ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογικές διαφορές. Πρόστιμο για λήψη εικονικών τιμολογίων – Το βάρος απόδειξης των πραγ-ματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική πα-ράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώ-σεων, φέρει, κατ’ αρχήν, η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η λήψη εικονικού τιμολογίου, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φο-ρολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις αλλά και από έμμεσες αποδείξεις («τεκμή-ρια») – τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης αλλά κανόνα που αφορά τη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός φορολογικού στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση, εξαντλώντας προς τούτο τα νόμιμα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποί-ων και τα δικαστικά τεκμήρια. Στην περίπτωση κατά την οποία από τους ισχυρισμούς των διαδίκων και το ενώπιόν του αποδεικτικό υλικό σχηματίζεται δέσμη ενδείξεων που συγκλίνουν στην απόδει-ξη της επίδικης εικονικότητας, υποχρεούται να εκτιμήσει τα σχετικά στοιχεία κατά τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας στο σύνολο και σε συνδυασμό μεταξύ τους προκειμένου να κρίνει αν πράγματι συγκροτούν στη συγκεκριμένη περίπτωση το δικαστικό τεκμήριο στο οποίο κατατείνουν – Απορρίπτει την προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΔ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
(Μεταβατική έδρα Κατερίνης)
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριο του Πρωτοδικείου Κατερίνης, στις 15 Μαΐου 2023, με δικαστή την Αλεξία Πετσή, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τη Χρυσή Καραγιάννη, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό κατάθεσης ΠΡ…/30.5.2019 (Ε.Α.Υ.: ………),
τ ο υ …….. …………. του ………, κατοίκου ……….. Κατερίνης, ο οποίος δεν παραστάθηκε, αλλά νομιμοποίησε τον υπογράφοντα το δικόγραφο της προσφυγής δικηγόρο Κατερίνης, Αχιλλέα Νικολαΐδη με την από 7-11-2022 εξουσιοδότηση
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) και δεν παραστάθηκε.
Το Δικαστήριο αφού μελέτησε τη δικογραφία.
Σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή νομίμως φέρεται προς συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου, μετά την έκδοση της 6061/2022 απόφασής του, με την οποία αναβλήθηκε η έκδοση οριστικής απόφασης ως προς την …/22.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……, ενώ διατάχθηκε ο χωρισμός του αρχικού κοινού δικογράφου, λόγω έλλειψης συνάφειας των επιμέρους κεφαλαίων της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης. Με την προσφυγή αυτή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε παράβολο ποσού 215 ευρώ (βλ. το με κωδικό πληρωμής ……….. ηλεκτρονικό παράβολο και το οικείο αποδεικτικό τραπεζικής πληρωμής του), ζητείται, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, κατά το ως άνω κρατηθέν μέρος αυτής, η ακύρωση άλλως η μεταρρύθμιση της τεκμαιρόμενης (σιωπηρής) απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. της …/28.1.2019 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά της …/22.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ….., οικονομικού έτους 2013 (χρήσης 2012). Με την πράξη αυτή επιβλήθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμα συνολικού ύψους 4.000,00 ευρώ, για τις αποδιδόμενες σε αυτόν παραβάσεις της λήψης τριών μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων έκδοσης της βρετανικής εταιρίας «M.G. LTD», καθώς και πρόστιμα συνολικού ύψους 667,00 ευρώ, για τις αποδιδόμενες παραβάσεις της μη έκδοσης ενός φορολογικού στοιχείου, της μη τήρησης μηνιαίων καταστάσεων εσόδων – εξόδων για το υποκατάστημα της επιχείρησής του και της εκπρόθεσμης εκτύπωσης μηνιαίων καταστάσεων εσόδων – εξόδων για το κεντρικό κατάστημα της επιχείρησής του (υπηρεσίες εκμίσθωσης μικρής διάρκειας δωματίων σπιτιών στην …….. Κατερίνης).
2. Επειδή, εξάλλου, η υπόθεση συζητήθηκε νομίμως στην παρούσα δικάσιμο, παρά την απουσία του καθ΄ ου Δημοσίου, που κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως δια της επίδοσης στη διάδικη φορολογική Αρχή επικυρωμένου αντιγράφου της 6061/2022 δικαστικής απόφασης, με την οποία ορίσθηκε δικάσιμος για τη συζήτηση του συνόλου των υποθέσεων η 15η-5-2023 (σχετ. το από 10-1-2023 αποδεικτικό επίδοσης της οικείας κλήσης του δικαστικού επιμελητή Σωκράτη Παντελίδη).
3. Επειδή, με την ως άνω 6061/2022 απόφαση του Δικαστηρίου, διατάχθηκε ο χωρισμός του δικογράφου της προσφυγής, κατά το μέρος που στρέφεται κατά των κεφαλαίων της ως άνω τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. της …/28.1.2019 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά των ακόλουθων πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……: α) της …/22.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018, β) της …/22.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2012 – 31.12.2012 και γ) της …/22.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, ώστε να κατατεθούν από τον προσφεύγοντα ενώπιον του Δικαστηρίου, επί ποινή απαραδέκτου, εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από την επίδοση σε αυτόν της απόφασης, τρία (3), αντίστοιχα, αυτοτελή δικόγραφα προσφυγής. Ακολούθως, ο προσφεύγων, σύμφωνα με το διατακτικό της παραπάνω απόφασης, κατέθεσε ένα (1) αυτοτελές δικόγραφο προσφυγής και, συγκεκριμένα, το με αριθμό εισαγωγής ΠΡ…/2023 για την …/2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013, ενώ, δεν κατέθεσε αυτοτελή δικόγραφα προσφυγής ως προς την …/22.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018 και την …/22.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2012 – 31.12.2012, μολονότι αντίγραφο της 6061/2022 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου επιδόθηκε, κατά τα ανωτέρω, νομίμως σε αυτόν (βλ. το από 11.1.2023 αποδεικτικό επίδοσης). Συνεπώς, η προσφυγή πρέπει, κατά το ως άνω μέρος, να απορριφθεί ως απαράδεκτη (ΔΕφΘεσ 1902-1904/2022, πρβλ. ΣτΕ 1874/2019 επταμ., 2572/2019, 2082/2017 επταμ.).
4. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής, κατά το κρατηθέν αυτής μέρος, απαιτείται, ως εκ του χρόνου άσκησης αυτής (30.5.2019) και της φύσης της υπόθεσης, η καταβολή αναλογικού παραβόλου, σε ποσοστό ίσο προς το ένα τοις εκατό επί του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς, το οποίο, σε υποθέσεις όπως η παρούσα, υπολογίζεται με βάση το ποσό του αμφισβητούμενου κύριου φόρου ή προστίμου, ανερχόμενο, εν προκειμένω, σε 46,67 ευρώ (4.667 ευρώ x 1%). Συνεπώς, το επιπλέον του οφειλομένου καταβληθέν ποσό παραβόλου, ύψους 168,33 (215 – 46,67) ευρώ, πρέπει, ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης, να επιστραφεί στον προσφεύγοντα, κατ’ άρθρο 277 παρ.11 του Κ.Δ.Δ. Κατά τα λοιπά, η προσφυγή, ως προς το κρατηθέν αυτής μέρος, ασκείται εν γένει παραδεκτώς και πρέπει να εξετασθεί, περαιτέρω, ως προς την ουσιαστική βασιμότητά της.
5. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης παράβασης, όριζε, στο άρθρο 2 παρ. 1, ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο… που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική… αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι: «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου … και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, … εκδίδεται τιμολόγιο» και στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι: «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία».
6. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α’ 179), όπως επίσης ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, οριζόταν ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων… τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. … 10. … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών… συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου… μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ…Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)…». Ακολούθως, με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν.4337/2015 «Μέτρα για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων» (Α’ 129/17.10.2015) ορίστηκε ότι: «Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992, Α` 84)…που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α)…β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων… ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. δ)…».
7. Επειδή, τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 4 του ως άνω ν. 2523/1997, «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία … Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία … μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας…». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, με την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε στο σύνολό της είτε κατά ένα μέρος της, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (πρβλ. ΣτΕ 3488/2015, 116, 3172/2013, 1506, 505/2012, 1278, 1497/2011, 556, 3528/2010 κ.ά.). Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποίησής της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, οπότε, σε περίπτωση απόδειξης ανυπαρξίας της συναλλαγής λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 3336-3341/2015, 145, 223/2015, 721-722, 4629/2014, 4328,1313-4/2013). Περαιτέρω, στην περίπτωση που εκδίδεται φορολογικό στοιχείο από φορολογικώς υπαρκτή επιχείρηση, για ανύπαρκτη στο σύνολο ή εν μέρει συναλλαγή, δεν νοείται καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου, όσον αφορά την εικονικότητα της συναλλαγής, δεδομένου ότι η καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου δεν είναι δυνατόν να αφορά παρά μόνο το πρόσωπο του εκδότη του και όχι την πραγματοποίηση ή μη της συναλλαγής (βλ. ΣτΕ 2002/2017 σκ. 7 και πρβλ. ΣτΕ 1773, 1184/2010, 2079/2009 κ.ά.). Όπως, εξάλλου, έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2935/2017 επταμ., 884/2016 επταμ.), η καταστολή της φοροδιαφυγής, μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ.1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.) και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, δηλαδή η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Τούτο, διότι μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των θεμελιωδών αρχών της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, του κράτους δικαίου, της αρχής της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της, είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και τον βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η λήψη εικονικού τιμολογίου, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από το φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 2935/2017 επταμ.). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά τη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Άλλωστε, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός, κατά τα ανωτέρω, φορολογικού στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί απόδειξης διατάξεις (άρθρα 144 επ.) του ΚΔΔ, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση, εξαντλώντας προς τούτο τα νόμιμα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, και μόνον εφόσον αδυνατεί παρά ταύτα να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση, υποχρεούται πλέον να αποφανθεί κατανέμοντας κατά τον νόμο στους διαδίκους το βάρος της απόδειξης. Ενόψει των ανωτέρω, το δικαστήριο της ουσίας, στην περίπτωση, ειδικότερα, κατά την οποία από τους ισχυρισμούς των διαδίκων και το ενώπιόν του αποδεικτικό υλικό σχηματίζεται δέσμη ενδείξεων που συγκλίνουν στην απόδειξη της επίδικης εικονικότητας, υποχρεούται να εκτιμήσει τα σχετικά στοιχεία κατά τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας όχι μεμονωμένα και ασύνδετα, αλλά στο σύνολο και σε συνδυασμό μεταξύ τους προκειμένου να κρίνει αν πράγματι συγκροτούν στη συγκεκριμένη περίπτωση το δικαστικό τεκμήριο στο οποίο κατατείνουν (βλ. ΣτΕ 811/2019, πρβλ. και ΣτΕ 1166, 1169-71/2012).
8. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 22.12.2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου ΚΒΣ (π.δ. 186/1992), ΚΦΔ (ν. 4174/2013) και ν. 4308/2014 των αρμόδιων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. …….., προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων εκμεταλλεύεται ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «υπηρεσίες εκμίσθωσης μικρής διάρκειας δωματίων σπιτιών – υπηρεσίες που παρέχονται από καφέ – μπαρ», στην ……….. Κατερίνης Ν. Πιερίας. Για την παρακολούθηση των εργασιών του τηρούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Με την …/6-5-2018 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …….. διενεργήθηκε στην ανωτέρω επιχείρηση έλεγχος ως προς την ορθή τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων κατά τη χρήση 2012. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε το με ID υπόθεσης ……………. πληροφοριακό δελτίο του ΣΔΟΕ Αττικής – Αιγαίου, το οποίο απεστάλη στη ΔΟΥ ……….. με το με αριθ. πρωτ. Σ.Δ.Ο.Ε. Ε.Δ. ΑΤΤ. ……….. ΕΞ 2018 ΕΜΠ/20-3-2018 δελτίο πληροφοριών του ΣΔΟΕ Αττικής, σύμφωνα με το οποίο ο προσφεύγων, στο πλαίσιο της δράσης digi-lodge, έλαβε τρία (3) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (ΤΠΥ), και συγκεκριμένα τα υπ’ αριθμ. …, … και …/11-5-2012 ΤΠΥ, έκδοσης της βρετανικής οντότητας με την επωνυμία MG (UK) LTD και ΑΦΜ/ΦΠΑ GB……………, συνολικής καθαρής αξίας 20.000,00 ευρώ, τα οποία φέρονταν ως μερικώς εικονικά, χωρίς να δύναται να προσδιοριστεί επακριβώς η μερικώς εικονική αξία τους. Ειδικότερα, κατά τα αναφερόμενα στο ανωτέρω πληροφοριακό δελτίο, το οποίο, όπως αναγράφεται στην από 22.12.2018 έκθεση ελέγχου της επιχείρησης του προσφεύγοντος, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της, ο έλεγχος διενεργήθηκε κατόπιν σχετικών εισαγγελικών παραγγελιών και σχετικής αναφοράς της ανώνυμης εταιρίας «Κοινωνίας της Πληροφορίας Α.Ε.» (στο εξής ΚτΠ) περί πιθανής διάπραξης απάτης από αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, μέσω υποβολής πανομοιότυπων επενδυτικών προγραμμάτων ψηφιακής σύγκλισης συγχρηματοδοτούμενων από το ΕΣΠΑ 2007-2013 (digi-lodge, digi-retail) και αντιστοίχως, έκδοσης εικονικών τιμολογίων προς ελληνικές επιχειρήσεις, προκειμένου η ΚτΠ να προβεί στην εκταμίευση των σχετικών ποσών. Επρόκειτο περί των τριών οντοτήτων «M.G. (UK) LTD», «V.C. LTD» και «M.H.R. LTD», με την ίδια έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι οποίες είχαν υποβάλει προς την ΚτΠ ένα δυσανάλογο αριθμό αιτημάτων αξιολόγησης έγκρισης, ολοκλήρωσης και εκταμίευσης στο πλαίσιο των ανωτέρω δράσεων για λογαριασμό ελληνικών επιχειρήσεων – πελατών τους. Είχε διαπιστωθεί ότι οι παρασχεθείσες υπηρεσίες, όπως είχαν αποτυπωθεί στα τιμολόγια, ήταν τυποποιημένες και πανομοιότυπες, ακόμα έφεραν τις ίδιες αδυναμίες και αστοχίες και κατά την εξόφλησή τους εμφανιζόταν πρόσωπα που δεν είχαν καμία σύνδεση με τις εν λόγω επιχειρήσεις, όμως φέρονταν ως μέλη του ιδίου κυκλώματος. Επιπλέον, οι αλλοδαπές αυτές εταιρίες είχαν διαγραφεί από το Βρετανικό Εμπορικό Μητρώο και είχαν διαλυθεί νομικά κατά τα έτη 2016 και 2017, για το λόγο ότι δεν ανταποκρίνονταν σε απαιτήσεις της νομοθεσίας τους. Συγκεκριμένα, ο τρόπος δράσης των εν λόγω οντοτήτων προέκυψε α) από τους ελέγχους που διενήργησε η Επιχειρησιακή Διεύθυνση του Σ.Δ.Ο.Ε. σε πελάτες – λήπτες των σχετικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών που εξέδωσαν οι ως άνω οντότητες, β) από τα ευρήματα κατάσχεσης που πραγματοποιήθηκε το έτος 2013 στην έδρα της οντότητας με την επωνυμία «E.I. ΕΕ», με έδρα στην οδό Βασιλέως Γεωργίου 3 στο Μαρούσι, η οποία αποδείχθηκε ότι ανήκει στα ίδια φυσικά πρόσωπα που υποκρύπτονται των ως άνω τριών οντοτήτων με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, γ) από τις πληροφορίες που χορηγήθηκαν στο Σ.Δ.Ο.Ε. από τον ενδιάμεσο φορέα πληρωμών των σχετικών επιχορηγήσεων («ΚΟΙΝΩΝΙΑ ΤΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΣ Α.Ε.»), δ) από τις πληροφορίες που χορηγήθηκαν στο Σ.Δ.Ο.Ε. από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου, της Κύπρου και των Η.Π.Α., στο πλαίσιο αιτημάτων διοικητικής συνδρομής, ε) από τα ευρήματα ελέγχου της OLAF στο Ηνωμένο Βασίλειο και την Κύπρο, στ) από τις πληροφορίες που δόθηκαν στο πλαίσιο δικαστικής συνδρομής από τις αρχές της Κύπρου, των ΗΠΑ και της Νέας Ζηλανδίας, ζ) από τις πληροφορίες που χορηγήθηκαν από ελληνικές τράπεζες, η) από τις ένορκες καταθέσεις και τα υπομνήματα πρώην εν τοις πράγμασι υπαλλήλων των υποκρυπτόμενων φυσικών προσώπων, και θ) από τα υπομνήματα που υπέβαλαν στην εν λόγω υπηρεσία του Σ.Δ.Ο.Ε. οι τρεις υποκρυπτόμενοι στο πλαίσιο της …/2.11.2016 παραγγελίας του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος. Εκ των ανωτέρω ελέγχων διαπιστώθηκε ότι: 1) Κατά τα έτη 2011-2014 εξέδωσαν μερικώς ή πλήρως εικονικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών προς εκατοντάδες ελληνικές επιχειρήσεις για κατασκευή και λειτουργία ιστότοπων, οι οποίοι είτε δεν πραγματοποιήθηκαν είτε πραγματοποιήθηκαν υποτυπωδώς, με αποκλειστικό στόχο την είσπραξη της επιχορήγησης. Ακόμα, από τα ευρήματα των κατασχεμένων στοιχείων της εταιρείας “M.G. (UK) LTD” διαπιστώθηκε η ύπαρξη ιδιωτικών συμφωνητικών μεταξύ αυτής και των πελατών της, βάσει των οποίων η βρετανική εταιρία θα εισέπραττε το 75% με 100% της εκταμιευθείσας επιχορήγησης. 2) Αναλάμβαναν τη συγκρότηση και υποβολή του φακέλου του προγράμματος για λογαριασμό των πελατών τους και κατασκεύαζαν εξοφλήσεις τιμολογίων με εικονικές καταθέσεις στην τράπεζα ……. Μάλιστα, ως καταθέτες στη μεγάλη πλειοψηφία των περιπτώσεων εμφανίζονταν είτε τα υποκρυπτόμενα φυσικά πρόσωπα, είτε οι εν τοις πράγμασι υπάλληλοί τους, εντοπίστηκαν δε περιπτώσεις όπου έγινε κατάτμηση της παρασχεθείσας υπηρεσίας σε δεκάδες τιμολόγια με ημερομηνία έκδοσης την ίδια ημέρα κάθε φορά, προκειμένου να παρακαμφθεί, για λόγους εξυπηρέτησης της μεθόδευσης, η υποχρέωση εμφάνισης της πληρωμής μέσω του τραπεζικού συστήματος. Για την «κατασκευή» των καταθέσεων χρησιμοποιήθηκε μία άλλη βρετανική οντότητα με την επωνυμία «JBGM LTD», συμφέροντος ενός εκ των υποκρυπτόμενων Ελλήνων, η οποία διοχέτευε τεχνητά τα απαραίτητα κάθε φορά ποσά για τη δημιουργία καταθετηρίων. Η οντότητα αυτή διαγράφηκε στις 30.12.2014 από τις βρετανικές αρχές για τον ίδιο ως άνω λόγο (μη εκπλήρωση τυπικών υποχρεώσεων προς το βρετανικό Εμπορικό Μητρώο). 3) Σε 121 περιπτώσεις επενδυτικών σχεδίων στο πλαίσιο της δράσης digi-lodge, όπου οι ελληνικές επιχειρήσεις κατόρθωσαν να εισπράξουν την επιχορήγηση είτε στο σύνολό της (118 εξ αυτών) είτε ως προκαταβολή (3 εξ αυτών), προέκυψε ότι στη συντριπτική τους πλειοψηφία τα χρήματα αυτά επιστράφηκαν σχεδόν άμεσα στην ανωτέρω βρετανική οντότητα («JBGM LTD»), διά οπισθογραφήσεως της σχετικής επιταγής έκδοσης της εταιρίας «ΚΟΙΝΩΝΙΑ ΤΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΣ Α.Ε.», επιβεβαιώνοντας με αυτόν τον τρόπο, σύμφωνα με το πληροφοριακό δελτίο, την όλη μεθόδευση. 4) Όπως προέκυψε από τους ελέγχους της Επιχειρησιακής Διεύθυνσης του Σ.Δ.Ο.Ε. και από τα ευρήματα της προμνησθείσας κατάσχεσης, συντάσσονταν από την αρχή της συνεργασίας ιδιωτικά ανεπίσημα συμφωνητικά μεταξύ της «M.G. LTD» και των πελατών – υποψηφίων, βάσει των οποίων η εταιρία αυτή, μετά την εκταμίευση της επιχορήγησης θα εισέπραττε το μεγαλύτερο μέρος της, με ποσοστό όμως διαφορετικό ανά περίπτωση. Συνολικά, το ποσοστό επί της συνολικής καθαρής αξίας του εκδοθέντος τιμολογίου – βάσει και ευρημάτων της υπηρεσίας του Σ.Δ.Ο.Ε. – κυμαινόταν από 75% έως και 100%. 5) Όλα τα υποβληθέντα από τις ανωτέρω τρεις βρετανικές οντότητες επενδυτικά σχέδια έχουν ήδη απενταχθεί με σχετικές αποφάσεις των αρμόδιων Υπηρεσιών και μάλιστα αναφέρεται ότι οι δολίως εκταμιευθείσες επιχορηγήσεις θα αναζητηθούν από τις δικαιούχες ελληνικές επιχειρήσεις – πελάτες μέσω της έκδοσης αποφάσεων ανάκτησης αχρεωστήτως – παρανόμως καταβληθεισών επιχορηγήσεων. Όσον αφορά, εξάλλου, στην ατομική επιχείρηση του προσφεύγοντος, κοινοποιήθηκε σε αυτήν η από 27-8-2018 πρόσκληση προσκόμισης στον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της χρήσης 2012, πλην όμως δεν προσκομίστηκε το σύνολο των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων. Από το ως άνω πληροφοριακό δελτίο του ΣΔΟΕ Αττικής προέκυψε ότι ο προσφεύγων είχε υποβάλει αίτηση «ενίσχυσης ξενοδοχειακών και τουριστικών καταλυμάτων για τη δημιουργία διαδικτυακών τόπων προβολής και συστημάτων ηλεκτρονικών κρατήσεων» επενδυτικού προγράμματος ψηφιακής σύγκλισης χρηματοδοτούμενου από το ΕΣΠΑ 2007-2013, μέσω της δράσης «Digi-Lodge» με ηλεκτρονικό κωδικό αιτήματος ολοκλήρωσης …/05-06-2012 ΠΕΠ/ΕΠ/ΠΕΠ Μακεδονίας-Θράκης. Η ως άνω αίτηση συνοδευόταν και από λίστα απαιτούμενων δικαιολογητικών τεκμηρίωσης ολοκλήρωσης της επένδυσης με τα σχετικά παραστατικά, τα οποία έπρεπε να περιλαμβάνει ο φάκελος, όπως τιμολόγια για το σύνολο των δαπανών του έργου, εξοφλητικές αποδείξεις για το σύνολο των παραστατικών, φωτοαντίγραφο των σωμάτων των επιταγών και του τραπεζικού λογαριασμού εξόφλησης και των παραστατικών για τραπεζικά εμβάσματα σε προμηθευτές. Από τον έλεγχο των παραπάνω παραστατικών προέκυψε ότι η εξόφληση των επίμαχων …, … και …/11-5-2012 Τ.Π.Υ., συνολικής καθαρής αξίας 20.000 ευρώ, έγινε με κατάθεση σε λογαριασμό της εκδότριας βρετανικής οντότητας «M.G. LTD», στο υποκατάστημα της Τράπεζας ……. στην οδό …..… στο ……. Αττικής, από τον ……. ………, κάτοικο ……….. Λάρισας, ο οποίος φέρεται να είναι καταθέτης και σε άλλες περιπτώσεις εικονικών συναλλαγών της εκδότριας. Ενόψει αυτών, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη του ότι απαραίτητη προϋπόθεση για τη λήψη ηλεκτρονικού κωδικού αιτήματος ολοκλήρωσης συνιστούσε και η υποβολή τιμολογίων εκ μέρους του αιτούντος, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο προσφεύγων πράγματι έλαβε τα επίμαχα τιμολόγια. Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται, κατά τον έλεγχο, και από το προσκομισθέν από τον προσφεύγοντα από 19-9-2011 μήνυμα ηλεκτρονικής αλληλογραφίας (e – mail) που ο ίδιος έλαβε από τον υπεύθυνο πωλήσεων και επικοινωνίας της εταιρίας με την επωνυμία «K.B.S. Α.Ε.», στο οποίο αναφέρεται επί λέξει ότι: «… Σου στέλνω λοιπόν το υλικό για την ενημέρωσή σου σχετικά με τη διαδικασία της εκχώρησης συνολικά αλλά σε γενικές γραμμές τα βήματα είναι τα εξής: 1.Με 2-3 έγγραφα η Τράπεζα σε κάνει μια εισαγωγή στο δίκτυο πελατών της. 2. Ακολουθεί η ετοιμασία και αποστολή των συμβάσεων σε σένα για υπογραφή (προσοχή στις οδηγίες γιατί μερικά θέλουν γνήσιο υπογραφής, ενώ αντίγραφα της σύμβασης θέλουν μονογραφή σε όλες τις σελίδες κλπ). 3. Μετά και από αυτό αγοράζουμε τον εξοπλισμό και στον στέλνουμε, παράλληλα έχεις εκπαιδευτεί πάνω στο σύστημά μας πλήρως. 4. Τιμολογούμε το έργο όλο και ρυθμίζουμε τις πληρωμές που πρέπει να γίνουν τραπεζικά. 5. Ετοιμάζουμε τον τελικό φάκελο και κάνουμε ηλεκτρονικό αίτημα στο Υπουργείο ότι τελειώσαμε. Η διαδικασία αυτή παράγει ένα έγγραφο προς υπογραφή από σένα και σφραγίδα και μαζί με μια ειδική δήλωση στέλνεται ηλεκτρονικά από εμάς σε σένα. 6. Τα υπογράφεις σύμφωνα με τις οδηγίες μας και μαζί με την ειδική δήλωση και φωτοτυπίες από τα βιβλία εσόδων – εξόδων ή και παγίων μας τα στέλνεις όλα μαζί για να στείλουμε τον τελικό φάκελο. 7. Μόλις ολοκληρωθεί και ο έλεγχος λαβαίνεις ειδοποίηση ότι όλα είναι εντάξει και πρέπει να υποβάλεις αίτημα απόδοσης της επιχορήγησης. Το κάνουμε και τα χρήματα μπαίνουν στο δικό σου λογαριασμό στην ………… από όπου μπορούν να ολοκληρωθούν οι πληρωμές των προμηθευτών σου. Ως δικαιούχος στο πρόγραμμα digi-lodge, μπορείς να πάρεις άμεσα το 50% της επιχορήγησης ως προκαταβολή εάν θέλεις. Αυτό το κάνεις με 2-3 χαρτιά και μια εγγυητική τραπέζης…». Με βάση όλες τις παραπάνω διαπιστώσεις και αφού τηρήθηκε η διαδικασία της προηγούμενης ακρόασης του προσφεύγοντος, αποδόθηκε σε αυτόν η παράβαση της λήψης τριών (3) εν μέρει εικονικών ως προς την αξία φορολογικών στοιχείων, χωρίς πάντως να είναι δυνατό να προσδιοριστεί επακριβώς η μερικώς εικονική αξία τους. Κατόπιν τούτων, εκδόθηκε η …/22.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …, οικονομικού έτους 2013 (χρήσης 2012), με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, για την προαναφερόμενη παράβαση, πρόστιμο συνολικού ύψους 4.000,00 ευρώ, κατ’ εφαρμογή της διάταξης της περ. γ’ της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, δηλαδή ίσο με το 20% της αξίας των ως άνω, εν μέρει εικονικών, φορολογικών στοιχείων. Με την ίδια καταλογιστική πράξη επιβλήθηκαν, επίσης, σε βάρος του προσφεύγοντος, κατ’ εφαρμογή της διάταξης της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, πρόστιμα ποσού 267,00 ευρώ, 200,00 ευρώ και 200,00 ευρώ, ήτοι πρόστιμα συνολικού ύψους 667,00 ευρώ, για τις αποδιδόμενες παραβάσεις της μη έκδοσης ενός φορολογικού στοιχείου (απόδειξης παροχής υπηρεσιών), για μία παρεχόμενη υπηρεσία διαμονής σε ενοικιαζόμενα δωμάτια, συνολικής αξίας 200,00 ευρώ (συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ), της μη τήρησης μηνιαίων καταστάσεων εσόδων – εξόδων για το υποκατάστημα της επιχείρησής του (καφέ – μπαρ), διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2012, και της εκπρόθεσμης εκτύπωσης μηνιαίων καταστάσεων εσόδων – εξόδων των μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου, Μαρτίου, Μαΐου και Αυγούστου του έτους 2012 της επιχείρησής του, αντίστοιχα. Η ενδικοφανής προσφυγή που κατέθεσε ο προσφεύγων κατά της ως άνω καταλογιστικής πράξης επιβολής προστίμου απορρίφθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
9. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 18-11-2022 υπόμνημα, ο προσφεύγων αρνείται την αποδιδόμενη παράβαση της λήψης μερικώς εικονικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, προβάλλοντας ότι δεν έλαβε ούτε καταχώρησε στα βιβλία της επιχείρησής του τα επίμαχα με αρ. …, … και …/11-5-2012 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως της βρετανικής οντότητας «M.G. LTD». Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι είχε ενημερωθεί από την εταιρία “K.B.S. A.E.” για τη δυνατότητα να υπαχθεί σε επιδοτούμενο πρόγραμμα για την οργάνωση και προβολή της τουριστικής επιχείρησής του μέσω διαδικτύου με τη δημιουργία ιστοσελίδας, στη συνέχεια όμως δεν προχώρησε τη σχετική διαδικασία διότι η επιχείρησή του συνεργαζόταν αποκλειστικά με ταξιδιωτικά γραφεία και δεν απευθυνόταν σε μεμονωμένους τουρίστες, με αποτέλεσμα να μην χρειάζεται το συγκεκριμένο πρόγραμμα. Υποστηρίζει, περαιτέρω, ότι δεν αποδείχθηκε από τη φορολογική Αρχή ότι συναλλάχθηκε ή συνεργάστηκε με την εκδότρια των εν λόγω τιμολογίων εταιρία ούτε ότι έλαβε τα ανωτέρω τιμολόγια παροχής υπηρεσιών εκδόσεως της εταιρίας αυτής. Αντιθέτως, το καθ’ ου Δημόσιο, με την κατατεθείσα στις 12-11-2021 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. …, ζητεί την απόρριψη της υπό κρίση προσφυγής ως αβάσιμης.
10. Επειδή, με τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις και όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 7 της παρούσας, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι: α) κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων εταιρία «M.G. UK LTD» και δύο άλλες εταιρίες με κοινή έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο («V.C. LTD» και «M.H.R. LTD»), είχαν αναλάβει εκατοντάδες έργα με παραπλήσιο αντικείμενο και στόχο την είσπραξη ποσών από επιχορηγήσεις με ενδιάμεσο φορέα πληρωμών την «Κοινωνία της Πληροφορίας Α.Ε.» κατά τα έτη 2011-2014, χωρίς να προκύπτει ότι διέθεταν την αντίστοιχη υποδομή για την εκτέλεση τόσων έργων σε τόσο μικρό χρονικό διάστημα, β) οι ανωτέρω εταιρίες, παρά την έντονη δραστηριοποίησή τους κατά τα έτη 2011-2014 φέρονται να έχουν διαγραφεί από το εμπορικό μητρώο του Ηνωμένου Βασιλείου λόγω μη τήρησης τυπικών υποχρεώσεων, γεγονός από το οποίο μπορεί ευλόγως να συναχθεί η έλλειψη ουσιαστικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, γ) η εξόφληση των τιμολογίων που εξέδιδαν οι εν λόγω εταιρίες φαίνεται να λαμβάνει χώρα με κατάθεση μετρητών σε τραπεζικούς λογαριασμούς από πρόσωπα που δεν συνδέονται με τις λήπτριες των τιμολογίων επιχειρήσεις, αλλά αντιθέτως συνδέονται με τις εκδότριες εταιρίες, δ) ο προσφεύγων είχε υποβάλει αίτηση «ενίσχυσης ξενοδοχειακών και τουριστικών καταλυμάτων για τη δημιουργία διαδικτυακών τόπων προβολής και συστημάτων ηλεκτρονικών κρατήσεων» επενδυτικού προγράμματος ψηφιακής σύγκλισης χρηματοδοτούμενου από το ΕΣΠΑ 2007-2013, μέσω της δράσης «Digi-Lodge», έλαβε δε τον …/05-06-2012 ηλεκτρονικό κωδικό αιτήματος ολοκλήρωσης, η αίτηση δε αυτή συνοδευόταν από τα απαιτούμενα δικαιολογητικά τεκμηρίωσης ολοκλήρωσης της επένδυσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν τα με αρ. …, … και …/11-5-2012 Τ.Π.Υ., εκδόσεως της «M.G. UK LTD» και οι σχετικές εξοφλητικές αποδείξεις αυτών, ε) η εξόφληση των επίμαχων τιμολογίων έγινε με κατάθεση μετρητών σε λογαριασμό της εκδότριας βρετανικής οντότητας «M.G. LTD» στο υποκατάστημα της Τράπεζας ……… στην οδό …… στο ………….. Αττικής, δηλαδή σε κατάστημα εκτός της έδρας του προσφεύγοντος και από πρόσωπο (τον ……….. ……….., κάτοικο ……………. Λάρισας) που δεν προκύπτει ότι έχει άμεση σχέση με αυτόν, αλλά με την εκδότρια των τιμολογίων εταιρία και ο οποίος φέρεται να είναι καταθέτης και σε άλλες περιπτώσεις εικονικών συναλλαγών της εκδότριας και στ) ο προσφεύγων δεν προσκόμισε στον φορολογικό έλεγχο το σύνολο των βιβλίων και στοιχείων της ένδικης χρήσης (2012), με αποτέλεσμα να καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν καταχωρήθηκαν στα λογιστικά του βιβλία τα επίμαχα τιμολόγια. Ενόψει αυτών, το Δικαστήριο κρίνει ότι στην προκείμενη περίπτωση υφίσταται δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων που επιβάλλουν τη συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου σχετικώς με τη μερική εικονικότητα της επίμαχης συναλλαγής που αποτυπώνεται στα ανωτέρω Τ.Π.Υ., η δε αρμόδια φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε καταρχήν στο βάρος απόδειξης της εικονικότητας αυτής, όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλονται με την κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Επομένως, ο προσφεύγων υπέπεσε στην αποδιδόμενη σε αυτόν παράβαση της λήψης τριών (3) μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων και, ως εκ τούτου, νομίμως επιβλήθηκε σε βάρος του, κατ΄ εφαρμογή της διάταξης της περ. γ της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, πρόστιμο, συνολικού ποσού 4.000,00 ευρώ, με την …/22.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …. Συνακόλουθα, ορθώς απορρίφθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. η …/28.1.2019 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ανωτέρω καταλογιστικής πράξης.
11. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον δεν προβάλλεται άλλος λόγος με την κρινόμενη προσφυγή, αυτή πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση υπέρ του Δημοσίου του νομίμως καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 46,67 ευρώ και η επιστροφή στον προσφεύγοντα του επιπλέον καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 168,33 ευρώ, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α’ και 11 του ΚΔΔ, αντίστοιχα). Τέλος, δεν καταλογίζονται δικαστικά έξοδα σε βάρος του προσφεύγοντος, λόγω μη υποβολής σχετικού αιτήματος εκ μέρους του καθ’ ου (άρθρο 275 παρ. 7 εδ. α΄ ΚΔΔ).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει ως απαράδεκτη την προσφυγή, κατά το μέρος που στρέφεται κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. της …/28.1.2019 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά των ακόλουθων πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …….: α) της …/22.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2018, β) της …/22.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2012 – 31.12.2012.
Απορρίπτει ως αβάσιμη την προσφυγή κατά τα λοιπά.
Διατάσσει την κατάπτωση υπέρ του Δημοσίου του νομίμως καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 46,67 ευρώ, και την επιστροφή στον προσφεύγοντα του επιπλέον κατατεθέντος παραβόλου ποσού 168,33 ευρώ, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου, στις 14-12-2023.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
