ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογικές διαφορές – Φορολογία Εισοδήματος – Εισόδημα από ακίνητα – Ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος – Διαφορά ύψους δηλωθέντων μισθωμάτων από εκμισθωτή και μισθωτή – Ο επίδικος έλεγχος δεν συνιστά επανέλεγχο, διότι ο διενεργηθείς έλεγχος από το Σ.Δ.Ο.Ε. δεν είχε ολοκληρωθεί, ενώ η μη έκδοση σε βάρος του προσφεύγοντος καταλογιστικών πράξεων δεν συνεπάγεται την περάτωση της υπόθεσης – Δεν υφίσταται υποχρέωση ολοκλήρωσης του φορολογικού ελέγχου εντός συγκεκριμένου χρόνου από την εντολή για τη διενέργειά του, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα της φορολογικής αρχής για την έκδοση των σχετικών πράξεων δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή – Σε καμία διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας δεν προβλέπεται αποκλειστική προθεσμία για τη σύνταξη εκθέσεως ελέγχου και την έκδοση καταλογιστικών πράξεων, η υπέρβαση της οποίας θα προκαλούσε ακυρότητα αυτών, λόγω παραβίασης της αρχής της χρηστής διοίκησης – Αποδεικτικά στοιχεία, συμπληρωματικά των ήδη υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοίκησης, σχετικά με λόγους προβληθέντες τόσο ενώπιον της Δ.Ε.Δ. όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου, νομίμως λαμβάνονται υπόψη – Απορρίπτει την προσφυγή
Αριθμός απόφασης: 283/2024
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΒ’ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Φεβρουαρίου 2023, με δικαστή τη Δήμητρα Παπαευθυμίου, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τον Κωνσταντίνο Δάρδα, δικαστικό υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και ημερομηνία κατάθεσης στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών ΠΡ 8280/9-5-2019 και με αριθμό και ημερομηνία καταχώρισης στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης ΠΡ 2137/5-10-2021,
τ ο υ … του …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (… αρ. …), ο οποίος παρέστη διά του πληρεξουσίου του δικηγόρου Κωνσταντίνου Βουλκίδη,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και δεν παρέστη.
Κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο, ο διάδικος που παρέστη ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Το Δικαστήριο αφού μελέτησε την δικογραφία,
Σκέφθηκε κατά το νόμο:
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή νομίμως επαναφέρεται προς συζήτηση μετά την έκδοση της με αριθ. 5193/2022 προδικαστικής απόφασης και την εκτέλεση όσων διατάχθηκαν με αυτήν.
2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το παράβολο ύψους 83,36 ευρώ (βλ. το με κωδικό αριθμό 274413958959 0708 0071 δεσμευμένο ηλεκτρονικό παράβολο και το 545636825953 0515 0041 ηλεκτρονικό παράβολο, μετά της από 16-11-2022 απόδειξης πληρωμής του της Τράπεζας Πειραιώς), ζητείται η ακύρωση της με αριθ. 1123/4-4-2019 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), υπογεγραμμένης κατ’ εντολή του από τον Προϊστάμενο της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης, κατά το μέρος αυτής με το οποίο απορρίφθηκε η από 11-12-2018 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε ο προσφεύγων κατά των κατωτέρω πράξεων της Προϊσταμένης του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕΠ.)/ΙΑ Εποπτεία Θεσσαλονίκης: 1) της με αριθ. 1065/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013 (εισοδήματα 1/1/2012-31/12/2012), με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος 3.570,37 ευρώ, τέλη χαρτοσήμου από εκμίσθωση ακινήτων ύψους 179,83 ευρώ, εισφορά υπέρ ΟΓΑ, τέλη χαρτοσήμου και εισφορά ΟΓΑ εκπροθέσμου ποσού 35,96 ευρώ, πρόσθετος φόρος ανακρίβειας ποσού 357,04 ευρώ και τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53 και 71 παρ.12 του ν. 4174/2013) ποσού 1.630,70 ευρώ και συνολικά ποσό 5.773,90 ευρώ, 2) της με αριθ. 1068/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έτους 2013, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος εισφορά ύψους 482,56 ευρώ και πρόσθετη εισφορά ανακρίβειας ποσού 207,84 ευρώ και συνολικά ποσό 690,40 ευρώ, 3) της με αριθ. 1066/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2014 (εισοδήματα 1/1/2013-31/12/2013), με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος 3.382,58 ευρώ, πρόσθετος φόρος ανακρίβειας ποσού 845,65 ευρώ, τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής ποσού 1.465,88 ευρώ και συνολικά ποσό 5.685,11 ευρώ, 4) της με αριθ. 1069/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2014, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του εισφορά αλληλεγγύης ύψους 231,94 ευρώ και πρόσθετη εισφορά ανακρίβειας ποσού 99,90 ευρώ και συνολικά ποσό ύψους 331,84 ευρώ και 5) της με αριθ. 1067/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2014, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του κύριος φόρος 381,61 ευρώ, τέλη χαρτοσήμου από εκμίσθωση ακινήτων ύψους 14,25 ευρώ, εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα πιο πάνω τέλη ύψους 2,85 ευρώ, ειδική εισφορά αλληλεγγύης 53,85 ευρώ και συνολικά ποσό 452,56 ευρώ. Ειδικότερα, με την ως άνω απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. τροποποιήθηκαν οι ως άνω οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ως εξής: α) όσον αφορά τη με αριθ. 1065/30-11-2018 οριστική πράξη οικονομικού έτους 2013, το ποσό του κύριου φόρου περιορίσθηκε στο ποσό των 3.384,53 ευρώ, τα τέλη χαρτοσήμου στο ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων στο ποσό των 169,59 ευρώ, η εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα ως άνω τέλη στο ποσό των 33,91 ευρώ, ο πρόσθετος φόρος του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 σε 338,45 ευρώ και τόκοι άρθρου 53 του ν.4174/2013 στο ποσό των 1.457,72 ευρώ, β) όσον αφορά τη με αριθ. 1068/30-11-2018 οριστική πράξη, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης και η πρόσθετη εισφορά μειώθηκαν στο συνολικό ποσό των 437,07 ευρώ, γ) όσον αφορά τις με αριθ. 1066/30-11-2018 και τις 1069/30-11-2018 οριστικές πράξεις, οικονομικού έτους 2014, δεν υπήρξε διαφορά μεταξύ του προκύψαντος βάσει της δήλωσης φόρου και του φόρου βάσει της απόφασης και συνεπώς δεν επιβλήθηκε φόρος ή εισφορά αλληλεγγύης και δ) όσον αφορά τη με αριθ. 1067/30-11-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2014, το ποσό του φόρου περιορίσθηκε στο ποσό των 148,91 ευρώ, τα τέλη χαρτοσήμου μισθωμάτων ακινήτων στο ποσό των 14,25 ευρώ, η εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα ως άνω τέλη στο ποσό των 2,85 ευρώ και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης ποσού 18, 05 ευρώ και συνολικά ποσό 184,06 ευρώ.
3. Επειδή, νομίμως προχώρησε το Δικαστήριο στη συζήτηση της υπόθεσης, παρά την απουσία του καθ’ ου, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως να παραστεί σε αυτήν (βλ. το από 4-11-2022 αποδεικτικό επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Σωκράτη Παντελίδη περί επίδοσης στο καθ’ ου της με αριθ. 5193/2022 προδικαστικής απόφασης).
4. Επειδή, το οφειλόμενο παράβολο της κρινόμενης διαφοράς ανέρχεται, βάσει της διάταξης του άρθρου 277 παρ.3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, ΦΕΚ Α’ 97) σε ποσοστό 1% της διαφοράς της αμφισβητούμενης φορολογικής διαφοράς ήτοι σε 44,71 ευρώ. Επομένως, το επιπλέον καταβληθέν ποσό παραβόλου, ύψους 38,65 (83, 36-44,71) ευρώ, πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα ως αχρεωστήτως καταβληθέν, ανεξαρτήτως της έκβασης της δίκης, κατ’ άρθρο 277 παρ.11 του Κ.Δ.Δ.
5. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή στρεφόμενη κατά της με αριθ. 1123/4-4-2019 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε. είναι απορριπτέα κατά το μέρος αυτής, που έγινε δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της με αριθ. 1066/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και της με αριθ. 1069/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ειδικής εισφοράς αλληγεγγύης του ν. 3986/2011, αμφοτέρων οικονομικού έτους 2014. Και τούτο διότι, οι καταλογιστικές αυτές πράξεις τροποποιήθηκαν με την προσβαλλόμενη απόφαση, ώστε να μην προκύψει διαφορά μεταξύ του προκύψαντος βάσει της υποβληθείσας δήλωσης φόρου και του φόρου βάσει της απόφασης και να μην επιβληθεί σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος ή εισφορά αλληλεγγύης, οπότε αυτός στερείται εννόμου συμφέροντος προσβολής της, κατ’ άρθρο 64 παρ. 1του Κ.Δ.Δ., αφού δεν υφίσταται οποιαδήποτε βλάβη από τις πράξεις αυτές, με αποτέλεσμα να μην αντλεί ωφέλεια από την ακύρωσή τους (πβλ. ΣτΕ 1909, 1108/2016). Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη προσφυγή ασκείται παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω στην ουσία.
6. Επειδή, με το άρθρο 61 του ν. 4110/2016 (ΦΕΚ Α’ 141) ορίζεται ότι: «1. Οι υποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης 1γ της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ` του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α` `94) μεταφέρονται από την Ειδική Γραμματεία του Σ.Δ.Ο.Ε. (Ε.Γ. Σ.Δ.Ο.Ε.), στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), μετά από καταγραφή τους, με διαπιστωτικές πράξεις του Υπουργού Οικονομικών. Η διαδικασία της μεταφοράς θα ολοκληρωθεί εντός δύο (2) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου. ….4. Κατασχεθέντα ή παραληφθέντα και δεσμευθέντα βιβλία, στοιχεία, έγγραφα, μέσα αποθήκευσης δεδομένων και αντικείμενα, που σχετίζονται με τις υποθέσεις της παραγράφου 2 μεταφέρονται στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων. 5. Οι υποθέσεις που μεταφέρονται προτεραιοποιούνται προς έλεγχο σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4174/2013 (Α` 170), από το έτος 2017 και επόμενα…. 7. Ειδικά, για τις υποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης 1γ της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ` του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, τα όργανα της φορολογικής διοίκησης, υπέχουν αστική, πειθαρχική και ποινική ευθύνη για την παραγραφή τους, μόνον ως προς αυτές που τελικώς θα προτεραιοποιηθούν προς έλεγχο. Για τις λοιπές υποθέσεις τα όργανα της Γ.Γ.Δ.Ε. συμπεριλαμβανομένου του Γενικού Γραμματέα Γ.Γ.Δ.Ε., καθώς και τα όργανα της Ε.Γ. Σ.Δ.Ο.Ε. συμπεριλαμβανομένου του Ειδικού Γραμματέα Σ.Δ.Ο.Ε., δεν υπέχουν αστική ή πειθαρχική ή ποινική ευθύνη για την τυχόν παρέλευση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρου, τέλους, εισφοράς ή πράξεων επιβολής προστίμου. Το προηγούμενο εδάφιο ισχύει και για τις λοιπές υποθέσεις της Ε.Γ. ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γ.Γ.Δ.Ε. με οποιονδήποτε τρόπο, κατ` εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ` του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α` 94)». Eξάλλου, στην υποπαράγραφο Δ.7 του άρθρου 2 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 94) ορίζεται ότι: «1.α. Από 30.10.2015, όλες οι αρμοδιότητες και καθήκοντα που άπτονται φορολογικών και τελωνειακών υποθέσεων, μεταφέρονται, από την Ειδική Γραμματεία του Σ.Δ.Ο.Ε., στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) του Υπουργείου Οικονομικών……γ. …».
7. Επειδή, επίσης, στο άρθρο 25 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, Α΄170), που φέρει τον τίτλο « Είσοδος σε εγκαταστάσεις», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «1. Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής: α)…ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, στ)…..2…3…4. Η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις. 5…8…».
8. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι: «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. 2. … 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. … Το κατά τις προηγούμενες περιόδους απαράδεκτο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης κατά της οποίας προβλέπεται από το νόμο η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, δεν ισχύει αν η αρμόδια διοικητική αρχή παρέλειψε να ενημερώσει πλήρως, κατά οποιονδήποτε τρόπο, τον ενδιαφερόμενο, τόσο για την υποχρέωση, όσο και για τους όρους άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής. 4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από την πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής. 5. …» και στο άρθρο 79 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) … β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της … . 2. Αν η προσφυγή στρέφεται κατά ρητής πράξης, το δικαστήριο, κατά την επίλυση της διαφοράς, είτε δέχεται την προσφυγή εν όλω ή εν μέρει και ακυρώνει ολικώς ή μερικώς την πράξη ή την τροποποιεί, είτε απορρίπτει την προσφυγή. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) … β) … δ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. … 6. [όπως η παράγραφος 5 αναριθμήθηκε σε 6 με την παράγραφο 2 του άρθρου 65 του ν.3994/2011 (Α’ 165)] Το δικαστήριο δεν μπορεί, με την απόφασή του, να καταστήσει χειρότερη τη θέση του προσφεύγοντος, εκτός αν συντρέχει κάποια από τις περιπτώσεις της δεύτερης περιόδου της παρ. 1. Η χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος διαπιστώνεται από τη συνολική έκβαση της δίκης.».
9. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας προβλέφθηκε ενδικοφανής διαδικασία η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη Φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα ταχέως από την ίδια τη Διοίκηση είτε τουλάχιστον να εκκαθαρισθούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή / και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου αφενός να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των διοικητικών δικαστηρίων και αφετέρου να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επιλύσεως της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 2465/2018 επταμελούς). Ο σκοπός αυτός της εν λόγω ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφυλάξεως του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρoύνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων (κατʼ άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) προβάλλονται, αναφορικώς (και μόνο) με τα κεφάλαια της πράξεως που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν, νομικές αιτιάσεις οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, δηλαδή ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος (αυτεπαγγέλτως, άλλωστε, εξεταστέα επί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της Φορολογικής Αρχής – ΣτΕ 1438/2018 επταμελούς) ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Φορολογικής Διοικήσεως, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς από την εξεταζόμενη άποψη με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής. Αντιθέτως, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι που σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού και οι οποίοι δεν συμπεριλήφθηκαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός αν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (αναφορικώς π.χ. με τη διαδικασία εκδόσεώς της ή τη νέα, σε σχέση με εκείνη της αρχικής πράξεως, αιτιολογία αυτής) ή ανέκυψαν οψιγενώς. Η ρύθμιση δε, κατά τον προπεριγραφόμενο τρόπο, των όρων τηρήσεως της επίμαχης ενδικοφανούς διαδικασίας παρίσταται αρκούντως σαφής και προβλέψιμη κατά την εφαρμογή της για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, ενόψει και της ανάγκης ανευρέσεως δίκαιης ισορροπίας μεταξύ αφενός της κατά το δυνατόν ταχείας και αποτελεσματικής εκκαθαρίσεως των φορολογικών διαφορών ενώπιον των δικαστηρίων και αφετέρου της αποτελεσματικής ασκήσεως του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του ίδιου (ΣτΕ 2691/ 2019, 1483-85/2019, 1686/2019). Εξάλλου, λόγω της ουσιαστικής φύσης του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, η, κατά την εκδίκαση των σχετικών διαφορών, εξουσία των διοικητικών δικαστηρίων, η οποία δεν περιορίζεται σε έλεγχο νομιμότητας της προσβαλλόμενης, με την προσφυγή, πράξης, αλλά εκτείνεται και στον έλεγχο της ουσίας της υπόθεσης (βλ. άρθρο 79 του Κ.Δ.Δ., πρβλ. ΣτΕ 492/2017, 1883/2014, 4938-4940/2012, 921/2012 κ.ά.), περιλαμβάνει και την ελεύθερη εκτίμηση και αξιολόγηση των στοιχείων του φακέλου, στα οποία – πέραν εκείνων που συγκεντρώθηκαν από τη διοικητική αρχή κατά το στάδιο του ελέγχου ή εκείνων που προσκομίσθηκαν σε εκτέλεση προδικαστικής απόφασης για τη συμπλήρωση των αποδείξεων (βλ. άρθρα 151 επ. του Κ.Δ.Δ.) ή τη διενέργεια επανελέγχου από τη διοικητική αρχή (βλ. άρθρο 155 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ.) – περιλαμβάνονται και στοιχεία που προσκομίζονται το πρώτον ενώπιον αυτών από το διοικούμενο, εφόσον συνδέονται με αιτιάσεις που προεβλήθησαν με την ενδικοφανή προσφυγή του ή με τις αιτιολογικές βάσεις της απόρριψής της (πρβλ. ΣτΕ 1483-1485/2019) και υπό την προϋπόθεση ότι είναι συμπληρωματικά των κατ’ αρχήν νομίμως υποβληθέντων ενώπιον της διοίκησης στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1162/2022, ΔΕφΑθ 1950/2023 σκ. 6). Περαιτέρω, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις των παραγράφων 1 και 6 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., το διοικητικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, ακόμη και προς βλάβη του προσφεύγοντος, πλημμέλεια της νόμιμης βάσης της προσβληθείσας με την προσφυγή πράξης (ΣτΕ 279/2023 σκ. 7, 2379/2018 σκ. 6, 178, 177/2015 7μ. σκ. 6, 2475/2011 7μ. σκ.15). Αυτός, όμως, ο έλεγχος της νόμιμης βάσης της εν λόγω πράξης προϋποθέτει ότι το δικαστήριο διατηρεί την πραγματική της βάση όπως την δέχθηκε η αρχή που την εξέδωσε (ΣτΕ 279/2023 σκ. 7, 2379/2018 σκ. 6, 178, 177/2015 7μ. σκ. 6, πρβλ. και ΣτΕ 1895/2018 σκ. 8).
10. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά τα ένδικα οικονομικά έτη, όριζε στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), ότι: «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα…», στο άρθρο 4, ότι: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Ο φόρος αυτού του νόμου, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό. 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προσέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. … Δ. Εισόδημα από εμπορικές, επιχειρήσεις. … Ε. … ΣΤ. … Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων… 4. …», στο άρθρο 20 παρ.1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 10 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249) και το δεύτερο εδάφιο αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58): «Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, κατά περίπτωση».
11. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ Α΄ 152) ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 – 2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. … 3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού. β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού. γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού. ε) … 4.α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.. β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο. γ) … 5. α) … β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή… γ) … 6. …».
12. Επειδή, περαιτέρω, κατά το άρθρο 574 ΑΚ, με τη σύμβαση της μίσθωσης πράγματος ο εκμισθωτής έχει υποχρέωση να παραχωρήσει στο μισθωτή τη χρήση του πράγματος για όσο χρόνο διαρκεί η σύμβαση και ο μισθωτής να καταβάλει το συμφωνημένο μίσθωμα. Κατά δε το άρθρο 596 ΑΚ, ο μισθωτής δεν απαλλάσσεται από το μίσθωμα, αν εμποδίζεται να χρησιμοποιήσει το μίσθιο από λόγους που αφορούν τον ίδιο. Εξάλλου από τις διατάξεις των άρθρων 159 παρ. 2, 164 και 361 ΑΚ συνάγεται, ότι, αν η σύμβαση μίσθωσης κατοικίας, η οποία, σύμφωνα με το νόμο, δεν υπόκειται σε έγγραφο τύπο, καταρτιστεί εγγράφως και συμφωνηθεί, ότι κάθε τροποποίησή της θα γίνει εγγράφως, μπορεί, παρά τη συμφωνία αυτή, να τροποποιηθεί με νεότερη προφορική, ακόμη και σιωπηρή, συμφωνία, διότι η νεότερη αυτή συμφωνία καταργεί την αρχική συμφωνία για έγγραφη τροποποίηση. Τέλος, από τα άρθρα 159 § 2, 164, 361 ΑΚ, σαφώς προκύπτει ότι αν συμφωνήθηκε η τήρηση τύπου για δικαιοπραξία για την οποία δεν απαιτείται η τήρησή του από τον νόμο, οι τροποποιήσεις της εν λόγω δικαιοπραξίας, έστω και αν μεταβάλλουν ουσιώδη όρο της αρχικής ή αν με αυτές διευρύνονται οι υποχρεώσεις των μερών, είναι έγκυρες, έστω και αν γίνουν ατύπως. Τούτο συμβαίνει, επειδή μπορεί με νεότερη συμφωνία, έστω και σιωπηρή, να τροποποιηθεί η αρχική σύμβαση, καθόσον η νεότερη συμφωνία καταργεί αυτήν, περί εγγράφου τροποποίησης της αρχικής συμφωνίας (ΕφΑθ. 2107/2022, ΑΠ 95/2020, 1019/2020, 776/2018, 424/2011, 766/2003). Έτσι, αν η σύμβαση μίσθωσης έχει καταρτιστεί εγγράφως και συμφωνηθεί με αυτήν ότι κάθε τροποποίησή της θα γίνει εγγράφως, μπορεί, παρά τη συμφωνία αυτή, να τροποποιηθεί με νεότερη προφορική, ακόμη και σιωπηρή, συμφωνία, διότι η νεότερη αυτή συμφωνία καταργεί την αρχική συμφωνία για έγγραφη τροποποίηση (ΕφΑθ. 2107/2022). Επιπλέον, κατά την κατάρτιση συμβάσεως μισθώσεως ακινήτου έχει επικρατήσει στη συναλλακτική πρακτική να δίδεται από το μισθωτή στον εκμισθωτή ορισμένο χρηματικό ποσό, αποκαλούμενο «εγγύηση», που συνήθως αντιστοιχεί σε πολλαπλάσιο του μηνιαίου μισθώματος. Το ποσό αυτό, ονομάζεται καταχρηστικά «εγγύηση» [αφού η τελευταία αυτή σύμβαση, όπως ρυθμίζεται στα άρθρα 847επ. ΑΚ, συνάπτεται μεταξύ του δανειστή και του εγγυητή, που είναι τρίτο πρόσωπο, εκτός των συμβαλλόμενων] διέπεται ως προς τη λειτουργία και την τύχη της, από τις ειδικότερες συμφωνίες των μερών στα πλαίσια της ελευθερίας των συμβάσεων (άρθρο 361 ΑΚ), διότι είναι δυνατόν να συμφωνήθηκε προς εξασφάλιση του μισθώματος (ή) ως αρραβώνας (επιβεβαιωτικός ή προς κάλυψη της ζημίας από τη μη εκπλήρωση της συμβάσεως κ.λπ.) ή ως ποινική ρήτρα ή ως συμβατική εγγυοδοσία. Συνήθως, πάντως, δίνεται ως εγγυοδοσία και ειδικότερα αποτελεί προκαταβολή έναντι μελλοντικού χρέους του μισθωτή που θα παραμείνει τυχόν ανεξόφλητο, οπότε και θα καταλογισθεί σ’ αυτό το ποσό της εγγυοδοσίας (Κατράς, Πανδέκτης, 2005, σελ. 124 επ.). Το ποσό της εγγυοδοσίας είναι επιστρεπτέο στο μισθωτή μετά τη λήξη της μισθώσεως και την εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεών του έναντι του εκμισθωτή (ΕφΑΘ 1791/2000, ΕλΔ 41.837). Η αξίωση για απόδοση της εγγύησης προβάλλεται νόμιμα προς συμψηφισμό, μετά τη λήξη της μίσθωσης, ακόμα και αν συμφωνήθηκε το αντίθετο, ιδίως όταν με την αγωγή του εκμισθωτή προβάλλονται αξιώσεις τόσο για τα μισθώματα (και την αποζημίωση χρήσης) όσο και για φθορές στο μίσθιο, οπότε και κατάγονται όλες οι ενδεχόμενες αξιώσεις από τη λήξη της μίσθωσης προς διάγνωση στο ίδιο Δικαστήριο (ΕφΑιγ.8/2021, ΕφΘεσ 1065/2008 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΕφΑΘ 1217/2004 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΕφΑΘ 7663/2000 ΕλΔ 43.1488, ΕφΑΘ 7662/2000 ΕΔΠ 2002.86, ΕφΘεσ 2446/1999 Αρμ 2000.379).
13. Επειδή, επιπροσθέτως, στο άρθρο 3 του ν. 4045/1960 «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως διατάξεων φορολογικών νόμων (…)» (Α’ 47), όπως η παρ. 1 αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του Ν.1828/1989 (Α΄ 2), ορίζεται ότι: «1. Ιδιωτικά έγγραφα μίσθωσης αστικών ακινήτων ασχέτως ποσού μισθώματος ή γεωργικών ακινήτων εφ` όσον το μίσθωμα είναι ανώτερο των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών κατά μήνα, προσκομίζονται από τον εκμισθωτή για θεώρηση, μέσα σε τριάντα (30) μέρες από τη σύνταξή τους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του. Τα έγγραφα αυτά δύναται και ο μισθωτής να τα προσκομίζει για θεώρηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του εκμισθωτή. Τα έγγραφα αυτά υποβάλλονται σε δύο (2) αντίγραφα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σ` αυτόν που τα προσκόμισε. 2. Τα κατά την προηγουμένην παράγραφον έγγραφα, εφ` όσον δεν έχουσι θεωρηθή από τον αρμόδιον Οικονομικόν Έφορον, στερούνται πάσης αποδεικτικής δυνάμεως και δεν εξετάζονται ούτε υπό των δικαστηρίων ούτε υπό των δημοσίων εν γένει αρχών. Στερούνται επίσης αποδεικτικής δυνάμεως και τα αντέγγραφα, δι`ών συμφωνείται μίσθωμα διάφορον του εν τω εγγράφω της μισθώσεως καθοριζομένου. 3. (…) 4 (…) 5 (…)». Εξάλλου, με το άρθρο 77 του ν. 2238/1994, όπως το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 αντικαταστάθηκε με την παρ.8 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330/24.12.2002), επαναλαμβάνεται η ως άνω ρύθμιση και ορίζεται ότι: «1. Ιδιωτικά έγγραφα μίσθωσης αστικών ακινήτων ασχέτως ποσού μισθώματος ή γεωργικών ακινήτων, εφόσον το μίσθωμα είναι ανώτερο των εκατό (100) ευρώ κατά μήνα, προσκομίζονται από τον εκμισθωτή για θεώρηση, μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από τη σύνταξή τους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του. Τα έγγραφα αυτά μπορεί και ο μισθωτής να τα προσκομίζει για θεώρηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του εκμισθωτή. Τα έγγραφα αυτά υποβάλλονται σε δύο αντίγραφα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σε αυτόν που τα προσκόμισε. 2. Τα έγγραφα της προηγούμενης παραγράφου, εφόσον δεν έχουν θεωρηθεί από τον προϊστάμενο δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, στερούνται κάθε αποδεικτικής δύναμης και δεν εξετάζονται από τα δικαστήρια και τις δημόσιες γενικά αρχές. Επίσης, στερούνται αποδεικτικής δύναμης και τα αντέγγραφα, με τα οποία συμφωνείται μίσθωμα διαφορετικά από το καθοριζόμενο στο έγγραφο της μίσθωσης. 3. (…).4(..).
14. Επειδή, τέλος, στην παράγραφο 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α΄ 43) ορίζεται ότι «Συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών ή τρίτων για οποιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται μέσα σε δέκα (10) ημέρες από της ημερομηνίας καταρτίσεως και υπογραφής από την αρμόδια ΔΟΥ, άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα». Με την ανωτέρω διάταξη θεσπίζεται το ανίσχυρο κάθε ιδιωτικού συμφωνητικού στο οποίο έχει καταχωρισθεί σύμβαση μεταξύ εμπόρων ή άλλων επιτηδευματιών ή μεταξύ εκείνων και τρίτων, εφόσον τούτο δεν έχει υποβληθεί εμπροθέσμως προς θεώρηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ, η συνέπεια δε αυτή ισχύει μόνον έναντι της φορολογικής αρχής, χωρίς η ακυρότητα να επεκτείνεται μεταξύ των συμβαλλομένων ( ΣτΕ 1679/2017 σκ.5, 349-353/2016, 4326/2014, 280/2009). Ειδικότερα, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, η οποία σκοπεί στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, ιδιωτικό συμφωνητικό που έχει καταρτισθεί μεταξύ, αφενός, φυσικού ή νομικού προσώπου, το οποίο έχει την ιδιότητα του εμπόρου και, αφετέρου, φυσικού προσώπου, που δεν έχει την ιδιότητα του εμπόρου ή του επιτηδευματία, δεν αναπτύσσει, κατ’ αρχήν, ισχύ και ενέργεια έναντι της φορολογικής Διοίκησης, εάν δεν της υποβλήθηκε από κάποιον από τους συμβληθέντες προς θεώρηση εντός δέκα ημερών από την κατάρτιση και την υπογραφή του, ο κανόνας, δε, αυτός ισχύει τόσο στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας περί επιβολής φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου σε βάρος τινός εκ των συμβληθέντων όσο και, περαιτέρω, στο πλαίσιο της ένδικης διαδικασίας εκδίκασης προσφυγής κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης (ΣτΕ 440/2019 σκ.6).
15. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 30-11-2018 θεωρημένη έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. … και …, προκύπτουν τα εξής: Δυνάμει της με αριθ. 574/0/1119/3-5-2018 εντολής ελέγχου, όπως αυτή, εν συνεχεία, τροποποιήθηκε με τη με αριθ. 574/1/1119/9-7-2018 εντολή, οι ανωτέρω υπάλληλοι διενήργησαν έλεγχο στον προσφεύγοντα για τα οικονομικά έτη 2013 και 2014 και το φορολογικό έτος 2014. Ο τελευταίος είχε, κατά τα επίδικα έτη, ως κύρια δραστηριότητα την παροχή υπηρεσιών δικηγόρου και είχε υποβάλλει, από κοινού με τη σύζυγό του, τις με αριθ. …/18-7-2013, …/7-4-2014 και …/26-5-2015 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, όπου δήλωσε εισοδήματα από ελευθέρια επαγγέλματα, από ακίνητα και από κινητές αξίες. Στα πλαίσια του ελέγχου αυτού, διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων διατηρούσε, ως δικαιούχος ή συνδικαιούχος, διάφορους καταθετικούς λογαριασμούς σε διάφορα τραπεζικά ιδρύματα (ΕΤΕ, ΑΛΦΑ, Πειραιώς, Ευrobank, CPB, PROTON, Μιllenium, TBANK, ΠΑΝΕΛΛΗΝΙΑ, ΗSBC, CITIBANK) από την επεξεργασία των οποίων εντοπίστηκαν πιστώσεις/ καταθέσεις, οι οποίες δεν σχετίζονταν με χρεώσεις άλλων λογαριασμών, ούτε προέκυπτε σύνδεσή τους με δηλωθέντα εισοδήματά του. Με το με αριθ. πρωτ. 16615/30-5-2018 αίτημα παροχής πληροφοριών ζητήθηκε από τον προσφεύγοντα να δικαιολογήσει την πηγή και την αιτία προέλευσής τους. Ανταποκρινόμενος ο προσφεύγων, υπέβαλε τα με αριθ. πρωτ. 17406/7-6-2018, 17978/13-6-2018 και 18549/18-6-2018 έγγραφά του. Κατόπιν εξέτασης των ισχυρισμών του προσφεύγοντος, ο έλεγχος κατέληξε στην κρίση ότι δεκαεπτά (17) πιστώσεις (2 κατά τη χρήση 2012 ύψους 5.100 ευρώ, 12 κατά τη χρήση 2013 συνολικού ύψους 5.798,64 ευρώ και 3 κατά τη χρήση 2014, συνολικού ύψους 895 ευρώ), οι οποίες καταγράφονται σε ενσωματωμένο στην προαναφερθείσα έκθεση ελέγχου πίνακα, ήταν μη αιτιολογημένες, διότι δεν προέκυπτε η προέλευση τους και αποτελούσαν εισόδημα υπαγόμενο στις διατάξεις των άρθρων 48 παρ. 3 του ν.2238/1994 (ως προς τις χρήσεις 2012 και 2013) και 21 παρ.4 του ν.4172/2013 (ως προς τη χρήση 2014). Παράλληλα, στα πλαίσια ελέγχου του εισοδήματος από ακίνητα, με το με αριθ. πρωτ. ΔΗΛΕΔ Α138441/9-7-2018 ΕΞ 2018 έγγραφο της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, διαβιβάστηκαν στο Κ.Ε.ΦΟ.Μ.Ε.ΕΠ καταστάσεις φορολογουμένων, που είχαν δηλώσει στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός τους ότι κατέβαλαν μισθώματα στον προσφεύγοντα, μεταξύ των οποίων οι …, … και η ομόρρυθμη εταιρία «… ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ». Κατόπιν αντιπαραβολής του εγγράφου αυτού και του με αριθ. πρωτ.7546/19-6-2018 απαντητικού εγγράφου της ΔΕΔΔΗΕ με τα στοιχεία των καταναλώσεων, με τις αναλυτικές καταστάσεις μισθωμάτων ακινήτων (Εντύπων Ε2), που ο προσφεύγων συνυπέβαλε με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εντοπίσθηκαν διαφορές μεταξύ των ποσών των μισθωμάτων, που δήλωσαν ο προσφεύγων, ως εκμισθωτής και οι ανωτέρω μισθωτές, κατά το οικονομικό έτος 2013 και το φορολογικό έτος 2014. Ειδικότερα, κατά το οικονομικό έτος 2013, προέκυψαν οι εξής διαφορές: α) αναφορικά με την εκμίσθωση ενός διαμερίσματος επί της οδού …, εμβαδού 41 τ.μ. με μισθωτή τον …, ο προσφεύγων δήλωσε μισθώματα για το χρονικό διάστημα από 1/1-30/5/2012, ενώ ο μισθωτής δήλωσε ότι μίσθωνε το συγκεκριμένο διαμέρισμα για χρονικό διάστημα επτά μηνών (από 1/1/2012 έως 30/7/2012), με αποτέλεσμα να προκύψει διαφορά μισθωμάτων ποσού 790 ευρώ, β) αναφορικά με την εκμίσθωση του ίδιου ως άνω διαμερίσματος από τον … προέκυψε διαφορά ύψους 420 ευρώ, μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος (2.100 ευρώ) και του προκύψαντος βάσει του ελέγχου (2.520 ευρώ) και γ) αναφορικά με την εκμίσθωση ενός ακινήτου επαγγελματικής στέγης, επί της οδού …, στην ομόρρυθμη εταιρία «…& Σια ΟΕ» προέκυψε διαφορά ποσού 5.994,12 ευρώ μεταξύ του μισθώματος που δήλωσε η μισθώτρια εταιρία (11.282,04 ευρώ για τον προσφεύγοντα και 4.615,38 ευρώ για έκαστο των υιών του, … και …) και του ποσού, που δήλωσε ο προσφεύγων στο έντυπο Ε2 (5.287,92 ευρώ). Βάσει των ανωτέρω, προέκυψε διαφορά από εισόδημα από ακίνητα ύψους 7.204,12 ευρώ και το καθαρό εισόδημα από εκμίσθωση οικιών που προέκυψε μετά την έκπτωση (790+420-=1.210)-5% = 1.149,50 ευρώ και από επαγγελματική μίσθωση (5.994,12)-3%= 5.814,29 ευρώ και συνεπώς διαφορά φορολογητέου εισοδήματος ύψους 6.963,79 ευρώ. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι το φορολογικό έτος 2014, ο προσφεύγων δήλωσε εισόδημα από ακίνητα (επί της οδού …), με ενοικιαστή την …, ύψους 2.500 ευρώ, ενώ από τον έλεγχο προσδιορίστηκε στο ποσό των 2.975 ευρώ. Ακολούθως, με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις, ο έλεγχος: 1) για το οικονομικό έτος 2013, προσδιόρισε το εισόδημα από ακίνητα σε 160.206,22 ευρώ (έναντι του δηλωθέντος 153.242,43 ευρώ) με αποτέλεσμα να προκύψει διαφορά 6.963,79 ευρώ και θεώρησε το ποσό των μη αιτιολογημένων πιστώσεων (5.100 ευρώ) ως εισόδημα βάσει του άρθρου 48 παρ.3 του ν.2238/1994, με αποτέλεσμα το συνολικό φορολογητέο εισόδημα να διαμορφωθεί σε 187.532,75 ευρώ (αντί του δηλωθέντος ύψους 175.468,96 ευρώ), 2) για το οικονομικό έτος 2014, δέχθηκε το δηλωθέν εισόδημα από ακίνητα (ύψους 150.218,16 ευρώ), προσέθεσε το ποσό των μη αιτιολογημένων πιστώσεων (5.798,64 ευρώ) ως εισόδημα, βάσει του άρθρου 48 παρ.3 του ν. 2238/1994, με αποτέλεσμα να προκύψει συνολικό φορολογητέο εισόδημα ύψους 174.798,04 ευρώ (έναντι του δηλωθέντος ποσού 168.999,40 ευρώ) και 3) για το φορολογικό έτος 2014, προσδιόρισε εισόδημα από ακίνητα ύψους 144.180,47 ευρώ (έναντι του δηλωθέντος 143.729,22 ευρώ) και πρόσθεσε το συνολικό ποσό των μη αιτιολογημένων πιστώσεων (895 ευρώ) εισόδημα βάσει του άρθρου 48 παρ.3 του ν.2238/1994, με αποτέλεσμα να προκύψει συνολικό φορολογητέο εισόδημα ύψους 358.084,75 ευρώ (έναντι του δηλωθέντος 356.738,50 ευρώ), Περαιτέρω, υπολόγισε το οφειλόμενο φόρο σε 3.570,37 ευρώ, 3.382,58 ευρώ και 381,61 ευρώ, για τα οικονομικά έτη 2013, 2014 και φορολογικό έτος 2014, αντίστοιχα και προσαυξήσεις βάσει του άρθρου 72 παρ. 17 του ν. 4174/2013 επιεικέστερη ενώπιον του άρθρου 1 του ν. 2523/1997. Ακολούθως, με βάση το συνολικό ετήσιο εισόδημα του προσφεύγοντος, όπως αυτό προσδιορίστηκε από τον έλεγχο (καθαρό, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο) επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, σύμφωνα με το ν. 3986/2011, η διαφορά της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης που αντιστοιχούσε στο φορολογητέο εισόδημα βάσει δήλωσης και σε αυτό του ελέγχου: 1) για το οικονομικό έτος 2013, εισφορά αλληλεγγύης 482,56 ευρώ, 2) για το οικονομικό έτος 2014, ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 231,94 ευρώ και 3) για το φορολογικό έτος 2014 ειδική εισφορά αλληλεγγύης ύψους 53,85 ευρώ. Το πόρισμα του ελέγχου αποτυπώθηκε στο 238/2-10-2018 σημείωμα διαπιστώσεων, το οποίο κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα μαζί με τις προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και τους προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, με το οποίο ο προσφεύγων κλήθηκε να διατυπώσει τις απόψεις του εντός προθεσμίας είκοσι ημερών. Ο προσφεύγων δεν ανταποκρίθηκε στην κλήση αυτή. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος κατέληξε στο πόρισμα ότι ο προσφεύγων υπέβαλε ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τις ελεγχόμενες χρήσεις 2012, 2013 και 2014. Αποδεχόμενος τις διαπιστώσεις του ελέγχου, ο Προϊστάμενος του ΚΕ.ΦΟ.Μ.Ε.Π. εξέδωσε σε βάρος του προσφεύγοντος τις αναφερόμενες στην πρώτη σκέψη της παρούσας καταλογιστικές πράξεις. Κατά του συνόλου των πράξεων, ο προσφεύγων άσκησε τη με αριθ. πρωτ. 33910/11-12-2018 ενδικοφανή προσφυγή, επικαλούμενος, καταρχάς, ότι ο επίδικος έλεγχος είναι μη νόμιμος, καθόσον συνιστά επανέλεγχο, χωρίς ωστόσο να συντρέχουν οι προϋποθέσεις διενέργειάς του. Ειδικότερα, ο προσφεύγων ισχυρίστηκε ότι οι χρήσεις (2012 και 2013) είχαν ήδη ελεγχθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε., βάσει της με αριθ. 3100/2015 εντολής ελέγχου, στα πλαίσια του οποίου είχε προσκομίσει το σύνολο των εγγράφων, που του είχαν ζητηθεί (βιβλία, στοιχεία, τραπεζικούς λογαριασμούς, μισθώματα ακινήτων). Ο έλεγχος από το ΣΔΟΕ, σύμφωνα με τον ελεγχόμενο, ολοκληρώθηκε και ένας αγοραστής ακινήτου του ελέγχθηκε χωρίς να διαπιστωθούν παραβάσεις. Επίσης, ισχυρίστηκε ότι οι αμφισβητούμενες καταθέσεις του δικαιολογούνται και έχουν δηλωθεί. Περαιτέρω, ως προς τα εισοδήματα από ακίνητα ισχυρίστηκε ότι: α) ο … μίσθωσε το διαμέρισμα στην οδό …, εμβαδού 41 τμ. για το χρονικό διάστημα από 1/1-30/5/2012, οπότε αποχώρησε, συμψηφίζοντας την καταβληθείσα στον ίδιο εγγύηση με το τελευταίο μίσθωμα του Μαΐου 2012, εν συνεχεία το διαμέρισμα έμεινε κενό από 1/6-30/7/2012, οπότε μισθώθηκε στον … από 1/8 και έως 31/12/2012. Συνυπέβαλε, δε, το έντυπο Ε2 και ισχυρίστηκε ότι δεν προκύπτει κάποια άλλη καταβολή πέραν των δηλωθέντων, β) ως προς τη διαφορά 420 ευρώ, που αφορά το μισθωτή … ότι το ποσό αυτό αποτελεί εγγύηση του μισθωτηρίου και όχι μίσθωμα και θα αποδοθεί στο μισθωτή κατά τη λύση της μίσθωσης, συνυπέβαλε δε το σχετικό μισθωτήριο και γ) αναφορικά με τη διαφορά των 5.994,12 ευρώ, μεταξύ του μισθώματος, που δηλώθηκε από τον ίδιο και την εταιρία «…», προέβαλε ότι ο ίδιος δεν έχει την αποκλειστική κυριότητα του εν λόγω ακινήτου επαγγελματικής στέγης, αλλά το 55%, το, δε, υπόλοιπο κατέχουν οι υιοί του κατά 22,50% έκαστος και ως εκ τούτου μη νομίμως ο έλεγχος καταλόγισε σε αυτόν ολόκληρο το μίσθωμα ως εισόδημα και όχι το αναλογούν σε αυτόν ποσοστό επί του μισθώματος. Με τη με αριθ. 1123/4-4-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η ενδικοφανής προσφυγή έγινε εν μέρει δεκτή. Ειδικότερα, αναφορικά με τον ισχυρισμό περί μη νομιμότητας του επίδικου ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών απάντησε αρνητικά επικαλούμενος το με αριθ. πρωτ. 010179/25-5-2018 έγγραφο (αριθμός εισερχομένων 16675/30-5-2018) της Επιχειρησιακής Διεύθυνσης Σ.Δ.Ο.Ε. Μακεδονίας. Παράλληλα, παρέπεμψε στη συνταχθείσα έκθεση ελέγχου (σελίδα 10), σύμφωνα με την οποία «εκκρεμούσε η ολοκλήρωση του ελέγχου με την εντολή 3100/19-6-2015 (ειδ. υπόθ. 3321/377150/2015) η οποία εκδόθηκε προς αξιοποίηση των πληρ. Δελτίων 1591/2013 & 112/2014 και η οποία υπόθεση παραδόθηκε στο αρχείο της Υπηρεσίας ανολοκλήρωτη, λόγω μετακίνησης των ελεγκτών στην Α.Α.Δ.Ε. Στη συνέχεια και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4410/2016 και της Δ.ΟΡΓ. Β1142161 ΕΞ 2016/30-09-2016 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η ανωτέρω υπόθεση παραδόθηκε στην επιτροπή παραλαβής της Α.Α.Δ.Ε.». Τέλος, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτοί οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος ως προς τις αμφισβητούμενες από τον έλεγχο πιστώσεις και τη διαφορά μισθωμάτων ύψους 420 ευρώ, που αφορά το μισθωτή …, ενώ απορρίφθηκαν όσα προέβαλε ο προσφεύγων σχετικά με τους μισθωτές … και την εταιρία «… κ ΣΙΑ ΟΕ».
16. Eπειδή, ήδη με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το νομίμως στις 15-3-2022 κατατεθέν υπόμνημά του και το κατατεθέν στις 14-12-2022 συμπληρωματικό υπόμνημα, ο προσφεύγων επαναφέρει τους προβαλλόμενους με την ενδικοφανή προσφυγή του ισχυρισμούς. Ειδικότερα, επαναλαμβάνει, καταρχάς, ότι ο επίδικος έλεγχος διενεργήθηκε μη νομίμως, χωρίς τη συνδρομή των προϋποθέσεων του επανελέγχου, δεδομένου ότι, βάσει της με αριθ. 3100/2015 εντολής ελέγχου, το Σ.Δ.Ο.Ε. είχε προηγουμένως διενεργήσει έλεγχο των χρήσεων 2012 και 2013, στα πλαίσια του οποίου ο ίδιος (προσφεύγων) προσκόμισε όλα τα στοιχεία που του ζητήθηκαν. Ο έλεγχος από το Σ.Δ.Ο.Ε., ο οποίος διήρκησε τουλάχιστον 15 μήνες, ολοκληρώθηκε, κατά τον προσφεύγοντα, σύμφωνα με την ΔΕΛ Α 1069048/2-5-2014, χωρίς να διαπιστωθούν παραβάσεις και τέθηκε στο αρχείο, διότι άλλως θα είχαν εκδοθεί καταλογιστικές πράξεις. Το πέρας, εξάλλου, του αρχικού ελέγχου από το Σ.Δ.Ο.Ε. επιβεβαιώνεται, όπως ισχυρίζεται ο προσφεύγων, από το κείμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, όπου αναφέρεται ότι η υπόθεση παραδόθηκε στο αρχείο της υπηρεσίας ανολοκλήρωτη λόγω μετακίνησης των ελεγκτών στην Α.Α.Δ.Ε. Ο ίδιος, όπως ισχυρίζεται, ενημερώθηκε τηλεφωνικά σχετικά με την οίκοθεν περάτωση του ελέγχου και τη θέση της υπόθεσης στο αρχείο. Επιπλέον, η προαναφερόμενη εντολή ελέγχου δεν αναφέρει τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, παρά τα όσα ορίζονται στο άρθρο 25 του Κ.Φ.Δ., ενώ σε κάθε περίπτωση, ενόψει της διάρκειας του ελέγχου που υπερέβαινε τους έξι (6) μήνες, θα έπρεπε να είχε εκδοθεί πράξη παράτασης της εντολής ελέγχου, η παράλειψη, δε, αυτή επιδρά στην εγκυρότητα της διαδικασίας του διενεργηθέντος ελέγχου. Για το λόγο αυτό, ο προσφεύγων επικαλείται παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της χρηστής διοίκησης, λόγω παρόδου πέντε ετών από την αρχική πρόσκληση για προσκόμιση στοιχείων και έως την νέα εντολή ελέγχου. Επιπρόσθετα, αναφέρει ότι δεν διευκρινίζεται σε τι συνίστανται οι εκκρεμότητες του ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. και εάν μπορούσαν να προσδιοριστούν χρονικά ή ποιοτικά (εάν ελέγχθηκαν οι τραπεζικές κινήσεις ή συμβάσεις). Αντίθετα, το καθ’ ου με την από 8-3-2022 έκθεση απόψεών του, εμμένει στη νομιμότητα του ελέγχου παραπέμποντας στην αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης. Αναφορικά με τον ισχυρισμό αυτό, σε συμμόρφωση με την 5293/2022 απόφαση, το καθ’ ου προσκόμισε τα αιτηθέντα με αυτά έγγραφα, ήτοι: α) το με αριθ. πρωτ. 010179/25-5-2018 έγγραφο της Επιχειρησιακής Διεύθυνσης Σ.Δ.Ο.Ε. Μακεδονίας και β) το από 25-5-2018 πρωτόκολλο παράδοσης- παραλαβής μεταφερόμενης υπόθεσης της Ε.Γ. Σ.ΔΟ.Ε. στην Α.Α.Δ.Ε. Από το πρώτο εξ αυτών προκύπτει ότι κατά την ημερομηνία σύνταξης του εγγράφου αυτού σε βάρος του προσφεύγοντος εκκρεμούσε η ολοκλήρωση του ελέγχου, που διενεργήθηκε δυνάμει της με αριθ. 3100/19-6-2015 εντολής ελέγχου, η οποία εκδόθηκε προς αξιοποίηση των πληροφοριακών δελτίων 1591/2013 και 112/2014. Η υπόθεση αρχικά παραδόθηκε στο αρχείο του Σ.Δ.Ο.Ε. ανολοκλήρωτη λόγω μετακίνησης των ελεγκτών στην ΓΓΔΕ και εν συνεχεία, βάσει του άρθρου 61 του ν. 4410/2016 και της Δ.ΟΡΓ.Β1142161 Εξ 2016/30-9-2016 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, στην επιτροπή παραλαβής της ΓΓΔΕ. Σύμφωνα με το δεύτερο έγγραφο, ο φάκελος της προαναφερόμενης υπόθεσης, βάσει της με αριθ. 3100/2015 εντολής ελέγχου παραδόθηκε στους εξουσιοδοτημένους υπαλλήλους του ΚΕΦΟΜΕΠ. Ο εν λόγω ισχυρισμός είναι απορριπτέος. Και τούτο διότι, από τα ανωτέρω έγγραφα προκύπτει ότι ο επίδικος έλεγχος δεν συνιστά επανέλεγχο, καθόσον ο διενεργηθείς από το Σ.Δ.Ο.Ε. δεν είχε ολοκληρωθεί, ενώ η μη έκδοση σε βάρος του προσφεύγοντος καταλογιστικών πράξεων δεν συνεπάγεται την περάτωση της υπόθεσης και τη θέση της στο αρχείο, όπως ο προσφεύγων ισχυρίζεται, σε κάθε περίπτωση, η επικαλούμενη από αυτόν προφορική του ενημέρωση περί περαίωσης του ελέγχου από το Σ.ΔΟ.Ε. προβάλλεται αναπόδεικτα. Περαιτέρω, από την οικεία έκθεση ελέγχου προκύπτει ότι ο ένδικος έλεγχος ήταν έλεγχος γραφείου και επομένως δεν τυγχάνει εφαρμογής η άνω επικαλούμενη διάταξη του άρθρου 25 του Κ.Φ.Δ., που αφορά τον επιτόπιο φορολογικό έλεγχο. Επίσης, δεδομένου ότι ο φορολογικός έλεγχος γίνεται με βάση συγκεκριμένα στοιχεία, τα οποία δεν μεταβάλλονται ακόμη και εάν ο έλεγχος διενεργείται με καθυστέρηση, δεν υφίσταται υποχρέωση ολοκληρώσεως του ελέγχου αυτού εντός συγκεκριμένου χρόνου από τότε που δόθηκε εντολή για τη διενέργειά του, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι το δικαίωμα της φορολογικής αρχής για την έκδοση των σχετικών πράξεων και την επιβολή των αναλογουσών επιβαρύνσεων δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή (πρβλ. ΣτΕ 2341/2017, 309/2012, 4265/2001). Εξάλλου, σε καμία διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας δεν προβλέπεται αποκλειστική προθεσμία για τη σύνταξη εκθέσεως ελέγχου και την έκδοση καταλογιστικών πράξεων από τη φορολογική αρχή, η υπέρβαση της οποίας θα προκαλούσε ακυρότητα αυτών, λόγω παραβιάσεως της αρχής της χρηστής Διοίκησης. Επιπλέον, η οριστική περαίωση ελέγχων τρίτων προσώπων βάσει παράγωγων του ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. ελέγχων, ανεξαρτήτως του αν αποδεικνύεται, δε δεσμεύει τον διενεργηθέντα σε βάρος του προσφεύγοντος ελέγχου.
17. Επειδή, περαιτέρω, με την κρινόμενη προσφυγή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή καταλόγισε σε βάρος του την παράβαση, που αφορά τη μισθωτική σχέση με τον … και προσδιόρισε διαφορά από μισθώματα ύψους 790 ευρώ, για το οικονομικό έτος 2013, που συνιστά διαφορά μεταξύ δήλωσης 2.500 ευρώ και ελέγχου 3.290 ευρώ. Και τούτο διότι, κατά τον προσφεύγοντα, όπως προκύπτει από το υποβληθέν από αυτόν Ε2 οικονομικού έτους 2013, ο …, έκανε χρήση του ακινήτου για το χρονικό διάστημα από 1-1-2012 έως 31/5/2012, οπότε, κατόπιν προφορικής μεταξύ τους συμφωνίας, η μίσθωση λύθηκε και το μίσθιο επανεκμισθώθηκε από 1-8-2012 στο …. Η προφορική σύναψη και λύση της μίσθωσης, όπως διατείνεται, είναι έγκυρη, σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα και δεν υποχρεούται στην απόδειξή της. Σε κάθε περίπτωση, όπως ισχυρίζεται, η φορολογική αρχή αναιτιολόγητα έκρινε την υποβληθείσα από αυτόν δήλωση Ε2 ως ανειλικρινή, βασιζόμενη αποκλειστικά στη δήλωση από τον … της εγγύησης που είχε καταβάλει ως τελευταίο μίσθωμα ως μέρος της μισθωτικής δαπάνης, ενώ αυτή, χρησιμοποιήθηκε για τον ελαιοχρωματισμό του μισθίου πριν την εκ νέου εκμίσθωση του ακινήτου. Επιπλέον, ο προσφεύγων τονίζει ότι κατά τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν καταθέσεις του … προς αυτόν, ούτε κάποιο άλλο αποδεικτικό στοιχείο, η δε επίδικη παράβαση του αποδόθηκε μόνο βάσει της σύγκρισης των δύο φορολογικών δηλώσεων (μισθωτή και εκμισθωτή), οι οποίες δεν αποτελούν διοικητικές πράξεις. Τέλος, επισημαίνει ότι η φορολογική αρχή θα έπρεπε να θεωρήσει τη δική του δήλωση ως ειλικρινή, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι εκμισθώνει δεκάδες ακίνητα χωρίς να έχουν διαπιστωθεί παραβάσεις σε βάρος του. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του επικαλείται και προσκομίζει: το από 4-8-2012 μισθωτήριο συμφωνητικό κύριας κατοικίας, που συνήφθη μεταξύ του προσφεύγοντος και του …, σύμφωνα με το οποίο ο πρώτος εκμίσθωσε στον δεύτερο ένα διαμέρισμα στον 3ο όροφο πολυώροφης οικοδομής στην οδό … αρ…. (…), αντί μηνιαίου μισθώματος ύψους 420 ευρώ, διάρκειας από 10-8-2012 έως 9-8-2014, το οποίο έχει θεωρηθεί από τη Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης (αριθ. πρωτ. 2121/7-8-2012) και 2) την αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα ακινήτων (έντυπο Ε2), οικονομικού έτους 2013 (εισοδήματα από 1/1/ έως 31/12/2012), στην οποία ο προσφεύγων έχει συμπληρώσει με α/α 17 τη μίσθωση του υπό στοιχείο 1 διαμερίσματος στον … για το χρονικό διάστημα από 01/01/2012 έως 30/05/2012, αντί μηνιαίου μισθώματος ύψους 500 ευρώ, ότι παρέμενε εν συνεχεία κενό για το χρονικό διάστημα από 01/06 έως 31/7 και εν συνεχεία εκμισθώθηκε στον …από 1/8/2012. Ωστόσο, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος είναι απορριπτέος. Και τούτο διότι, η φορολογική αρχή στήριξε τη διαφορά αυτή στη σύγκριση μεταξύ της δήλωσης Ε2 του προσφεύγοντος και της αντίστοιχης του … ως εκμισθωτή. Αντίθετα, τα στοιχεία που προσκομίζει ο προσφεύγων, ανεξαρτήτως του αν είναι συμπληρωματικά νομίμως υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής αρχής στοιχείων, δεν επαρκούν για την απόδειξη του εν λόγω ισχυρισμού. Και τούτο διότι, αποδεικνύουν την ύπαρξη μισθωτικής σχέσης μεταξύ του ίδιου και του …, όχι όμως και την προφορική λύση αυτής, η οποία ναι μεν δεν απαγορεύεται από το νόμο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 11η σκέψη της παρούσας, πρέπει, όμως, να αποδεικνύεται με στοιχεία (όπως δήλωση του μισθωτή), ενώ επιπρόσθετα, η διαπιστούμενη διαφορά δεν ταυτίζεται με το ποσό της συμφωνούμενης εγγύησης. Ενόψει των ανωτέρω, νομίμως προστέθηκε στο εισόδημα του προσφεύγοντος από ακίνητα, οικονομικού έτους 2013, το ποσό των 720 ευρώ.
18. Επειδή, περαιτέρω ο προσφεύγων αμφισβητεί τη διαφορά ύψους 5.994,12 ευρώ, που αφορά τα ενοίκια, που έλαβε από τη μίσθωση της επαγγελματικής στέγης από την ομόρρυθμη εταιρία «…Κ ΣΙΑ ΟΕ» προβάλλοντας ότι η φορολογική αρχή μη νομίμως δεν έλαβε υπόψη το ποσοστό συνιδιοκτησίας του (55%) στο συνολικό μίσθωμα, με συνεκμισθωτές τους δύο υιούς του, … και …, με ποσοστό συνιδιοκτησίας 22,5%, έκαστος. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι το μηνιαίο καθαρό μίσθωμα ανερχόταν, κατά το επίδικο έτος, στο ποσό των 801,20 ευρώ, πλέον χαρτοσήμου 3,60% και συνολικά 830,04 ευρώ, εκ του οποίου στο Ε2 δηλώνεται το καθαρό ποσό, (τα τέλη χαρτοσήμου καταβάλλονται με το εκκαθαριστικό σημείωμα). Για το λόγο αυτό δήλωσε στο Ε2 το ποσό των (801,20 ευρώ Χ 12 μήνες Χ 55%=) 5.287,92 ευρώ, που ανολογούσε στο ποσοστό του, ενώ εισέπραξε χαρτόσημο ύψους (801,20 ευρώ + 36,60% =) 28,84 ευρώ, και συνολικά 830,04 ευρώ (801,20 ευρώ+ 28,84 ευρώ) Χ12 μήνες Χ 55% = 9.960,48 ευρώ. Οι συνεκμισθωτές υιοί του με ποσοστό συνδιοκτησίας 22,5% εισέπραξαν 801,20 ευρώ Χ 12 μήνες Χ 45% = 4.482,22 ευρώ και όλοι μαζί 5.287,92 + 4.482,22 ευρώ= 9.960,48 ευρώ, εισοδήματα τα οποία δήλωσαν στις φορολογικές τους δηλώσεις, ενώ η εγγύηση ορίστηκε στο ποσό των 800+ 800 ευρώ= 1.600 ευρώ και ως εκ τούτου το σύνολο 9.960,48+ 1.600 ευρώ, ισούται με το διαπιστωθέν από τον έλεγχο ποσό. Επιπλέον, με το κατατεθέν στις 15-3-2022 υπόμνημά του, ο προσφεύγων επικαλείται το από 11-8-2008 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης επαγγελματικής στέγης, το οποίο υπογράφηκε μεταξύ αφενός των … του …, …του …, …του …, … του … και του … ως εκμισθωτών και αφετέρου του … του …, ως μισθωτή. Σύμφωνα με το εν λόγω μισθωτήριο οι πέντε ως άνω εκμισθωτές είναι ιδιοκτήτες δύο παρακείμενων καταστημάτων επί της οδού … αρ.4 και 6, και συγκεκριμένα οι δύο πρώτοι ενός ισογείου καταστήματος 24 τ.μ. μεθ’ υπογείου 24 τμ. περίπου και παταριού 24 τμ. περίπου και ο …, και μετά το θάνατό του ο προσφεύγων (με ποσοστό 55%) και οι υιοί του … και … (με ποσοστό 22,5% έκαστος) ενός ισογείου καταστήματος 22τμ. μεθ’ αντίστοιχου υπογείου, τα οποία αποτελούσαν τότε ενιαίου χώρο και δύναντο ανά πάσα στιγμή να χωρισθούν καθέτως διά μεσότοιχου. Βάσει του ίδιου συμφωνητικού, η μίσθωση ορίστηκε εννεατής (από 1-9-2008 έως 31-8-2007) και τα μισθώματα σε 2.310 ευρώ για το πρώτο μίσθιο και 990 ευρώ για το δεύτερο μίσθιο ιδιοκτησίας των κληρονόμων του …, ενώ προβλέφθηκε η ετήσια αναπροσαρμογή τους κατά 5% ετησίως. Επιπλέον, σύμφωνα με το εν λόγω μισθωτήριο κατά την ημέρα της υπογραφής του ο μισθωτής κατέβαλε ως εγγύηση το ποσό των 6.930 ευρώ στους εκμισθωτές του αναφερόμενου στο μισθωτήριο πρώτου καταστήματος (… του … και …) και 2.970 ευρώ στους λοιπούς τρεις (…, … και …) συνιδιοκτήτες του δεύτερου καταστήματος. Συναφώς, ο προσφεύγων προσθέτει ότι το μηνιαίο μίσθωμα αυξομοιώθηκε τα επόμενα έτη λόγω του μνημονίου και των κρίσεων με προφορικές συμφωνίες μεταξύ των μισθωτών και της μισθώτριας, και το 2012 παρέμενε 801,20 ευρώ, ενώ καταβλήθηκε από τον μισθωτή εγγύηση ύψους 1.600 ευρώ που επιστράφηκε με τη λύση της μίσθωσης. Για το λόγο αυτό και βάσει της ανωτέρω μισθωτικής σύμβασης, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι ορθώς δήλωσε ο ίδιος το ποσό των 5.287,92 ευρώ [(55% Χ 841,26Χ 8)] +(55% Χ 801,20 ευρώ Χ4)- τέλος χαρτοσήμου], ενώ η φορολογική αρχή, μη νομίμως θεώρησε ως εισόδημά του το ποσό των 11.282,04 ευρώ, χωρίς να λάβει υπόψη το ποσοστό της συνιδιοκτησίας του και αρκούμενη στη δήλωση της μισθώτριας εταιρίας και όχι σε αποδεικτικά είσπραξης των σχετικών ποσών. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του, ο προσφεύγων επικαλείται και προσκομίζει, μεταξύ άλλων, πλην του προαναφερθέντος ιδιωτικού συμφωνητικού τα κάτωθι: 1) τη με αριθ. 713291/26-2-2014 απόδειξη υποβολής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, σύμφωνα με την οποία οι …, … και …, συγκύριοι σε ποσοστό 50%, 25% και 25%, αντίστοιχα, του προαναφερόμενου καταστήματος, επί της οδού … αρ…, το εκμίσθωσαν στον …, αντί συνολικού μηνιαίου μισθώματος 482,50 ευρώ για χρονικό διάστημα από 1/4/2014 έως 31/3/2020, στην οποία αναγράφεται ότι τα μισθώματα θα αποδεικνύονται με έγγραφες αποδείξεις των εκμισθωτών, 2) την με αριθ. 830428/4-3-2014 απόδειξη υποβολής τροποποιητικής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, με την οποία τροποποιήθηκε η εκ παραδρομής δηλωθείσα ημερομηνία έναρξης της υπό στοιχείο 1 σύμβασης μίσθωσης από 1/4/2014 σε 1/3/2014, 3) τη με αριθ. 716600/26-2-2014 απόδειξη τροποποιητικής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων, με την οποία τροποποιήθηκε η υπό στοιχείο 1 δήλωση, κατά το μέρος που αφορούσε τον αριθμό της διεύθυνσης του ακινήτου, από 6 σε 4, 4) τη με αριθ. 535542/3-10-2015 αναλυτική κατάσταση για μισθώματα ακίνητης περιουσίας του προσφεύγοντος, φορολογικού έτους 2014, στην οποία έχει δηλωθεί ότι το εν λόγω κατάστημα παρέμενε κενό από 1/1 έως 28/2/2014 και μισθώθηκε στον … από 1/3/2014 έως 31/12/2014 αντί μηνιαίου μισθώματος 482,63 ευρώ με ποσοστό συνιδιοκτησίας του προσφεύγοντος 55%, 5) τις με αριθ. 101760/26-5-2015 και 101776/26-5-2015 αναλυτικές καταστάσεις για μισθώματα ακίνητης περιουσίας, φορολογικού έτους 2014 του … και …, αντίστοιχα, στις οποίες αναφέρονται τα ίδια ως άνω στοιχεία, με ποσοστό συνιδιοκτησίας εκάστου 25%, 6) τις αναλυτικές καταστάσεις για τα μισθώματα ακινήτων οικονομικών ετών 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014 στις οποίες αναφέρεται η εκμίσθωση του καταστήματος στην … ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ, με μηνιαίο μίσθωμα 990 ευρώ, 900 ευρώ, 998,91 ευρώ, 998,91 ευρώ, 801,20 ευρώ και 801,20 ευρώ, ενώ στον προσφεύγοντα, με ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλογεί ακαθάριστο εισόδημα 2.178 ευρώ, 5940 ευρώ, 6.892,80 ευρώ, 2.197,60 ευρώ και 5.287,92 ευρώ και 3.525,28 ευρώ αντίστοιχα, 7) τις αναλυτικές καταστάσεις για μισθώματα ακίνητης περιουσίας οικονομικών ετών 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014 του υιού του προσφεύγοντος …, στις οποίες έχουν δηλωθεί τα ίδια στοιχεία για το κατάστημα και το ανάλογο ακαθάριστο εισόδημα που του αναλογεί με βάση το ποσοστό συνιδιοκτησίας 22,5% και 8) τις αναλυτικές καταστάσεις για μισθώματα ακίνητης περιουσίας οικονομικών ετών 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014 του υιού του προσφεύγοντος …, στις οποίες έχουν δηλωθεί τα ίδια στοιχεία για το κατάστημα και το ανάλογο ακαθάριστο εισόδημα που του αναλογεί με βάση το ποσοστό συνιδιοκτησίας 22,5%. Αντίθετα, το καθ’ ου με την από 8-3-2022 έκθεση απόψεών του, παραπέμπει στην κρίση της προσβαλλόμενης απόφασης.
19. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου και ιδίως από την προσβαλλόμενη απόφαση ο προσφεύγων είχε προσκομίσει ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. τα υποβληθέντα από αυτόν Ε2 οικονομικών ετών 2009 έως 2014, ενώ ενώπιον του Δικαστηρίου προσκομίστηκε το πρώτον, μεταξύ άλλων, το από 11-8-2008 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης επαγγελματικής στέγης του καταστήματος επί της οδού … αρ. …, καθώς και τα υποβληθέντα από τους υιούς του προσφεύγοντος Ε2, οικονομικών ετών 2009 έως 2014. Τα στοιχεία αυτά, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην όγδοη σκέψη της παρούσας, έχουν συμπληρωματικό χαρακτήρα των, ήδη, υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοίκησης και συνδέονται με λόγους προβληθέντες τόσο ενώπιον της Δ.Ε.Δ., με την ενδικοφανή προσφυγή, όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου και ως εκ τούτου δύνανται να ληφθούν νομίμως υπόψη από το Δικαστήριο, μαζί με τα λοιπά στοιχεία, κατ’ άρθρο 149 του Κ.Δ.Δ., διοικητικού φακέλου. Ωστόσο, το ιδιωτικό αυτό μισθωτήριο, το οποίο δεν είχε προσκομιστεί ενώπιον της ΔΕΔ δεν αρκεί για την απόδειξη του ισχυρισμού του προσφεύγοντος περί του ύψους του μισθώματος που κατέβαλε, διότι αυτό αφενός δεν έχει κατατεθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ.16 του ν.1882/1990 στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., ούτε φέρει βέβαιη χρονολογία, σύμφωνα με το άρθρο 171 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. και αφετέρου δεν συνεπικουρείται από τις σχετικές αποδείξεις είσπραξης, από τις οποίες να προκύπτει το ποσό που εισέπραξε ο προσφεύγων. Ενόψει τούτων, νομίμως προστέθηκε στο εισόδημα από ακίνητα του προσφεύγοντος το ποσό των 5.994,12 ευρώ, που δε δηλώθηκε από αυτόν και νομίμως συμπεριελήφθη αυτό στο συνολικό εισόδημα του, βάσει του οποίου υπολογίστηκε η οφειλόμενη εισφορά αλληλεγγύης για το ως άνω οικονομικό έτος και ως εκ τούτου νομίμως με την προσβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε κατά το μέρος αυτό η ασκηθείσα κατά της με αριθ. 1065/30-11-2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013 (εισοδήματα 1/1/2012-31/12/2012), ενδικοφανής προσφυγή. Περαιτέρω, ως προς τη με αριθ. 1068/30-11-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έτους 2013 και την με αριθ. 1067/30-11-2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2014, δεν προβάλλονται λόγοι με την κρινόμενη προσφυγή.
20. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν και μη προβαλλομένου κάποιου άλλου λόγου, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί, να επιστραφεί στον προσφεύγοντα παράβολο ύψους 38,65 ευρώ από το καταβληθέν παράβολο και το υπόλοιπο ποσού 44,71 ευρώ να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου (άρθρο 277 παρ.10 του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί ο προσφεύγων από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τελευταίο του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την επιστροφή στον προσφεύγοντα του αχρεωστήτως καταβληθέντος παραβόλου ύψους τριάντα οκτώ ευρώ και εξήντα πέντε λεπτών (38,65 ευρώ) και την κατάπτωση του υπολοίπου νομίμως καταβληθέντος παραβόλου ύψους σαράντα τεσσάρων ευρώ και εβδομήντα ενός λεπτών (44,71) ευρώ υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Απαλλάσσει τον προσφεύγοντα από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στις 31-1-2024, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΔΗΜΗΤΡΑ ΠΑΠΑΕΥΘΥΜΙΟΥ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ ΔΑΡΔΑΣ
