέλεσμα τα ετήσια φορολογητέα κέρδη για την ASI και την AOE στην Ιρλανδία να μη συνιστούν αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.

    39      Κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή θεώρησε ότι οι άδειες ΔΙ που κατείχαν η ASI και η AOE για την προμήθεια, κατασκευή, πώληση και διανομή προϊόντων του ομίλου Apple εκτός της αμερικανικής ηπείρου συνέβαλλαν ουσιωδώς στα έσοδα των δύο αυτών εταιριών.

    40      Η Επιτροπή προσήψε στις ιρλανδικές αρχές ότι εσφαλμένως είχαν επιμερίσει στις εταιρικές έδρες της ASI και της AOE στοιχεία ενεργητικού, λειτουργίες και κινδύνους, μολονότι οι εν λόγω εταιρικές έδρες δεν διέθεταν ούτε φυσική παρουσία ούτε υπαλλήλους εκτός της ιρλανδικής επικράτειας. Ειδικότερα, όσον αφορά τις λειτουργίες που σχετίζονταν με τις άδειες ΔΙ, η Επιτροπή έκρινε ότι οι λειτουργίες αυτές, ελλείψει προσωπικού στο επίπεδο των εδρών της ASI και της AOE, δεν ήταν δυνατόν να ασκούνται αποκλειστικά μέσω των διοικητικών συμβουλίων των εν λόγω εταιριών. Επισήμανε, συναφώς, ότι τα πρακτικά των συνεδριάσεων των διοικητικών συμβουλίων που της είχαν προσκομιστεί δεν περιείχαν αναφορές σε συζητήσεις και σε αποφάσεις σχετικές με τη ΔΙ. Επομένως, κατά την Επιτροπή, στο μέτρο που οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE δεν μπορούσαν ούτε να ελέγχουν ούτε να διαχειρίζονται τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple, τα κέρδη από τη χρήση των αδειών αυτών δεν μπορούσαν, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, να επιμεριστούν στις εν λόγω έδρες. Συνεπώς, τα κέρδη αυτά έπρεπε να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE, τα οποία και μόνον ήταν σε θέση να ασκούν πράγματι λειτουργίες σχετικές με τη ΔΙ του ομίλου Apple, οι οποίες ήταν ουσιώδεις για την εμπορική δραστηριότητα της ASI και της AOE.

    41      Κατά συνέπεια, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, καθόσον δεν επιμέρισαν τα κέρδη που προέκυπταν από τη ΔΙ του ομίλου Apple στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE, κατά παραβίαση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, χορήγησαν πλεονέκτημα στην ASI και στην AOE κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, υπό τη μορφή μείωσης των αντίστοιχων ετήσιων φορολογητέων κερδών τους. Κατά την Επιτροπή, το πλεονέκτημα αυτό είχε επιλεκτικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι συνεπαγόταν μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της ASI και της AOE στην Ιρλανδία σε σχέση με τις μη καθετοποιημένες εταιρίες, των οποίων το φορολογητέο κέρδος αντιστοιχεί στις τιμές που καθορίζονται στην αγορά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Τέλος, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η εφαρμογή της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης σχετικά με τον επιμερισμό των κερδών σε μόνιμη εγκατάσταση (στο εξής: εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση) καταλήγει σε παρόμοιο συμπέρασμα.

    δ)      Η επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω της ακαταλληλότητας των επιλεγεισών μεθόδων επιμερισμού κερδών στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE

    42      Επικουρικώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 325 έως 360 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές ορθώς δέχτηκαν ότι οι άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE έπρεπε να επιμεριστούν εκτός Ιρλανδίας, εντούτοις, οι μέθοδοι επιμερισμού κερδών που εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν, σε κάθε περίπτωση, ως αποτέλεσμα τα ετήσια φορολογητέα κέρδη των δύο αυτών εταιριών στην Ιρλανδία να μη συνιστούν αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, οι μέθοδοι αυτές βασίζονταν σε ακατάλληλες μεθοδολογικές επιλογές, που οδήγησαν σε μείωση του ποσού του φόρου τον οποίο έπρεπε να καταβάλουν η ASI και η AOE σε σχέση με τις μη καθετοποιημένες εταιρίες των οποίων το φορολογητέο κέρδος, στο πλαίσιο των κοινών κανόνων φορολογίας στην Ιρλανδία, καθορίζεται βάσει των τιμών που διαμορφώνονται στην αγορά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Ως εκ τούτου, κατά την Επιτροπή, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, καθόσον ενέκριναν τις μεθόδους αυτές, παρείχαν στις ASI και AOE επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

    ε)      Η εναλλακτική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω της παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς του άρθρου 25 του TCA 97

    43      Στο πλαίσιο της εναλλακτικής συλλογιστικής της, η Επιτροπή υποστήριξε, στις αιτιολογικές σκέψεις 369 έως 403 της επίδικης απόφασης, ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το σύστημα αναφοράς αποτελούνταν αποκλειστικά από το άρθρο 25 του TCA 97, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στις ASI και AOE επιλεκτικό πλεονέκτημα, υπό τη μορφή μείωσης της φορολογητέας βάσης τους στην Ιρλανδία. Αφενός, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 στην Ιρλανδία θεμελιωνόταν στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ωστόσο, εν προκειμένω, η Επιτροπή απέδειξε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν οδηγούσαν σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, πράγμα που παρείχε οικονομικό πλεονέκτημα στην ASI και στην AOE. Αφετέρου και εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 δεν θεμελιωνόταν στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, έπρεπε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδόθηκαν από τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές κατά διακριτική ευχέρεια, ελλείψει αντικειμενικών κριτηρίων που σχετίζονται με το ιρλανδικό φορολογικό σύστημα, και ότι, ως εκ τούτου, παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στην ASI και στην AOE.

    στ)    Συμπέρασμα της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    44      Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνεπάγονταν μείωση των φόρων με τους οποίους έπρεπε κανονικά να επιβαρύνονται η ASI και η AOE κατά την άσκηση των εμπορικών δραστηριοτήτων τους και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να θεωρηθεί ότι οι αποφάσεις αυτές χορήγησαν στις δύο εταιρίες λειτουργικές ενισχύσεις. Ωστόσο, θεώρησε ότι, στο μέτρο που η ASI και η AOE ανήκουν στον όμιλο Apple, όμιλο πολυεθνικού χαρακτήρα, και στο μέτρο που ο όμιλος αυτός πρέπει να θεωρηθεί ως ενιαία οικονομική μονάδα, κατά την έννοια της νομολογίας, ο εν λόγω όμιλος επωφελήθηκε στο σύνολό του από τις κρατικές ενισχύσεις που χορήγησε η Ιρλανδία μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης (ενότητες 8.3 και 8.4 της επίδικης απόφασης).

    2.      Ο μη συμβατός και παράνομος χαρακτήρας των ενισχύσεων και η ανάκτησή τους

    45      Η Επιτροπή επισήμανε ότι τα ως άνω μέτρα ενισχύσεων δεν ήταν συμβατά με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 3, στοιχείο γʹ, ΣΛΕΕ και ότι, δεδομένου ότι δεν είχαν κοινοποιηθεί προηγουμένως, συνιστούσαν παράνομες κρατικές ενισχύσεις που τέθηκαν σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ (ενότητες 8.5 και 9 της επίδικης απόφασης).

    46      Τέλος, η Επιτροπή επισήμανε ότι η Ιρλανδία όφειλε να ανακτήσει τις ενισχύσεις που είχαν χορηγηθεί με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης για την περίοδο από τις 12 Ιουνίου 2003, ημερομηνία από την οποία οι ενισχύσεις αυτές δεν είχαν παραγραφεί και έπρεπε, ως εκ τούτου, να θεωρηθούν ως «νέες» ενισχύσεις, έως τις 27 Σεπτεμβρίου 2014, ημερομηνία κατά την οποία σταμάτησαν να εφαρμόζονται οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Διευκρίνισε ότι το προς ανάκτηση ποσό έπρεπε να υπολογιστεί βάσει σύγκρισης μεταξύ του φόρου που καταβλήθηκε πραγματικά και του φόρου που έπρεπε να είχε καταβληθεί αν, μη υφισταμένων των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, είχαν εφαρμοστεί οι κοινοί κανόνες φορολογίας εταιρικών κερδών (ενότητα 11 της επίδικης απόφασης).

    47      Προς απάντηση στα επιχειρήματα σχετικά με την προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων της Ιρλανδίας και της Apple Inc. κατά τη διοικητική διαδικασία, η Επιτροπή επισήμανε ότι, δεδομένου ότι το πεδίο της έρευνάς της σχετικά με την ύπαρξη κρατικών ενισχύσεων παρέμεινε αμετάβλητο από την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας έως την έκδοση της επίδικης απόφασης, τα δικαιώματα αυτά έγιναν πλήρως σεβαστά (ενότητα 10 της επίδικης απόφασης).

    II.    Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου

    48      Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 9 Νοεμβρίου 2016, η Ιρλανδία άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση T‑778/16, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της επίδικης απόφασης.

    49      Με δικόγραφο που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 19 Δεκεμβρίου 2016, η ASI και η AOE άσκησαν την προσφυγή στην υπόθεση T‑892/16, με την οποία ζήτησαν την ακύρωση της επίδικης απόφασης.

    50      Με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την αίτηση παρεμβάσεως της Ιρλανδίας υπέρ των ASI και AOE στην υπόθεση T‑892/16.

    51      Με διατάξεις της 19ης Ιουλίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτές, αφενός, τις αιτήσεις παρεμβάσεως του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Δημοκρατίας της Πολωνίας υπέρ, αντιστοίχως, των αιτημάτων της Ιρλανδίας και της Επιτροπής στην υπόθεση T‑778/16 και, αφετέρου, την αίτηση παρεμβάσεως της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ υπέρ της Επιτροπής στην υπόθεση T‑892/16.

    III. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση

    52      Το Γενικό Δικαστήριο, αφού αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑778/16 και T‑892/16, λόγω συνάφειας, προς έκδοση κοινής απόφασης που περατώνει τη δίκη (σκέψη 87 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), επισήμανε ότι, προς στήριξη των οικείων προσφυγών τους, η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE προέβαλαν, αντιστοίχως, εννέα και δεκατέσσερις λόγους ακυρώσεως, οι οποίοι, κατά το μεγαλύτερο μέρος τους, αλληλεπικαλύπτονταν.

    53      Το Γενικό Δικαστήριο υπενθύμισε προκαταρκτικώς και για τους σκοπούς της εξέτασης της νομιμότητας της επίδικης απόφασης ότι, στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, για την εξέταση του ζητήματος κατά πόσον οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν τέτοιες ενισχύσεις εναπέκειτο στην Επιτροπή να αποδείξει ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, ιδίως, ότι οι ως άνω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα (σκέψεις 100 και 101 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    54      Όσον αφορά την ίδια την εξέταση των προβαλλόμενων λόγων ακυρώσεως, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε καταρχάς τον όγδοο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και τον δέκατο τέταρτο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16, με τους οποίους προβάλλεται ότι η Επιτροπή υπερέβη τις εξουσίες της και παρενέβη στις αρμοδιότητες των κρατών μελών (σκέψεις 103 έως 123 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι, στο μέτρο που η Επιτροπή ήταν αρμόδια, στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, να εξετάσει αν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν τέτοιες ενισχύσεις, έπρεπε, εν συνεχεία, να εξεταστούν οι λόγοι ακυρώσεως που προέβαλαν η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE και με τους οποίους αμφισβητούσαν την ορθότητα κάθε σταδίου της συλλογιστικής που είχε εκθέσει η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος εν προκειμένω (σκέψη 124 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    55      Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε τους λόγους ακυρώσεως που αφορούν σφάλματα της Επιτροπής στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της (σκέψεις 125 έως 313 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    56      Καταρχάς, απέρριψε ως αβάσιμες τις αιτιάσεις που αφορούσαν, αφενός, την από κοινού εξέταση των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας (σκέψεις 133 έως 139 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και, αφετέρου, το πλαίσιο αναφοράς όπως αυτό ορίζεται στην επίδικη απόφαση (σκέψεις 140 έως 164 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    57      Εν συνεχεία, λαμβανομένου υπόψη ότι το πλαίσιο αναφοράς που ορίστηκε στην επίδικη απόφαση, ήτοι οι κοινοί κανόνες φορολογίας των εταιρικών κερδών στην Ιρλανδία, περιλάμβανε, μεταξύ άλλων, τις διατάξεις του άρθρου 25 του TCA 97, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να εξεταστούν οι αιτιάσεις που προέβαλαν η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE κατά της εκ μέρους της Επιτροπής ερμηνείας των ως άνω διατάξεων (σκέψη 165 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    58      Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος για δύο λόγους.

    59      Πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλματα όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 (σκέψη 187 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (σκέψη 229 της απόφασης αυτής) και της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης (σκέψεις 244 και 245 της ίδιας απόφασης). Το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής στηριζόταν σε εσφαλμένες εκτιμήσεις σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας του εφαρμοστέου εν προκειμένω ιρλανδικού δικαίου.

    60      Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε τις αιτιάσεις που προέβαλαν οι τότε προσφεύγουσες, οι οποίες εξετάστηκαν «για λόγους πληρότητας» (σκέψη 250 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), όσον αφορά τις πραγματικές εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple. Έκρινε ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει ότι, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών τις οποίες ασκούσαν πράγματι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE και, αφετέρου, των στρατηγικών αποφάσεων οι οποίες λαμβάνονταν και ετίθεντο σε εφαρμογή εκτός των υποκαταστημάτων αυτών, τα κέρδη που προέκυπταν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα εν λόγω υποκαταστήματα, για τον σκοπό του καθορισμού των ετησίων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία (σκέψεις 310 και 311 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Στο πλαίσιο αυτό, το Γενικό Δικαστήριο αναφέρθηκε, αφενός, στις περιορισμένες δραστηριότητες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, όπως αυτές εκτίθενται στην επίδικη απόφαση, και, αφετέρου, στις στρατηγικές αποφάσεις τις οποίες λάμβαναν και έθεταν σε εφαρμογή εκτός των υποκαταστημάτων αυτών τα διευθυντικά στελέχη και οι υπάλληλοι της Apple (σκέψεις 255 έως 302 της απόφασης αυτής) καθώς και οι διευθυντές της ASI και της AOE (σκέψεις 301 και 303 έως 309 της ίδιας απόφασης).

    61      Τρίτον, όσον αφορά την επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε τις αιτιάσεις που προβλήθηκαν κατά, αρχικώς, των διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με την εσφαλμένη επιλογή των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE ως υπό εξέταση εταιριών κατά την εφαρμογή των μεθόδων επιμερισμού κερδών στις οποίες στηρίζονταν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (σκέψεις 328 έως 351 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), εν συνεχεία, των διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με το μεθοδολογικό σφάλμα όσον αφορά την επιλογή των λειτουργικών δαπανών ως δείκτη επιπέδου κερδών των υποκαταστημάτων αυτών (σκέψεις 352 έως 417 της απόφασης αυτής) και, τέλος, των διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με το μεθοδολογικό σφάλμα όσον αφορά τα επίπεδα αμοιβών που έγιναν δεκτά με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (σκέψεις 418 έως 478 της ίδιας απόφασης). Το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε ότι, μολονότι οι πλημμέλειες που διαπιστώθηκαν στις μεθόδους υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE καταδείκνυαν τις ελλείψεις και, ενίοτε, τις ανακολουθίες των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι πλημμέλειες αυτές δεν αρκούσαν, αφ’ εαυτές, για να αποδείξουν την ύπαρξη πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (σκέψη 479 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    62      Τέταρτον και τελευταίο, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να γίνουν δεκτοί οι λόγοι ακυρώσεως που προέβαλαν η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE οι οποίοι αφορούν το ότι, στο πλαίσιο της εναλλακτικής συλλογιστικής της, η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και απεφάνθη ότι παρείλκε η εξέταση των αιτιάσεων περί παράβασης ουσιώδους τύπου και περί προσβολής του δικαιώματος ακροάσεως, τις οποίες προέβαλαν η ASI και η AOE κατά των εκτιμήσεων της Επιτροπής στο πλαίσιο της ως συλλογιστικής (σκέψεις 486 έως 504 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    63      Λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων αυτών, το Γενικό Δικαστήριο, εκτιμώντας ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει επαρκώς κατά νόμον την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ακύρωσε την επίδικη απόφαση στο σύνολό της, χωρίς να εξετάσει τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως και τις λοιπές αιτιάσεις που προέβαλαν η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE, καταδίκασε την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδά της καθώς και στα έξοδα των προσφευγουσών στις υποθέσεις T‑778/16 και T‑892/16 και απεφάνθη ότι η Ιρλανδία, στο πλαίσιο της υπόθεσης T‑892/16, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ έπρεπε να φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

    IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στην αναιρετική δίκη

    64      Με δικόγραφο που κατέθεσε στις 25 Σεπτεμβρίου 2020, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση αναίρεση.

    65      Με δικόγραφο που κατέθεσαν στις 23 Απριλίου 2023, οι δικηγόροι της ASI και της AOE ενημέρωσαν το Δικαστήριο ότι, κατόπιν συγχώνευσης κατά το ιρλανδικό δίκαιο, η AOE απορροφήθηκε, από τις 2 Απριλίου 2023, από την AOI. Ως εκ τούτου, η AOI αντικατέστησε την AOE ως διάδικο στην υπό κρίση υπόθεση.

    66      Με την αίτηση αναιρέσεως, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:

    –        να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·

    –        να απορρίψει τον πρώτο, τον δεύτερο, τον τρίτο, τον τέταρτο και τον όγδοο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και τον πρώτο, τον δεύτερο, τον τρίτο, τον τέταρτο, τον πέμπτο, τον όγδοο και τον δέκατο τέταρτο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16·

    –        να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, προκειμένου αυτό να αποφανθεί επί των λόγων ακυρώσεως που δεν εξετάσθηκαν, και

    –        να επιφυλαχθεί ως προς τα δικαστικά έξοδα τόσο της πρωτόδικης όσο και της αναιρετικής διαδικασίας.

    67      Η Ιρλανδία ζητεί από το Δικαστήριο:

    –        να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως ως απαράδεκτη και/ή ως αβάσιμη, και

    –        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της παρούσας διαδικασίας.

    68      Η ASI και η AOI ζητούν από το Δικαστήριο:

    –        να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και

    –        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

    69      Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζητεί από το Δικαστήριο:

    –        να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και

    –        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της παρούσας διαδικασίας.

    70      Η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ζητεί από το Δικαστήριο:

    –        να κάνει δεκτή την αίτηση αναιρέσεως στο σύνολό της·

    –        να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο προκειμένου αυτό να εξετάσει τους λόγους ακυρώσεως επί των οποίων δεν απεφάνθη και

    –        να επιφυλαχθεί ως προς τα δικαστικά έξοδα της πρωτοβάθμιας και της αναιρετικής διαδικασίας.

    V.      Επί της αιτήσεως αναιρέσεως

    71      Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει δύο λόγους αναιρέσεως. Ο πρώτος λόγος αφορά το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με το οποίο το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής βάσει της οποίας αυτή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι υπήρχε πλεονέκτημα ήταν εσφαλμένη. Ο δεύτερος λόγος βάλλει κατά του σκεπτικού της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σχετικά με την εξέταση της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής.

    Α.      Προκαταρκτικές εκτιμήσεις

    72      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το βασικό ζήτημα που τίθεται με την αίτηση αναιρέσεως αφορά το κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο, όταν απέρριψε τις διαπιστώσεις της επίδικης απόφασης κατά τις οποίες οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν πλεονέκτημα στις ASI και AOE κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορούσε να λάβει υπόψη τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. Κατά την Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο, στηριζόμενο στις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. για να απορρίψει τις ως άνω διαπιστώσεις, παραβίασε τις θεμελιώδεις φορολογικές αρχές και τους κανόνες που συγκεκριμενοποιούν τις αρχές αυτές και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, εφάρμοσε εσφαλμένως την έννοια του «πλεονεκτήματος», κατά παράβαση της εν λόγω διάταξης. Στο υπόμνημα απαντήσεως, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι, μολονότι το Γενικό Δικαστήριο προέκρινε το κατάλληλο νομικό κριτήριο, το οποίο θεμελιωνόταν σε σύγκριση των λειτουργιών της ASI και της AOE προς τις λειτουργίες των υποκαταστημάτων τους, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος βάσει της ως άνω διάταξης, εφάρμοσε διαφορετικό και εσφαλμένο κριτήριο, το οποίο θεμελιωνόταν σε σύγκριση των λειτουργιών των υποκαταστημάτων αυτών προς τις λειτουργίες της Apple Inc., προκειμένου να απορρίψει τις διαπιστώσεις της επίδικης απόφασης σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος.

    73      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 104 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    74      Επ’ αυτού, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 105 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    75      Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα, αυτή επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 106 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    76      Για τον χαρακτηρισμό εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει, σε τρίτο στάδιο, να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 107 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    77      Ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 108).

    78      Ως εκ τούτου, για να προσδιορισθεί το σύνολο των επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει προηγουμένως να καθορισθεί ποιο είναι το νομικό καθεστώς του οποίου ο σκοπός αποτελεί το πρίσμα υπό το οποίο πρέπει να εξεταστεί ενδεχομένως η συγκρισιμότητα της πραγματικής και νομικής κατάστασης των επιχειρήσεων που ευνοούνται από το ως άνω μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 109 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    79      Για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου πρέπει επομένως το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον στο οικείο κράτος μέλος σύστημα αναφοράς να έχει ορθώς προσδιορισθεί στην απόφαση της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος επιλαμβάνεται της αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού. Δεδομένου ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς αποτελεί την αφετηρία για τη συγκριτική εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί στο πλαίσιο της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα, τυχόν σφάλμα κατά τον καθορισμό του εν λόγω συστήματος καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 110 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    80      Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται, κατά πρώτον, ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 111 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    81      Κατά δεύτερον, εκτός των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, της γενεσιουργού αιτίας του και των απαλλαγών από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 112 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    82      Επομένως, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 113 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    83       Εντούτοις, το συμπέρασμα αυτό δεν αποκλείει τη δυνατότητα να διαπιστωθεί ότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς, όπως προκύπτει από το εθνικό δίκαιο, είναι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, δεδομένου ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων που προδήλως εισήγαγαν διακρίσεις, με σκοπό την καταστρατήγηση του δικαίου της Ένωσης στον τομέα αυτόν (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 114 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    84      Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν αναφέρθηκε, στην επίδικη απόφαση, στο ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα είχε διαμορφωθεί βάσει παραμέτρων που προδήλως εισήγαγαν διακρίσεις, με σκοπό την καταστρατήγηση των αρχών που εφαρμόζονται βάσει του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης.

    85      Ειδικότερα, το εν λόγω θεσμικό όργανο θεώρησε, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής του, ότι, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, αντικείμενο των οποίων ήταν ο καθορισμός του φορολογητέου κέρδους των αλλοδαπών ιρλανδικών εταιριών ASI και AOE δυνάμει του άρθρου 25 του TCA 1997, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές παρείχαν πλεονέκτημα στις εταιρίες αυτές, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, υπό τη μορφή μείωσης των αντίστοιχων ετήσιων φορολογητέων κερδών τους, καθόσον δεν επιμέρισαν στα υποκαταστήματα των εν λόγω εταιριών τα κέρδη που προέκυψαν από την εκμετάλλευση της ΔΙ του ομίλου Apple, τούτο δε κατά τρόπο που δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επικουρικώς, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές ορθώς επιμέρισαν τα κέρδη αυτά εκτός Ιρλανδίας, οι μέθοδοι επιμερισμού των κερδών που εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν, σε κάθε περίπτωση, ως αποτέλεσμα τα ετήσια φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία να αποκλίνουν από την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

    86      Η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα των προκαταρκτικών αυτών διευκρινίσεων.

    Β.      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως, που αφορά πλάνη κατά την εκτίμηση της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος

    87      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πολλαπλή πλάνη καθόσον επέκρινε την κύρια συλλογιστική της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος που διαπιστώθηκε στην επίδικη απόφαση. Αυτός ο λόγος αναιρέσεως υποδιαιρείται σε τρία σκέλη.

    88      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με την κύρια συλλογιστική της, η Επιτροπή είχε δεχτεί, κατ’ ουσίαν, ότι, στο μέτρο που οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE αδυνατούσαν να ελέγχουν και να διαχειρίζονται τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple, τα κέρδη από τη χρήση των αδειών αυτών δεν μπορούσαν, «υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού», να επιμεριστούν στις εν λόγω έδρες. Συνεπώς, τα κέρδη αυτά έπρεπε να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE, τα οποία και μόνον ήταν σε θέση να ασκούν πράγματι λειτουργίες σχετικές με τη ΔΙ του ομίλου Apple, οι οποίες ήταν ουσιώδεις για την εμπορική δραστηριότητα της ASI και της AOE. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θεώρησε ότι, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, οι ιρλανδικές αρχές εσφαλμένως δέχθηκαν ότι οι άδειες ΔΙ του ομίλου Apple και τα εξ αυτών απορρέοντα κέρδη έπρεπε να επιμεριστούν εξ ολοκλήρου εκτός Ιρλανδίας, ήτοι στις έδρες της ASI και της AOE, χωρίς να ελέγξουν αν οι άδειες και τα κέρδη αυτά έπρεπε, εν όλω ή εν μέρει, να καταλογιστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εν λόγω εταιριών βάσει του άρθρου 25 του TCA 97.

    89      Επομένως, η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής στηρίζεται, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 265 έως 321 της επίδικης απόφασης, στην παραδοχή ότι, για τον ορθό επιμερισμό των κερδών σύμφωνα με την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που κατοχυρώνονται στη διάταξη αυτήν, οι αρμόδιες ιρλανδικές αρχές όφειλαν να εξακριβώσουν αν τα κέρδη από τη χρήση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE δεν έπρεπε, εν όλω ή εν μέρει, να καταλογιστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματά τους. Η μη διενέργεια των ελέγχων που επιτάσσει η εν λόγω διάταξη είχε, κατά την Επιτροπή, ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης των εταιριών αυτών και τους παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα.

    90      Η Επιτροπή κατέληξε στο ως άνω συμπέρασμα αφού διαπίστωσε, μεταξύ άλλων, ότι, μολονότι δεν υπήρχαν στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι οι έδρες της ASI και της AOE λάμβαναν αποφάσεις ή ασκούσαν λειτουργίες σχετικές με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple ή είχαν την ικανότητα να το πράξουν (αιτιολογικές σκέψεις 281 έως 293 της επίδικης απόφασης), τα ιρλανδικά υποκαταστήματα ασκούσαν διάφορες λειτουργίες για τις οποίες η χρήση των αδειών ήταν ζωτικής σημασίας (αιτιολογικές σκέψεις 294 έως 304 της ως άνω απόφασης). Η Επιτροπή αναγνωρίζει στην απόφασή της ότι οι κύριες λειτουργίες που σχετίζονται με τη ΔΙ του ομίλου Apple ασκούνταν από την Apple Inc., είτε ως μητρική εταιρία του ομίλου Apple είτε βάσει της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους, αλλά εξηγεί ότι η περίσταση αυτή δεν ασκεί επιρροή για τον επιμερισμό των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών τους και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους, αλλά είναι κρίσιμη μόνον υπό το πρίσμα του εφαρμοστέου πλαισίου αναφοράς (αιτιολογικές σκέψεις 308 έως 318 της ίδιας απόφασης).

    91      Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την κύρια αυτή συλλογιστική για δύο λόγους, οι οποίοι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 312 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, αφορούν, αφενός, τις εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με την κανονική φορολογία βάσει του εφαρμοστέου εν προκειμένω ιρλανδικού φορολογικού δικαίου, στις οποίες εστιάζεται το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, και, αφετέρου, τις εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple, στις οποίες εστιάζονται το δεύτερο και το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως.

    92      Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε τα εξής:

    –        η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι οι άδειες ΔΙ του ομίλου Apple έπρεπε εξ ορισμού να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα με την αιτιολογία ότι η ASI και η AOE δεν είχαν ούτε υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία εκτός των ιρλανδικών υποκαταστημάτων, είχε προβεί σε «κατ’ αποκλεισμόν» επιμερισμό των κερδών, δεν είχε αξιολογήσει ορθώς τις δραστηριότητες των εταιριών αυτών στην Ιρλανδία και είχε στηρίξει τη συλλογιστική της σε εσφαλμένη εκτίμηση της κανονικής φορολογίας βάσει του ιρλανδικού δικαίου (σκέψεις 166 έως 249 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης)·

    –        τα υποκαταστήματα της ASI και της AOE στην Ιρλανδία δεν έλεγχαν τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple και δεν παρήγαν τα κέρδη τα οποία η Επιτροπή υποστήριζε ότι πραγματοποιούσαν (σκέψεις 251 έως 295 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης), και

    –        οι συμφωνίες και οι δραστηριότητες της ASI και της AOE εκτός Ιρλανδίας καταδείκνυαν ότι οι εταιρίες αυτές ήταν σε θέση να αναπτύσσουν και να διαχειρίζονται τη ΔΙ του ομίλου Apple και να παράγουν κέρδη εκτός Ιρλανδίας και, ως εκ τούτου, τα κέρδη αυτά δεν υπέκειντο σε φόρο στην Ιρλανδία (σκέψεις 296 έως 311 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    1.      Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α)      Επιχειρήματα των διαδίκων

    93      Με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον έκρινε ότι η ίδια προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο και σε διαδικαστική πλημμέλεια και αιτιολόγησε ανεπαρκώς την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

    94      Πρώτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στις σκέψεις 125, 183 έως 187, 228, 242, 243 και 249 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε εσφαλμένως την επίδικη απόφαση, αποφαινόμενο ότι η κύρια συλλογιστική της όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος στηριζόταν αποκλειστικά στην έλλειψη υπαλλήλων και φυσικής παρουσίας στις εταιρικές έδρες της ASI και της AOE και ότι η ίδια δεν επιχείρησε να αποδείξει ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα ασκούσαν πράγματι λειτουργίες που δικαιολογούσαν τον επιμερισμό σε αυτά των κερδών που προέκυπταν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE.

    95      Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, δεν προέβη, στην επίδικη απόφαση, σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση προκειμένου να στηρίξει την κύρια συλλογιστική της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Αντιθέτως, όπως προκύπτει από τη διάρθρωση και το περιεχόμενο της απόφασης αυτής, εξέτασε σαφώς τις λειτουργίες τις οποίες πράγματι ασκούσαν τόσο οι έδρες όσο και τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν οι ως άνω εταιρίες, προκειμένου να δικαιολογήσει τον επιμερισμό των κερδών από την εκμετάλλευση των εν λόγω αδειών στα υποκαταστήματα για τους σκοπούς επιβολής του φόρου. Οι ίδιες οι σκέψεις 255 έως 295 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης επιβεβαιώνουν ότι η Επιτροπή εξέτασε τις λειτουργίες που πράγματι ασκούσαν τα εν λόγω υποκαταστήματα σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple. Μολονότι το Γενικό Δικαστήριο, όπως εξάλλου και στο πλαίσιο του δεύτερου λόγο ακυρώσεως όπου απέρριψε την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, θα μπορούσε να μη συμμερίζεται την εκτίμηση της Επιτροπής ότι οι λειτουργίες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα δικαιολογούσαν τον επιμερισμό σε αυτά των κερδών από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple, εντούτοις, δεν χωρεί αμφιβολία ότι η Επιτροπή εξέτασε στην επίδικη απόφαση τις ως άνω λειτουργίες.

    96      Το Γενικό Δικαστήριο, κρίνοντας ότι η Επιτροπή προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση για να επιμερίσει τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple που κατείχαν η ASI και η AOE στα ιρλανδικά υποκαταστήματα, ερμήνευσε εσφαλμένως την επίδικη απόφαση και υπέπεσε, κατά συνέπεια, σε πλάνη περί το δίκαιο.

    97      Δεύτερον, κατά την Επιτροπή, συνιστά διαδικαστική πλημμέλεια το ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε δεόντως υπόψη τη διάρθρωση και το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης αλλά ούτε και τις εξηγήσεις που παρέσχε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της σχετικά με τις λειτουργίες που ασκούσαν οι έδρες και τα ιρλανδικά υποκαταστήματα σε σχέση με τις ως άνω άδειες.

    98      Τρίτον, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, το ότι το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε, στις σκέψεις 268 έως 283, 286 και 287 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι στην επίδικη απόφαση η Επιτροπή είχε εξετάσει τις λειτουργίες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα για να δικαιολογήσει τον από φορολογικής απόψεως επιμερισμό των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στα υποκαταστήματα αυτά καθιστά πλημμελή την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση λόγω αντιφατικής και, ως εκ τούτου, λόγω ανεπαρκούς αιτιολογίας.

    99      Με το υπόμνημα απαντήσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η Ιρλανδία, η ASI και η AOI, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, με το οποίο ζητείται ιδίως να διαπιστωθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε εσφαλμένως την επίδικη απόφαση, δεν είναι ούτε αλυσιτελές ούτε απαράδεκτο. Όσον αφορά το βάσιμο του σκέλους αυτού, υποστηρίζει ότι οι αιτιολογικές σκέψεις 288 και 289 της επίδικης απόφασης, οι οποίες είναι οι μόνες τις οποίες μνημονεύουν το Γενικό Δικαστήριο, η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOI στο πλαίσιο του ισχυρισμού ότι η Επιτροπή προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση, δεν εντάσσονται στην ανάλυση των δραστηριοτήτων των ιρλανδικών υποκαταστημάτων την οποία πραγματοποίησε στις αιτιολογικές σκέψεις 294 έως 304 της ως άνω απόφασης, ανάλυση η οποία είχε ως αποτέλεσμα να επιμερίσει τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple στα εν λόγω υποκαταστήματα. Οι αιτιολογικές σκέψεις 288 και 289 έχουν ως σκοπό να δοθεί απάντηση σε επιχείρημα που προέβαλε η Apple Inc. κατά τη διοικητική διαδικασία.

    100    Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι ορθώς το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή είχε στηριχθεί σε προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν». Συγκεκριμένα, από την επίδικη απόφαση προκύπτει ότι η Επιτροπή δέχθηκε πράγματι ότι τα κέρδη μιας αλλοδαπής εταιρίας έπρεπε να επιμεριστούν εξ ορισμού στα ιρλανδικά υποκαταστήματά της, στο μέτρο που τα κέρδη αυτά δεν μπορούν να επιμεριστούν σε άλλα μέρη της εταιρίας αυτής. Το Γενικό Δικαστήριο όχι μόνον έκρινε ότι η προσέγγιση αυτή ήταν θεμελιωδώς ασύμβατη με το ιρλανδικό δίκαιο, την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και την εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση, αλλά απεφάνθη επίσης ότι οι πραγματικοί ισχυρισμοί της Επιτροπής περί «έλλειψης οποιασδήποτε δραστηριότητας εντός [της ASI και της AOE] εκτός της Ιρλανδίας που να συνδέεται με τις άδειες [ΔΙ του ομίλου Apple]» ήταν εσφαλμένοι. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο προέβη, στις σκέψεις 251 έως 310 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σε λεπτομερείς πραγματικές διαπιστώσεις σχετικά με τα υποκαταστήματα και τη διαδικασία λήψης αποφάσεων εντός της ASI και της AOE στις Ηνωμένες Πολιτείες και έκρινε ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής σχετικά με τις πραγματικές δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των εδρών των ως άνω εταιριών ήταν ανακριβείς.

    101    Η Ιρλανδία υποστηρίζει επίσης ότι, στο μέτρο που η Επιτροπή δεν προσδιορίζει καμία πλάνη περί το δίκαιο, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι απαράδεκτο και/ή αβάσιμο. Το σκέλος αυτό είναι επίσης αλυσιτελές. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο, από τις πραγματικές διαπιστώσεις του όσον αφορά τα ιρλανδικά υποκαταστήματα προκύπτει ότι τα παγκόσμια κέρδη που συνδέονται με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple δεν μπορούσαν να επιμεριστούν στα εν λόγω υποκαταστήματα και, ως εκ τούτου, μια τέτοια πλάνη περί το δίκαιο δεν επηρεάζει την ορθότητα της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    102    Η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο όσον αφορά την προβαλλόμενη εσφαλμένη ερμηνεία της επίδικης απόφασης και, εν πάση περιπτώσει, ως αβάσιμο στο σύνολό του.

    103    Διατείνονται ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη καθόσον έκρινε ότι η Επιτροπή είχε προβεί σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς διαπίστωσε ότι η Επιτροπή στήριξε σε μεγάλο βαθμό την ανάλυσή της στο ότι τα κέρδη της ASI και της AOE έπρεπε να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα «στο μέτρο που οι εταιρίες αυτές δεν είχαν φυσική παρουσία ούτε υπαλλήλους εκτός εκείνων που διέθεταν τα εν λόγω υποκαταστήματα και, συνεπώς, δεν μπορούσαν να ασκήσουν έλεγχο [επί των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple]» (σκέψεις 39 και 183 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Η διαπίστωση αυτή είναι σύμφωνη με τη συλλογιστική της Επιτροπής, η οποία εκτίθεται στην αιτιολογική σκέψη 289 της επίδικης απόφασης, κατά την οποία οι σχετικές λειτουργίες και κίνδυνοι «μπορούσαν να ασκούνται και να αναληφθούν μόνον από τα ιρλανδικά υποκαταστήματα, και όχι από τις εταιρικές έδρες», δεδομένου ότι τα εν λόγω υποκαταστήματα δεν διέθεταν κανένα εργαζόμενο. Επιπλέον, η Επιτροπή επιχειρεί να αλλοιώσει το νόημα της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ρητώς ότι η επίδικη απόφαση δεν περιοριζόταν στην προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν». Επιπλέον, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν ενέχει διαδικαστική πλημμέλεια, καθότι το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε ενδελεχώς τα επιχειρήματα της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των εδρών εκτός Ιρλανδίας. Εξάλλου, το Γενικό Δικαστήριο εξέθεσε λεπτομερώς τους λόγους για τους οποίους απορρίφθηκαν τα επιχειρήματα της Επιτροπής, ώστε να παράσχει τη δυνατότητα στους μεν διαδίκους να κατανοήσουν το σκεπτικό της απόφασής του, στο δε Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. Εν πάση περιπτώσει, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής ισοδυναμεί με αμφισβήτηση των πραγματικών διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου και, ως εκ τούτου, πρέπει να κριθεί απαράδεκτη.

    104    Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο ορθώς κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή είχε προβεί σε επιμερισμό των κερδών που δεν συνάδει προς τους ιρλανδικούς φορολογικούς κανόνες. Παρατηρεί ότι η Επιτροπή δεν αμφισβητεί, στην αναίρεσή της, την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου ερμηνεία του άρθρου 25 του TCA 97, αλλά επιδιώκει να εφαρμόσει την ίδια προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν» με εκείνη την οποία υιοθέτησε στην επίδικη απόφαση.

    105    Τέλος, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ προβάλλει ότι η Επιτροπή δεν προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση κατά την αξιολόγησή της στο πλαίσιο του επιμερισμού των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple, αλλά εξέτασε λεπτομερώς τις λειτουργίες που ασκούσαν, τα στοιχεία ενεργητικού που χρησιμοποιούσαν και τους κινδύνους που αναλάμβαναν οι έδρες της ASI και της AOE και τα ιρλανδικά υποκαταστήματά τους σε σχέση με τις ως άνω άδειες. Κατά συνέπεια, η εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή προέβη, στην επίδικη απόφαση, σε «κατ’ αποκλεισμόν» ανάλυση για τον επιμερισμό των κερδών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στα εν λόγω υποκαταστήματα οφείλεται σε εσφαλμένη ερμηνεία της εν λόγω απόφασης, η οποία συνιστά πλάνη περί το δίκαιο.

    β)      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    106    Το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής βάλλει κατά των σκέψεων 125, 183 έως 187, 228, 242, 243 και 249 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, με τις οποίες το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή, καθόσον επιμέρισε τα κέρδη από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ, για φορολογικούς σκοπούς, στα ιρλανδικά υποκαταστήματα, με την αιτιολογία ότι οι έδρες της ASI και της AOE δεν είχαν υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία για τη διασφάλιση του ελέγχου και της διαχείρισής τους, προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» επιμερισμό των κερδών, ο οποίος δεν ήταν σύμφωνος ούτε με το άρθρο 25 του TCA 97, ούτε με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ούτε με την εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση. Επ’ αυτού, η Επιτροπή προβάλλει τρεις αιτιάσεις οι οποίες αφορούν, κατ’ ουσίαν, εσφαλμένη ερμηνεία της επίδικης απόφασης από το Γενικό Δικαστήριο, διαδικαστική πλημμέλεια και αντιφατική αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    107    Πρέπει, εκ προοιμίου, να εξεταστεί το παραδεκτό και η λυσιτέλεια του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής που αμφισβητούνται από την Ιρλανδία, την ASI και την AOI.

    1)      Επί του παραδεκτού και της λυσιτέλειας της επιχειρηματολογίας της Επιτροπής

    108    Πρώτον, όσον αφορά το παραδεκτό της επιχειρηματολογίας της Επιτροπής, η Ιρλανδία, η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο όσον αφορά την προβαλλόμενη εσφαλμένη ερμηνεία της επίδικης απόφασης. Ισχυρίζονται, κατ’ ουσίαν, ότι ενδεχόμενη πλάνη κατά την ερμηνεία της επίδικης απόφασης δεν μπορεί να εξομοιωθεί με πλάνη περί το δίκαιο δυνάμενη να προβληθεί ενώπιον του Δικαστηρίου. Η επιχειρηματολογία της Επιτροπής θα μπορούσε να κριθεί παραδεκτή μόνον αν αποδεικνυόταν ότι το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης.

    109    Αυτός ο λόγος απαραδέκτου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

    110    Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 256, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η αίτηση αναιρέσεως περιορίζεται σε νομικά ζητήματα. Το Γενικό Δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο για τη διαπίστωση και την εκτίμηση των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών. Επομένως, η εκτίμηση αυτών των πραγματικών περιστατικών και αποδεικτικών στοιχείων δεν συνιστά, υπό την επιφύλαξη της ενδεχόμενης παραμόρφωσής τους, νομικό ζήτημα υποκείμενο αυτό καθεαυτό στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 2008, Bertelsmann και Sony Corporation of America κατά Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, σκέψη 29, και της 25ης Ιανουαρίου 2022, Επιτροπή κατά European Food κ.λπ., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, σκέψη 71).

    111    Πλην όμως, η Επιτροπή, υποστηρίζοντας ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως δέχθηκε ότι η ίδια είχε ακολουθήσει, στην επίδικη απόφαση, προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν» αντίθετη προς τη λειτουργική ανάλυση που απαιτείται βάσει του ιρλανδικού δικαίου, και ειδικότερα βάσει του άρθρου 25 του TCA 97, επιδιώκει να αμφισβητήσει την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου κατανόηση της συλλογιστικής που εκτίθεται στην απόφαση αυτή και, εν τέλει, του νομικού κριτηρίου που έγινε δεκτό για τον προσδιορισμό της ύπαρξης πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υπέρ των εταιριών του ομίλου Apple.

    112    Το ζήτημα αυτό αποτελεί νομικό ζήτημα υποκείμενο στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2022, Επιτροπή κατά Freistaat Bayern κ.λπ., C‑167/19 P και C‑171/19 P, EU:C:2022:176, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    113    Δεύτερον, όσον αφορά τη λυσιτέλεια της επιχειρηματολογίας που αναπτύχθηκε προς στήριξη του υπό κρίση σκέλους, εσφαλμένως η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε στην πλάνη περί το δίκαιο στην οποία αναφέρεται το σκέλος αυτό, από τις πραγματικές διαπιστώσεις που εκτίθενται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση σχετικά με τις δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων συνάγεται ότι τα παγκόσμια κέρδη που προκύπτουν από τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple δεν μπορούσαν να επιμεριστούν στα ως άνω υποκαταστήματα.

    114    Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία, λόγος αναιρέσεως ο οποίος βάλλει κατά αιτιολογιών της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης που δεν ασκούν επιρροή στο διατακτικό της είναι αλυσιτελής και πρέπει να απορριφθεί (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2001, Επιτροπή και Γαλλία κατά TF1, C‑302/99 P και C‑308/99 P, EU:C:2001:408, σκέψεις 26 έως 29, και της 20ής Δεκεμβρίου 2017, EUIPO κατά European Dynamics Luxembourg κ.λπ., C‑677/15 P, EU:C:2017:998, σκέψεις 49 και 50).

    115    Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 22 των προτάσεών του, στο μέτρο που το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε, όσον αφορά την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, στους δύο λόγους που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 91 της παρούσας απόφασης, εναπέκειτο στην Επιτροπή να προβάλει, προς στήριξη της αναιρέσεώς της, αιτιάσεις που αφορούσαν αυτούς τους δύο λόγους. Επομένως, από το γεγονός ότι οι αιτιάσεις που αναπτύχθηκαν στο πλαίσιο καθενός από τα σκέλη του πρώτου λόγου αναιρέσεως, εξεταζόμενες χωριστά, δεν αρκούν αφ’ εαυτών, εφόσον γίνουν δεκτές, για την αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν μπορεί να συναχθεί ότι είναι αλυσιτελείς, καθόσον πρέπει να εξεταστούν στο πλαίσιο του πρώτου λόγου αναιρέσεως στο σύνολό του.

    116    Επομένως, πρέπει να απορριφθεί η επιχειρηματολογία που αντλείται από τον αλυσιτελή χαρακτήρα του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως και, ως εκ τούτου, να εξεταστεί το βάσιμό του.

    2)      Επί της ουσίας

    i)      Επί της πρώτης αιτίασης που αφορά εσφαλμένη ερμηνεία της επίδικης απόφασης

    117    Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στις σκέψεις 125, 183 έως 187, 228, 242, 243 και 249 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε εσφαλμένως την επίδικη απόφαση κρίνοντας ότι η κύρια συλλογιστική της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος στηριζόταν αποκλειστικά στην έλλειψη υπαλλήλων και φυσικής παρουσίας στις εταιρικές έδρες της ASI και της AOE και ότι η ίδια δεν επιχείρησε να αποδείξει ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εταιριών αυτών ασκούσαν πράγματι λειτουργίες που δικαιολογούσαν τον επιμερισμό σε αυτά των κερδών από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple που κατείχαν οι εν λόγω εταιρίες. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως συνήγαγε από την επίδικη απόφαση ότι η Επιτροπή προέβη σε επιμερισμό κερδών «κατ’ αποκλεισμόν».

    118    Επισημαίνεται ότι η Επιτροπή δεν αμφισβητεί, με την αίτηση αναιρέσεως, τις διαπιστώσεις του Γενικού Δικαστηρίου στις σκέψεις 180 έως 182, 184, 209, 227 και 242 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά τις οποίες η Επιτροπή όφειλε να προβεί σε λειτουργική ανάλυση, προκειμένου να προσδιορίσει τις «πραγματικές» δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple κατά τον επιμερισμό των κερδών από την εκμετάλλευση των αδειών αυτών στην ASI και στην AOE και δεν έπρεπε να συναγάγει την ύπαρξη των δραστηριοτήτων αυτών στηριζόμενη στην έλλειψη υπαλλήλων και φυσικής παρουσίας στις εταιρικές έδρες της ASI και της AOE. Ειδικότερα, όπως διευκρίνισε η Επιτροπή με το υπόμνημα απαντήσεως, δεν προτίθεται να αμφισβητήσει το ότι η προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν» είναι πράγματι αντίθετη προς το ιρλανδικό φορολογικό δίκαιο και, ειδικότερα, προς το άρθρο 25 του TCA 97.

    119    Ωστόσο, η Επιτροπή εκτιμά ότι ουδόλως ακολούθησε μια «κατ’ αποκλεισμόν» συλλογιστική στο μέτρο που θεώρησε ότι τα κέρδη από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ έπρεπε να επιμεριστούν, για φορολογικούς σκοπούς, στα ιρλανδικά υποκαταστήματα, με την αιτιολογία ότι οι έδρες της ASI και της AOE δεν είχαν ούτε υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία εκτός των υποκαταστημάτων αυτών για να διασφαλίσουν τον έλεγχο και τη διαχείριση των εν λόγω αδειών.

    120    Εν προκειμένω, από την επίδικη απόφαση προκύπτει, πρώτον, ότι η συλλογιστική της Επιτροπής θεμελιώνεται στην παραδοχή ότι, αφενός, η εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 απαιτούσε να καθοριστεί εκ των προτέρων μέθοδος επιμερισμού κερδών, η οποία δεν οριζόταν στη διάταξη αυτήν, και, αφετέρου, η ως άνω μέθοδος έπρεπε να καταλήξει σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η παραδοχή αυτή δεν αμφισβητήθηκε από το Γενικό Δικαστήριο, το οποίο όμως υπογράμμισε, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στην απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 96 έως 105), ότι, αντιθέτως προς τη θέση που υποστήριξε η Επιτροπή, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν συνεπάγεται υποχρέωση των κρατών μελών να εφαρμόζουν την αρχή αυτή, ανεξάρτητα από το περιεχόμενο της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας που εφαρμόζεται στη φορολόγηση των εν λόγω εταιριών.

    121    Συγκεκριμένα, στη σκέψη 221 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε σαφώς την άποψη της Επιτροπής ότι υφίσταται αυτοτελής υποχρέωση εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία απορρέει από το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και επιβάλλει στα κράτη μέλη να την εφαρμόζουν οριζοντίως και σε όλους τους τομείς του εθνικού φορολογικού δικαίου τους.

    122    Το Γενικό Δικαστήριο πρόσθεσε, στη σκέψη 224 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η λεγόμενη «κανονική» φορολογία καθορίζεται από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες και ότι η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να διαπιστώνεται σε σχέση προς τους κανόνες αυτούς. Εντούτοις, διευκρίνισε ότι ακόμη και αν οι ως άνω εθνικοί κανόνες προβλέπουν ότι τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών εταιριών, όσον αφορά τα κέρδη από τις εμπορικές δραστηριότητές τους στην Ιρλανδία, και οι ημεδαπές εταιρίες φορολογούνται με τους ίδιους όρους, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει κατά πόσον το ύψος του κέρδους που επιμερίζεται σε τέτοια υποκαταστήματα, το οποίο έχουν αποδεχθεί οι εθνικές αρχές για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών, αντιστοιχεί στο ύψος του κέρδους που θα προέκυπτε από την άσκηση αυτών των εμπορικών δραστηριοτήτων υπό συνθήκες αγοράς.

    123    Επομένως, η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στην υπό κρίση υπόθεση στηρίζεται, όπως αναγνώρισε το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 210, 211, 218 έως 220 και 247 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στους φορολογικούς κανόνες του ιρλανδικού δικαίου σχετικά με τη φορολογία των εταιριών και, ως εκ τούτου, στο σύστημα αναφοράς που προσδιόρισε η Επιτροπή και επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο. Ως προς το ζήτημα αυτό, το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ρητώς, στη σκέψη 239 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, αντιθέτως προς όσα υποστήριζε η Ιρλανδία, η εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, όπως περιγράφεται από το εν λόγω κράτος μέλος, αντιστοιχούσε κατ’ ουσίαν στη λειτουργική και πραγματική ανάλυση στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης –υπό τη διευκρίνιση ότι το εν λόγω πρώτο στάδιο αποσκοπεί στον προσδιορισμό των στοιχείων του ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων που πρέπει να επιμερίζονται στη μόνιμη εγκατάσταση μιας εταιρίας.

    124    Βάσει των διαπιστώσεων αυτών, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, ιδίως, στις σκέψεις 247 και 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν επικαλέστηκε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ως εργαλείο, προκειμένου να ελέγξει αν, κατά την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 από τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές, το ύψος των κερδών που επιμερίστηκαν στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE για τις εμπορικές τους δραστηριότητες στην Ιρλανδία, όπως αυτό έγινε δεκτό με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, αντιστοιχούσε στο ύψος των κερδών που θα προέκυπταν από την άσκηση των εν λόγω εμπορικών δραστηριοτήτων υπό συνθήκες αγοράς και όταν στηρίχθηκε, κατ’ ουσίαν, στην εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση για την ως άνω εφαρμογή, λαμβάνοντας υπόψη την κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ των εν λόγω υποκαταστημάτων και των λοιπών μερών των εταιριών αυτών. Οι εν λόγω διαπιστώσεις πρέπει να θεωρηθούν δεδομένες, καθότι δεν αμφισβητήθηκαν έγκυρα από τους λοιπούς διαδίκους στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαδικασίας.

    125    Δεύτερον, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή θεώρησε, όσον αφορά τη μέθοδο επιμερισμού κερδών που βασίζεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία, κατά την άποψή της, έπρεπε να ακολουθήσουν οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές δυνάμει του άρθρου 25 του TCA 97, ότι τα κέρδη που καταλογίζονται στο υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας κατ’ εφαρμογήν του ως άνω άρθρου είναι «τα κέρδη που αναμένεται ότι θα είχε το [εν λόγω] υποκατάστημα, [υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού,] ιδίως στις συναλλαγές του με τα άλλα μέρη της επιχείρησης, εάν ήταν χωριστή και ανεξάρτητη επιχείρηση με τις ίδιες ή παρεμφερείς δραστηριότητες υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, λαμβάνοντας υπόψη τις ασκούμενες λειτουργίες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που αναλαμβάνει η εταιρία μέσω του υποκαταστήματός της και μέσω των άλλων μερών της επιχείρησης» (αιτιολογική σκέψη 272 της επίδικης απόφασης). Επομένως, κατά την Επιτροπή, εναπέκειτο εν προκειμένω στις ιρλανδικές αρχές να εξακριβώσουν, πριν εγκρίνουν την προταθείσα από την Apple μέθοδο επιμερισμού κερδών, αν, όπως ισχυριζόταν η Apple, οι άδειες ΔΙ και τα σχετικά κέρδη έπρεπε να επιμεριστούν εκτός Ιρλανδίας. Προς τούτο, όφειλαν να συγκρίνουν τις ασκούμενες λειτουργίες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που αναλάμβαναν η ASI και η AOE μέσω, αντιστοίχως, των εδρών τους και των ιρλανδικών υποκαταστημάτων τους (αιτιολογική σκέψη 273 της επίδικης απόφασης).

    126    Τρίτον, η Επιτροπή ανέλυσε διαδοχικώς τη σημασία και το υποστατό των λειτουργιών που ασκούσαν οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE (αιτιολογικές σκέψεις 276 έως 294 της επίδικης απόφασης), τα υποκαταστήματα της ASI και της AOE (αιτιολογικές σκέψεις 295 έως 304 της εν λόγω απόφασης), καθώς και η Apple Inc. (αιτιολογικές σκέψεις 308 έως 318 της ίδιας απόφασης). Ειδικότερα, κατέληξε στο συμπέρασμα, αφενός, ότι ο εκτός της Ιρλανδίας επιμερισμός των κερδών από τις άδειες ΔΙ που κατείχαν η ASI και η AOE δεν θα γινόταν δεκτός από τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εταιριών αυτών αν αυτές ήταν χωριστές και ανεξάρτητες επιχειρήσεις που ενεργούσαν υπό συνθήκες αγοράς και, αφετέρου, ότι, λαμβανομένης υπόψη της απουσίας λειτουργιών ασκούμενων από τις έδρες και/ή λαμβανομένων υπόψη των δραστηριοτήτων που ασκούνται από τα ως άνω υποκαταστήματα, οι εν λόγω άδειες ΔΙ θα έπρεπε να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα για φορολογικούς σκοπούς (αιτιολογική σκέψη 305 της επίδικης απόφασης).

    127    Τέταρτον, η Επιτροπή συνήγαγε από το σύνολο της εξέτασής της ότι, λαμβανομένης υπόψη της μεθόδου επιμερισμού των αδειών ΔΙ και των σχετικών κερδών που χρησιμοποίησαν οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως αποτέλεσμα σημαντική μείωση των ετήσιων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία και, ως εκ τούτου, παρείχαν στις εταιρίες αυτές επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 320 και 321 της επίδικης απόφασης).

    128    Επομένως, από τα στάδια της συλλογιστικής που εκτίθεται στην επίδικη απόφαση προκύπτει ότι η Επιτροπή εκτίμησε καταρχάς ότι, προκειμένου να καθορίσει, σύμφωνα με το άρθρο 25 του TCA 97, τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, έπρεπε να συγκριθούν οι λειτουργίες που ασκούσαν, αντιστοίχως, οι έδρες και τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εταιριών αυτών σε σχέση με τις άδειες ΔΙ. Στη συνέχεια, κατ’ εφαρμογήν του κριτηρίου αυτού, προέβη σε χωριστή εξέταση του ρόλου που ανέλαβε κάθε μία από τις ως άνω έδρες και κάθε ένα από τα ως άνω υποκαταστήματα σε σχέση με τις εν λόγω άδειες. Κατά το πέρας της εξέτασης, η Επιτροπή διαπίστωσε, αφενός, πλήρη απουσία λειτουργιών σε σχέση με τις άδειες ΔΙ όσον αφορά τις έδρες και, αφετέρου, ειδικότερα στις αιτιολογικές σκέψεις 296 έως 303 της επίδικης απόφασης, ενεργό ρόλο των ιρλανδικών υποκαταστημάτων που απέρρεε από την άσκηση λειτουργιών και την ανάληψη κινδύνων που συνδέονται με τη διαχείριση και τη χρήση των επίμαχων αδειών. Επιπλέον, η διαπίστωση ότι οι έδρες δεν ασκούσαν «ενεργές ή κρίσιμες» λειτουργίες στηρίζεται στην έλλειψη αποδείξεων περί του αντιθέτου εκ μέρους της Apple Inc., σε συνδυασμό με τη διαπίστωση της πραγματικής έλλειψης ικανότητας των εδρών αυτών να εκτελέσουν τις εν λόγω λειτουργίες. Συνεπώς, η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής δεν στηρίζεται μόνο στην απουσία λειτουργιών ασκούμενων από τις έδρες σε σχέση με τις άδειες ΔΙ, αλλά και στην ανάλυση των λειτουργιών που πράγματι ασκούσαν τα υποκαταστήματα σε σχέση με τις άδειες.

    129    Ως εκ τούτου, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 29 των προτάσεών του, η διαπίστωση ότι οι έδρες δεν είχαν ούτε υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία εκτός των ιρλανδικών υποκαταστημάτων δεν οδήγησε την Επιτροπή στο συμπέρασμα ότι οι άδειες ΔΙ και τα σχετικά κέρδη έπρεπε να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα αυτά. Η Επιτροπή συνήγαγε το εν λόγω συμπέρασμα κατόπιν της συσχέτισης δύο διακριτών διαπιστώσεων, ήτοι, αφενός, της απουσίας ενεργών ή κρίσιμων λειτουργιών και κινδύνων που αναλαμβάνουν οι έδρες και, αφετέρου, της πολλαπλότητας και του κεντρικού χαρακτήρα των ασκούμενων λειτουργιών και των κινδύνων που αναλαμβάνουν τα υποκαταστήματα, τούτο δε κατ’ εφαρμογήν του νομικού κριτηρίου που διατυπώνεται στην αιτιολογική σκέψη 272 της επίδικης απόφασης.

    130    Η διαπίστωση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 186 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία «στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, η Επιτροπή δεν επιδίωξε να αποδείξει ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE ασκούσαν πράγματι τον έλεγχο των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple, προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές έπρεπε να επιμερίσουν τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple στα υποκαταστήματα αυτά», παραμορφώνει, κατά συνέπεια, το περιεχόμενο της επίδικης απόφασης.

    131    Βάσει του συνόλου των προεκτεθέντων, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον έκρινε, ερμηνεύοντας εσφαλμένως την επίδικη απόφαση, ότι η Επιτροπή, με την κύρια συλλογιστική της, περιορίστηκε σε προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν».

    132    Επομένως, η πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτή.

    ii)    Επί της δεύτερης και της τρίτης αιτίασης

    133    Δεδομένου ότι έγινε δεκτή η πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως, παρέλκει η εξέταση των λοιπών αιτιάσεων του σκέλους αυτού, οι οποίες βάλλουν κατά της ίδιας εκτίμησης του Γενικού Δικαστηρίου.

    2.      Επί του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α)      Επιχειρήματα των διαδίκων

    134    Με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο, δεχόμενο εμμέσως, στις σκέψεις 255 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι οι λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της ASI και της AOE στην Ιρλανδία, υπέπεσε σε διαδικαστικές πλημμέλειες και σε πλάνη περί το δίκαιο, αιτιολόγησε ανεπαρκώς την απόφασή του και παραμόρφωσε το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο.

    135    Πρώτον, κατά την Επιτροπή, οι ως άνω σκέψεις ενέχουν διαδικαστική πλημμέλεια και παράβαση της υποχρέωσης αιτιολόγησης. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 308 έως 318 της επίδικης απόφασης και στα υπομνήματα που κατέθεσε πρωτοδίκως, εξήγησε τους λόγους για τους οποίους οι λειτουργίες που ασκούσε η Apple σε σχέση με τη ΔΙ του ομίλου Apple Inc. δεν ασκούσαν επιρροή στην εκτίμηση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, είτε επρόκειτο για λειτουργίες ασκούμενες «προς όφελος» της ASI και της AOE είτε «για λογαριασμό» τους. Το ότι το Γενικό Δικαστήριο επικαλέστηκε τις λειτουργίες της Apple Inc. προκειμένου να απορρίψει την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, χωρίς να λάβει υπόψη τις ως άνω εξηγήσεις και χωρίς να απαντήσει στο ερώτημα αν οι υπάλληλοι της Apple Inc. μπορούσαν να θεωρηθούν ότι ασκούν λειτουργίες «για λογαριασμό» της ASI και της AOE στο πλαίσιο του επιμερισμού των κερδών, συνιστά διαδικαστική παρατυπία και συνεπάγεται ανεπαρκή αιτιολογία. Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο, επικαλούμενο τις λειτουργίες της Apple Inc., αντιφάσκει ως προς το νομικό κριτήριο το οποίο ενέκρινε, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, στις σκέψεις 240 και 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στις οποίες μνημόνευσε τις ασκούμενες λειτουργίες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που αναλαμβάνουν τα υποκαταστήματα και οι εταιρίες στις οποίες αυτά ανήκουν, χωρίς να αναφερθεί στις λειτουργίες που ασκεί η Apple Inc. Η αντίφαση αυτή ισοδυναμεί με ανεπαρκή αιτιολογία.

    136    Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στις σκέψεις 267, 269, 273 έως 275, 277, 281, 283 και 298 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο, επικαλούμενο τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple προκειμένου να απορρίψει τον επιμερισμό στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple που κατείχαν η ASI και η AOE, δεν έλαβε υπόψη την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο χαρακτήρισε εσφαλμένως τα πραγματικά περιστατικά που εκτίθενται στις σκέψεις 251 έως 311 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης όταν έκρινε ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει, με την επίδικη απόφαση, την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

    137    Η νομική αυτή πλάνη συνίσταται, κατά πρώτον, σε εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και σε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου. Δεδομένου, καταρχάς, ότι η Apple Inc. δεν κατείχε τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple, οι λειτουργίες που ασκεί σε σχέση με την εν λόγω ΔΙ δεν μπορούν να καθορίσουν τον επιμερισμό των αδειών αυτών στις έδρες της ASI και της AOE ή στα υποκαταστήματά τους. Εν συνεχεία, από την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκύπτει ότι η Apple Inc., αφενός, και η ASI και η AOE, αφετέρου, πρέπει να αντιμετωπίζονται ως διακριτές οντότητες για τους σκοπούς της φορολογίας και ότι οι εμπορικές και οικονομικές σχέσεις τους, οι οποίες χαρακτηρίζονται από ενδοομιλικές συναλλαγές, πρέπει να αξιολογούνται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Για τον επιμερισμό των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εδρών τους και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους πρέπει να συνεκτιμώνται μόνον οι λειτουργίες που ασκούσαν οι εν λόγω έδρες και υποκαταστήματα. Επομένως, οι σχετικές με τη ΔΙ του ομίλου Apple Inc. λειτουργίες τις οποίες ασκούσε η Apple «προς όφελος» της ASI και της AOE ή «για λογαριασμό» αυτών δεν μπορούν, καταρχήν, να επιμεριστούν στις έδρες ή στα υποκαταστήματα των ως άνω εταιριών. Τέλος, κατά την Επιτροπή, μολονότι οι πολιτικές ομίλου μπορούν να χρησιμεύσουν ως βάση για τις ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών ενός πολυεθνικού ομίλου, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον επιμερισμό κερδών σε μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής εταιρίας που ανήκει στον όμιλο αυτόν, όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 317 της επίδικης απόφασης καθώς και στα υπομνήματα που κατέθεσε πρωτοδίκως η Επιτροπή.

    138    Κατά δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο, επικαλούμενο εσφαλμένως τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. προκειμένου να απορρίψει την επιλογή της Επιτροπής, σύμφωνα με την προσέγγιση της διακριτής οντότητας, την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και τη δομή του ομίλου Apple, η οποία συνίστατο στον επιμερισμό των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple που κατείχαν η ASI και η AOE στα ιρλανδικά υποκαταστήματά τους, δεν έλαβε υπόψη την ως άνω προσέγγιση και αρχή. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 255 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, εφάρμοσε εσφαλμένως την κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έννοια του πλεονεκτήματος και/ή παραμόρφωσε το εθνικό δίκαιο.

    139    Όσον αφορά, καταρχάς, τον ποιοτικό έλεγχο, τη διαχείριση των εγκαταστάσεων της Ε&Α και τη διαχείριση των επιχειρηματικών κινδύνων, για τους οποίους γίνεται λόγος στις σκέψεις 259 έως 267 και 288 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτιμά ότι όλες οι λειτουργίες και κίνδυνοι επί των οποίων στηρίχθηκε το Γενικό Δικαστήριο για να απορρίψει την κύρια συλλογιστική της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος ασκούνταν από την Apple Inc., είτε ως μητρική εταιρία του ομίλου Apple στο πλαίσιο των πολιτικών του ομίλου είτε «προς όφελος» της ASI και της AOE δυνάμει της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους. Όπως εξήγησε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 308 έως 318 της επίδικης απόφασης, οι εν λόγω λειτουργίες και κίνδυνοι δεν ασκούσαν επιρροή όσον αφορά τον επιμερισμό των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών τους και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους.

    140    Εν συνεχεία, η Επιτροπή προβάλλει ότι εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο επικαλέστηκε, στις σκέψεις 268 έως 284 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, λειτουργίες τις οποίες φέρεται ότι ασκούσε η Apple Inc., κατά την εκ μέρους του εξέταση καθεμίας από τις λειτουργίες οι οποίες, βάσει των ισχυρισμών της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση, ασκούνταν από το ιρλανδικό υποκατάστημα της ASI. Συγκεκριμένα, οι πολιτικές και οι στρατηγικές που σχεδιάζει και αναπτύσσει η Apple Inc. δεν διαδραματίζουν κανένα ρόλο όσον αφορά τον επιμερισμό των κερδών της ASI μεταξύ της έδρας της και του υποκαταστήματός της.

    141    Επιπλέον, η Επιτροπή προβάλλει ότι, όσον αφορά τις λειτουργίες που ασκούσε το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE, οι οποίες εξετάστηκαν στις σκέψεις 285 έως 295 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι οι λειτουργίες αυτές δεν δικαιολογούσαν τον εκ μέρους της Επιτροπής επιμερισμό στο υποκατάστημα αυτό των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple.

    142    Τέλος, τα παραδείγματα στρατηγικών αποφάσεων εντός του ομίλου Apple, τα οποία παρατίθενται στις σκέψεις 298 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν ασκούν επιρροή στον επιμερισμό των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών τους και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους. Τα δε φερόμενα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τις συμβάσεις οι οποίες «αποτέλεσαν αντικείμενο διαπραγματεύσεων και υπεγράφησαν από τη μητρική εταιρία, την Apple», τα οποία μνημονεύονται στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν προσκομίστηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία, αλλά για πρώτη φορά ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της υπόθεσης T‑892/16, και είναι, ως εκ τούτου, απαράδεκτα. Όσον αφορά τις εξουσιοδοτήσεις βάσει των οποίων τα διευθυντικά στελέχη της Apple υπέγραψαν τις εν λόγω συμφωνίες «για» την ASI, τρεις από αυτές προσκομίστηκαν το πρώτον μόλις στο στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως που υποβλήθηκε στο πλαίσιο της ως άνω υπόθεσης. Το Γενικό Δικαστήριο, στηριζόμενο στις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις, ως προς τις οποίες δεν συνέτρεχε λόγος να μην προσκομιστούν κατά το στάδιο της προσφυγής, υπέπεσε σε διαδικαστική πλημμέλεια. Εν πάση περιπτώσει, τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία δεν ασκούν επιρροή όσον αφορά τον επιμερισμό των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών τους και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους.

    143    Στο υπόμνημα απαντήσεως, η Επιτροπή απορρίπτει το επιχείρημα των πρωτοδίκως προσφευγουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι μόνον οι λειτουργίες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα ήταν κρίσιμες για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 και, ως εκ τούτου, δεν επικαλέστηκε ούτε χρειάστηκε να επικαλεστεί τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. προκειμένου να απορρίψει την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος.

    144    Η Επιτροπή προβάλλει συναφώς ότι, στις σκέψεις 240, 242, 247 και 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο ενέκρινε το νομικό κριτήριο, το οποίο η ίδια είχε εκθέσει στις αιτιολογικές σκέψεις 265 έως 274 της επίδικης απόφασης και το οποίο στηριζόταν μόνο στη συνεκτίμηση, για τη διαπίστωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος, των λειτουργιών που ασκούσαν, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούσαν και των κινδύνων που αναλάμβαναν οι έδρες και τα υποκαταστήματα της ASI και της AOE. Μολονότι η Ιρλανδία, η ASI, η AOI και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν συμφωνούν με τις διαπιστώσεις που εκτίθενται στα ως άνω σημεία, οι διαπιστώσεις αυτές, καθότι δεν αμφισβητήθηκαν στο πλαίσιο ανταναιρέσεως, έχουν περιβληθεί ισχύ δεδικασμένου (απόφαση της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 110). Τέλος, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η Ιρλανδία, η ASI, η AOI και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε πράγματι κριτήριο διαφορετικό από εκείνο το οποίο ενέκρινε, στηριζόμενο σε σύγκριση μεταξύ των λειτουργιών που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, αφενός, και των λειτουργιών που ασκούσε η Apple Inc., αφετέρου.

    145    Η Ιρλανδία προβάλλει ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής σχετικά με τις λειτουργίες που «ασκούσε η Apple [Inc.]» είναι απαράδεκτοι, αλυσιτελείς και, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμοι.

    146    Πρώτον, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι οι εν λόγω ισχυρισμοί παραμορφώνουν το περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Προβάλλει ότι, αντιθέτως προς ό,τι διατείνεται η Επιτροπή, η απόρριψη, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, της κύριας συλλογιστικής δεν στηρίζεται στις φερόμενες «λειτουργίες που ασκούσε η Apple [Inc.]», οι οποίες δεν είναι κρίσιμες για την εκτίμηση των δραστηριοτήτων των ιρλανδικών υποκαταστημάτων, αλλά στις πραγματικές δραστηριότητες των υποκαταστημάτων αυτών και στο ότι η Επιτροπή δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο ότι τα εν λόγω υποκαταστήματα ασκούσαν πράγματι τις βασικές λειτουργίες και διαχειρίζονταν τους κινδύνους που συνδέονται με τη ΔΙ του ομίλου Apple. Το Γενικό Δικαστήριο, προς απάντηση στους ισχυρισμούς της Επιτροπής, έκρινε ότι όλες οι στρατηγικές αποφάσεις σχετικά με τη ΔΙ του ομίλου Apple λαμβάνονταν πράγματι στις Ηνωμένες Πολιτείες και ότι τα διευθυντικά στελέχη της ASI και της AOE είχαν όντως την ικανότητα να ασκούν, και ασκούσαν, τις βασικές λειτουργίες των εταιριών αυτών.

    147    Δεύτερον, η Ιρλανδία προβάλλει ότι δεν μπορεί να προσαφθεί στο Γενικό Δικαστήριο διαδικαστική πλημμέλεια ή ανεπαρκής αιτιολογία. Το Γενικό Δικαστήριο, το οποίο δεν ήταν υποχρεωμένο να απαντήσει σε κάθε ζήτημα που είχε υποβληθεί στην κρίση του, εξέτασε πράγματι τα επιχειρήματα της Επιτροπής σχετικά με τον ρόλο των υπαλλήλων της Apple. Όσον αφορά τις αποδείξεις σχετικά με την υπογραφή συμβάσεων, το παραδεκτό των οποίων αμφισβητείται από την Επιτροπή, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι επρόκειτο για μέρος μόνον των αποδείξεων που επικαλέστηκε το Γενικό Δικαστήριο προς θεμελίωση της εκτίμησής του στη σκέψη 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Εν πάση περιπτώσει, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η προσφυγή ακυρώσεως θα μπορούσε να στηρίζεται σε στοιχεία που δεν προσκομίστηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία, αν τα στοιχεία αυτά ήταν ήδη διαθέσιμα και έπρεπε να εξεταστούν από την Επιτροπή (αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, σκέψη 71, και της 22ας Μαΐου 2019, Real Madrid Club de Fútbol κατά Επιτροπής, T‑791/16, EU:T:2019:346, σκέψη 118).

    148    Τρίτον, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής περί παράβασης και εσφαλμένης εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ καθώς και περί παραμόρφωσης του εθνικού δικαίου αποσκοπούν στην πραγματικότητα στην αμφισβήτηση των πραγματικών διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου. Ειδικότερα, η Επιτροπή δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα ή αποδεικτικό στοιχείο προς στήριξη του ισχυρισμού ότι το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε το ιρλανδικό δίκαιο. Επομένως, ο ως άνω ισχυρισμός είναι, για τον λόγο αυτόν, απαράδεκτος. Περαιτέρω, η Επιτροπή δεν διευκρίνισε τους λόγους για τους οποίους η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση παραβιάζει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, λόγω παράβασης ή μη λήψης υπόψη της προσέγγισης της διακριτής οντότητας ή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.

    149    Εν πάση περιπτώσει, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής είναι αλυσιτελής. Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι τα πραγματικά περιστατικά που διαπίστωσε το Γενικό Δικαστήριο καταδεικνύουν ότι από την εφαρμογή της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης την οποία επικαλείται η Επιτροπή προκύπτει ότι τα κέρδη επί των οποίων καταβλήθηκε πράγματι ο φόρος από την ASI και την AOE ήταν σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ακόμη και αν το Γενικό Δικαστήριο είχε υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο και είχε παραβιάσει το άρθρο 107 ΣΛΕΕ ή είχε παραμορφώσει το εθνικό δίκαιο, πράγμα το οποίο δεν ισχύει, το γεγονός αυτό δεν θα μπορούσε να μεταβάλει τις εν λόγω πραγματικές διαπιστώσεις τις οποίες η Επιτροπή δεν δύναται, ελλείψει παραμόρφωσης των αποδεικτικών στοιχείων, να αμφισβητήσει.

    150    Η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο και, εν πάση περιπτώσει, ως αβάσιμο και/ή αλυσιτελές.

    151    Προκαταρκτικώς, υποστηρίζουν ότι το θεμελιώδες ελάττωμα στην προσέγγιση της Επιτροπής έγκειται στο ότι η εκ μέρους της αξιολόγηση των δραστηριοτήτων της ASI και της AOE στην Ιρλανδία είναι εσφαλμένη. Το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε πολυάριθμα αποδεικτικά στοιχεία και ορθώς έκρινε ότι, λαμβανομένων υπόψη των λειτουργιών και των δραστηριοτήτων των ιρλανδικών υποκαταστημάτων, το επίπεδο φορολογίας των εταιριών αυτών στην Ιρλανδία ήταν σύμφωνο με το εθνικό φορολογικό δίκαιο. Πράγματι, κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    152    Πρώτον, εσφαλμένως η Επιτροπή προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέβη το άρθρο 107 ΣΛΕΕ και παραμόρφωσε το περιεχόμενο του εθνικού δικαίου. Η Επιτροπή παραμορφώνει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επιδιώκει, στην πραγματικότητα, να αμφισβητήσει τις πραγματικές διαπιστώσεις του Γενικού Δικαστηρίου. Πλην όμως, η Επιτροπή δεν εκθέτει ποια συγκεκριμένα αποδεικτικά στοιχεία παραμόρφωσε το Γενικό Δικαστήριο και με ποιον τρόπο.

    153    Δεύτερον, εσφαλμένως η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ενέχει διαδικαστική πλημμέλεια και ανεπαρκή αιτιολογία, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο δεν απάντησε στα επιχειρήματά της σχετικά με τις «λειτουργίες που ασκούσαν η Apple [Inc.]» και οι υπάλληλοι της Apple Inc. που ενεργούσαν για λογαριασμό και εξ ονόματος της ASI και της AOE. Συγκεκριμένα, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε και απέρριψε τα επιχειρήματα αυτά με επαρκή αιτιολογία, που παρείχε στους διαδίκους τη δυνατότητα να κατανοήσουν τους λόγους της απόφασης του και στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να ασκήσει τον αναιρετικό του έλεγχο.

    154    Τρίτον, δεν μπορεί βασίμως να υποστηριχθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο θεμελίωσε την κρίση του σε απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία. Κατά πρώτον, εσφαλμένως η Επιτροπή προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι στηρίχθηκε σε αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τις δραστηριότητες της ASI και της AOE εκτός Ιρλανδίας τα οποία προσκομίσθηκαν για πρώτη φορά με το δικόγραφο της προσφυγής που κατατέθηκε στην υπόθεση T‑892/16. Εν πάση περιπτώσει, το Γενικό Δικαστήριο όφειλε να λάβει υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία που θα μπορούσε να έχει συλλέξει η Επιτροπή κατά τη διοικητική διαδικασία (απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, σκέψη 71). Κατά δεύτερον, εσφαλμένως επίσης υποστηρίζει η Επιτροπή ότι ορισμένες εξουσιοδοτήσεις τις οποίες χορήγησαν η ASI και η AOE ήταν απαράδεκτες. Συγκεκριμένα, οι εταιρίες αυτές, ιδίως προσκομίζοντας στην Επιτροπή τα πρακτικά των διοικητικών συμβουλίων, την ενημέρωσαν για τη σημασία των εξουσιοδοτήσεων κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, Η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι είχαν, επομένως, το δικαίωμα να συμπεριλάβουν τα ως άνω αποδεικτικά στοιχεία στο δικόγραφο της προσφυγής τους και ότι το Γενικό Δικαστήριο βασίμως δέχθηκε και εξέτασε τα εν λόγω στοιχεία, έστω και αν, εν τέλει, στηρίχθηκε στα πραγματικά περιστατικά και στα αποδεικτικά στοιχεία που εκτίθενται στον φάκελο της Επιτροπής για να θεμελιώσει την απόφασή του. Η ASI και η AOI υποστηρίζουν, επίσης, ότι η αιτίαση της Επιτροπής είναι, εν πάση περιπτώσει, αλυσιτελής, στο μέτρο που οι εξουσιοδοτήσεις, οι οποίες αφορούν τις λειτουργίες των εταιριών αυτών εκτός Ιρλανδίας, δεν είναι ικανές να μεταβάλουν την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη κατά την εκτίμηση των δραστηριοτήτων των ίδιων εταιριών στην Ιρλανδία.

    155    Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διευκρινίζει ότι θα διατυπώσει τη θέση του για ορισμένα μόνον από τα ζητήματα που έθεσε η Επιτροπή με την αναίρεσή της, τα οποία έχουν γενικότερο χαρακτήρα και αφορούν ιδίως την κύρια συλλογιστική σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, τις κρίσιμες αρχές και το επίπεδο απόδειξης κατά την εξέταση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Αντιθέτως, δεν θα θίξει την επιχειρηματολογία της Επιτροπής σχετικά με την κατανομή των λειτουργιών μεταξύ των διαφόρων οντοτήτων του ομίλου Apple. Σημειώνει απλώς, επ’ αυτού, ότι πρόκειται αποκλειστικώς για πραγματικά ζητήματα, τα οποία, κατά πάγια νομολογία, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο αναιρέσεως.

    156    Επί της ουσίας, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, πρώτον, ότι η Επιτροπή δεν μπορεί να θεμελιώσει τη θέση της σε θεμελιώδεις φορολογικές αρχές, ιδίως δε στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και στην προσέγγιση της διακριτής οντότητας, την οποία καθορίζει αυτοτελώς και παραβλέποντας τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες. Το Γενικό Δικαστήριο ορθώς υπενθύμισε, μεταξύ άλλων, ότι η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολογία (σκέψη 223 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και ότι, επομένως, η Επιτροπή όφειλε να εξακριβώσει αν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως συνέπεια τη χορήγηση πλεονεκτήματος αποκλειστικά σε σχέση με το ιρλανδικό φορολογικό δίκαιο (σκέψη 234 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Δεύτερον, η Επιτροπή ουδόλως λαμβάνει υπόψη το πρώτο μέρος της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, όπου διαπιστώνεται σαφώς η εκ μέρους του εν λόγω θεσμικού οργάνου εσφαλμένη εφαρμογή του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου, και αποσιωπά καθοριστικές διαπιστώσεις του Γενικού Δικαστηρίου ως προς την ερμηνεία του δικαίου αυτού, ειδικότερα δε του άρθρου 25 του TCA 97, το οποίο αφορά τη φορολόγηση των αλλοδαπών εταιριών στην Ιρλανδία. Τρίτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η συνεκτίμηση από το Γενικό Δικαστήριο των λειτουργιών της Apple Inc., μολονότι μη αναγκαία για την ακύρωση της επίδικης απόφασης, ήταν ορθή και λυσιτελής προκειμένου να επιβεβαιωθεί ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα δεν ασκούσαν «πραγματικά» όλες τις λειτουργίες που συνδέονταν με τη ΔΙ του ομίλου Apple.

    157    Τέλος, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ συμφωνεί με τη θέση της Επιτροπής. Υποστηρίζει ότι η ιρλανδική φορολογική αρχή, προκειμένου να συμμορφωθεί με την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όφειλε, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, να εκτιμήσει τις λειτουργίες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE σε σχέση με τις λειτουργίες που ασκούσαν οι έδρες τους όσον αφορά τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν οι εταιρίες αυτές. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε ορθώς το ιρλανδικό δίκαιο, αποφανθέν, στη σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, «για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, για τον επιμερισμό των κερδών στο ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής». Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο δεν εφάρμοσε το κριτήριο αυτό για να απορρίψει την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, στις σκέψεις 251 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    β)      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    158    Κατ’ ουσίαν, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως βάλλει κατά των σκέψεων 251 έως 311 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στις οποίες το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε τις εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple, αναλύοντας διαδοχικά τις δραστηριότητες του ιρλανδικού υποκαταστήματος της ASI (σκέψεις 255 έως 284), τις δραστηριότητες του ιρλανδικού υποκαταστήματος της AOE (σκέψεις 285 έως 295) και τις δραστηριότητες εκτός των υποκαταστημάτων αυτών (σκέψεις 296 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).

    159    Η Επιτροπή υποστηρίζει, συναφώς, ότι, δεδομένου ότι η Apple αποτελεί διακριτή οντότητα σε σχέση με την ASI και την AOE, οι λειτουργίες που ασκούσε σε σχέση με τη ΔΙ του ομίλου Apple υπό την ιδιότητά της ως μητρικής εταιρίας του ομίλου ή προς εκτέλεση ενδοομιλικών συμφωνιών, είτε «προς όφελος» του συνόλου του ομίλου ή ειδικά της ASI και της AOE είτε «για λογαριασμό» των τελευταίων, ουδόλως επηρεάζουν τον επιμερισμό των κερδών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατέχουν οι δύο αυτές εταιρίες για την αγορά, κατασκευή, πώληση και διανομή προϊόντων του ομίλου εκτός της αμερικανικής ηπείρου.

    160    Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή προβάλλει δύο αιτιάσεις. Η πρώτη αντλείται από το ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε διαδικαστική πλημμέλεια και παρέθεσε ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία. Η δεύτερη αφορά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, παραμόρφωση του ιρλανδικού δικαίου και διαδικαστική πλημμέλεια λόγω της συνεκτίμησης απαράδεκτων αποδεικτικών στοιχείων.

    161    Με επιχειρήματα που συμπίπτουν σε μεγάλο βαθμό, η Ιρλανδία, η ASI και η AOI, καθώς και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζουν ότι οι αιτιάσεις της Επιτροπής είναι εν μέρει απαράδεκτες και αλυσιτελείς και, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμες.

    162    Πρέπει να εξεταστεί, καταρχάς, η δεύτερη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή.

    1)      Επί της δεύτερης αιτίασης που αφορά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από παραμόρφωση του ιρλανδικού δικαίου και από διαδικαστική πλημμέλεια

    163    Η Επιτροπή προβάλλει ότι το Γενικό Δικαστήριο, στηριζόμενο στις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc., δεν έλαβε υπόψη την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στην οποία βασίζεται το άρθρο 25 του TCA 97. Δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία, εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του εθνικού δικαίου συνιστά εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το Γενικό Δικαστήριο παρέβη επίσης τη διάταξη αυτήν. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς ερμήνευσε το ιρλανδικό δίκαιο, αποφαινόμενο, στη σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, «για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, για τον επιμερισμό των κερδών στο ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής». Εντούτοις, στις σκέψεις 255 έως 302 της απόφασης αυτής, το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε ένα διαφορετικό και εσφαλμένο «νομικό κριτήριο», καθόσον συνέκρινε τις λειτουργίες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE με εκείνες που ασκούσε η Apple Inc. αντί για τις λειτουργίες που ασκούσαν οι εταιρικές έδρες των δύο αυτών εταιριών στην Ιρλανδία.

    164    Η Επιτροπή επικαλείται επίσης διαδικαστική πλημμέλεια του Γενικού Δικαστηρίου καθόσον αυτό στηρίχθηκε σε απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία.

    i)      Επί του παραδεκτού

    165    Το παραδεκτό της υπό κρίση αιτίασης αμφισβητείται για δύο λόγους.

    166    Πρώτον, η Ιρλανδία, η ASI, η AOI και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζουν ότι η εν λόγω αιτίαση είναι απαράδεκτη καθόσον βάλλει κατά της εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών και των αποδεικτικών στοιχείων.

    167    Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να ευδοκιμήσει.

    168    Κατ’ αναίρεση, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εξακριβώνει τα πραγματικά περιστατικά ούτε, καταρχήν, να εξετάζει τα αποδεικτικά στοιχεία που δέχθηκε το Γενικό Δικαστήριο σε σχέση με τα περιστατικά αυτά. Πράγματι, εφόσον τα αποδεικτικά στοιχεία έχουν προσκομιστεί νομοτύπως και έχουν τηρηθεί οι γενικές αρχές του δικαίου και οι διαδικαστικοί κανόνες που διέπουν το βάρος απόδειξης και τη διεξαγωγή των αποδείξεων, το Γενικό Δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει την αξία των υποβληθέντων στοιχείων. Επομένως, η εκτίμηση αυτή δεν αποτελεί, με την επιφύλαξη της περίπτωσης παραμόρφωσης των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίστηκαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, νομικό ζήτημα υποκείμενο στον έλεγχο του Δικαστηρίου (απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Dyson κατά Επιτροπής, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    169    Επομένως, η εξουσία ελέγχου του Δικαστηρίου επί των πραγματικών διαπιστώσεων στις οποίες προέβη το Γενικό Δικαστήριο εκτείνεται, μεταξύ άλλων, στην ανακρίβεια του περιεχομένου των διαπιστώσεων αυτών που προκύπτει από τα έγγραφα της δικογραφίας, στην παραμόρφωση των αποδεικτικών στοιχείων, στον νομικό χαρακτηρισμό των εν λόγω στοιχείων και στο ζήτημα αν τηρήθηκαν οι κανόνες που διέπουν το βάρος απόδειξης και τη διεξαγωγή των αποδείξεων (απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Dyson κατά Επιτροπής, C‑44/16 P, EU:C:2017:357, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    170    Εν προκειμένω, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τις λειτουργίες της Apple Inc., υπέπεσε σε πλάνη που καθιστά πλημμελή την ανάλυση των πραγματικών περιστατικών στην οποία προέβη στις σκέψεις 251 έως 311 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και τα αποτελέσματα στα οποία καταλήγει η ανάλυση αυτή, με συνέπεια την εσφαλμένη εφαρμογή του εθνικού δικαίου και την παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Με τη δεύτερη αιτίαση όμως, προς στήριξη του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή επιδιώκει κατ’ ουσίαν να αμφισβητήσει το κριτήριο βάσει του οποίου το Γενικό Δικαστήριο προέβη στην ως άνω ανάλυση, το οποίο κατά τους ισχυρισμούς της δεν λαμβάνει υπόψη το σχετικό πλαίσιο αναφοράς, και βάλλει κατά του χαρακτηρισμού των πραγματικών περιστατικών από το Γενικό Δικαστήριο. Επομένως, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής δεν μπορεί να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

    171    Δεύτερον, η Ιρλανδία, η ASI, η AOI και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζουν επίσης ότι η υπό κρίση αιτίαση είναι απαράδεκτη στο μέτρο που βάλλει κατά των εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με το ιρλανδικό δίκαιο, χωρίς να προβάλλεται παραμόρφωσή του. Η Ιρλανδία υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι η Επιτροπή στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Heitkamp BauHolding υπό πτώχευση) κατά Επιτροπής (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), ισχυριζόμενη, κατ’ ουσίαν, ότι κάθε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του εθνικού δικαίου συνιστά εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

    172    Ούτε η εν λόγω επιχειρηματολογία μπορεί να γίνει δεκτή.

    173    Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου όταν αποφαίνεται επί αναιρέσεως κατά απόφασης που εξέδωσε το Γενικό Δικαστήριο ορίζεται στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Κατά το ως άνω άρθρο, η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να περιορίζεται στα νομικά ζητήματα «σύμφωνα με τους όρους και τους περιορισμούς που προβλέπονται από τον Οργανισμό». Στην ενδεικτική απαρίθμηση των λόγων αναιρέσεως που είναι δυνατό να προβληθούν στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης διευκρινίζει ότι η αίτηση αναιρέσεως μπορεί να στηρίζεται σε παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από το Γενικό Δικαστήριο (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    174     Ασφαλώς, καταρχήν, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν εκτιμήσεις που αφορούν πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου. Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν μπορεί να στερηθεί τη δυνατότητα να ελέγξει αν οι εν λόγω εκτιμήσεις συνιστούν, αυτές καθαυτές, παραβίαση του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 77 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    175    Τούτου λεχθέντος, το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο οριοθέτησε προσηκόντως το κρίσιμο σύστημα αναφοράς και, κατ’ επέκταση, ερμήνευσε ορθώς τις διατάξεις που το απαρτίζουν αποτελεί νομικό ζήτημα υποκείμενο στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου. Πράγματι, τα επιχειρήματα με τα οποία επιδιώκεται να αμφισβητηθεί η επιλογή του πλαισίου αναφοράς ή η σημασία του κατά το πρώτο στάδιο της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος είναι παραδεκτά, δεδομένου ότι η ανάλυση αυτή στηρίζεται σε νομικό χαρακτηρισμό του εθνικού δικαίου βάσει διάταξης του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    176    Το να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο υιοθετώντας την οριοθέτηση του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς, την ερμηνεία και την εφαρμογή του ως παραμέτρου αποφασιστικής σημασίας για την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος θα ισοδυναμούσε με αποδοχή της δυνατότητας να έχει ενδεχομένως παραβεί το Γενικό Δικαστήριο διάταξη του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, ήτοι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, χωρίς η παράβαση αυτή να επισύρει δυσμενή συνέπεια στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, πράγμα που θα αντέβαινε στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ (απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    177    Εν προκειμένω, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, μολονότι το Γενικό Δικαστήριο ορθώς προσδιόρισε, στη σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το εφαρμοστέο δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου νομικό κριτήριο στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, εντούτοις, εφάρμοσε διαφορετικό κριτήριο, το οποίο είχε ως συνέπεια να τεθεί υπό αμφισβήτηση η επιλογή του συστήματος αναφοράς υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να αναλυθεί, στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου που περιγράφεται στη σκέψη 79 της παρούσας απόφασης, η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Με την επιχειρηματολογία της, η Επιτροπή βάλλει ειδικότερα κατά της εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου εκτίμησης του άρθρου 25 του TCA 97. Το σημείο αυτό είναι κρίσιμο για την ανάλυση που πρέπει να πραγματοποιηθεί βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι επηρεάζει τον καθορισμό της λεγόμενης «κανονικής» φορολογίας κατά το ιρλανδικό δίκαιο, βάσει του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης.

    178    Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή, ζητώντας από το Δικαστήριο να ελέγξει αν το Γενικό Δικαστήριο ορθώς προσδιόρισε το περιεχόμενο του εθνικού δικαίου που εφαρμόζεται στη φορολογία των αλλοδαπών εταιριών και την εφαρμογή του εν προκειμένω, επιδιώκει να αμφισβητήσει το σύστημα αναφοράς που το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ως κατάλληλο για τον καθορισμό της κανονικής φορολογίας, για την ανάλυση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

    179    Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, οι λόγοι απαραδέκτου που προέβαλαν, αντιστοίχως, η Ιρλανδία, η ASI, η AOI και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου πρέπει να απορριφθούν.

    ii)    Επί της ουσίας

    –       Επί της συνεκτίμησης απαράδεκτων αποδεικτικών στοιχείων

    180    Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως αναφέρθηκε στα αποδεικτικά στοιχεία που μνημονεύονται στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προκειμένου να αποφανθεί ότι οι συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς (Original Equipment Manufacturers, στο εξής: τρίτοι παραγωγοί), οι οποίοι ήταν υπεύθυνοι για την κατασκευή μεγάλου μέρους των πωλούμενων από την ASI προϊόντων, καθώς και οι συμβάσεις με πελάτες όπως οι πάροχοι τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης από διευθυντές του ομίλου Apple Inc. και είχαν υπογραφεί από την Apple και την ASI, μέσω των αντίστοιχων διευθυντών τους, απευθείας ή κατ’ εξουσιοδότηση.

    181    Κατά την Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούσε να λάβει υπόψη τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία συνίστανται, αφενός, σε διάφορες ανταλλαγές μηνυμάτων ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ διευθυντών της Apple Inc. σχετικά με τις συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών και, αφετέρου, σε τέσσερις εξουσιοδοτήσεις που χορήγησε η ASI στους διευθυντές της Apple Inc. σχετικά με την υπογραφή των συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους εν λόγω παρόχους, διότι δεν είχαν προσκομιστεί κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας και, όσον αφορά τις εξουσιοδοτήσεις, επίσης επειδή προσκομίστηκαν μόλις στο πλαίσιο του υπομνήματος απαντήσεως ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ή δεν προσκομίστηκαν ποτέ.

    182    Η ASI και η AOI δεν αμφισβητούν ότι τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία δεν προσκομίστηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία. Υποστηρίζουν, ωστόσο, ότι η Επιτροπή ήταν ενήμερη για τις δραστηριότητες των διευθυντών της ASI και της AOE που ήταν εγκατεστημένοι στις Ηνωμένες Πολιτείες, καθώς και για την ύπαρξη και τη σημασία των ανωτέρω εξουσιοδοτήσεων και ότι, εάν η Επιτροπή είχε διεξαγάγει κατάλληλη έρευνα, θα είχε μπορέσει να λάβει όλα τα κρίσιμα αποδεικτικά στοιχεία. Η ASI και η AOI υποστηρίζουν επιπλέον ότι η αιτίαση της Επιτροπής είναι αλυσιτελής, διότι οι εν λόγω εξουσιοδοτήσεις δεν είναι ικανές να θέσουν υπό αμφισβήτηση την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με την εκ μέρους της Επιτροπής αξιολόγηση των δραστηριοτήτων της ASI και της AOE στην Ιρλανδία.

    183    Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η νομιμότητα απόφασης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων πρέπει να εκτιμάται από τον δικαστή της Ένωσης αναλόγως των πληροφοριακών στοιχείων τα οποία μπορούσε να έχει στη διάθεσή της η Επιτροπή όταν έλαβε τη σχετική απόφαση και τα οποία θα μπορούσαν, κατόπιν αιτήματός της, να της προσκομισθούν κατά τη διοικητική διαδικασία (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2022, Επιτροπή κατά Valencia Club de Fútbol, C‑211/20 P, EU:C:2022:862, σκέψη 85 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    184    Δεν είναι δυνατόν να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη τυχόν πραγματικά ή νομικά στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να της είχαν υποβληθεί κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, αλλά δεν της υποβλήθηκαν, δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν έχει την υποχρέωση να εξετάζει αυτεπαγγέλτως και βάσει εικασιών ποια στοιχεία θα μπορούσαν να της έχουν υποβληθεί (πρβλ. απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, Επιτροπή κατά Sytraval και Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, σκέψη 60).

    185    Εν προκειμένω, όσον αφορά, πρώτον, την ανταλλαγή μηνυμάτων ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μεταξύ των διευθυντών της Apple Inc. σχετικά με τις συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, από τη δικογραφία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι εν λόγω ανταλλαγές περιορίζονταν, κατ’ ουσίαν, στις δραστηριότητες που ασκούσαν υπάλληλοι της Apple Inc. στο πλαίσιο της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους και ότι δεν περιείχαν καμιά άμεση ή έμμεση αναφορά στην ASI. Επομένως, πρόκειται για έγγραφα που δεν συνδέονται με το αντικείμενο της διοικητικής διαδικασίας, στο μέτρο που αφορούσαν τις δραστηριότητες μιας οντότητας διακριτής από την ASI και ενδοομιλικές σχέσεις που δεν συνδέονται με το αντικείμενο των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.

    186    Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η Επιτροπή, ακόμη και αν μπορούσε να υποθέσει την ύπαρξή τους, ήταν υποχρεωμένη να ζητήσει την προσκόμιση των αποδεικτικών αυτών στοιχείων κατά τη διοικητική διαδικασία. Αντιθέτως, η ASI και η AOE όφειλαν να υποβάλουν τα εν λόγω στοιχεία στην Επιτροπή κατά τη διοικητική διαδικασία, εφόσον εκτιμούσαν ότι ήταν ικανά να αποδείξουν το υποστατό και τη σημασία του συγκεντρωτικού χαρακτήρα όσον αφορά τη λήψη στρατηγικών αποφάσεων εντός του ομίλου Apple, τις οποίες λάμβαναν οι διευθυντές του ομίλου στο Cupertino.

    187    Όσον αφορά, δεύτερον, τις εξουσιοδοτήσεις για την υπογραφή των συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, δεν αμφισβητείται ότι πρόκειται για αποδεικτικά στοιχεία επί των οποίων στηρίχθηκε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι ο πλήρης κατάλογος των εξουσιοδοτήσεων που χορήγησαν οι διευθυντές της ASI και της AOE προσκομίστηκε μόνο ως παράρτημα στο δικόγραφο της προσφυγής των εν λόγω εταιριών, ότι τρεις από τις εξουσιοδοτήσεις αυτές, σχετικά με τις συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς, προσκομίστηκαν μόλις κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως και ότι η τέταρτη εξουσιοδότηση, σχετικά με τις συμβάσεις με τους φορείς τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, δεν προσκομίστηκε ποτέ. Ομοίως δεν αμφισβητείται ότι στα πρακτικά των συνεδριάσεων των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE, τα οποία προσκομίσθηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία (στο εξής: εξετασθέντα από την Επιτροπή πρακτικά), δεν μνημονεύονταν οι εξουσιοδοτήσεις σχετικά με την υπογραφή των συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς, αλλά μόνον η εξουσιοδότηση που αφορούσε την υπογραφή των συμβάσεων με τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, η οποία, όπως προαναφέρθηκε, ουδέποτε προσκομίσθηκε.

    188    Όσον αφορά τα στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της Επιτροπής κατά τη διοικητική διαδικασία, επισημαίνεται ότι στις παρατηρήσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2015, οι οποίες προσκομίσθηκαν ως παράρτημα στο δικόγραφο της προσφυγής της ASI και της AOE ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, ο όμιλος Apple κάνει λόγο για την ύπαρξη συστήματος εξουσιοδοτήσεων χορηγούμενων από τα διοικητικά συμβούλια της ASI και της AOE με σκοπό, μεταξύ άλλων, τη διαπραγμάτευση και την υπογραφή των συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών. Εντούτοις, οι παρατηρήσεις αυτές, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών του, κάνουν μία αόριστη μόνον και ασαφή αναφορά.

    189    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη τις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Ειδικότερα, πρέπει να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι είχε ζητήσει και εξετάσει όλα τα πρακτικά των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE κατά την κρίσιμη περίοδο, τα οποία μνημονεύουν λακωνικά και μόνον τις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις.

    190    Τέλος, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η ASI και η AOE, η υπό κρίση αιτίαση της Επιτροπής δεν είναι αλυσιτελής.

    191    Πράγματι, το Γενικό Δικαστήριο, στηριζόμενο ακριβώς στα αποδεικτικά στοιχεία που μνημονεύονται στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, και ειδικότερα σε ορισμένες εξουσιοδοτήσεις, έκρινε, στην επόμενη σκέψη, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως είχε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η διαχείριση της ΔΙ του ομίλου Apple, τις άδειες του οποίου κατείχαν η ASI και η AOE, αναλήφθηκε κατ’ ανάγκην από τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εταιριών αυτών.

    192    Υπό το πρίσμα ιδίως της εκτίμησης αυτής, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 310 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει ότι τα κέρδη που προέκυπταν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα ως άνω υποκαταστήματα στο πλαίσιο του καθορισμού των ετήσιων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία και, εν τέλει, στη σκέψη 312, δέχθηκε τους λόγους ακυρώσεως που στρέφονταν κατά της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής και αντλούνταν από το ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές δεν είχαν χορηγήσει πλεονέκτημα στην ASI και την AOE.

    193    Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό το επιχείρημα ότι το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον έλαβε υπόψη απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία προς στήριξη της εκτίμησής που εκτίθεται στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, υπέπεσε σε διαδικαστική πλημμέλεια.

    –       Επί του νομικού κριτηρίου που εφαρμόζεται δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου για τον καθορισμό των κερδών αλλοδαπής εταιρίας

    194    Μολονότι τα μέρη συμφωνούν ότι, στο πλαίσιο της λειτουργικής ανάλυσης που απαιτείται για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, δεν ασκούν επιρροή οι λειτουργίες που ασκεί μια χωριστή οντότητα, εν προκειμένω η Apple Inc., σε σχέση με την αλλοδαπή εταιρία της οποίας το φορολογητέο κέρδος στην Ιρλανδία πρέπει να εκτιμηθεί, υποστηρίζουν, αντιθέτως, αποκλίνουσες απόψεις ως προς το εύρος και το περιεχόμενο της ανάλυσης που απαιτείται δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου.

    195    Συγκεκριμένα, η Επιτροπή θεωρεί ότι το Γενικό Δικαστήριο ορθώς προσδιόρισε, στη σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το εφαρμοστέο δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου νομικό κριτήριο προκειμένου να καθοριστούν τα κέρδη αλλοδαπής εταιρίας που φορολογούνται στην Ιρλανδία και ότι το κριτήριο αυτό πρέπει να λαμβάνει υπόψη την «κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής».

    196    Αντιθέτως, η Ιρλανδία διατείνεται ότι η σχετική ανάλυση για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97 πρέπει να αφορά, όπως έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, ιδίως, στη σκέψη 227 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και επιβεβαίωσε σε πολλές άλλες σκέψεις της ίδιας απόφασης, τις «πραγματικές δραστηριότητες [των ιρλανδικών υποκαταστημάτων αλλοδαπής εταιρίας] και την αγοραία αξία» των δραστηριοτήτων αυτών. Από την πλευρά τους, η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι, στις σκέψεις 182 έως 186 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο εξήγησε ότι, δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου, τα κέρδη που απορρέουν από τη ΔΙ μπορούν να επιμεριστούν στο ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας μόνον εφόσον η ΔΙ που τα παράγει ελέγχεται από το υποκατάστημα.

    197    Τόσο η Ιρλανδία όσο και η ASI και η AOI, οι οποίες θεωρούν ότι οι δραστηριότητες που ασκούνται από τις έδρες στερούνται παντελώς σημασίας για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, εκτιμούν, κατ’ ουσίαν, ότι η σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, την οποία επικαλείται η Επιτροπή, αφορά την εφαρμογή της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης και όχι του άρθρου 25 του TCA 97 και, εν πάση περιπτώσει, ότι, όπως προκύπτει ιδίως από τη σκέψη 242 της ως άνω απόφασης, η εν λόγω προσέγγιση δεν επιβεβαιώνει τη συγκριτική ανάλυση στην οποία στηρίζεται η Επιτροπή, ανάλυση η οποία είναι αντίθετη προς το ιρλανδικό δίκαιο.

    198    Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, ιδίως στη σκέψη 242 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι τόσο το άρθρο 25 του TCA 97 όσο και η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και η εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση απαιτούν, για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών αλλοδαπής εταιρίας στην Ιρλανδία, τη διενέργεια «λειτουργικής» ανάλυσης για τον καθορισμό των δραστηριοτήτων που ασκεί, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιεί και των κινδύνων που αναλαμβάνει το υποκατάστημα της εταιρίας αυτής στην Ιρλανδία.

    199    Επ’ αυτού, το Γενικό Δικαστήριο δέχτηκε, αφενός, στη σκέψη 240 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, για να καθοριστεί ποιες είναι οι λειτουργίες τις οποίες πράγματι ανέλαβε το ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη «η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής». Αφετέρου, έκρινε, στη σκέψη 242 της εν λόγω απόφασης, ότι η ανάλυση που αποσκοπεί στον προσδιορισμό των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων που πρέπει να επιμεριστούν στη μόνιμη εγκατάσταση μιας εταιρίας, με βάση τις δραστηριότητες που πράγματι ασκεί η εγκατάσταση αυτή, δεν μπορούσε «να γίνει κατά τρόπο αφηρημένο, αγνοώντας τις δραστηριότητες και τις λειτουργίες που ασκούνται εντός της εταιρίας στο σύνολό της».

    200    Η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με το ίδιο το γράμμα του άρθρου 25 του TCA 97, το οποίο, προκειμένου να καθοριστεί το φορολογητέο αλλοδαπής εταιρίας στην Ιρλανδία, απαιτεί να προσδιορίζονται «τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα μέσω του υποκαταστήματος […] και το σύνολο των εισοδημάτων από περιουσιακά στοιχεία ή δικαιώματα που χρησιμοποιούνται από το υποκατάστημα […], ή κατέχονται από το υποκατάστημα […] ή για λογαριασμό του υποκαταστήματος […]». Από την εκτίμηση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 248 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι ο καθορισμός αυτός απαιτεί, όπως κατ’ ουσίαν επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 57 των προτάσεών του, σύγκριση των δραστηριοτήτων που ασκούν τα διάφορα μέρη της εν λόγω εταιρίας σε σχέση με τα στοιχεία αυτά, διευκρινιζομένου ότι η σύγκριση αυτή καθιστά δυνατό να εξακριβωθεί αν η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού στην αλλοδαπή εταιρία, τον οποίον δέχτηκαν οι φορολογικές αρχές ως βάση υπολογισμού των φορολογητέων κερδών στην Ιρλανδία, συνάδει με την πραγματική κατανομή των λειτουργιών, των στοιχείων ενεργητικού και των κινδύνων μεταξύ των διαφόρων μερών της ίδιας εταιρίας.

    201    Η ερμηνεία που προτείνουν η Ιρλανδία, η ASI και η AOI, κατά την οποία για τον επιμερισμό των κερδών που προέρχονται από τη διαχείριση των δικαιωμάτων ΔΙ βάσει του άρθρου 25 του TCA 97 πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον η οντότητα που είναι πράγματι κάτοχος των δικαιωμάτων αυτών, συνεπάγεται, εν τέλει, όσον αφορά τις αλλοδαπές εταιρίες, τον συστηματικό επιμερισμό των κερδών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση των εν λόγω δικαιωμάτων στις έδρες των ως άνω εταιριών. Στο μέτρο όμως που οι εν λόγω εταιρίες βρίσκονται, εξ ορισμού, εκτός Ιρλανδίας, τα ως άνω εισοδήματα εκφεύγουν, καταρχήν, οιασδήποτε φορολογίας εντός του κράτους μέλους αυτού.

    202    Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να λάβει υπόψη, για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, την κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των λοιπών μερών της ASI και της AOE, και δεν έκρινε ότι ήταν υποχρεωμένο, βάσει του ιρλανδικού δικαίου, να αναλύσει τον ρόλο που ενδεχομένως διαδραμάτιζε η Apple Inc.

    203    Από το σύνολο των σκέψεων αυτών προκύπτει ότι το κριτήριο καθορισμού των κερδών αλλοδαπής εταιρίας, το οποίο το Γενικό Δικαστήριο έκρινε εφαρμοστέο δυνάμει του άρθρου 25 του TCA 97, επιτάσσει να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής, χωρίς να απαιτεί τη συνεκτίμηση του ρόλου που διαδραματίζουν διακριτές οντότητες.

    204    Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε στις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. όσον αφορά τη ΔΙ του ομίλου Apple ή αν, όπως ισχυρίζονται η Ιρλανδία, η ASI και η AOI, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής παραμορφώνει επί του εν λόγω σημείου το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    –       Επί της συνεκτίμησης από το Γενικό Δικαστήριο των λειτουργιών της Apple Inc.

    205    Πρώτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο αναφέρθηκε στις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. στις σκέψεις 259 έως 267 και 288 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, όταν εξέτασε τις αιτιολογικές σκέψεις 289 έως 295 της επίδικης απόφασης, σύμφωνα με τις οποίες στα ιρλανδικά υποκαταστήματα είχε ανατεθεί η άσκηση λειτουργιών ελέγχου ποιότητας, διαχείρισης των υποδομών Ε&Α και διαχείρισης των επιχειρηματικών κινδύνων.

    206    Συναφώς, από τις σκέψεις 260 έως 264, 266 και 267 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο έλαβε πράγματι υπόψη, κατά την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, τις λειτουργίες και τους κινδύνους που αναλάμβανε η Apple Inc., υπό την επισήμανση ότι η Ιρλανδία, η ASI και η AOE συμφωνούσαν ως προς το ότι τις εν λόγω λειτουργίες και κινδύνους, που αφορούν το σύνολο της ΔΙ του ομίλου Apple, την ανάπτυξη και τη διαχείρισή της, είχε αναλάβει σε μεγάλο βαθμό η Apple Inc., ως μητρική εταιρία του ομίλου ή στο πλαίσιο της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους, και ασκούσε τη διαχείρισή τους συγκεντρωτικά στο Cupertino.

    207    Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως επικαλέστηκε τις λειτουργίες της Apple Inc. κατά την εξέταση των λειτουργιών τις οποίες η ίδια είχε θεωρήσει ως λειτουργίες του υποκαταστήματος της ASI.

    208    Το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 268 έως 284 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, εξέτασε τις δραστηριότητες και τις λειτουργίες που μνημονεύονται στις αιτιολογικές σκέψεις 296 έως 300 της επίδικης απόφασης ως πράγματι ασκηθείσες από το εν λόγω υποκατάστημα. Έκρινε ότι οι ως άνω δραστηριότητες και λειτουργίες, είτε μεμονωμένα είτε στο σύνολό τους, δεν δικαιολογούσαν τον επιμερισμό των κερδών που προκύπτουν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στο υποκατάστημα αυτό. Οι δραστηριότητες που εξέτασε το Γενικό Δικαστήριο περιλάμβαναν τον ποιοτικό έλεγχο, ορισμένες δραστηριότητες Ε&Α και τη διαχείριση του κόστους μάρκετινγκ σε τοπικό επίπεδο.

    209    Συναφώς, όσον αφορά τον ποιοτικό έλεγχο, επισημαίνεται ότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η ίδια εκτίμησε στην επίδικη απόφαση ότι η λειτουργία αυτή αποτελούσε μέρος των λειτουργιών που απαριθμούνταν στη συμφωνία επιμερισμού του κόστους και συνδέονταν, στην εν λόγω συμφωνία, τόσο με την Apple Inc. όσο και με τις ASI και AOE. Υπό τις συνθήκες αυτές, όταν, στη σκέψη 269 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο παραθέτει τη δήλωση της ASI και της AOE ότι «στη λειτουργία του ελέγχου ποιότητας απασχολούνταν χιλιάδες άτομα σε όλο τον κόσμο, ενώ στην Ιρλανδία απασχολούνταν μόνον ένα άτομο στη λειτουργία αυτή», αναφέρεται κατ’ ανάγκην σε δραστηριότητες ασκούμενες από οντότητες διαφορετικές από τις δύο τελευταίες εταιρίες και, ιδίως, στις δραστηριότητες της Apple Inc.

    210    Όσον αφορά τις σκέψεις 273 και 275 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, καθόσον δέχεται ότι οι λειτουργίες Ε&Α και οι δραστηριότητες συλλογής και ανάλυσης των περιφερειακών δεδομένων που ασκούν οι υπάλληλοι του υποκαταστήματος της ASI είναι «επικουρικής» φύσεως, το Γενικό Δικαστήριο συγκρίνει εκ νέου τις δραστηριότητες αυτές με εκείνες που ασκούνται σε παγκόσμιο επίπεδο από οντότητες εκτός της ASI. Τέλος, στη σκέψη 277 της ίδιας απόφασης γίνονται ρητές αναφορές στις πολιτικές και στρατηγικές του ομίλου τις οποίες σχεδίαζε η Apple Inc., σκέψη στην οποία το Γενικό Δικαστήριο χαρακτήρισε την εξυπηρέτηση μετά την πώληση και τις υπηρεσίες επισκευής AppleCare, για τις οποίες το υποκατάστημα αυτό ήταν υπεύθυνο στην περιφέρεια ΕΜΑΙΑ, ως «“εκτελεστικές” λειτουργίες, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές και τη στρατηγική διοίκηση που καθορίζονταν στις Ηνωμένες Πολιτείες». Το ίδιο ισχύει και για τις σκέψεις 281 και 283, οι οποίες περιέχουν σφαιρική εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τη φύση των δραστηριοτήτων του εν λόγω υποκαταστήματος ως «επικουρικών» και «προς εκτέλεση».

    211    Τρίτον, η Επιτροπή διατείνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο αναφέρθηκε στις δραστηριότητες της Apple Inc. κατά την εξέταση των λειτουργιών που ασκούσε το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE, οι οποίες προσδιορίζονται στην αιτιολογική σκέψη 301 της επίδικης απόφασης.

    212    Επί του σημείου αυτού, επισημαίνεται ότι, στη σκέψη 290 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο δέχεται, όσον αφορά τις ειδικές διεργασίες και την κατασκευαστική εμπειρογνωμοσύνη που ανέπτυξε το εν λόγω υποκατάστημα στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων κατασκευής τις οποίες ασκούσε, ότι, ακόμη και αν τα στοιχεία αυτά μπορούσαν να τύχουν προστασίας βάσει ορισμένων δικαιωμάτων ΔΙ, «πρόκειται για τομέα περιορισμένο και ειδικά συνδεδεμένο με τις δραστηριότητες του εν λόγω ιρλανδικού υποκαταστήματος» και, συνεπώς, δεν δικαιολογεί τον επιμερισμό του συνόλου των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στο υποκατάστημα αυτό. Μια τέτοια αναφορά στο σύνολο των αδειών ΔΙ του ομίλου σημαίνει, εμμέσως πλην σαφώς, ότι, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο συνέκρινε στην εν λόγω σκέψη τις αρμοδιότητες που ανέπτυξε το ιρλανδικό υποκατάστημα της AOE με το σύνολο των λειτουργιών Ε&Α που σχετίζονται με τη ΔΙ του ομίλου Apple.

    213    Τέταρτον και τελευταίο, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο έλαβε υπόψη τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc., στις σκέψεις 298 έως 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την εξέταση των δραστηριοτήτων που ασκούνταν εκτός των υποκαταστημάτων της ASI και της AOE.

    214    Συναφώς, από πλείονα χωρία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ιδίως δε από τις σκέψεις 299 και 300, προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο αναφέρθηκε στις λειτουργίες της Apple Inc. και στον ρόλο της ως μητρικής εταιρίας, αφενός, όταν διαπίστωσε γενικώς «τη συγκεντρωτική λήψη των στρατηγικών αποφάσεων εντός του ομίλου Apple, οι οποίες λαμβάνονταν από διευθυντικά στελέχη στο Cupertino», και, αφετέρου, όσον αφορά τις αποφάσεις στον τομέα Ε&Α, από τον οποίο προερχόταν η ΔΙ του ομίλου Apple, όταν επισήμανε το γεγονός ότι «οι αποφάσεις σχετικά με τα προς ανάπτυξη προϊόντα […] και σχετικά με την […] στρατηγική Ε&Α λαμβάνονταν και ετίθεντο σε εφαρμογή από διευθυντικά στελέχη του ομίλου εγκατεστημένα στο Cupertino». Ομοίως, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι «οι στρατηγικές διάθεσης των νέων προϊόντων στην αγορά και, μεταξύ άλλων, η διοργάνωση της διανομής στις ευρωπαϊκές αγορές διαμορφώνονταν στο επίπεδο του ομίλου Apple, ιδίως από τα διευθυντικά στελέχη του ομίλου (Executive Team) υπό τη διεύθυνση του γενικού διευθυντή του ομίλου, στο Cupertino».

    215    Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 67 των προτάσεών του, από τις εν λόγω διαπιστώσεις προκύπτει ότι, σε όλες τις σκέψεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης κατά των οποίων βάλλει η Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε άμεσα ή έμμεσα στις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. σε σχέση με τη ΔΙ του ομίλου Apple στο πλαίσιο της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους ή της συμφωνίας παροχής υπηρεσιών μάρκετινγκ ή ακόμη στο πλαίσιο του ρόλου της ως μητρικής εταιρίας, συγκρίνοντας με τις εν λόγω λειτουργίες εκείνες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα σε σχέση με τις άδειες ΔΙ. Επομένως, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η Ιρλανδία, η ASI και η AOI, το επιχείρημα της Επιτροπής ότι το Γενικό Δικαστήριο έλαβε υπόψη τις λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. δεν στηρίζεται ούτε σε εσφαλμένη ερμηνεία ούτε σε παραμόρφωση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    –       Επί των συνεπειών της συνεκτίμησης των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών που ασκούσε η Apple Inc. στον νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών

    216    Η Ιρλανδία, η ASI και η AOI υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι το επιχείρημα της Επιτροπής περί εσφαλμένης συνεκτίμησης των δραστηριοτήτων της Apple Inc. είναι, εν πάση περιπτώσει, αλυσιτελές, δεδομένου ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το Γενικό Δικαστήριο έλαβε υπόψη τις εν λόγω δραστηριότητες, οι εκτιμήσεις στις οποίες κατέληξε κατά το πέρας της εξέτασης των πραγματικών περιστατικών στηρίζονται σε ανάλυση της δραστηριότητας των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των εταιρικών εδρών και στη διαπίστωση του «συνήθους» χαρακτήρα των λειτουργιών που ασκούν τα ως άνω υποκαταστήματα, η οποία, κατά το Γενικό Δικαστήριο, δεν αρκεί για να δικαιολογήσει τον επιμερισμό των αδειών ΔΙ και των σχετικών κερδών σε αυτά.

    217    Συναφώς, από τη σκέψη 310 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή δεν είχε μπορέσει να αποδείξει ότι τα κέρδη από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ έπρεπε να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα για τον καθορισμό των ετήσιων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία στηρίζεται, αφενός, στην εξέταση των δραστηριοτήτων που πράγματι ασκούσαν τα υποκαταστήματα αυτά και, αφετέρου, στις «στρατηγικ[ές] αποφάσε[ις] οι οποίες λαμβάνονταν και ετίθεντο σε εφαρμογή εκτός των υποκαταστημάτων αυτών».

    218    Πλην όμως, στις σκέψεις 298 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε, αφενός, την ύπαρξη κεντρικού συστήματος λήψης αποφάσεων εντός του ομίλου Apple, με επικεφαλής την Apple Inc., μεταξύ άλλων όσον αφορά τη διαχείριση και την ανάπτυξη της ΔΙ του ομίλου, και, αφετέρου, την ικανότητα των εταιρικών εδρών της ASI και της AOE να λαμβάνουν, μέσω των αντίστοιχων διοικητικών συμβουλίων τους ή μέσω συστήματος ανάθεσης εξουσιών σε μεμονωμένα διευθυντικά στελέχη, τις «κρίσιμες για την εταιρία αποφάσεις, όπως η έγκριση των ετήσιων λογαριασμών». Δεν διαπίστωσε, ωστόσο, ούτε τη συμμετοχή των ως άνω εταιρικών εδρών στη λήψη των στρατηγικών αποφάσεων της Apple Inc. ούτε την ουσιαστική συμμετοχή τους στην εκτέλεση των αποφάσεων αυτών ή στην ενεργό διαχείριση των αδειών ΔΙ. Η μόνη σχετική διαπίστωση, η οποία περιλαμβάνεται στη σκέψη 307 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η ASI και η AOE είχαν προσκομίσει πληροφορίες από τις οποίες προέκυπτε ότι οι διάφορες εκδοχές της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους είχαν υπογραφεί από μέλη των αντίστοιχων διοικητικών συμβουλίων τους στο Cupertino, αμφισβητείται από την Επιτροπή στο πλαίσιο του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως, που θα εξεταστεί στη συνέχεια.

    219    Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της σημασίας, στην οικονομία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, της εξέτασης των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών της Apple Inc. αναφορικά με τη ΔΙ του ομίλου Apple, καθώς και της στενής σχέσης μεταξύ της εν λόγω εξέτασης και της εξέτασης των δραστηριοτήτων των υποκαταστημάτων της ASI και της AOE στην Ιρλανδία, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι το επιχείρημα που αντλείται από τη συνεκτίμηση, από το Γενικό Δικαστήριο, των ως άνω λειτουργιών και δραστηριοτήτων είναι αλυσιτελές.

    220    Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή ότι το Γενικό Δικαστήριο, προκειμένου να αποφανθεί ότι τα αποδεικτικά στοιχεία που καθιστούν δυνατό τον επιμερισμό των κερδών από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE δεν ήταν επαρκή, συνέκρινε εσφαλμένως τις λειτουργίες που ασκούσαν τα υποκαταστήματα αυτά σε σχέση με τις άδειες ΔΙ με εκείνες που ασκούσε η Apple Inc. σε σχέση με τη ΔΙ του ομίλου Apple και όχι με τις λειτουργίες που ασκούσαν πράγματι οι έδρες σε σχέση με τις εν λόγω άδειες. Τούτο προκύπτει κατά μείζονα λόγο από τις ενδιάμεσες εκτιμήσεις του Γενικού Δικαστηρίου στα διάφορα στάδια της ανάλυσης των πραγματικών περιστατικών και, ειδικότερα, στις σκέψεις 266 και 302 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στις οποίες έκρινε, αφενός, ότι η Επιτροπή δεν επιδίωξε να αποδείξει ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα ασκούσαν πράγματι την ενεργό καθημερινή διαχείριση «του συνόλου των λειτουργιών και των κινδύνων σχετικά με τη ΔΙ του ομίλου Apple που απαριθμούνται [στη συμφωνία] επιμερισμού κόστους» και, αφετέρου, ότι, στο μέτρο που οι στρατηγικές αποφάσεις όσον αφορά την ανάπτυξη των προϊόντων του ομίλου Apple από την οποία προερχόταν η ΔΙ του ομίλου Apple λαμβάνονταν συνολικά για τον όμιλο Apple στο Cupertino, η Επιτροπή εσφαλμένως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η διαχείριση της εν λόγω ΔΙ ανήκε κατ’ ανάγκην στα εν λόγω υποκαταστήματα.

    221    Επομένως, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή είχε υποπέσει σε πλάνη καθόσον έκρινε ότι τα υποκαταστήματα της ASI και της AOE ασκούσαν «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες» σε σχέση με τη ΔΙ του ομίλου Apple στηρίζεται σε μεγάλο βαθμό σε εξέταση των λειτουργιών που ασκούνταν στο επίπεδο της Apple Inc., ως προς τις οποίες το ίδιο έκρινε ότι δεν ασκούσαν επιρροή συναφώς, με βάση την εκ μέρους του ερμηνεία του ιρλανδικού δικαίου.

    222    Ως εκ τούτου, το επιχείρημα της Επιτροπής ότι εσφαλμένως ελήφθησαν υπόψη οι λειτουργίες που ασκούσε η Apple Inc. είναι βάσιμο. Κατά συνέπεια, η δεύτερη αιτίαση του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει επίσης να γίνει δεκτή.

    2)      Επί της πρώτης αιτίασης, που αφορά ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και διαδικαστική πλημμέλεια

    223    Δεδομένου ότι έγινε δεκτή η δεύτερη αιτίαση του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως, παρέλκει η εξέταση της πρώτης αιτίασης του σκέλους αυτού, η οποία βάλλει κατά της ίδιας εκτίμησης του Γενικού Δικαστηρίου.

    3.      Επί του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    α)      Επιχειρήματα των διαδίκων

    224    Με το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, στις σκέψεις 301 και 303 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο παραβίασε την προσέγγιση της διακριτής οντότητας, την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και, κατά συνέπεια, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και παραμόρφωσε το εθνικό δίκαιο, καθόσον έκρινε ότι οι τυπικές πράξεις που εκτέλεσαν οι διευθυντές της ASI και της AOE συνιστούσαν λειτουργίες ασκούμενες από τις έδρες τους σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν οι εταιρίες αυτές. Η μη λήψη υπόψη από το Γενικό Δικαστήριο των εξηγήσεων που παρέσχε η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση και στις γραπτές παρατηρήσεις της, οι οποίες εκθέτουν τους λόγους για τους οποίους οι πράξεις αυτές δεν αποτελούσαν λειτουργίες τις οποίες ασκούσαν οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE για τους σκοπούς της εφαρμογής της προσέγγισης της διακριτής οντότητας και της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, συνιστά διαδικαστική πλημμέλεια και συνεπάγεται ανεπαρκή αιτιολογία. Επιπλέον, το ότι το Γενικό Δικαστήριο στηρίζεται σε απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία για να θεμελιώσει την εκτίμησή του καταδεικνύει επίσης τέτοια πλημμέλεια.

    225    Πρώτον, όσον αφορά τη διαδικαστική πλημμέλεια και την ανεπαρκή αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθυμίζει το περιεχόμενο των εξηγήσεων που παρέσχε τόσο στις αιτιολογικές σκέψεις 280 έως 294 της επίδικης απόφασης όσο και προς απάντηση στα επιχειρήματα που είχαν προβάλει η Ιρλανδία, η ASI και η AOE με τα δικόγραφα των προσφυγών τους, αντιστοίχως. Εξ αυτού προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι δεν μπορούσε να γίνει δεκτό ότι οι έδρες της ASI και της AOE ασκούσαν πράγματι λειτουργίες σχετικές με τις άδειες ΔΙ τις οποίες κατείχαν οι δύο αυτές εταιρίες. Τα πρακτικά των συνεδριάσεων των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE, τα οποία αποτελούσαν το μόνο αποδεικτικό στοιχείο των αποφάσεων που λαμβάνονταν από τις έδρες τους, δεν αποδεικνύουν ότι οι εν λόγω έδρες ασκούσαν τέτοιες λειτουργίες. Το Γενικό Δικαστήριο, στο μέτρο που στηρίχθηκε στα ως άνω πρακτικά και υποχρέωσε την Επιτροπή να αποδείξει ότι οι βασικές αποφάσεις της ASI και της AOE δεν είχαν ληφθεί κατά τις εν λόγω συνεδριάσεις, επέβαλε στην Επιτροπή απαίτηση απόδειξης η οποία ήταν αδύνατον να ικανοποιηθεί. Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο, δεχόμενο το επιχείρημα της ASI και της AOE ότι η χορήγηση εξουσιοδοτήσεων σε διευθυντικά στελέχη της Apple Inc. για την υπογραφή συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών «για λογαριασμό» της ASI και της AOE ενέπιπτε στις λειτουργίες που ασκούσαν οι έδρες των εταιριών αυτών, μολονότι τα αποδεικτικά στοιχεία προς στήριξη του εν λόγω επιχειρήματος προσκομίστηκαν για πρώτη φορά κατά τη διάρκεια της δίκης και ήταν, επομένως, απαράδεκτα, υπέπεσε σε διαδικαστική πλημμέλεια.

    226    Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον έκρινε ότι οι τυπικές πράξεις που εκτελέστηκαν από τους διαχειριστές της ASI και της AOE συνιστούν λειτουργίες ασκούμενες από τις έδρες των εταιριών αυτών σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple, παραβίασε την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, πράγμα που συνιστά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και παραμόρφωση του εθνικού δικαίου.

    227    Η Επιτροπή ισχυρίζεται, κατά πρώτον, ότι ο επιμερισμός κερδών σε υποκατάστημα απαιτεί λειτουργική ανάλυση, δηλαδή εξέταση των λειτουργιών που ασκεί, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιεί και των κινδύνων που αναλαμβάνει το υποκατάστημα σε σχέση με τις λειτουργίες, τα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους της εταιρίας στην οποία ανήκει. Σύμφωνα με την εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση, πρέπει να προσδιοριστούν οι «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες» του εν λόγω υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας, τούτο δε σε σχέση με τον «[ενεργό] ρόλο στη λήψη αποφάσεων και στη διαχείριση και όχι το απλό ναι ή όχι σε μια πρόταση». Εν προκειμένω, εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο εξομοίωσε, στις σκέψεις 301 και 303 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, τις τυπικές πράξεις που εκτελούσαν οι διαχειριστές της ASI και της AOE με λειτουργίες ασκούμενες από τις έδρες των εταιριών αυτών. Ειδικότερα, αν η χορήγηση εξουσιοδότησης ή η υπογραφή συμφωνιών αρκούσε για τον χαρακτηρισμό της άσκησης λειτουργιών, η έννοια των «σημαντικών, ασκούμενων από πρόσωπα, λειτουργιών» για τους σκοπούς της λειτουργικής ανάλυσης θα καθίστατο κενή περιεχομένου.

    228    Κατά δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο, καθόσον εξομοίωσε, στις σκέψεις 301, 306 και 307 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, τη χορήγηση εξουσιοδοτήσεων, την υπογραφή συμφωνιών με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών δυνάμει των εξουσιοδοτήσεων αυτών και την υπογραφή της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους με λειτουργίες ασκούμενες από τις έδρες της ASI και της AOE, δεν έλαβε υπόψη την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, πράγμα το οποίο συνιστά εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και παραμόρφωση του εθνικού δικαίου. Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι το Γενικό Δικαστήριο, δεχόμενο, στη σκέψη 308 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το επιχείρημα της Ιρλανδίας, της ASI και της AOE ότι η απλή φυσική παρουσία ενός διαχειριστή αποτελεί λειτουργία που ασκείται από τις έδρες, χωρίς ούτε να εξετάσει ούτε να αντικρούσει τα επιχειρήματά της επ’ αυτού, υπέπεσε σε διαδικαστική πλημμέλεια, η δε αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ενέχει ανεπαρκή αιτιολογία.

    229    Η Ιρλανδία υποστηρίζει, πρώτον, ότι το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές. Συγκεκριμένα, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής δεν είναι ικανή να θέσει υπό αμφισβήτηση την κύρια διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου κατά την οποία οι δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων δεν δικαιολογούν τον επιμερισμό σε αυτά των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple και των κερδών που προκύπτουν από αυτές. Επομένως, η επίδικη απόφαση, καθόσον εσφαλμένως διαπιστώνει ότι τα κέρδη από την εκμετάλλευση των ως άνω αδειών πρέπει να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα, πρέπει, άνευ ετέρου, να ακυρωθεί.

    230    Δεύτερον, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι τα επιχειρήματα της Επιτροπής είναι, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμα.

    231    Όσον αφορά, κατά πρώτον, τα πρακτικά των συνεδριάσεων των διοικητικών συμβουλίων, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι, υπό το πρόσχημα της προβαλλόμενης διαδικαστικής πλημμέλειας και της ανεπαρκούς αιτιολογίας, η Επιτροπή επιδιώκει στην πραγματικότητα να επικρίνει τις πραγματικές διαπιστώσεις σχετικά με τις εν λόγω συνεδριάσεις και τη βαρύτητα που προσέδωσε το Γενικό Δικαστήριο στα αποδεικτικά στοιχεία που του προσκομίστηκαν.

    232    Το ίδιο ισχύει όσον αφορά, κατά δεύτερον, τις λειτουργίες που ασκούσαν οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE. Η Επιτροπή προσάπτει στο Γενικό Δικαστήριο ότι έκρινε ότι οι έδρες αυτές μπορούσαν να ασκούν λειτουργίες σχετικά με τις άδειες εκμετάλλευσης της PI, αμφισβητώντας κατ’ ουσίαν τις πραγματικές διαπιστώσεις και τη βαρύτητα που προσέδωσε το Γενικό Δικαστήριο στα αποδεικτικά στοιχεία. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν εντόπισε οιαδήποτε πλάνη περί το δίκαιο στην οποία να υπέπεσε συναφώς το Γενικό Δικαστήριο.

    233    Η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, με το οποίο η Επιτροπή επιχειρεί να συζητήσει εκ νέου επί των πραγματικών περιστατικών, είναι απαράδεκτο και, εν πάση περιπτώσει, αβάσιμο και αλυσιτελές.

    234    Πρώτον, όσον αφορά τα πρακτικά των διοικητικών συμβουλίων, η ASI και η AOI υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι η Επιτροπή παραμόρφωσε τα αποδεικτικά στοιχεία καθόσον υποστήριξε ότι τα πρακτικά αυτά αποτελούσαν τα μόνα αποδεικτικά στοιχεία που προσκομίστηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία σχετικά με τις αποφάσεις που έλαβαν η ASI και η AOE εκτός Ιρλανδίας, ενώ το Γενικό Δικαστήριο στηρίχθηκε ιδίως σε άλλα αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προέκυπτε ότι οι συμφωνίες επιμερισμού του κόστους υπογράφηκαν στην πραγματικότητα από τους διευθυντές των εν λόγω εταιριών που είναι εγκατεστημένοι στις Ηνωμένες Πολιτείες και ότι οι διευθυντές αυτοί καθώς και τα πρόσωπα που ενεργούσαν εξ ονόματος των ως άνω εταιριών διαπραγματεύτηκαν και συνήψαν συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών. Η ASI και η AOI υποστηρίζουν, εν συνεχεία, ότι η συλλογιστική που εκτίθεται στη σκέψη 304 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι, εν πάση περιπτώσει, επαρκής ώστε να μπορέσει η Επιτροπή να κατανοήσει τη βάση της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου και να ασκήσει το Δικαστήριο τον έλεγχό του. Τέλος, η ASI και η AOI επισημαίνουν ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν επέβαλε στην Επιτροπή απαίτηση ως προς το επίπεδο απόδειξης η οποία ήταν αδύνατο να ικανοποιηθεί, αλλά έκρινε ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να περιοριστεί στην εξέταση των πρακτικών των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE, ενώ οι εταιρίες αυτές την είχαν ενημερώσει ότι τα εν λόγω πρακτικά δεν αποτελούσαν τα πλήρη πρακτικά των δραστηριοτήτων των διευθυντών που ήταν εγκατεστημένοι στις Ηνωμένες Πολιτείες και ότι της είχαν προσκομίσει πολυάριθμα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τις δραστηριότητες αυτές κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας.

    235    Δεύτερον, η ASI και η AOI υποστηρίζουν ότι η διαπραγμάτευση και η υπογραφή των συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, από διευθυντές εγκατεστημένους στις Ηνωμένες Πολιτείες ή, μέσω εξουσιοδοτήσεων, από υπαλλήλους του ομίλου Apple, αποτελούσαν «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες», τις οποίες εκτελούσαν η ASI και η AOE εκτός Ιρλανδίας. Επιπλέον, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο δεν στηρίχθηκε στην υπογραφή των συμφωνιών επιμερισμού του κόστους ή στην παροχή εξουσιοδοτήσεων για να αποδείξει ότι οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE ασκούσαν «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες», αλλά για να κρίνει, στις σκέψεις 303 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως είχε θεωρήσει ότι τα διευθυντικά όργανα της ASI και της AOE, και ιδίως τα διοικητικά τους συμβούλια, «δεν είχαν τη δυνατότητα να ασκούν […] τις ουσιώδεις λειτουργίες» των εν λόγω εταιριών. Επομένως, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν ενέχει ούτε αντίφαση, ούτε εσφαλμένη ερμηνεία της έννοιας του πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ούτε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου.

    236    Τρίτον, η αιτίαση της Επιτροπής ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη την προσέγγιση της διακριτής οντότητας και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και ότι, ως εκ τούτου, παρέβη το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και παραμόρφωσε το εθνικό δίκαιο εκκινεί από την εσφαλμένη παραδοχή ότι η διαπραγμάτευση και η υπογραφή των επίμαχων συμβάσεων δεν ασκούνταν από πρόσωπα που ενεργούσαν εξ ονόματος και για λογαριασμό της ASI, αλλά από την Apple Inc.

    237    Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει την επιχειρηματολογία της Ιρλανδίας, της ASI και της AOI.

    238    Τέλος, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ συντάσσεται με τα επιχειρήματα της Επιτροπής. Οι τυπικές πράξεις, όπως η χορήγηση εξουσιοδότησης ή η υπογραφή συμφωνίας, δεν συνιστούν λειτουργίες τις οποίες πράγματι ασκούσαν οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE σε σχέση με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple. Οι πράξεις αυτές αποτελούν απλώς την επίσημη ολοκλήρωση, εκ μέρους των διευθυντών της ASI και της AOE, των λειτουργιών που πράγματι ασκούσε η Apple Inc., όπως η διαπραγμάτευση και η υπογραφή εμπορικών συμβάσεων με πελάτες παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών ή τρίτους παραγωγούς. Κατά συνέπεια, μολονότι το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε, στη σκέψη 242 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το κρίσιμο κριτήριο για τη διαπίστωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος, εντούτοις, εφάρμοσε εσφαλμένο κριτήριο για να απορρίψει την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής, η οποία εκτίθεται στις σκέψεις 303 έως 309 της ίδιας απόφασης.

    β)      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    239    Με το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, το οποίο στρέφεται κατά των σκέψεων 301 και 303 έως 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή αμφισβητεί ειδικότερα τις εκτιμήσεις του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με τις δραστηριότητες που ασκούν οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE.

    240    Πρώτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν απάντησε στο επιχείρημα που προβλήθηκε ενώπιόν του ότι τα εξετασθέντα από την Επιτροπή πρακτικά ήταν το μοναδικό αποδεικτικό στοιχείο που προσκόμισαν η Ιρλανδία και η Apple Inc. κατά τη διοικητική διαδικασία προκειμένου να αποδείξουν την ύπαρξη λειτουργιών που ασκούνται από τις έδρες.

    241    Εν προκειμένω, στη σκέψη 305 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων, ότι, παρά τον συνοπτικό τους χαρακτήρα, τα αποσπάσματα των πρακτικών που εξέτασε η Επιτροπή αρκούσαν για να «γίνει αντιληπτός ο τρόπος με τον οποίο λαμβάνονταν και καταχωρίζονταν [στα πρακτικά αυτά] οι κρίσιμες για την εταιρία αποφάσεις».

    242    Η εκτίμηση αυτή, η οποία παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να κατανοήσει τους λόγους για τους οποίους το Γενικό Δικαστήριο απέδωσε τέτοια σημασία στα εν λόγω πρακτικά, ακόμη και αν αυτά αποτελούσαν το μοναδικό αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίστηκε κατά τη διοικητική διαδικασία όσον αφορά τις λειτουργίες των εδρών, δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου, πλην της περίπτωσης παραμόρφωσης την οποία δεν επικαλέστηκε η Επιτροπή.

    243    Δεύτερον, η Επιτροπή εκτιμά ότι, στη σκέψη 304 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο της επέβαλε βάρος απόδειξης το οποίο ήταν αδύνατο να εκπληρώσει.

    244    Στη σκέψη 304, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι «το γεγονός ότι από τα πρακτικά των συνεδριάσεων των διοικητικών συμβουλίων [τα οποία εξέτασε η Επιτροπή] δεν προκύπτουν λεπτομέρειες ούτε σχετικά με τις αποφάσεις που αφορούν τη διαχείριση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple ούτε σχετικά με τη συμφωνία επιμερισμού του κόστους ούτε σχετικά με τις σημαντικές εμπορικές αποφάσεις δεν μπορεί να αποκλείσει την ύπαρξη των αποφάσεων αυτών».

    245    Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 85 των προτάσεών του, αν γινόταν δεκτή η συλλογιστική που εκτίθεται στη σκέψη 304 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν θα επέτρεπε στην Επιτροπή να προβάλει ως επιχείρημα το γεγονός ότι στα πρακτικά των διοικητικών συμβουλίων μιας εταιρίας δεν γίνεται μνεία ορισμένων κατηγοριών αποφάσεων, προκειμένου να στηρίξει την ανάλυσή της ότι οι αποφάσεις αυτές δεν υφίστανται. Πλην όμως, η ως άνω συλλογιστική όντως επιβάλλει στην Επιτροπή υπερβολικό βάρος απόδειξης.

    246    Τρίτον, η Επιτροπή βάλλει κατά της σκέψης 306 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης καθόσον, μεταξύ άλλων, το Γενικό Δικαστήριο διαπιστώνει ότι από τα πρακτικά που εξέτασε «προκύπτει ότι ιδιαιτέρως ευρείες εξουσίες διαχειρίσεως είχαν ανατεθεί σε επιμέρους μέλη του διοικητικού συμβουλίου». Υποστηρίζει ότι, μολονότι τα εν λόγω πρακτικά περιλάμβαναν περιστασιακά την χορήγηση εξουσιοδοτήσεων από τα διοικητικά συμβούλια, εντούτοις, μία μόνον από τις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις αφορούσε τη σύναψη συμβάσεων με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.

    247    Συναφώς, στο μέτρο που η Επιτροπή, επικαλούμενη το επιχείρημα αυτό, επιδιώκει να αμφισβητήσει την εκτίμηση της αποδεικτικής αξίας της καταχώρισης της εξουσιοδότησης που μνημονεύεται στην προηγούμενη σκέψη στα πρακτικά, η εκτίμηση αυτή εμπίπτει, καταρχήν, στην αποκλειστική αρμοδιότητα του Γενικού Δικαστηρίου (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2000, Dorsch Consult κατά Συμβουλίου και Επιτροπής, C‑237/98 P, EU:C:2000:321, σκέψη 50, και της 12ης Ιουλίου 2005, Επιτροπή κατά CEVA και Pfizer, C‑198/03 P, EU:C:2005:445, σκέψη 50), υπό τη διευκρίνιση ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 87 των προτάσεών του, κανένας κανόνας ή αρχή του δικαίου της Ένωσης δεν απαγορεύει στο Γενικό Δικαστήριο να στηρίζεται σε ένα μόνον αποδεικτικό στοιχείο για να διαπιστώσει τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά.

    248    Τέταρτον, η Επιτροπή αμφισβητεί την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου που παρατίθεται ιδίως στις σκέψεις 301, 306 και 307 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία πράξεις όπως η χορήγηση εξουσιοδότησης με σκοπό, εν προκειμένω, τη διαπραγμάτευση, την υπογραφή ή την τροποποίηση συμφωνιών συνιστούν λειτουργίες πράγματι ασκούμενες από τις εταιρικές έδρες της ASI και της AOE όσον αφορά τις άδειες ΔΙ. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ιδίως ότι οι διαπραγματεύσεις για τη σύναψη εμπορικών συμβάσεων, όπως οι συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, μπορούν να συνιστούν «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες» για τους σκοπούς της λειτουργικής και πραγματικής ανάλυσης που πρέπει να διενεργηθεί βάσει του άρθρου 25 του TCA 97. Εντούτοις, εν προκειμένω, οι λειτουργίες αυτές δεν ασκούνταν από τις έδρες της ASI και της AOE αλλά από υπαλλήλους της Apple Inc., για λογαριασμό ολόκληρου του ομίλου Apple ή προς όφελος των εν λόγω εταιριών. Οι σκέψεις 301, 306 και 307 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ενέχουν επίσης ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία.

    249    Η επιχειρηματολογία αυτή της Επιτροπής στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.

    250    Συγκεκριμένα, το Γενικό Δικαστήριο, όταν διαπίστωσε ότι διευθυντές της ASI και της AOE είχαν συμμετάσχει, άμεσα ή μέσω εξουσιοδότησης, σε διαπραγματεύσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών ή ακόμη στη σύναψη εμπορικών συμβάσεων ή συμφωνιών εντός του ομίλου, δεν θέλησε να κρίνει ότι οι έδρες των δύο αυτών εταιριών ασκούσαν «σημαντικές, ασκούμενες από πρόσωπα, λειτουργίες» σε σχέση με τις άδειες ΔΙ, αλλά απλώς διαπίστωσε, ιδίως στις σκέψεις 302 και 309 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η επίδικη απόφαση είχε εσφαλμένως καταλήξει στο συμπέρασμα ότι τη διαχείριση της ΔΙ του ομίλου Apple την είχαν κατ’ ανάγκην αναλάβει τα υποκαταστήματα των εν λόγω εταιριών, δεδομένου ότι οι έδρες τους δεν είχαν την ικανότητα να λαμβάνουν αποφάσεις σχετικά με τη διαχείριση των αδειών.

    251    Υπό τις συνθήκες αυτές, μολονότι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 193 και 222 της παρούσας απόφασης, η συλλογιστική αυτή του Γενικού Δικαστηρίου στηρίζεται σε απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία και σε εσφαλμένη συνεκτίμηση των λειτουργιών που ασκούσε η Apple Inc., η επιχειρηματολογία της Επιτροπής, η οποία συνοψίζεται στη σκέψη 248 της παρούσας απόφασης, δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

    252    Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι, για τους λόγους που εκτίθενται στη σκέψη 245 της παρούσας απόφασης, εν μέρει βάσιμο.

    4.      Συμπέρασμα επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως

    253    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτός.

    254    Από την εξέταση του λόγου αυτού προκύπτει, πρώτον, ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας, ιδίως στις σκέψεις 183 έως 187, 228, 242 και 243 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή είχε υιοθετήσει προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν» κατά την εξέταση των δραστηριοτήτων που ασκούσαν, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούσαν και των κινδύνων που αναλάμβαναν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97 και, ως εκ τούτου, του καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών στην Ιρλανδία. Επομένως, εσφαλμένως έκρινε, στη σκέψη 249 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής στηριζόταν σε εσφαλμένες εκτιμήσεις σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας του εφαρμοστέου εν προκειμένω ιρλανδικού δικαίου.

    255    Το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε επίσης σε διαδικαστική πλημμέλεια λαμβάνοντας υπόψη απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία προς στήριξη της εκτίμησης που περιέχεται στη σκέψη 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης (βλ. σκέψη 193 της παρούσας απόφασης).

    256    Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο, εστιάζοντας, κατά την εξέταση των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple, στις λειτουργίες και τους κινδύνους που είχε αναλάβει η Apple Inc. σε σχέση με τη ΔΙ, αντί να επικεντρωθεί αποκλειστικά στις δραστηριότητες που ασκούσαν αντιστοίχως τα ιρλανδικά υποκαταστήματα και οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE σε σχέση με τη διαχείριση και την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ, προέβη σε χαρακτηρισμό των εξετασθέντων πραγματικών περιστατικών εφαρμόζοντας νομικό κριτήριο διαφορετικό από εκείνο που το ίδιο είχε κρίνει εφαρμοστέο δυνάμει του άρθρου 25 του TCA 97. Το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς επιτάσσει να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της αλλοδαπής εταιρίας και, κατ’ εφαρμογήν των φορολογικών αρχών που εφαρμόζονται δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου, αποκλείει τη συνεκτίμηση του ρόλου διακριτών οντοτήτων, όπως η μητρική εταιρία της αλλοδαπής εταιρίας (βλ. σκέψη 222 της παρούσας απόφασης).

    257    Τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο επέβαλε στην Επιτροπή υπερβολικό βάρος απόδειξης δεχόμενο, στη σκέψη 304 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι το γεγονός ότι από τα πρακτικά που εξέτασε η Επιτροπή δεν προκύπτουν λεπτομέρειες σχετικά με τις αποφάσεις που αφορούν τη διαχείριση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple, με τη συμφωνία επιμερισμού του κόστους με και τις σημαντικές εμπορικές αποφάσεις δεν μπορεί να αποκλείσει την ύπαρξη των ίδιων των αποφάσεων αυτών (βλ. σκέψη 245 της παρούσας απόφασης).

    258    Υπό τις συνθήκες αυτές, εσφαλμένως το Γενικό Δικαστήριο, αφενός, έκρινε ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής στηριζόταν σε εσφαλμένες εκτιμήσεις σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας του εφαρμοστέου εν προκειμένω ιρλανδικού δικαίου και, αφετέρου, δέχθηκε τις αιτιάσεις που προέβαλαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE κατά των πραγματικών εκτιμήσεων της Επιτροπής όσον αφορά τις δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE και τις δραστηριότητες εκτός των εν λόγω υποκαταστημάτων.

    259    Λαμβανομένων υπόψη των σφαλμάτων που διαπιστώθηκαν στο πλαίσιο της εξέτασης του πρώτου λόγου αναιρέσεως, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που δέχεται τις αιτιάσεις κατά της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, τις οποίες προέβαλε η Ιρλανδία στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου και του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και τις αιτιάσεις που προέβαλαν η ASI και η AOE στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου και του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16, και επίσης κατά το μέρος που ακυρώνει την επίδικη απόφαση και αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων.

    VI.    Επί των προσφυγών ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου

    260    Κατά το άρθρο 61, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου, το Δικαστήριο μπορεί είτε να αποφανθεί το ίδιο οριστικώς επί της διαφοράς, εφόσον αυτή είναι ώριμη προς εκδίκαση, είτε να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο για να την κρίνει.

    261    Από τα δικόγραφα των προσφυγών προκύπτει ότι οι λόγοι ακυρώσεως που προέβαλαν, αντιστοίχως, αφενός, η Ιρλανδία και, αφετέρου, η ASI και η AOE αποσκοπούσαν, πρώτον, στην αμφισβήτηση της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής, ιδίως λόγω εσφαλμένων εκτιμήσεων σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος (πρώτος, δεύτερος και τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και πρώτος, δεύτερος, τρίτος, τέταρτος, πέμπτος και έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16) και σχετικά με την έννοια της κρατικής παρέμβασης (τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16).

    262    Δεύτερον, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστήριξαν ότι η έρευνα της Επιτροπής κατά τη διοικητική διαδικασία πραγματοποιήθηκε κατά παράβαση ουσιώδους τύπου, ιδίως του δικαιώματος ακροάσεως (έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και έβδομος και δωδέκατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    263    Τρίτον, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE αμφισβήτησαν την ανάκτηση που διατάχθηκε με την επίδικη απόφαση, ιδίως κατά παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (έβδομος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και ενδέκατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    264    Τέταρτον, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE προσήψαν στην Επιτροπή επέμβαση στις αρμοδιότητες των κρατών μελών, επικαλούμενες, μεταξύ άλλων, την αρχή της φορολογικής αυτονομίας (όγδοος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και δέκατος τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    265    Τέλος, πέμπτον, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστήριξαν ότι η επίδικη απόφαση ήταν ανεπαρκώς αιτιολογημένη (ένατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και δέκατος τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    266    Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του τα αναγκαία στοιχεία για να αποφανθεί επί του συνόλου των λόγων αυτών. Πράγματι, οι λόγοι αυτοί αποτέλεσαν αντικείμενο κατ’ αντιμωλίαν συζητήσεως ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η εξέτασή τους δεν απαιτεί τη λήψη περαιτέρω μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας ή τη διεξαγωγή αποδείξεων, λαμβανομένων υπόψη των ζητημάτων που πρέπει να επιλυθούν προκειμένου να δοθεί τέλος στη διαφορά.

    267    Επομένως, το Δικαστήριο εκτιμά ότι οι προσφυγές είναι ώριμες προς εκδίκαση και ότι πρέπει να αποφανθεί οριστικώς επ’ αυτών εντός των ορίων της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 108 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 5ης Μαρτίου 2024, Kočner κατά Ευρωπόλ, C‑755/21 P, EU:C:2024:202, σκέψη 112).

    Α.      Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν την εκτίμηση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος

    268    Στο πλαίσιο της αμφισβήτησης της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής, πρώτον, της προσάπτει η Ιρλανδία ότι εξέτασε από κοινού τις έννοιες του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας (εν μέρει δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16).

    269    Δεύτερον, τόσο η Ιρλανδία όσο και η ASI και η AOE προσήψαν στην Επιτροπή ότι προσδιόρισε εσφαλμένως το σύστημα αναφοράς, μεταξύ άλλων λόγω εσφαλμένων εκτιμήσεων σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας του ιρλανδικού δικαίου (εν μέρει πρώτος και δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και πρώτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16), λόγω της εσφαλμένης εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού (εν μέρει πρώτος λόγος ακυρώσεως και τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και εν μέρει πρώτος λόγος ακυρώσεως και δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16) και λόγω της εσφαλμένης εφαρμογής της εγκριθείσας από τον ΟΟΣΑ προσέγγισης (εν μέρει δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και πέμπτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    270    Τρίτον, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE αμφισβήτησαν τις πραγματικές εκτιμήσεις της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple (πρώτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και τρίτος και τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    271    Τέταρτον, επέκριναν τις εκτιμήσεις σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης (εν μέρει δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16).

    1.      Επί της από κοινού εξέτασης των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας

    272    Η Ιρλανδία υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη πάγιες νομολογιακές αρχές, συγχέοντας τα κριτήρια του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας, και της προσάπτει ότι δεν εξέτασε χωριστά τα εν λόγω κριτήρια.

    273    Δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 134 έως 138 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, την αιτίαση της Ιρλανδίας περί από κοινού εξέτασης των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και του επιλεκτικού χαρακτήρα, χωρίς η Ιρλανδία να αμφισβητήσει, στο πλαίσιο ανταναιρέσεως, την ορθότητα του συγκεκριμένου κεφαλαίου της ίδιας απόφασης, η εκ μέρους του Δικαστηρίου αναίρεση της απόφασης αυτής δεν τη θίγει κατά το μέρος που το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την εν λόγω αιτίαση (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 109, και της 23ης Νοεμβρίου 2021, Συμβούλιο κατά Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, σκέψη 81).

    274    Πράγματι, το άρθρο 178, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου ορίζει ότι τα αιτήματα της ανταναιρέσεως έχουν ως αντικείμενο την ολική ή μερική αναίρεση της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου, χωρίς να περιορίζει το περιεχόμενο των αιτημάτων αυτών στην απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου όπως αυτή περιλαμβάνεται στο διατακτικό της εν λόγω αποφάσεως, αντιθέτως προς το άρθρο 169, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο αφορά τα αιτήματα της αιτήσεως αναιρέσεως. Επομένως, εν προκειμένω, η Ιρλανδία θα μπορούσε να ασκήσει ανταναίρεση βάλλοντας κατά της εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου απόρριψης της σχετικής επιχειρηματολογίας που προβλήθηκε πρωτοδίκως. Ελλείψει τέτοιας ανταναιρέσεως, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιβάλλεται ισχύ δεδικασμένου κατά το μέρος που το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την ως άνω επιχειρηματολογία (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, σκέψη 110, και της 23ης Νοεμβρίου 2021, Συμβούλιο κατά Hamas, C‑833/19 P, EU:C:2021:950, σκέψη 82).

    275    Ωστόσο, η αιτίαση που προβάλλει η Ιρλανδία και η οποία βάλλει κατά της από κοινού εξέτασης των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας συμπίπτει εν μέρει με τις αιτιάσεις που στρέφονται ειδικότερα κατά των εκτιμήσεων σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι οποίες εξετάστηκαν στις σκέψεις 294 έως 311 της παρούσας απόφασης. Ως εκ τούτου, οι διάφορες αυτές αιτιάσεις θα εξεταστούν από κοινού.

    2.      Επί του προσδιορισμού του πλαισίου αναφοράς και των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας των κερδών κατά το ιρλανδικό δίκαιο

    276    Πρώτον, όσον αφορά τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς, πρέπει, για τους ίδιους λόγους με εκείνους που εκτίθενται στις σκέψεις 273 και 274 της παρούσας απόφασης, να γίνει δεκτό ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καθόσον απέρριψε, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις της 144 έως 162, τις αιτιάσεις που προέβαλαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE σχετικά με το πλαίσιο αναφοράς όπως αυτό ορίζεται στην επίδικη απόφαση, έχει, ελλείψει ανταναιρέσεως, ισχύ δεδικασμένου. Επομένως, το Δικαστήριο δεν υποχρεούται να αποφανθεί επί των εν λόγω αιτιάσεων.

    277    Δεύτερον, όσον αφορά τις εκτιμήσεις σχετικά με τους κοινούς κανόνες φορολογίας των κερδών κατά το ιρλανδικό δίκαιο, από τις εκτιμήσεις που διατυπώθηκαν στις σκέψεις 120 έως 130 της παρούσας απόφασης προκύπτει, καταρχάς, ότι δεν αποδείχθηκε ότι η Επιτροπή προέβη σε «κατ’ αποκλεισμόν» επιμερισμό των κερδών ο οποίος δεν ήταν σύμφωνος με το άρθρο 25 του TCA 97, καθόσον εκτίμησε ότι οι άδειες ΔΙ του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, στο μέτρο που οι έδρες των εταιριών αυτών δεν είχαν υπαλλήλους ή φυσική παρουσία που να διασφαλίζουν τη διαχείριση των εν λόγω αδειών. Επομένως, δεν μπορεί βασίμως να υποστηριχθεί ότι η Επιτροπή δεν επιχείρησε να αποδείξει ότι τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE ασκούσαν πράγματι τις δραστηριότητες που συνδέονταν με τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple, δικαιολογώντας το ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές όφειλαν να επιμερίσουν στα υποκαταστήματα αυτά τις άδειες ΔΙ του ομίλου Apple τις οποίες κατείχαν η ASI και η AOE και ότι, κατά συνέπεια, βάσει του άρθρου 25 του TCA 97, έπρεπε να θεωρηθεί ότι το σύνολο το αποτελέσματος εκμετάλλευσης της ASI και της AOE προέκυπτε από τη δραστηριότητα των εν λόγω υποκαταστημάτων.

    278    Εν συνεχεία, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστήριξαν, στο πλαίσιο του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και του πρώτου και δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16, ότι η Επιτροπή, λαμβανομένης υπόψη της εφαρμογής από τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές του άρθρου 25 του TCA 97, δεν μπορούσε να ελέγξει, μέσω της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, κατά πόσον το ύψος του κέρδους που επιμερίζεται στα υποκαταστήματα για τις εμπορικές δραστηριότητές τους στην Ιρλανδία, όπως αυτό έγινε δεκτό με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, αντιστοιχούσε στο ύψος του κέρδους που θα προέκυπτε από την άσκηση των εν λόγω εμπορικών δραστηριοτήτων υπό συνθήκες αγοράς. Για τους ίδιους λόγους με εκείνους που εκτίθενται στις σκέψεις 273 και 274 της παρούσας απόφασης, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καθόσον απέρριψε, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις της 192 έως 225, τα επιχειρήματα αυτά, έχει, αφ’ ης στιγμής δεν ασκήθηκε ανταναίρεση, ισχύ δεδικασμένου. Επομένως, παρέλκει η απόφανση επί των ως άνω επιχειρημάτων.

    279    Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 233 έως 239 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, απέρριψε την αιτίαση ότι η Επιτροπή είχε στηριχθεί, κατ’ ουσίαν, στην εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση όταν έκρινε ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, ο επιμερισμός κερδών στο ιρλανδικό υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρίας έπρεπε να λάβει υπόψη την κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής. Δεδομένου ότι δεν ασκήθηκε ανταναίρεση, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει περιβληθεί, κατά το μέτρο αυτό, ισχύ δεδικασμένου. Επομένως, παρέλκει η απόφανση επί της ως άνω αιτίασης.

    280    Τέλος, όπως προκύπτει από την εξέταση του πρώτου λόγου αναιρέσεως, δεν αποδείχθηκε ότι η Επιτροπή εφάρμοσε εσφαλμένως την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, καθόσον δεν έλαβε υπόψη την οικονομική πραγματικότητα, τη δομή και τις ιδιαιτερότητες του ομίλου Apple, ιδίως δε τις σχετικές με τη διαχείριση της ΔΙ του εν λόγω ομίλου λειτουργίες που ασκούνταν στο Cupertino. Επομένως, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα που προέβαλε η Ιρλανδία στο πλαίσιο του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16, καθόσον αφορούν τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε, βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της.

    281    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να απορριφθούν όλοι οι λόγοι ακυρώσεως που βάλλουν κατά των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με την κύρια συλλογιστική της και οι οποίοι αφορούν, αφενός, τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς και, αφετέρου, τους κοινούς κανόνες φορολογίες του εφαρμοστέου εν προκειμένω ιρλανδικού δικαίου.

    3.      Επί των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple

    282    Η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστήριξαν, κατ’ ουσίαν, ότι οι δραστηριότητες και οι λειτουργίες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων των δύο αυτών εταιριών, όπως προσδιορίστηκαν από την Επιτροπή, αντιπροσώπευαν ελάχιστο μόνο μέρος της οικονομικής δραστηριότητας και των κερδών των εν λόγω εταιριών και ότι, εν πάση περιπτώσει, οι δραστηριότητες και λειτουργίες αυτές δεν περιλάμβαναν ούτε τη διαχείριση ούτε τη λήψη στρατηγικών αποφάσεων σχετικά με την ανάπτυξη και την εμπορική εκμετάλλευση της ΔΙ.

    283    Κατά την Ιρλανδία, την ASI και την AOE, όλες οι στρατηγικές αποφάσεις, ιδίως όσον αφορά τον σχεδιασμό και την ανάπτυξη των προϊόντων, λαμβάνονταν βάσει μιας συνολικής εμπορικής στρατηγικής που καθοριζόταν στο Cupertino και εφαρμόζονταν από τα διευθυντικά όργανα των δύο εταιριών, εκτός των ιρλανδικών υποκαταστημάτων. Επομένως, δεν δικαιολογείται ο επιμερισμός των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στα ιρλανδικά υποκαταστήματα.

    284    Από την εξέταση του πρώτου λόγου αναιρέσεως προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο, αφενός, εσφαλμένως δέχθηκε τον κρίσιμο χαρακτήρα των λειτουργιών που ασκούσε η Apple Inc. στο πλαίσιο του επιμερισμού των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους (δεύτερο σκέλος) και, αφετέρου, υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο διαπιστώνοντας ότι τα διευθυντικά όργανα της ASI και της AOE ασκούσαν, απευθείας ή κατ’ εξουσιοδότηση, βασικές λειτουργίες όσον αφορά τις άδειες ΔΙ (τρίτο σκέλος).

    285    Επιπλέον, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, ο επιμερισμός, από φορολογικής απόψεως, των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, καθώς και ο συνακόλουθος επιμερισμός των κερδών που προκύπτουν από τη χρήση των αδειών αυτών, απορρέουν ευθέως από την ορθή εφαρμογή των σχετικών φορολογικών αρχών στη δομή του ομίλου Apple, όπως αυτή διαμορφώθηκε από την ίδια την Apple Inc. μέσω της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους που περιγράφεται στις σκέψεις 6 και 7 της παρούσας απόφασης.

    286    Επομένως, η ανάγκη να ληφθεί υπόψη, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97, η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των λειτουργιών και των κινδύνων μεταξύ των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των λοιπών μερών των εν λόγω εταιριών, τούτο δε ανεξαρτήτως του ρόλου που ενδεχομένως διαδραμάτισε η Apple Inc., απορρέει αποκλειστικά από την επιλογή του ομίλου Apple να μεταφέρει, μέσω της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους, τα κόστη και τους κινδύνους που συνδέονται με τη ΔΙ του ομίλου.

    287    Κατά συνέπεια, αντιθέτως προς ό,τι έκρινε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 310 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή απέδειξε ότι, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, των δραστηριοτήτων και των λειτουργιών που πράγματι ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE και, αφετέρου, της έλλειψης συγκλινουσών στοιχείων ικανών να αποδείξουν την ύπαρξη στρατηγικών αποφάσεων τις οποίες λάμβαναν και εφάρμοζαν οι έδρες των εταιριών αυτών οι οποίες βρίσκονταν εκτός Ιρλανδίας, τα κέρδη που προέκυψαν από την εκμετάλλευση των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα εν λόγω ιρλανδικά υποκαταστήματα για τον προσδιορισμό των ετήσιων φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία.

    288    Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει επίσης να απορριφθούν οι αιτιάσεις που προβάλλουν η Ιρλανδία στο πλαίσιο του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και η ASI και η AOE στο πλαίσιο του τρίτου και του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16 κατά των πραγματικών εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE και τις δραστηριότητες εκτός των υποκαταστημάτων αυτών.

    4.      Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης

    α)      Επιχειρήματα των διαδίκων

    289    Η Ιρλανδία, η ASI και η AOE, υποστηριζόμενες από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη καθόσον χαρακτήρισε τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ως ατομικά μέτρα ενισχύσεων για τον λόγο και μόνον ότι εφαρμόζονταν αποκλειστικά στην ASI και στην AOE και συνήγαγε, ως εκ τούτου, εσφαλμένως τον επιλεκτικό χαρακτήρα τους. Η νομολογία την οποία επικαλείται η Επιτροπή δεν επιρρωννύει το συμπέρασμά της εν προκειμένω, λαμβανομένου ιδίως υπόψη ότι, πρώτον, οι προηγούμενες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ισχύουν για όλους τους φορολογουμένους που υποβάλλουν σχετική αίτηση, δεύτερον, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης απλώς εφαρμόζουν το άρθρο 25 του TCA 97 στα πραγματικά περιστατικά που εκτίθενται στις αιτήσεις που υποβάλλονται ενώπιον των ιρλανδικών φορολογικών αρχών και, τρίτον, κατά συνέπεια, θα μπορούσαν να εκδοθούν ισοδύναμες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης για κάθε εταιρία που θα υπέβαλλε σχετικό αίτημα, εάν τελούσε σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη της ASI και της AOE.

    290    Εν συνεχεία, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι, στο πλαίσιο της ανάλυσης της επιλεκτικότητας σε τρία στάδια, η Επιτροπή ακολούθησε μεροληπτική προσέγγιση ως προς την επιλεκτικότητα, επικαλούμενη ένα πλασματικό σύστημα αναφοράς και υποστηρίζοντας ότι υπήρχε παρέκκλιση από κανόνες οι οποίοι στην πραγματικότητα δεν εφαρμόζονταν σε κανέναν φορολογούμενο ευρισκόμενο σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη της ASI και της AOE.

    291    Κατά την ASI και την AOE, προκειμένου να αποδειχθεί η επιλεκτικότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει ότι οι αποφάσεις αυτές είχαν οδηγήσει σε διαφορετική μεταχείριση των εταιριών οι οποίες, υπό το πρίσμα του σκοπού του μέτρου, βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι ημεδαπές και οι αλλοδαπές εταιρίες δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση όσον αφορά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους στην Ιρλανδία.

    292    Τέλος, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι, ακόμη κι αν η Επιτροπή είχε αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, πράγμα που δεν ισχύει, η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών εταιριών θα δικαιολογούνταν από τη φύση και την οικονομία του ιρλανδικού φορολογικού συστήματος, και ιδίως από την εδαφική έκταση της φορολογικής εξουσίας της Ιρλανδίας.

    293    Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, αμφισβητεί τα επιχειρήματα που προβάλλουν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE.

    β)      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    294    Κατ’ ουσίαν, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE επικρίνουν τα συμπεράσματα της Επιτροπής όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, στο μέτρο που, αφενός, η επιλεκτικότητα δεν μπορεί να τεκμαρθεί εν προκειμένω και, αφετέρου, δεν υπήρξε κατά παρέκκλιση ή επιλεκτική μεταχείριση της ASI και της AOE σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Η Ιρλανδία ισχυρίζεται ότι, εν πάση περιπτώσει, μια τέτοια μεταχείριση, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένη, θα δικαιολογούνταν από τη φύση και την οικονομία του ιρλανδικού φορολογικού καθεστώτος.

    295    Από τη νομολογία προκύπτει ότι, μολονότι η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα που απορρέει από το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να διακρίνεται σαφώς από την παράλληλη διαπίστωση οικονομικού πλεονεκτήματος καθόσον, όταν η Επιτροπή διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπό την ευρεία του όρου έννοια, απορρέοντος άμεσα ή έμμεσα από συγκεκριμένο μέτρο, υποχρεούται να αποδείξει, περαιτέρω, ότι το πλεονέκτημα αυτό ευνοεί ειδικώς μία ή πλείονες επιχειρήσεις (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), εντούτοις, αυτά τα κριτήρια δεν αποκλείεται να μπορούν να εξεταστούν από κοινού, εφόσον από την εξέταση στην οποία προβαίνει η Επιτροπή προκύπτει, αφενός, ότι το επίμαχο μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στον αποδέκτη του και, αφετέρου, ότι το πλεονέκτημα αυτό δεν χορηγείται σε επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση.

    296    Όσον αφορά ειδικότερα τα φορολογικά μέτρα, η εξέταση του πλεονεκτήματος και η εξέταση της επιλεκτικότητας αλληλεπικαλύπτονται, δεδομένου ότι τα δύο αυτά κριτήρια απαιτούν να αποδειχθεί ότι το αμφισβητούμενο φορολογικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλε κανονικά ο δικαιούχος του μέτρου αν αυτός είχε υπαχθεί στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, το οποίο εφαρμόζεται στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση.

    297    Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, η εξέταση που πρέπει να διενεργήσει η Επιτροπή για να διαπιστώσει την επιλεκτικότητα ενός καθεστώτος φορολογικών ενισχύσεων συμπίπτει, όσον αφορά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς ή του «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος, με την εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί για να διαπιστωθεί εάν το επίδικο μέτρο έχει ως αποτέλεσμα την παροχή πλεονεκτήματος στους αποδέκτες του (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2023, Fachverband Spielhallen και LM κατά Επιτροπής, C‑831/21 P, EU:C:2023:686, σκέψη 41).

    298    Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της από κοινού εξέτασης του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας, η Επιτροπή ακολούθησε την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός εθνικού φορολογικού μέτρου σε τρία στάδια, ήτοι, καταρχάς, τον προσδιορισμό του κατάλληλου συστήματος αναφοράς, εν συνεχεία, την εκτίμηση του κατά πόσον τα επίμαχα μέτρα συνιστούσαν παρέκκλιση από το σύστημα αυτό και, τέλος, την εκτίμηση του κατά πόσον μια τέτοια παρέκκλιση δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του εν λόγω συστήματος.

    299    Πλην όμως, πρώτον, το επιχείρημα ότι η Επιτροπή εσφαλμένως στηρίχθηκε στο τεκμήριο επιλεκτικότητας που συνδέεται με τα μέτρα ατομικού χαρακτήρα, όπως αυτό διαμορφώθηκε με τη νομολογία (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, και της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής, C‑270/15 P, EU:C:2016:489), πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής.

    300    Πράγματι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης θέτουν σε εφαρμογή το άρθρο 25 του TCA 97, το οποίο αποτελεί διάταξη η οποία ωφελεί κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο όλες τις αλλοδαπές εταιρίες και, ως εκ τούτου, οι εν λόγω αποφάσεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «ατομικές ενισχύσεις», επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι ίδιες αποφάσεις εξετάστηκαν υπό το πρίσμα της μεθόδου ανάλυσης σε τρία στάδια που εφαρμόζεται στα καθεστώτα φορολογικών ενισχύσεων, όπως αυτή καθιερώθηκε με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 76 της παρούσας απόφασης.

    301    Εν κατακλείδι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να επικαλεστεί τεκμήριο επιλεκτικότητας στην υπό κρίση υπόθεση, το σφάλμα αυτό θα μπορούσε να ασκήσει επιρροή στη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα στην οποία προέβη η Επιτροπή μόνον αν αυτή δεν αποδείκνυε, κατά το πέρας της ανάλυσης σε τρία στάδια, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν οδηγήσει σε μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλε κανονικά ο δικαιούχος του μέτρου αν είχε υπαχθεί στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, το οποίο ίσχυε για τους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονταν στην ίδια κατάσταση.

    302    Δεύτερον, δεν αποδείχθηκε ότι η Επιτροπή υιοθέτησε μεροληπτική προσέγγιση κατά την ανάλυση της επιλεκτικότητας σε τρία στάδια.

    303    Όσον αφορά, κατά πρώτον, τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, για τους λόγους που εκτίθενται στη σκέψη 276 της παρούσας απόφασης, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καθόσον απέρριψε τις αιτιάσεις που προέβαλαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE σχετικά με το πλαίσιο αναφοράς όπως αυτό ορίζεται στην επίδικη απόφαση, έχει, ελλείψει ανταναιρέσεως, ισχύ δεδικασμένου.

    304    Κατά δεύτερον, η αιτίαση ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούν παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που η ίδια προσδιόρισε δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

    305    Συγκεκριμένα, η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς ότι οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως αποτέλεσμα να τύχουν η ASI και η AOE ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρίες που φορολογούνται στην Ιρλανδία και οι οποίες δεν μπορούν να επωφεληθούν από τις εν λόγω αποφάσεις της φορολογικής αρχής, ήτοι ιδίως σε σχέση με τις αυτόνομες μη καθετοποιημένες εταιρίες, τις καθετοποιημένες εταιρίες ενός ομίλου που πραγματοποιούν συναλλαγές με τρίτους ή τις καθετοποιημένες εταιρίες ενός ομίλου που πραγματοποιούν συναλλαγές με εταιρίες του ομίλου με τις οποίες είναι συνδεδεμένες, καθορίζοντας την τιμή των συναλλαγών αυτών υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, παρά το ότι οι ως άνω εταιρίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το σύστημα αναφοράς, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση των κερδών που πραγματοποιούνται στην Ιρλανδία.

    306    Επομένως, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στο μέτρο που μειώνουν το ετήσιο ποσό φόρου που η ASI και η AOE υποχρεούνται να καταβάλλουν στην Ιρλανδία σε σχέση, μεταξύ άλλων, με τις μη καθετοποιημένες εταιρίες των οποίων το φορολογητέο κέρδος αντικατοπτρίζει τις τιμές που καθορίζονται στην αγορά και αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, συνεπάγονται διαφορετική μεταχείριση η οποία μπορεί κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως κατά παρέκκλιση και εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., C‑20/15 P και C‑21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 54).

    307    Τρίτον, όσον αφορά το ζήτημα αν η διάκριση που προκαλείται από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δικαιολογείται από τη φύση και τη λογική του φορολογικού συστήματος στην Ιρλανδία, γίνεται παγίως δεκτό ότι ένα μέτρο που εισάγει εξαίρεση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογηθεί αν απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού αυτού συστήματος. Συναφώς, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, των σκοπών τους οποίους έχει οριστεί να υπηρετεί ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς και οι οποίοι είναι εξωγενείς σε σχέση με το καθεστώς αυτό και, αφετέρου, των μηχανισμών που είναι συμφυείς με το ίδιο το φορολογικό σύστημα και είναι απαραίτητοι για την επίτευξη των ως άνω σκοπών. Κατά συνέπεια, φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψεις 65 έως 70, και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 48).

    308    Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τη συλλογιστική που εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 404 έως 411 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι κανένα από τα προβληθέντα κατά τη διοικητική διαδικασία επιχειρήματα, τα οποία αντλούνται, κατ’ ουσίαν, από την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας της Irish Revenue (φορολογικής αρχής, Ιρλανδία), από την πρακτική που ακολούθησε η εν λόγω φορολογική αρχή και από την «αποτελεσματικότητα του φορολογικού συστήματος» στην οποία υποτίθεται ότι συμβάλλουν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δεν δικαιολογούσαν τη μεταχείριση της οποίας έτυχαν η ASI και η AOE, η οποία συνίστατο στη χορήγηση στις εταιρίες αυτές επιλεκτικού πλεονεκτήματος.

    309    Περαιτέρω, η Ιρλανδία δεν μπόρεσε να εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους οι εκτιμήσεις της Επιτροπής που περιλαμβάνονται σε αυτό το μέρος της επίδικης απόφασης είναι εσφαλμένες. Ειδικότερα, η Ιρλανδία δεν διευκρινίζει με ποιον τρόπο η αρχή της εδαφικότητας, την οποία επικαλείται, απαιτεί κατ’ ανάγκην ευνοϊκή μεταχείριση για τις αλλοδαπές εταιρίες. Πλην όμως, εναπόκειται στο κράτος μέλος το οποίο εισήγαγε διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων στον τομέα των φορολογικών επιβαρύνσεων να αποδείξει ότι η συγκεκριμένη διαφοροποίηση δικαιολογείται πράγματι από τη φύση και την οικονομία του οικείου συστήματος (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑279/08 P, EU:C:2011:551, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    310    Κατά συνέπεια, ορθώς θεώρησε η Επιτροπή, στην επίδικη απόφαση, ότι η διαφοροποίηση, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών της ASI και της AOE, την οποία συνεπάγονται οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν δικαιολογούνταν από τη φύση ή την οικονομία του ιρλανδικού φορολογικού συστήματος.

    311    Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να απορριφθούν οι αιτιάσεις των πρωτοδίκως προσφευγουσών όσον αφορά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα των εν λόγω φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στην επίδικη απόφαση.

    Β.      Επί της ύπαρξης κρατικής παρέμβασης ή παρέμβασης μέσω κρατικών πόρων

    1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

    312    Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι η Επιτροπή εσφαλμένως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι υπήρξε κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Πρώτον, δεν υπήρξε «παρέμβαση» στο μέτρο που, εν προκειμένω, οι αποφάσεις της ιρλανδικής φορολογικής αρχής δεν μεταβάλλουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του φορολογουμένου, αλλά απλώς εφαρμόζουν το εθνικό φορολογικό δίκαιο στην ιδιαίτερη κατάστασή του. Δεύτερον, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς όσα δέχθηκε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 221 της επίδικης απόφασης, δεν παραιτήθηκε από φορολογικά έσοδα καθόσον δεν φορολόγησε το σύνολο των κερδών της ASI και της AOE, στο μέτρο που μόνον τα κέρδη των υποκαταστημάτων των δύο αυτών εταιριών υπόκεινται σε φόρο στην Ιρλανδία, δυνάμει του άρθρου 25 του TCA 97.

    313    Η Επιτροπή, αφενός, υποστηρίζει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είναι καταλογιστέες στην Ιρλανδία, καθότι εκδόθηκαν από τις φορολογικές της αρχές, ήτοι από την Irish Revenue, η οποία είναι κρατική αρχή. Πλην όμως, οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης και η εκ μέρους της Ιρλανδίας αποδοχή των φορολογικών δηλώσεων της ASI και της AOE βάσει των εν λόγω αποφάσεων δεν μπορούν να διαχωριστούν. Αφετέρου, κατά την Επιτροπή, στο μέτρο που οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης μείωσαν τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE για τους σκοπούς του άρθρου 25 του TCA 97, η Ιρλανδία παραιτήθηκε από φορολογικά έσοδα και, ως εκ τούτου, από κρατικούς πόρους.

    2.      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    314    Κατά πάγια νομολογία, για να χαρακτηριστεί ένα μέτρο ως παρέμβαση εκ μέρους του κράτους ή ως ενίσχυση που χορηγείται «με κρατικούς πόρους» πρέπει, αφενός, να χορηγείται άμεσα ή έμμεσα με κρατικούς πόρους και, αφετέρου, να μπορεί να καταλογιστεί σε κράτος μέλος (απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2023, DOBELES HES, C‑702/20 και C‑17/21, EU:C:2023:1, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    315    Πρώτον, η προϋπόθεση σχετικά με τη δυνατότητα καταλογισμού του μέτρου σε κράτος μέλος απαιτεί να εξεταστεί αν οι δημόσιες αρχές έχουν εμπλακεί, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, στη λήψη του μέτρου αυτού (πρβλ. απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Γερμανία κατά Επιτροπής, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, σκέψη 49).

    316    Εν προκειμένω, η Επιτροπή εκτίμησε, στην αιτιολογική σκέψη 221 της επίδικης απόφασης, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν καταλογιστέες στην Ιρλανδία, διότι εκδόθηκαν από τη φορολογική της διοίκηση, ήτοι την Irish Revenue, η οποία αποτελεί κρατική αρχή. Ειδικότερα, επισήμανε ότι οι εν λόγω αποφάσεις είχαν χρησιμοποιηθεί από την ASI και την AOE για τον υπολογισμό του ποσού που όφειλαν να καταβάλλουν κάθε έτος ως φόρο εταιριών στην Ιρλανδία, ότι η ιρλανδική φορολογική αρχή δέχθηκε τους εν λόγω υπολογισμούς αυτούς και, επί της βάσης αυτής, δέχθηκε ότι ο φόρος που κατέβαλλαν οι ως άνω εταιρίες στην Ιρλανδία κατά την κρίσιμη περίοδο αντιστοιχούσε στο ποσό του φόρου εταιριών που όφειλαν να καταβάλλουν.

    317    Με τις εκτιμήσεις αυτές, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι οι δημόσιες αρχές είχαν εμπλακεί στην έκδοση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός της Ιρλανδίας ότι τα επίμαχα μέτρα δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως παρεμβάσεις καταλογιστέες στο κράτος πρέπει να απορριφθεί.

    318    Δεύτερον, όσον αφορά την προϋπόθεση κατά την οποία το πλεονέκτημα πρέπει να χορηγείται «με κρατικούς πόρους», από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ένα κρατικό μέτρο με το οποίο χορηγείται σε ορισμένες επιχειρήσεις απαλλαγή από τον φόρο συνιστά κρατική ενίσχυση, ακόμη και αν δεν συνεπάγεται μεταβίβαση δημοσίων πόρων, εφόσον συνίσταται σε παραίτηση των οικείων αρχών από τα φορολογικά έσοδα που θα μπορούσαν κανονικά να εισπράξουν (πρβλ. απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, EU:C:2009:709, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    319    Ειδικότερα, δεν είναι αναγκαίο σε όλες τις περιπτώσεις να αποδεικνύεται ότι υπήρξε μεταφορά κρατικών πόρων προκειμένου το πλεονέκτημα που χορηγήθηκε σε μία ή πλείονες επιχειρήσεις να μπορεί να θεωρηθεί ως κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, ενισχύσεις θεωρούνται και οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικά βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και οι οποίες, ως εκ τούτου, χωρίς να αποτελούν επιδοτήσεις υπό στενή έννοια, είναι της ίδιας φύσεως και έχουν τα ίδια αποτελέσματα (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2013, Bouygues κ.λπ. κατά Επιτροπής κ.λπ., C‑399/10 P και C‑401/10 P, EU:C:2013:175, σκέψεις 100 και 101).

    320    Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη όταν θεώρησε, στην αιτιολογική σκέψη 221 της επίδικης απόφασης, ότι η Ιρλανδία είχε παραιτηθεί από φορολογικά έσοδα που θα εισέπραττε από την ASI και την AOE, στο μέτρο που οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εγκρίνουν μεθόδους επιμερισμού των κερδών οι οποίες καταλήγουν σε αποτέλεσμα το οποίο δεν θα είχαν αποδεχθεί χωριστές και ανεξάρτητες επιχειρήσεις που ενεργούν υπό συνθήκες αγοράς. Οι εν λόγω αποφάσεις μειώνουν, πράγματι, τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 25 του TCA 97 και, ως εκ τούτου, το ποσό του φόρου εταιριών που υποχρεούνται να καταβάλλουν στην Ιρλανδία σε σχέση με τις άλλες εταιρίες που φορολογούνται στο εν λόγω κράτος μέλος και των οποίων τα φορολογητέα κέρδη αντικατοπτρίζουν τις τιμές που καθορίζονται στην αγορά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Επομένως, τα επίμαχα μέτρα ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που βαρύνουν, καταρχήν, τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 319 της παρούσας απόφασης.

    321    Επομένως, το τρίτο σκέλος του δευτέρου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 πρέπει επίσης να απορριφθεί.

    Γ.      Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν παράβαση ουσιώδους τύπου και, ιδίως, προσβολή του δικαιώματος ακροάσεως

    1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

    322    Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι οι ενέργειες της Επιτροπής συνιστούν πολλαπλή παράβαση ουσιώδους τύπου και, ειδικότερα, προσβολή του δικαιώματος ακροάσεως, στο πλαίσιο της διαδικασίας που οδήγησε στην έκδοση της επίδικης απόφασης. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν έδωσε πραγματικά στην Ιρλανδία τη δυνατότητα να μετάσχει σε κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση.

    323    Υποστηρίζει, πρώτον, ότι το περιεχόμενο της εκτίμησης της νομιμότητας των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης κατά των οποίων βάλλει η Επιτροπή μεταβλήθηκε από την έκδοση της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας και μέχρι την έκδοση της επίδικης απόφασης. Καταρχάς, η Επιτροπή δεν ήταν συνεπής ως προς τη νομική βάση της απαίτησης κατά την οποία η Irish Revenue όφειλε να εφαρμόσει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Εν συνεχεία, οι δύο αυτές αποφάσεις είναι ασύμβατες ως προς την προσέγγισή τους σχετικά με το σύστημα αναφοράς. Τέλος, δεν δόθηκε στις ιρλανδικές αρχές η δυνατότητα να γνωστοποιήσουν την άποψή τους επί του υποστατού και της κρισιμότητας των πραγματικών περιστατικών, καθώς και επί των στοιχείων που επικαλέστηκε η Επιτροπή προς στήριξη των συμπερασμάτων της.

    324    Δεύτερον, η Ιρλανδία προβάλλει ότι η επίδικη απόφαση περιέχει διαπιστώσεις ως προς τα πραγματικά περιστατικά επί των οποίων η ίδια ουδέποτε είχε την ευκαιρία να διατυπώσει τα σχόλιά της. Επομένως, η απόφαση αυτή περιέχει, για πρώτη φορά, παρατηρήσεις επί των εκθέσεων εμπειρογνωμόνων που υπέβαλαν οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες κατά τη διοικητική διαδικασία και εκτιμήσεις σχετικά με αποφάσεις των ιρλανδικών φορολογικών αρχών επί άλλων φορολογουμένων, επί των οποίων η Ιρλανδία δεν μπόρεσε, κατά συνέπεια, να εκθέσει τις θέσεις της.

    325    Τρίτον, η Ιρλανδία ισχυρίζεται ότι υπάλληλοι της Επιτροπής προέβησαν σε δημόσιες δηλώσεις οι οποίες προδίκαζαν το αποτέλεσμα της επίσημης διαδικασίας έρευνας, ιδίως κατά τη διάρκεια του 2015, ήτοι πολύ πριν από την έκδοση της επίδικης απόφασης.

    326    Τέταρτον, κατά την Ιρλανδία, η Επιτροπή δεν τήρησε τις υποχρεώσεις επιμέλειας και αμεροληψίας που υπέχει, δυνάμει της αρχής της χρηστής διοίκησης, όσον αφορά την εκ μέρους της ανάλυση του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου και τη συνεκτίμηση όλων των κρίσιμων στοιχείων. Η Ιρλανδία θεωρεί ότι η επίδικη απόφαση επηρεάστηκε, κατά τα φαινόμενα, από μη πρόσφορες εκτιμήσεις, ιδίως όσον αφορά το ιρλανδικό φορολογικό καθεστώς και τις δραστηριότητες του ομίλου Apple. Ειδικότερα, το γεγονός, το οποίο επισήμανε η Επιτροπή, ότι το μεγαλύτερο μέρος των εσόδων της ASI και της AOE δεν φορολογούνταν σε κανένα κράτος σχετίζεται, στην πραγματικότητα, με τις διαφορές και τις αναντιστοιχίες που υφίστανται μεταξύ του ιρλανδικού και του αμερικανικού φορολογικού καθεστώτος.

    327    Η ASI και η AOE υποστηρίζουν επίσης, πρώτον, προς στήριξη του έβδομου λόγου ακυρώσεως, ότι οι ενέργειες της Επιτροπής συνιστούν πολλαπλή παράβαση ουσιώδους τύπου. Υπενθυμίζουν ότι ο φερόμενος ως δικαιούχος κρατικής ενίσχυσης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να μετάσχει αποτελεσματικά στην επίσημη διαδικασία έρευνας και υποστηρίζουν, αφενός, ότι η κύρια επιχειρηματολογία που υιοθέτησε τελικώς η Επιτροπή, κατά την οποία τα δικαιώματα ΔΙ του ομίλου Apple που αυτές κατείχαν έπρεπε να επιμεριστούν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα, δεν περιλαμβανόταν στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας και, αφετέρου, ότι οι άτυπες ανακοινώσεις της Επιτροπής δεν έδωσαν στην Apple Inc. τη δυνατότητα να απαντήσει αρκούντως αποτελεσματικά στην ως άνω κύρια επιχειρηματολογία.

    328    Δεύτερον, στο πλαίσιο του δωδέκατου λόγου ακυρώσεως, η ASI και η AOE προβάλλουν ότι η Επιτροπή παρέβη την υποχρέωση επιμελούς και αμερόληπτης εξέτασης που υπέχει στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. Επισημαίνουν ότι η επίδικη απόφαση στηρίζεται στην εσφαλμένη εκτίμηση ότι οι λειτουργίες και οι δραστηριότητες των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών περιγράφονταν πλήρως στα πρακτικά συνεδριάσεων, παρά την αντίθετη δήλωση της Apple. Επομένως, η Επιτροπή όφειλε να παράσχει στην Apple Inc. τη δυνατότητα να παράσχει συμπληρωματικές πληροφορίες επ’ αυτού.

    329    Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, αμφισβητεί το σύνολο των εν λόγω ισχυρισμών.

    2.      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    330    Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 [ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), η Επιτροπή οφείλει να κινήσει επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με κρατική ενίσχυση, η οποία προβλέπει την ενημέρωση των ενδιαφερομένων, εφόσον, μετά το πέρας προκαταρκτικής εξέτασης, έχει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του επίμαχου μέτρου με την εσωτερική αγορά. Εξ αυτού συνάγεται ότι η Επιτροπή δεν υποχρεούται να παρουσιάσει ολοκληρωμένη ανάλυση όσον αφορά το επίμαχο μέτρο στην απόφασή της να κινήσει την εν λόγω διαδικασία. Αντιθέτως, είναι αναγκαίο να προσδιορίζει επαρκώς το πλαίσιο της έρευνάς της, ώστε να μην καθίσταται γράμμα κενό περιεχομένου το δικαίωμα των ενδιαφερομένων να υποβάλλουν τις παρατηρήσεις τους.

    331    Εν προκειμένω, στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η οποία αποτελεί συνέχεια της ανταλλαγής πολλών εγγράφων μεταξύ των ιρλανδικών αρχών και των υπηρεσιών της Επιτροπής και όπου καλούνται τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ισοδυναμούσαν με χορήγηση κρατικών ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από την Ιρλανδία υπέρ της Apple, της ASI και της AOE και ότι οι ενισχύσεις αυτές δεν ήταν συμβατές με την εσωτερική αγορά βάσει του άρθρου 107, παράγραφοι 2 και 3, ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες για το κατά πόσον οι μέθοδοι επιμερισμού κερδών που εγκρίθηκαν με αυτές τις αποφάσεις για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της ASI και της AOE στην Ιρλανδία αντιστοιχούσαν σε αμοιβή των ιρλανδικών υποκαταστημάτων της ASI και της AOE την οποία θα είχε δεχθεί ένας συνετός και ανεξάρτητος φορέας της αγοράς σε κανονικές συνθήκες αγοράς.

    332    Πρώτον, όσον αφορά την αιτίαση ότι η Επιτροπή μετέβαλε την προσέγγισή της στο χρονικό διάστημα μεταξύ της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας και της επίδικης απόφασης, πρέπει να υπομνησθεί ότι η Επιτροπή υποχρεούται να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας αν, μετά από πρώτη εκτίμηση, το υπό εξέταση μέτρο εγείρει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητά του με την εσωτερική αγορά.

    333    Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, όταν η Επιτροπή αποφασίζει να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας, η απόφασή της μπορεί να περιοριστεί στην επανάληψη των κρίσιμων πραγματικών και νομικών στοιχείων, στην προσωρινή εκτίμηση του επίμαχου μέτρου με σκοπό να προσδιοριστεί αν έχει χαρακτήρα ενίσχυσης και στην παράθεση των λόγων που δημιουργούν αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητά του με την εσωτερική αγορά.

    334    Επομένως, στο πλαίσιο απόφασης για την κίνηση επίσημης διαδικασίας έρευνας, ο χαρακτηρισμός του μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης δεν έχει οριστικό χαρακτήρα. Η κίνηση της διαδικασίας αυτής αποσκοπεί ακριβώς στο να παράσχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να συγκεντρώσει όλες τις αναγκαίες απόψεις ώστε να είναι σε θέση να λάβει οριστική απόφαση επί του ζητήματος.

    335    Όπως άλλωστε προκύπτει από το άρθρο 9 του κανονισμού 2015/1589, μετά την περάτωση της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η εκ μέρους της Επιτροπής ανάλυση ενδέχεται να έχει μεταβληθεί, δεδομένου ότι αυτή μπορεί να αποφασίσει, εν τέλει, ότι το μέτρο δεν συνιστά ενίσχυση ή ότι έχουν αρθεί οι αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητά του με την εσωτερική αγορά (πρβλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, EDP España κατά Naturgy Energy Group και Επιτροπής, C‑693/21 P και C‑698/21 P, EU:C:2023:989, σκέψη 63). Επομένως, η απόφαση για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας και η απόφαση για την περάτωση της διαδικασίας αυτής μπορούν να παρουσιάζουν ορισμένες αποκλίσεις, χωρίς ωστόσο οι εν λόγω αποκλίσεις να καθιστούν πλημμελή την απόφαση για την περάτωση της έρευνας.

    336    Επίσης, ακόμη και αν η εκτίμηση της Επιτροπής θα μπορούσε να μεταβληθεί μεταξύ της απόφασης για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας και της απόφασης για την περάτωση της διαδικασίας αυτής, η μεταβολή αυτή δεν επηρεάζει κατ’ ανάγκην τη νομιμότητα της τελευταίας απόφασης. Μόνο μια τροποποίηση θέσης που επηρεάζει τη φύση των επίμαχων μέτρων ή τον νομικό χαρακτηρισμό τους, με αποτέλεσμα τη μεταβολή του αντικειμένου της επίσημης διαδικασίας έρευνας, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να πρέπει να ενημερώσει η Επιτροπή εκ νέου τους ενδιαφερομένους ώστε να τους δοθεί η δυνατότητα να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους επ’ αυτού (πρβλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Autostrada Wielkopolska κατά Επιτροπής και Πολωνίας, C‑933/19 P, EU:C:2021:905, σκέψη 71).

    337    Εν προκειμένω, η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας καθόρισε επαρκώς το πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας της Επιτροπής και ήταν αρκούντως σαφής ώστε να παράσχει στις πρωτοδίκως προσφεύγουσες τη δυνατότητα να κατανοήσουν τις αμφιβολίες της Επιτροπής ως προς τη συμβατότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης με την εσωτερική αγορά και να τους παράσχει τη δυνατότητα να διατυπώσουν τις θέσεις τους.

    338    Επιπλέον, η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας καθορίζει με επαρκή σαφήνεια το πλαίσιο της ανάλυσης της Επιτροπής, μεταξύ άλλων και όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Συναφώς, η Επιτροπή δεν ήταν υποχρεωμένη να ενημερώσει τα ενδιαφερόμενα μέρη για τον τρόπο με τον οποίο εξελίχθηκε η ανάλυσή της κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας ούτε να απαντήσει σε κάθε έκθεση που της είχε υποβληθεί, εφόσον τούτο δεν ισοδυναμούσε με μεταβολή του ίδιου του αντικειμένου της εν λόγω διαδικασίας.

    339    Δεύτερον, οι δηλώσεις του προσωπικού της Επιτροπής τις οποίες επικαλούνται η ASI και η AOE, οι οποίες δεν αντικατοπτρίζουν τη θέση της Επιτροπής ή ενός εκ των μελών της, δεν ασκούν επιρροή. Συγκεκριμένα, οι δηλώσεις των υπαλλήλων της Επιτροπής, ακόμη και αν υποτεθεί ότι εκφράζουν σαφώς γνώμη ως προς το αποτέλεσμα της επίσημης διαδικασίας έρευνας σχετικά με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δεν είναι ικανές να αποδείξουν ότι η απόφαση της Επιτροπής ήταν προειλημμένη.

    340    Τρίτον, δεν αποδείχθηκε, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Ιρλανδία στο πλαίσιο του έκτου λόγου ακυρώσεως και όπως υποστηρίζουν η ASI και η AOE στο πλαίσιο του δωδέκατου λόγου ακυρώσεως, ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της χρηστής διοίκησης και παρέλειψε να προβεί σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση του φακέλου, καθόσον δεν ζήτησε την κοινοποίηση στοιχείων τα οποία είναι ικανά να επιβεβαιώσουν ή να αναιρέσουν άλλα στοιχεία που είναι κρίσιμα για την εξέταση του επίμαχου μέτρου, αλλά των οποίων η αξιοπιστία δεν μπορεί να θεωρηθεί επαρκώς τεκμηριωμένη.

    341    Αν οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες είχαν εκτιμήσει ότι ορισμένα στοιχεία σχετικά με το ιρλανδικό φορολογικό καθεστώς και τις δραστηριότητες εντός των ASI και AOE εκτός Ιρλανδίας ήταν κρίσιμα, όφειλαν, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 184 της παρούσας απόφασης, να τα κοινοποιήσουν κατά τη διοικητική διαδικασία. Το γεγονός ότι δεν τα κοινοποίησαν δεν μπορεί να καταλογιστεί σε παράλειψη της Επιτροπής να προβεί σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση.

    342    Εν τέλει, οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες ενημερώθηκαν επαρκώς για την κίνηση επίσημης διαδικασίας έρευνας όσον αφορά τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης και για το ότι η διαδικασία αυτή αφορούσε το ζήτημα αν οι μέθοδοι επιμερισμού κέρδους που είχαν εγκριθεί με τις εν λόγω αποφάσεις ήταν κατάλληλες ή αν παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στην ASI και την AOE. Είχαν πάντως τη δυνατότητα να υποβάλουν όλες τις παρατηρήσεις που θεωρούσαν κρίσιμες ως ενδιαφερόμενα μέρη και έκαναν πράγματι χρήση της δυνατότητας αυτής.

    343    Επομένως, η Ιρλανδία, η ASI και η AOE δεν μπορούν να υποστηρίζουν βασίμως ότι προσεβλήθησαν τα διαδικαστικά δικαιώματά τους και ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της χρηστής διοίκησης, δεδομένου ότι η Επιτροπή εκπλήρωσε ορθώς, εντός των ορίων των δυνατοτήτων της, το καθήκον της να παράσχει στα ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλουν λυσιτελώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επίσημη διαδικασία εξέτασης της ενίσχυσης.

    344    Επομένως, πρέπει να απορριφθούν ο έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 καθώς και ο έβδομος και ο δωδέκατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16.

    Δ.      Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης

    1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

    345    Η Ιρλανδία, η ASI και η AOE υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή παραβίασε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της μη αναδρομικότητας, καθόσον διέταξε την Ιρλανδία, βάσει μιας καινοφανούς ερμηνείας του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να ανακτήσει τις χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις. Η Ιρλανδία υποστηρίζει επίσης, για τον ίδιο λόγο, ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

    346    Κατά την ASI και την AOE, η ερμηνεία της Επιτροπής δεν ήταν προβλέψιμη κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης τα έτη 1991 και 2007, στο μέτρο που η Επιτροπή δεν είχε εκθέσει την ερμηνεία αυτή στις ανακοινώσεις της περί κρατικών ενισχύσεων. Επιπλέον, η εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση και οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, οι οποίες εκδόθηκαν το 2010 και στις οποίες στηρίχθηκε η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση, δεν υφίσταντο κατά την έκδοση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή δεν έπρεπε να διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589.

    347    Επιπλέον, στο μέτρο που οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούν εφαρμογή των κανόνων φορολογίας των αλλοδαπών εταιριών, οι οποίοι περιλαμβάνονται πλέον στο άρθρο 25 του TCA 97, και οι οποίοι δεν έχουν τροποποιηθεί τουλάχιστον από το 1967, ήτοι πριν από την προσχώρηση της Ιρλανδίας στην Ένωση, τα φερόμενα μέτρα ενισχύσεων πρέπει να θεωρηθούν ως υφιστάμενες ενισχύσεις οι οποίες, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να οδηγήσουν σε ανάκτηση.

    348    Κατά την Ιρλανδία, η Επιτροπή παραβίασε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της μη αναδρομικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης καθόσον τη διέταξε να ανακτήσει, βάσει ερμηνείας του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ η οποία δεν ήταν προβλέψιμη κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, τις χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις. Ειδικότερα, η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού από την Επιτροπή μαρτυρεί μια νέα προσέγγιση στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. Επιπλέον, η επίδικη απόφαση προσβάλλει κατάφωρα το δικαίωμα της Apple Inc. να γνωρίζει την έκταση των νομικών της υποχρεώσεων και να μην υφίσταται εφαρμογή του νόμου η οποία δεν ήταν προβλέψιμη κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών. Ως εκ τούτου, για τον ίδιο λόγο, η Επιτροπή δεν έπρεπε να διατάξει την ανάκτηση των ενισχύσεων.

    349    Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, την ως άνω επιχειρηματολογία.

    350    Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, αμφισβητεί τη βασιμότητα της εν λόγω επιχειρηματολογίας.

    2.      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    351    Κατά το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο, εκτός εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.

    352    Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο όταν απαίτησε από την Ιρλανδία, με το άρθρο 2 της επίδικης απόφασης, την ανάκτηση των επίμαχων ενισχύσεων. Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες, υποστηριζόμενες από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, μια τέτοια υποχρέωση πράγματι δεν αντιβαίνει ούτε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου ούτε στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

    353    Πρώτον, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία συγκαταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, απαιτεί οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, για να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να προσανατολίζονται όταν βρίσκονται σε έννομες καταστάσεις και σχέσεις που καλύπτονται από την έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, σκέψη 100).

    354    Με άλλα λόγια, οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν επακριβώς την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλει κάθε ρύθμιση του δικαίου της Ένωσης και να είναι απολύτως βέβαιοι για τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, ώστε να λαμβάνουν και τα ανάλογα μέτρα (απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑610/10, EU:C:2012:781, σκέψη 49).

    355    Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η θεμελιώδης επιταγή της ασφάλειας δικαίου αντιτίθεται στη δυνατότητα της Επιτροπής να καθυστερεί επ’ αόριστον την άσκηση των εξουσιών της (αποφάσεις της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, Falck και Acciaierie di Bolzano κατά Επιτροπής, C‑74/00 P και C‑75/00 P, EU:C:2002:524, σκέψη 140, και της 22ας Απριλίου 2008, Επιτροπή κατά Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, σκέψη 100).

    356    Πρέπει πάντως να διευκρινιστεί ότι επίκληση της αρχής αυτής μπορεί να γίνει μόνον όταν η Επιτροπή έχει επιδείξει προφανή παράβαση του καθήκοντος επιμέλειας και πρόδηλη παράλειψη κατά την άσκηση των ελεγκτικών εξουσιών της. Ειδικότερα, όταν ένα μέτρο ενίσχυσης έχει χορηγηθεί χωρίς να έχει κοινοποιηθεί, το γεγονός και μόνον ότι η Επιτροπή καθυστέρησε να διατάξει την ανάκτηση της ενίσχυσης δεν αρκεί, αυτό καθεαυτό, για να καταστήσει παράνομη την εν λόγω απόφαση περί ανάκτησης βάσει της αρχής της ασφάλειας δικαίου (πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2008, Επιτροπή κατά Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, σκέψη 106).

    357    Στην αιτιολογική σκέψη 440 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή εξήγησε ότι, μολονότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδόθηκαν το 1991 και το 2007, ουδέποτε της κοινοποιήθηκαν. Επιπλέον, ούτε η ύπαρξη ούτε το περιεχόμενό τους ήταν γνωστά στην Επιτροπή πριν από τον Μάιο του 2013 και τη δημοσίευση της έκθεσης των ακροάσεων της Permanent Subcommittee on Investigations of the United States Senate (μόνιμης υποεπιτροπής ερευνών της Γερουσίας των Ηνωμένων Πολιτειών) σχετικά με την παγκόσμια φορολογική κατάσταση του ομίλου Apple. Η Επιτροπή απέστειλε την πρώτη αίτηση παροχής πληροφοριών στην Ιρλανδία στις 12 Ιουνίου 2013, δηλαδή ένα μήνα αργότερα.

    358    Εν προκειμένω, μολονότι η συλλογιστική που ακολούθησε η Επιτροπή εφαρμοζόταν, ασφαλώς, σε φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, προκύπτει όχι μόνον ότι η εν λόγω συλλογιστική δεν ήταν καινοφανής στην πρακτική που ακολουθούσε με τις αποφάσεις της, όπως καταδεικνύουν οι αποφάσεις που μνημόνευσε το εν λόγω θεσμικό όργανο στα δικόγραφά του πρωτοδίκως, αλλά και, επιπλέον, ότι δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως απρόβλεπτη υπό το πρίσμα των αρχών που απορρέουν από την προγενέστερη νομολογία σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα.

    359    Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάσσοντας την ανάκτηση της ενίσχυσης.

    360    Δεύτερον, η ίδια διαπίστωση επιβάλλεται όσον αφορά την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, θεμελιώδη αρχή του δικαίου της Ένωσης, η οποία επιτρέπει σε κάθε επιχειρηματία στον οποίο ένα θεσμικό όργανο δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες να την επικαλεστεί (πρβλ. απόφαση της 24ης Μαρτίου 2011, ISD Polska κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑369/09 P, EU:C:2011:175, σκέψη 123 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    361    Λαμβανομένου υπόψη του επιτακτικού χαρακτήρα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων τον οποίο διενεργεί η Επιτροπή, δεν δικαιολογείται, καταρχήν, η εμπιστοσύνη των επιχειρήσεων δικαιούχων της ενίσχυσης όσον αφορά τη νομιμότητά της παρά μόνον αν η ενίσχυση χορηγήθηκε τηρουμένης της διαδικασίας του άρθρου 108 ΣΛΕΕ (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2020, Viasat Broadcasting UK, C‑445/19, EU:C:2020:952, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    362    Εξάλλου, δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή, με τη συμπεριφορά της, δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες ως προς τη νομιμότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων.

    363    Επομένως, η Επιτροπή δεν παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης διατάσσοντας την ανάκτηση των κρατικών ενισχύσεων.

    364    Τρίτον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα των πρωτοδίκως προσφευγουσών με το οποίο προβάλλεται, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της μη αναδρομικότητας καθότι θεμελίωσε την επίδικη απόφαση στην εγκριθείσα από τον ΟΟΣΑ προσέγγιση η οποία είναι μεταγενέστερη των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 441 της επίδικης απόφασης, η προσέγγισή της βασίζεται σε παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ιρλανδίας από την προσχώρησή της το 1973, και όχι σε παράβαση του πλαισίου που έχει καθοριστεί στο επίπεδο του ΟΟΣΑ. Η Επιτροπή αναφέρθηκε στο πλαίσιο αυτό μόνον στο μέτρο που παρέχει χρήσιμες κατευθύνσεις για να προσδιοριστεί αν μια μέθοδος καθορισμού του φορολογητέου κέρδους ενός υποκαταστήματος παρέχει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

    365    Τέταρτον και τελευταίο, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει ούτε το επιχείρημα ότι τα επίμαχα μέτρα πρέπει να χαρακτηριστούν ως «υφιστάμενες» ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο βʹ, σημείο iv, του κανονισμού 2015/1589, στο μέτρο που το άρθρο 25 του TCA 97 επαναλαμβάνει κανόνες που ίσχυαν πριν από την προσχώρηση της Ιρλανδίας. Συγκεκριμένα, τα κρίσιμα εν προκειμένω μέτρα συνίστανται στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης και όχι στους εφαρμοστέους κανόνες φορολογίας αλλοδαπών εταιριών του ιρλανδικού δικαίου.

    366    Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, ο έβδομος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και ο ενδέκατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16 πρέπει να απορριφθούν.

    Ε.      Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν την υπέρβαση, εκ μέρους της Επιτροπής, των αρμοδιοτήτων της και από την επέμβασή της στις αρμοδιότητες των κρατών μελών, ιδίως κατά παραβίαση της αρχής της φορολογικής αυτονομίας

    1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

    367    Η Ιρλανδία, η ASI και η AOE, υποστηριζόμενες από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η επίδικη απόφαση παραβιάζει τις θεμελιώδεις συνταγματικές αρχές της έννομης τάξης της Ένωσης οι οποίες διέπουν την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ένωσης και των κρατών μελών, όπως προβλέπονται, μεταξύ άλλων, στα άρθρα 4 και 5 ΣΕΕ, καθώς και την εξ αυτών απορρέουσα αρχή της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Ειδικότερα, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, ο τομέας της άμεσης φορολογίας υπάγεται στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.

    368    Η Ιρλανδία καθώς και η ASI και η AOE προσάπτουν ειδικότερα στην Επιτροπή ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της καθόσον στηρίχθηκε σε μονομερή και εσφαλμένη ερμηνεία του ιρλανδικού φορολογικού δικαίου, ιδίως του άρθρου 25 του TCA 97. Επιπλέον, επέβαλε για την εκτίμηση της εθνικής φορολογίας διαδικαστικούς κανόνες οι οποίοι δεν υφίστανται στο ιρλανδικό δίκαιο. Εξάλλου, η Επιτροπή υπερέβη τις αρμοδιότητές της καθόσον δικαιολόγησε την έκδοση της επίδικης απόφασης με τη διαπίστωση ότι η ASI και η AOE είναι χωρίς εθνικότητα σε φορολογικό επίπεδο.

    369    Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, αμφισβητεί τα επιχειρήματα αυτά. Κατ’ ουσίαν, υπενθυμίζει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη απολαύουν φορολογικής κυριαρχίας, κάθε φορολογικό μέτρο που θεσπίζεται από κράτος μέλος πρέπει να τηρεί τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων.

    2.      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    370    Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, όπως την αρμοδιότητα που έχουν στον τομέα της χορήγησης φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τους κανόνες που προβλέπει η Συνθήκη ΛΕΕ στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. Πρέπει συνεπώς να απέχουν, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, από τη λήψη μέτρων δυνάμενων να συνιστούν κρατικές ενισχύσεις μη συμβατές με την εσωτερική αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 120 και 121 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    371    Ως εκ τούτου, μπορούν να χαρακτηριστούν ως κρατικές ενισχύσεις μέτρα άμεσης φορολογίας όπως φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης χορηγηθείσες από τα κράτη μέλη, εφόσον πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 74 της παρούσας απόφασης (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 119).

    372    Όσον αφορά ειδικότερα την προϋπόθεση κατά την οποία το επίμαχο μέτρο πρέπει να παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, στην περίπτωση φορολογικών μέτρων, η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση προς την καλούμενη «κανονική» φορολογία (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 56).

    373    Προκειμένου να διαπιστωθεί αν υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα, πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση του δικαιούχου που προκύπτει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με την κατάσταση στην οποία θα βρισκόταν αν, σε περίπτωση που δεν υπήρχε το μέτρο αυτό, είχαν εφαρμοστεί στην περίπτωσή του οι κοινοί κανόνες φορολογίας (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 92).

    374    Εν προκειμένω, επισημαίνεται, πρώτον, ότι, με βάση το άρθρο 25 του TCA 97, οι αλλοδαπές εταιρίες που ασκούν την εμπορική δραστηριότητά τους στην Ιρλανδία μέσω υποκαταστήματος φορολογούνται, όσον αφορά τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης, μόνο για τα κέρδη από εμπορικές δραστηριότητες οι οποίες επιμερίζονται άμεσα ή έμμεσα στο εν λόγω ιρλανδικό υποκατάστημα. Επισημαίνεται περαιτέρω ότι η διάταξη αυτή δεν ορίζει καμία συγκεκριμένη μέθοδο για τον καθορισμό του ύψους των κερδών που καταλογίζονται στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των αλλοδαπών εταιριών.

    375    Από τα δικόγραφα της Ιρλανδίας καθώς και από τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 25 του TCA 97, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό πλαίσιο και η κατάσταση του υποκαταστήματος στην Ιρλανδία, ιδίως οι ασκούμενες από αυτό λειτουργίες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και οι αναλαμβανόμενοι κίνδυνοι.

    376    Υπό τις περιστάσεις αυτές και όπως προκύπτει από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 373 της παρούσας απόφασης, η Επιτροπή, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίστατο πλεονέκτημα εν προκειμένω, έπρεπε να είναι σε θέση να συγκρίνει τη φορολογική μεταχείριση της ASI και της AOE που προέκυπτε από την εφαρμογή των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης με τη φορολογική μεταχείριση που θα επιφυλασσόταν στις δύο αυτές εταιρίες αν δεν υπήρχαν οι εν λόγω αποφάσεις και είχαν εφαρμοστεί επ’ αυτών οι κοινοί κανόνες φορολογίας που ίσχυαν στην Ιρλανδία.

    377    Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι προέβη σε μονομερή εφαρμογή των ουσιαστικών φορολογικών κανόνων και σε de facto φορολογική εναρμόνιση όταν εξέτασε αν τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία, υπολογιζόμενα σύμφωνα με τις μεθόδους επιμερισμού των κερδών που εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, αντιστοιχούσαν στα κέρδη τα οποία θα καταλογίζονταν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των δύο αυτών εταιριών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 25 του TCA 97, αν δεν υπήρχαν οι ως άνω αποφάσεις, λαμβανομένων υπόψη των λειτουργιών που ασκούσαν, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούσαν και των κινδύνων που αναλάμβαναν τα υποκαταστήματα αυτά.

    378    Δεύτερον, η Ιρλανδία, προς θεμελίωση του επιχειρήματός της ότι η Επιτροπή επέβαλε για την εκτίμηση της εθνικής φορολογίας διαδικαστικούς κανόνες οι οποίοι δεν υφίστανται στο ιρλανδικό δίκαιο, προβάλλει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 262, 274, 363 και 368 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή είχε υποστηρίξει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν βασίζονταν σε εκθέσεις επιμερισμού κερδών, ότι δεν είχαν αναθεωρούνταν τακτικά και ότι, πριν από την έκδοση των εν λόγω αποφάσεων, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές δεν είχαν ερευνήσει άλλες εταιρίες εντός του ομίλου Apple, ανεξαρτήτως του τόπου λειτουργίας τους.

    379    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή διαπίστωσε την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, κυρίως, στις αιτιολογικές σκέψεις 265 έως 321 της επίδικης απόφασης, λόγω του μη επιμερισμού των αδειών ΔΙ του ομίλου Apple στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, επικουρικώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 325 έως 360 της απόφασης αυτής, λόγω της ακατάλληλης επιλογής των μεθόδων επιμερισμού κερδών στα εν λόγω ιρλανδικά υποκαταστήματα και, εναλλακτικώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 369 έως 403 της ίδιας απόφασης, λόγω της παρέκκλισης των εν λόγω αποφάσεων από το άρθρο 25 του TCA 97, τούτο δε στη βάση διακριτικής ευχέρειας.

    380    Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή στηρίχθηκε σε παράβαση διαδικαστικών κανόνων προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος εν προκειμένω. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι αιτιάσεις της Ιρλανδίας που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 368 της παρούσας απόφασης πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς.

    381    Τρίτον, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της ASI και της AOE ως «χωρίς εθνικότητα σε φορολογικό επίπεδο», επισημαίνεται ότι, ασφαλώς, ιδίως στις αιτιολογικές σκέψεις 52, 276, 277 και 281 της επίδικης απόφασης, η Επιτροπή όντως δέχθηκε έναν τέτοιο χαρακτηρισμό στο πλαίσιο της συλλογιστικής της που κατέληγε στο συμπέρασμα ότι οι δύο αυτές εταιρίες δεν είχαν καμία φυσική παρουσία εκτός Ιρλανδίας.

    382    Εντούτοις, το γεγονός ότι η Επιτροπή δέχθηκε τον εν λόγω χαρακτηρισμό δεν σημαίνει ότι στηρίχθηκε σε αυτόν για να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Αντιθέτως, οι αιτιολογικές σκέψεις της επίδικης απόφασης που μνημονεύονται στη σκέψη 379 της παρούσας απόφασης αποδεικνύουν ότι τούτο δεν ισχύει.

    383    Υπό τις περιστάσεις αυτές, για τους ίδιους λόγους με εκείνους που εκτίθενται στη σκέψη 380 της παρούσας απόφασης, πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς οι αιτιάσεις της Ιρλανδίας, της ASI και της AOE ότι η Επιτροπή υπερέβη τις αρμοδιότητές της καθόσον χαρακτήρισε τις δύο αυτές εταιρίες ως «χωρίς εθνικότητα σε φορολογικό επίπεδο».

    384    Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να απορριφθεί ο όγδοος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και ο δέκατος τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16, οι οποίοι αφορούν την υπέρβαση, εκ μέρους της Επιτροπής, των αρμοδιοτήτων της και την επέμβασή της στις αρμοδιότητες των κρατών μελών.

    ΣΤ.    Επί των λόγων ακυρώσεως που αφορούν ανεπαρκή αιτιολογία της επίδικης απόφασης

    1.      Επιχειρήματα των διαδίκων

    385    Οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η επίδικη απόφαση, η οποία χαρακτηρίζεται από ανεπαρκή αιτιολογία σε πλείονα σημεία της, δεν πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 296 ΣΛΕΕ και του άρθρου 41, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

    386    Κατά τις πρωτοδίκως προσφεύγουσες, η συλλογιστική της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση δεν προκύπτει κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο και, επομένως, δεν παρέχει στον δικαστή της Ένωσης τη δυνατότητα να ασκήσει τον έλεγχό του.

    387    Καταρχάς, η επίδικη απόφαση στερείται συνοχής όσον αφορά τον προσδιορισμό του κανόνα τον οποίο παρέβη η Ιρλανδία, ιδίως σε σχέση με τις πηγές και το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, που εκτίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 255 έως 257 της εν λόγω απόφασης. Εν συνεχεία, η αιτιολογική σκέψη 451 της επίδικης απόφασης, η οποία προβλέπει ότι το ποσό των προς ανάκτηση ενισχύσεων θα μπορούσε να μειωθεί αν οι πωλήσεις που πραγματοποίησε η ASI στην περιφέρεια ΕΜΑΙΑ καταλογίζονταν αναδρομικώς σε άλλες χώρες πλην της Ιρλανδίας, αντιφάσκει προς το συμπέρασμα της Επιτροπής, που περιλαμβάνεται στις αιτιολογικές σκέψεις 412 και 413 της ίδιας απόφασης, κατά το οποίο η Ιρλανδία εξέδωσε φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης οι οποίες μείωσαν τα φορολογητέα κέρδη της ASI σε σχέση με εκείνα που θα φορολογούνταν αν η εταιρία αυτή υπέκειτο στους κοινούς κανόνες φορολογίας. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν αιτιολόγησε επαρκώς την εξέταση σχετικά με το κατά πόσον οι φερόμενες ενισχύσεις ήταν ικανές να επηρεάσουν το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών. Τέλος, η Επιτροπή υπέπεσε σε αντίφαση όταν αναγνώρισε, στις αιτιολογικές σκέψεις 50 και 416 της επίδικης απόφασης, ότι η διαχείριση και ο έλεγχος της ASI και της AOE πραγματοποιούνταν από τις Ηνωμένες Πολιτείες, ενώ, στην αιτιολογική σκέψη 286 της ίδιας απόφασης, διαπίστωσε ότι οι εταιρίες αυτές ελέγχονταν πράγματι από την Ιρλανδία.

    388    Η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Δημοκρατία της Πολωνίας και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, αντικρούει τους εν λόγω ισχυρισμούς.

    2.      Εκτίμηση του Δικαστηρίου

    389    Κατά πάγια νομολογία, η υποχρέωση αιτιολόγησης αποτελεί ουσιώδη τύπο που πρέπει να διακρίνεται από το ζήτημα του βασίμου της αιτιολογίας, δεδομένου ότι αυτή αφορά την ουσιαστική νομιμότητα της επίδικης πράξης (αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 2001, Γαλλία κατά Επιτροπής, C‑17/99, EU:C:2001:178, σκέψη 35, και της 29ης Σεπτεμβρίου 2011, Elf Aquitaine κατά Επιτροπής, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, σκέψη 146 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    390    Συγκεκριμένα, η αιτιολογία μιας απόφασης συνίσταται στην επίσημη έκφραση των λόγων στους οποίους στηρίζεται η απόφαση αυτή. Εάν η αιτιολογία εμπεριέχει σφάλματα, αυτά πλήττουν την ουσιαστική νομιμότητα της απόφασης, αλλά όχι την αιτιολογία της, η οποία μπορεί να είναι επαρκής έστω και αν προβάλλει εσφαλμένους λόγους. Συνεπώς, οι αιτιάσεις και τα επιχειρήματα τα οποία αποσκοπούν στο να αμφισβητηθεί το βάσιμο πράξης είναι αλυσιτελή στο πλαίσιο προβολής λόγου αντλούμενου από έλλειψη ή ανεπάρκεια της αιτιολογίας (απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Ipatau κατά Συμβουλίου, C‑535/14 P, EU:C:2015:407, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    391    Επιπλέον, η αιτιολόγηση την οποία επιτάσσει το άρθρο 296 ΣΛΕΕ πρέπει να είναι προσαρμοσμένη στη φύση της οικείας πράξης και από αυτήν πρέπει να διαφαίνεται κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο η συλλογιστική του θεσμικού οργάνου που εκδίδει την πράξη, ούτως ώστε οι μεν ενδιαφερόμενοι να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν τους λόγους που δικαιολογούν τη λήψη του μέτρου, το δε αρμόδιο δικαιοδοτικό όργανο να μπορεί να ασκήσει τον έλεγχό του (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής, C‑501/00, EU:C:2004:438, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    392    Η αιτιολογία δεν απαιτείται να παραθέτει εξαντλητικά όλα τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά στοιχεία, καθόσον το ζήτημα αν η αιτιολογία πράξης πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου αυτού πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται, καθώς και το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν τον σχετικό τομέα (αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, Επιτροπή κατά Sytraval και Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, σκέψη 63, και της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Tempus Energy και Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, σκέψη 198 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

    393    Εν προκειμένω, όμως, πέραν του γεγονότος ότι η Ιρλανδία, η ASI και η AOE μετείχαν ενεργά στην επίσημη διαδικασία έρευνας, καταρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ήταν σε θέση, λαμβανομένων υπόψη των υπομνημάτων που κατέθεσαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, να αμφισβητήσουν λυσιτελώς το βάσιμο της επίδικης απόφασης.

    394    Εν συνεχεία, η επίδικη απόφαση δεν παρουσιάζει κενά που θα εμπόδιζαν το Δικαστήριο να ασκήσει πλήρως έλεγχο νομιμότητας.

    395    Τέλος, κατά τα λοιπά, πρέπει να τονιστεί ότι οι πρωτοδίκως προσφεύγουσες δεν βάλλουν κατά της ανεπαρκούς αιτιολογίας των θέσεων που περιέχονται στην επίδικη απόφαση, αλλά κατά της βασιμότητας των εν λόγω θέσεων.

    396    Ως εκ τούτου, ο ένατος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και ο δέκατος τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16 και, επομένως, το σύνολο των λόγων ακυρώσεως που βάλλουν κατά της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

    397    Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στις ASI και AOE με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης έχει αποδειχθεί επαρκώς κατά νόμον, βάσει της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση και, ως εκ τούτου, παρέλκει η εξέταση των λόγων ακυρώσεως και των επιχειρημάτων που προέβαλαν η Ιρλανδία, η ASI και η AOE προκειμένου να αμφισβητήσουν τις εκτιμήσεις της Επιτροπής στο πλαίσιο της επικουρικής και της εναλλακτικής συλλογιστικής της. Οι προσφυγές πρέπει, επομένως, να απορριφθούν.

    VII. Επί των δικαστικών εξόδων

    398    Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως αβάσιμη ή όταν γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται επί των εξόδων.

    399    Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του ίδιου Κανονισμού, το οποίο εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου του 184, παράγραφος 1, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.

    400    Εν προκειμένω, δεδομένου ότι η αίτηση αναιρέσεως της Επιτροπής έγινε δεκτή και οι προσφυγές της Ιρλανδίας, της ASI και της AOE κατά της επίδικης απόφασης απορρίφθηκαν, η Ιρλανδία, η ASI και η AOI πρέπει, σύμφωνα με τα αιτήματα της Επιτροπής, να φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως και της πρωτόδικης διαδικασίας.

    401    Το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται και στην αναιρετική διαδικασία βάσει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του ίδιου κανονισμού, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη και τα όργανα που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.

    402    Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Δημοκρατία της Πολωνίας φέρουν, επομένως, τα δικαστικά έξοδά τους.

    403    Κατά το άρθρο 140, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται επίσης στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του ίδιου κανονισμού, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, όταν παρεμβαίνει στη δίκη, φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

    404    Κατά συνέπεια, η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ φέρει τα δικαστικά έξοδά της τόσο της πρωτοβάθμιας όσο και της αναιρετικής διαδικασίας.

    Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:

    1)      Αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 15ης Ιουλίου 2020, Ιρλανδία κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑778/16 και T‑892/16, EU:T:2020:338), κατά το μέρος που δέχεται τις αιτιάσεις που προέβαλε η Ιρλανδία στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου και του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑778/16 και τις αιτιάσεις που προέβαλαν η Apple Sales International Ltd και η Apple Operations Europe Ltd στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου, του τρίτου, του τέταρτου και του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑892/16, κατά το μέρος που ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2017/1283 της Επιτροπής, της 30ής Αυγούστου 2016, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38373 (2014/C) (πρώην 2014/NN) (πρώην 2014/CP) που χορηγήθηκε από την Ιρλανδία στην Apple, και κατά το μέρος που αφορά τα δικαστικά έξοδα.

    2)      Απορρίπτει τις προσφυγές της Ιρλανδίας, της Apple Sales International Ltd και της Apple Operations International Ltd.

    3)      Η Ιρλανδία, η Apple Sales International Ltd και η Apple Operations International Ltd φέρουν, πέραν των δικαστικών τους εξόδων, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, στο πλαίσιο της αναιρετικής και της πρωτόδικης διαδικασίας.

    4)      Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

    (υπογραφές)

    Πηγή :
    curia.europa.eu
    Share.

    Σχετικές Αναρτήσεις

    casibom https://bongopix.com/casibom-giris/ casibom https://github.com/extrabetguncvell/extrabetgirisii/issues/1 https://doctordeshpande.com/casibom-casibom-guncel-giris-adresi-2025/ https://doctordeshpande.com/jojobet-jojobet-giris-adresi-2025/ https://casibomgirisi.onlinedigihub.com/ https://giris-2024.onlinedigihub.com/ https://casibom-giris-org.onlinedigihub.com/ https://bomcak.onlinedigihub.com/ https://casibom-giris-org.onlinedigihub.com/ https://casgnydn.onlinedigihub.com/ https://casiisgeceburda.onlinedigihub.com/ https://gvnligiris.onlinedigihub.com/ https://casibom-giris-resmi.onlinedigihub.com/ https://casibom-giris-resmi.onlinedigihub.com/ https://casibomguncel.onlinedigihub.com/ https://casibomguncelgiris.onlinedigihub.com/ https://casibomgirisguncelpersembe.onlinedigihub.com/ https://casibomgunceltek.onlinedigihub.com/ https://casibo-tkla-tek-gncel-giris.onlinedigihub.com/ https://casibom-telegram.onlinedigihub.com/ Casibom Padişahbet casibom casibom https://bsc.ly/ PİŞSHİNG O .Ç casibom casibom casibom casibom casibom https://www.hoyolab.com/article/35188832 casibom https://www.hoyolab.com/article/35188924 https://www.hoyolab.com/article/35188959 https://www.hoyolab.com/article/35189000 https://www.hoyolab.com/article/35189022 casibom casibom casibom https://casibomresmi.onlinedigihub.com/ casibom https://ict.uog.edu.et/atlasbet/ casibom giriş casibom https://qiqitv.info/ https://juceac.ac.gov.br/casibom/ casibom https://huggingface.co/Casibom2024/Marsbahis deneme bonusu casibom casibom http://wmpmb.wima.ac.id/ casibom giriş casibom casibom giriş casibom https://finallylearn.com/ casibom https://duchessofwisbeach.co.za/ https://zoomorelia.michoacan.gob.mx/bets10/ https://maps.google.com.tr/mobile?q=Bets10+-+Bets10+Giris+Guncel+-+duchessofwisbeach.co.za https://www.google.com.tr/search?q=Casibom+-+Casibom+Giris+Guncel+-+glcensus.org https://maps.google.com.tr/mobile?q=deneme+bonusu+veren+siteler+-+asadorelgordoo.com https://maps.google.com.tr/mobile?q=casibom+casibom+giris+guncel+-+glcensus.org https://maps.google.com.tr/mobile?q=seo+-+seo%20paketleri+backlink+paketleri+-+deepseoo.com https://maps.google.com.tr/mobile?q=Bets10+-+Bets10+Giris+Guncel+-+evenswiss.co.uk https://maps.google.com.tr/mobile?q=betturkey+-+betturkey+giris+guncel+-+katembe2.com casibom https://maps.google.com.tr/mobile?q=casibom+giris+glcensus.org casibom jojobet betturkey betturkey casino siteleri xslot Casibom bahis siteleri casino siteleri deneme bonusu veren siteler https://maps.google.com.tr/mobile?q=Casibom+-+Casibom+Giris+-+Casibom+Resmi+Giris+-+Coredialpartners.com