ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογικές διαφορές – Λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων – Διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου του ν. 3296/2004 – Στοιχεία από τα οποία προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης και τα οποία περιέρχονται σε γνώση της αρμόδιας φορολογικής αρχής με πληροφοριακό δελτίο μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., συνιστούν, κατ’ αρχήν, συμπληρωματικά στοιχεία που δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης/πράξης διορθωτικού προσδιορισμού (εντός, πάντως, της προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής) – Για τις υπαγόμενες σε διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου του ν. 3296/2004 υποθέσεις ισχύει η γενική διάταξη του άρ. 5 παρ. 5 περ. η΄ του ν. 2523/1997, σύμφωνα με την οποία και μετά την περαίωση είναι επιτρεπτή η επιβολή προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ., αν διαπιστωθούν αυτές με βάση συμπληρωματικά στοιχεία – Μη προσβολή των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας των καταστάσεων των διοικουμένων, ενόψει των σαφών και ρητών προβλέψεων στους ν. 3296/2004 και ν. 2523/1997, των οποίων τελούσαν εγκαίρως σε γνώση οι επιχειρηματίες που ήθελαν να υπαχθούν στη διαδικασία περαίωσης, στην περίπτωση έκδοσης και κοινοποίησης από την φορολογική αρχή πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. μετά την περαίωση/αυτοέλεγχο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. – Διαπίστωση περί πρακτικά αδύνατου να συγκεντρωθούν από τη Δ.Ο.Υ. της προσφεύγουσας των στοιχείων που περιέχονται στην έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του εκδότη με την επίδειξη της δέουσας επιμέλειας και τη λήψη των προσηκόντων μέτρων ελέγχου εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής – Η διαπίστωση της ικανότητας του εκδότη να εκπληρώσει την παροχή του στις φερόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, η οποία αποτελεί βασικό στοιχείο της κρίσης περί της εικονικότητας αυτών, προϋποθέτει στοιχεία που προκύπτουν μόνο με την περάτωση του ελέγχου του εκδότη και προέρχονται κατά ένα μεγάλο μέρος και από άλλες ελεγκτικές αρχές – Δικαιολογείται η παρέκταση της προθεσμίας παραγραφής από 5ετή σε 10ετή – Η διαδικασία περαίωσης του ν. 3259/2004 περιέχει ουσιώδεις διαφοροποιήσεις με την διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου του ν. 3296/2004, κατά την οποία, από τον συνδυασμό των διατάξεων του ν. 3296/2004 και του άρ. 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997, είναι επιτρεπτή, αν ανακύψει «συμπληρωματικό στοιχείο», η επιβολή προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.- Μη ανταπόκριση της προσφεύγουσας στο βάρος απόδειξης της καλής της πίστης – Δεκτός ο ισχυρισμός περί αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης, αναφορικά με την καταλογιστική του προστίμου Κ.Β.Σ. πράξη – Δέχεται εν μέρει την προσφυγή
Αριθμός απόφασης 4270/2024
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Απριλίου 2024 με δικαστή την Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Αφροδίτη Βαγενά, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ2221/08.10.2021 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): 20210229064,
της … του …, κατοίκου … Χαλκιδικής (οδός … αρ. …), η οποία παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου Δημήτριου Φινοκαλιώτη, που κατέθεσε στις 18.04.2024 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., όπως ισχύει,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, ποσού 103,00 ευρώ (βλ. το με κωδικό πληρωμής … δεσμευμένο ηλεκτρονικό e-Παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, το από 27.09.2021 αποδεικτικό της «Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος Α.Ε.» περί πληρωμής του και το …/23.09.2021 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής).
2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται, παραδεκτώς, να ακυρωθεί, άλλως να τροποποιηθεί η …/30.07.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …/03.03.2021 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα και επικυρώθηκαν οι – κάτωθι τέσσερις (4) στο σύνολο – εκδοθείσες από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Πράξεις, κατά τη σειρά αναγραφής τους στην προσβαλλόμενη απόφαση και στο δικόγραφο της προσφυγής, και δη: α) η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου Φ.Π.Α. (του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 και ήδη άρθρου 79 του ν. 4472/2017), οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας 6 πρόστιμα, συνολικού ποσού 1.690,79 ευρώ, β) η …/17.12.2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος εισοδήματος, ποσού 2.390,81 ευρώ, και πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 2.661,45 ευρώ, γ) η …/17.12.2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας Φ.Π.Α., ποσού 3.190,60 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, ποσού 3.551,78 ευρώ, και δ) η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας έξι (6) πρόστιμα, συνολικού ποσού 3.028,00 ευρώ. Οι ανωτέρω Πράξεις εκδόθηκαν, διότι αποδόθηκαν στην προσφεύγουσα οι παραβάσεις της λήψης, κατά το οικονομικό έτος 2011, 6 εικονικών, ως προς το πρόσωπο, φορολογικών στοιχείων (τιμολογίων – δελτίων αποστολής), έκδοσης της ατομικής επιχείρησης του …, συνολικής καθαρής αξίας 15.140,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.381,58 ευρώ, συνεπεία των οποίων τα βιβλία της κρίθηκαν ανεπαρκή.
3. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου. Και τούτο, διότι αυτό είχε κλητευθεί νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αρχικώς ορισθείσα δικάσιμο της 27ης.06.2023 (βλ. το από 27.03.2023 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη), οπότε η συζήτηση της υπόθεσης ματαιώθηκε λόγω της αναστολής των εργασιών της Δικαστηρίων της χώρας από 21.06.2023 έως και 28.06.2023 ενόψει της διενέργειας των βουλευτικών εκλογών της 25ης.06.2023 (σχετ. η 25908 οικ./12.06.2023 εγκύκλιος του Υπουργείου Δικαιοσύνης), στη συνέχεια, με την από 29.06.2023 πράξη της Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου η υπό κρίση υπόθεση επαναπροσδιορίστηκε νόμιμα οίκοθεν για συζήτηση στη δικάσιμο της 24ης.01.2024, χωρίς νέα κλήτευση των διαδίκων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 128 παρ. 5 του Κ.Δ.Δ., κατά την οποία η συζήτηση της υπόθεσης αναβλήθηκε αυτεπαγγέλτως, λόγω συμμετοχής του δικηγόρου της προσφεύγουσας στην αποχή των δικηγόρων, για την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο χωρίς νέα κλήτευση των διαδίκων (σχ. τα από 24.01.2024 πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης του Δικαστηρίου).
4. Επειδή, στο άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) «περί διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στην φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» ορίζεται ότι: «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με την συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται. …».
5. Επειδή, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως όπως εμφανίζεται με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, καταρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι μεν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, αλλά είτε είναι συναλλακτικώς ανύπαρκτος είτε, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση τής συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου των εργασιών του, δεν φαίνεται δυνατό να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (βλ. ΣτΕ 1460, 972/2020, 1597/2019, 336/2018 κ.ά.). Ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν ανταποδεικνύει τα αντίθετα (δηλαδή ότι ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή), βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, ήτοι ότι η συναλλαγή πράγματι πραγματοποιήθηκε, και, περαιτέρω, εφόσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της συναλλαγής, δηλαδή ότι, ακόμη και αν η συναλλαγή (έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο), δεν πραγματοποιήθηκε με τον φερόμενο ως εκδότη της, πάντως, υπό τις συντρέχουσες συνθήκες, δεν υπήρχαν ενδείξεις τέτοιες που θα γεννούσαν σε επιμελή συναλλασσόμενο, κατά περίπτωση, είτε εύλογες ανησυχίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι φορολογικά υπαρκτός, είτε εύλογες αμφιβολίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι πράγματι ο φερόμενος ως εκδότης του τιμολογίου. Και καθ’ όσον μεν αφορά στη φορολογική ανυπαρξία του φερομένου ως εκδότη, πλήρη απόδειξη συνιστά το μητρώο της φορολογικής αρχής, καθ’ όσον δε αφορά στη συναλλακτική του ανυπαρξία ή αδυναμία να εκτελέσει τη συναλλαγή, η απόδειξη μπορεί να προκύπτει και από δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων που είτε επιτρέπουν είτε επιβάλλουν την συναγωγή σχετικού δικαστικού τεκμηρίου (βλ. ΣτΕ 1716/2022, 1460, 972/2020, 406-7/2019).
6. Επειδή, στο άρθρο 5 του ανωτέρω ν. 2523/1997 προβλέπεται η επιβολή προστίμου για τη λήψη εικονικών ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλόμενου τιμολογίων και στο άρθρο 6 ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α. για την παράβαση, μεταξύ άλλων, της διενεργούμενης εκ μέρους επιτηδευματία έκπτωσης, από τον Φ.Π.Α. των εκροών του, του Φ.Π.Α. που αναλογεί σε εικονικά φορολογικά στοιχεία που έλαβε από άλλον επιτηδευματία, το ύψος δε των εν λόγω προστίμων, για περιπτώσεις που δεν είχαν εισέτι εκδοθεί οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, καθορίζεται ήδη από τα άρθρα 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129) και 79 του ν. 4472/2017 (Α΄ 74), αντίστοιχα. Στο δε άρθρο 9 παρ. 5 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος». Επομένως, το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή προστίμου για παραβίαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., κατόπιν διενέργειας σχετικού ελέγχου, υπόκειται στην παραγραφή που προβλέπεται για το φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ενώ το δικαίωμα για επιβολή ειδικού προστίμου Φ.Π.Α., που έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον καταλογισμό Φ.Π.Α. σε βάρος του υποχρέου (βλ. ΣτΕ 260/2023, 1472/2021, 1835, 1553, 1915/2020), υπόκειται στην παραγραφή που προβλέπεται για την πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με έναρξη της σχετικής προθεσμίας από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.
7. Επειδή, στο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Κ.Φ.Ε., Α΄ 151) ορίζεται στο άρθρο 84, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά την αντικατάσταση της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276), ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … . β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου… 5. … 7. …», ενώ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 68 του ίδιου νόμου, μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 13 παρ. 1 του ως άνω ν. 3522/2006, «Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ)…».
8. Επειδή, περαιτέρω, στο ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Κώδικας Φ.Π.Α., Α΄ 248) ορίζεται στο άρθρο 48 ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για την φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στον φόρο … 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων …», στο άρθρο 49 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο Προϊστάμενος ΔΟΥ εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο. … 2. … 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. 4. … 5. …», στο άρθρο 51 ότι: «Οι πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 … κοινοποιούνται στον υπόχρεο …» και στο άρθρο 57 ότι: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 … του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης … Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ΄ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) … β) … γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49. …». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 38 του ίδιου Κώδικα «Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α. Περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο, ως εξής: … β) Εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33. …».
9. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., που εφαρμόζονται στην επίδικη χρήση (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, που εφαρμόζεται αναλογικά και στα πρόστιμα για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης (η εν λόγω προθεσμία καθορίζεται στο άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε.), αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία. Ειδικότερα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006, που τροποποίησε το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., τούτο ισχύει ακόμα κι αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, ήτοι, κατ’ ουσίαν, ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή (βλ. ΣτΕ 61/2022, 2934-2935/2017 7μ. κ.ά.). Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περιπτ. β) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτ. β της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 61/2022, 2934-2935/2017 7μ., 172/2018 7μ. κ.ά.). Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 (περιπτ. γ΄) του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α., που εφαρμόζονται στην επίδικη διαχειριστική περίοδο (ενόψει και της ως άνω μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α΄ του Κ.Φ.Δ.), το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό Φ.Π.Α., καθώς και πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, με έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την υποβολή της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης, αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία (βλ. ΣτΕ 62/2022, πρβλ. ΣτΕ 2050/2020, 1628/2019, 1347/2018 7μ., 1091/2017 7μ., 1623/2016 7μ.). Όπως έχει ήδη κριθεί, τέτοια «συμπληρωματικά στοιχεία» μπορούν να είναι εικονικά τιμολόγια εκδόσεως άλλου επιτηδευματία. Πράγματι, η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν και η απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της φορολογικής αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών, με συνέπεια η αρμόδια φορολογική αρχή δικαιολογημένα, κατ’ αρχήν, να μην έχει διαπιστώσει την εικονικότητα εντός του χρόνου της αρχικής πενταετούς παραγραφής, τούτο, δε, ισχύει και όταν ο φορολογικός έλεγχος του άλλου επιτηδευματία άρχισε εντός της εν λόγω πενταετίας (βλ. ΣτΕ 61, 62/2022, 2050/2020, 1682/2019).
10. Επειδή, εξάλλου, ο ν. 3296/2004 (Α΄ 253) περιελάμβανε Κεφάλαιο Β΄ με (αρχικό) τίτλο «ΠΕΡΑΙΩΣΗ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΕΛΕΓΧΟ», ο οποίος (τίτλος) αντικαταστάθηκε με το άρθρο 79 «Αυτοέλεγχος υποβαλλόμενων φορολογικών δηλώσεων» του ν. 3842/2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (Α΄ 58), με ισχύ για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και επομένων, σε «ΑΥΤΟΕΛΕΓΧΟΙ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ». Τα άρθρα 13 έως 17 του εν λόγω Κεφαλαίου, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο (οικονομικό έτος 2011), μετά την αντικατάστασή τους με το ανωτέρω άρθρο 79 του ν. 3842/2010, προέβλεπαν τα εξής: Άρθρο 13: «Δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. επιχειρήσεων …, κατά τα οριζόμενα στο επόμενο άρθρο, δεν ελέγχονται ως προς τα δηλούμενα εισοδήματα και ποσά Φ.Π.Α. από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης … και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς για τα εισοδήματα και τα ποσά αυτά, επιφυλασσομένων των διατάξεων των παραγράφων 1, 7 και 8 του άρθρου 17, εφόσον δηλώνονται ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και τυχόν διαφορές εκροών στο Φ.Π.Α. κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 15», Άρθρο 14: «1. Στις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου υπάγονται: α. Δηλώσεις επιχειρήσεων …, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία της κατά περίπτωση προσήκουσας κατηγορίας του Κ.Β.Σ., που αφορούν διαχειριστικές περιόδους με ύψος ακαθάριστων εσόδων βάσει βιβλίων και στοιχείων κατά τις ακόλουθες διακρίσεις: αα. Επί επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ. ββ. … 2. … 3. Από τις δηλώσεις της παραγράφου 1 εξαιρούνται: α. Δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με οποιαδήποτε παράβαση από αυτές που αναφέρονται στις διατάξεις των παραγράφων 3, 4 ή 6 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., ανεξαρτήτως του μεγέθους και της επίπτωσης της επί του κύρους των βιβλίων και στοιχείων, ή με παράβαση μη επίδειξης βιβλίων ή στοιχείων αυτού του Κώδικα. β. … δ. Δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους για τις οποίες υπάρχουν κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που δεν έχουν ελεγχθεί. …», Άρθρο 15: «1. Οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., που υπάγονται στη διαδικασία αυτοελέγχου κατά το άρθρο 13 σύμφωνα με το προηγούμενο άρθρο, δεν ελέγχονται και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, εφόσον με αυτές δηλώνονται ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, προκειμένου για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, καθώς και εκροές, προκειμένου για τις δηλώσεις Φ.Π.Α., από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης …, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις επόμενες παραγράφους, ανεξαρτήτως αυτών που προκύπτουν βάσει των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων ή εκ της εφαρμογής των γενικών φορολογικών διατάξεων. 2. Τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο έχουν εφαρμογή, εφόσον με τις υποβαλλόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος δηλώνονται τα ακόλουθα ποσά ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών: α. Ακαθάριστα έσοδα: αα. Επί επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων …, ποσό τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αθροίσματος του κόστους πωληθέντων (εμπορευμάτων ή προϊόντων) και των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση Μ.Σ.Κ.Κ., εφαρμόζεται ο μέσος όρος των Μ.Σ.Κ.Κ. του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός Μ.Σ.Κ.Κ., εφαρμόζεται ο μέσος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των Μ.Σ.Κ.Κ. κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων δια των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. ββ. … β. Καθαρά κέρδη: αα. Επί επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων …, με βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., το ποσό που προκύπτει εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην υποπερίπτωση αα΄ της περίπτωσης α΄ της παρούσας παραγράφου, με τον προβλεπόμενο Μ.Σ.Κ.Κ. ή το μέσο όρο των Μ.Σ.Κ.Κ. του πίνακα στον οποίο εντάσσεται η επιχείρηση, εφόσον δεν προβλέπεται γι` αυτή Μ.Σ.Κ.Κ. ή το μέσο σταθμικό συντελεστή, εφόσον προβλέπονται γι` αυτή περισσότεροι του ενός Μ.Σ.Κ.Κ., κατά περίπτωση. … 3. Τα προσδιοριζόμενα ποσά ακαθάριστων εσόδων κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α΄ της προηγούμενης παραγράφου, επί βιβλίων Β` ή Γ` κατηγορίας του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. … 4. Τα προσδιοριζόμενα ποσά καθαρών κερδών κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση β΄ της παραγράφου 2, επί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν λογιστικώς με την αφαίρεση των εκπιπτόμενων κατά τις οικείες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος εξόδων από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. … 5. Τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 έχουν εφαρμογή, εφόσον υποβάλλεται ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου Φ.Π.Α., στο οποίο περιλαμβάνονται: α. Οι τυχόν διαφορές εκροών στο Φ.Π.Α. που προκύπτουν με βάση τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 2. Προκειμένου να υπολογισθεί ο οφειλόμενος Φ.Π.Α. επί των εν λόγω διαφορών, οι διαφορές αυτές κατανέμονται σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή Φ.Π.Α. και σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, κατ` αναλογία των βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροών. β. … 6. Σε κάθε περίπτωση, προϋπόθεση για την εφαρμογή των οριζόμενων στο άρθρο 13 είναι η δήλωση, για την ίδια διαχειριστική περίοδο, τόσο στη φορολογία εισοδήματος, όσο και στη φορολογία Φ.Π.Α., των ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και των τυχόν διαφορών εκροών, αντίστοιχα, που ορίζονται από τις προηγούμενες παραγράφους», Άρθρο 16: «Σε περιπτώσεις επιχειρήσεων … που οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς χωρίς έλεγχο κατ΄ εφαρμογή των οριζόμενων στα άρθρα 13 έως και 15, εφόσον επί λοιπών φορολογιών, για τις οποίες ως βάση προσδιορισμού του φόρου ή του τέλους ή της εισφοράς λαμβάνονται τα ακαθάριστα έσοδα της φορολογίας εισοδήματος, δηλώνονται ως ακαθάριστα έσοδα τα οριζόμενα στο άρθρο 15, τότε και οι δηλώσεις των φορολογιών αυτών δεν ελέγχονται και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, κατ΄ ανάλογη εφαρμογή των οριζόμενων στο άρθρο 13» και στο Άρθρο 17: «1. Τα ποσά φόρων, τελών ή εισφορών που βεβαιώνονται στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 13 έως 16 δεν διαγράφονται ούτε αναζητούνται σε καμιά περίπτωση. Εξαιρετικά, στις τυχόν περιπτώσεις που για οποιονδήποτε λόγο δηλώθηκαν ποσά ακαθάριστων εσόδων ή καθαρών κερδών ή διαφορών εκροών στο Φ.Π.Α. μεγαλύτερα των προβλεπομένων, με συνέπεια τη βεβαίωση ποσών φόρων, τελών ή εισφορών μεγαλύτερων των αναλογούντων, ο φορολογούμενος δύναται, εφόσον επιθυμεί, να υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός έτους από της περαίωσης ειδική δήλωση – αίτηση περί υπαγωγής του σε τακτικό έλεγχο, στο πλαίσιο του οποίου συμψηφίζονται τα εκ της περαίωσης βεβαιωθέντα ποσά, επιστρεφόμενης της τυχόν αρνητικής διαφοράς κατά το μέρος που αυτή αφορά τα επιπλέον των αναλογούντων ποσά που βεβαιώθηκαν στο πλαίσιο του αυτοελέγχου. 2. Οι διατάξεις των παραγράφων 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994 και 3 του άρθρου 49 του Ν. 2859/2000 έχουν εφαρμογή και για τις αυτοελεγχόμενες κατά τα άρθρα 13 έως και 16 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών. Τα ανωτέρω ισχύουν ανάλογα και σε περιπτώσεις ύπαρξης ανέλεγκτων δελτίων πληροφοριών ή λοιπών εν γένει επιβαρυντικών στοιχείων κατά το χρόνο υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων. 3. Δηλώσεις επιχειρήσεων …, που δεν υπάγονται για οποιονδήποτε λόγο στις διατάξεις των άρθρων 13 έως και 16 του νόμου αυτού, υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις ισχύουσες διατάξεις. 4. Τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 13 έως και 16 του νόμου αυτού ισχύουν για δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που λήγουν από 31.12.2004 και μετά. 5. Τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 13 έως και 16 του νόμου αυτού ισχύουν ανάλογα και για διαχειριστικές περιόδους που έληξαν ή λήγουν από 1.1.2003 έως και 30.12.2004, με την προϋπόθεση ότι τα τυχόν επιπλέον ποσά ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και διαφορών εκροών στο Φ.Π.Α. που προκύπτουν κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 15 και 16 για τις διαχειριστικές αυτές περιόδους δηλώνονται το αργότερο μέχρι 15 Μαΐου 2005. 6. … 7. Επί εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 13 έως 15, αν διαπιστωθεί ότι δεν συντρέχουν οι αναγκαίοι όροι και προϋποθέσεις υπαγωγής κατά το άρθρο 14 ή ότι δεν εφαρμόσθηκαν ορθά όσα προβλέπονται στο άρθρο 15, με αποτέλεσμα να προσδιοριστούν επί μέρους ή τελικά ποσά ακαθάριστων εσόδων ή καθαρών κερδών ή τυχόν διαφορών εκροών στο Φ.Π.Α. μικρότερα αυτών που έπρεπε να προσδιορισθούν κατά το άρθρο αυτό, οι οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. δεν θεωρούνται περαιωθείσες κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 13 και παραμένουν εκκρεμείς, υποκείμενες σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Στις παραπάνω περιπτώσεις, αν σε οποιαδήποτε από τις αμέσως επόμενες δύο (2) διαχειριστικές περιόδους εφαρμοσθούν ή έχουν εφαρμοσθεί οι ίδιες ως άνω διατάξεις των άρθρων 13 έως 15, οι οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. και των διαχειριστικών αυτών περιόδων θεωρούνται επίσης εκκρεμείς και υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 ισχύουν ανάλογα και στις περιπτώσεις της παρούσας παραγράφου. 8. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζεται ο τρόπος και η διαδικασία εφαρμογής των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου του νόμου αυτού, ο τύπος και το περιεχόμενο των υποβαλλόμενων δηλώσεων ή εντύπων και ο χρόνος υποβολής αυτών για τον αυτοέλεγχο κατά τις ως άνω διατάξεις, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με απόφαση του ίδιου Υπουργού μπορεί επίσης να καθορίζεται ο τρόπος επιλογής προς έλεγχο δείγματος υποθέσεων για τις οποίες υποβάλλονται δηλώσεις στο πλαίσιο εφαρμογής των ίδιων διατάξεων, καθώς και ο τρόπος ελέγχου των υποθέσεων αυτών. Για τις λοιπές υποθέσεις που δεν περιλαμβάνονται στο πιο πάνω δείγμα, ο προϊστάμενος της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δύναται να ελέγχει τη συνδρομή ή μη των προβλεπόμενων όρων και προϋποθέσεων αυτοελέγχου». Τα άρθρα 13 έως και 17 του ν. 3296/2004, όπως ως άνω αντικαταστάθηκαν, καταργήθηκαν, τελικώς, από 01.01.2014, με το άρθρο τρίτο υποπαρ. Β.2. περ. 6 του ν. 4254/2014, Α΄ 85 (βλ. αιτιολογική έκθεση ν. 4254/2014: «Με την κατάργηση των ως άνω διατάξεων υπόκεινται πλέον σε έλεγχο όλες οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών και όχι μόνο αυτές που περιλαμβάνονται στο δείγμα που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 17 του ν. 3296/2004. Η διάταξη ισχύει από 1.1.2014»). Περαιτέρω, στις παραβάσεις των παρ. 3, 4 και 6 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), στις οποίες παραπέμπει το ανωτέρω άρθρο 14 παρ. 3 περ. α΄ του ν. 3296/2022, περιλαμβάνονται η μη εμφάνιση στα βιβλία εσόδων ή εξόδων ή ανακριβής εμφάνιση αυτών ή η εμφάνιση εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, η μη καταχώρηση στο βιβλίο απογραφών αποθεμάτων ή καταχώριση αυτών ανακριβώς ως προς την ποσότητα, η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση ή εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας, ή η λήψη ανακριβών ή εικονικών ως προς την ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία κ.α.
11. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 5 του ανωτέρω άρθρου 5 του ν. 2523/1997, που προέβλεπε, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., όπως αυτή ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249/17.11.1999), ορίζεται ότι: «Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο: … η) πρόκειται … για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές [εισοδήματος/Φ.Π.Α.] με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 3 του ν. 1642/1986». Στην εισηγητική έκθεση του ν. 2753/1999 αναφέρεται ότι «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε κάθε περίπτωση διαπίστωσης παραβάσεων του Κ.Β.Σ., … όταν οι σχετικές υποθέσεις [φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.] έχουν περαιωθεί, εκτός και αν πρόκειται για νέα στοιχεία που οδηγούν σε έκδοση νέων συμπληρωματικών φύλλων. Με τη διάταξη αυτή επιβεβαιώνεται η αρχή ότι η περαίωση των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί “οριστικό κλείσιμο” των εκκρεμοτήτων, έτσι ώστε να μη δημιουργείται στον φορολογούμενο εντύπωση υπαναχώρησης του Δημοσίου. Με τον τρόπο αυτό θωρακίζεται η αξιοπιστία των ενεργειών της φορολογούσας αρχής».
12. Επειδή, ο νομοθέτης προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης φορολογικών υποθέσεων με στόχο αφενός την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και αφετέρου την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης, βασικό έργο της οποίας -και επιτακτικός σκοπός δημοσίου συμφέροντος- είναι η καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως της ιδιαιτέρως σοβαρής από απόψεως τέλεσης ή/και ποσού) (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ., 951/2018 7μ., 680/2017 7μ.). Η περιοδικώς προβλεφθείσα στον νόμο δυνατότητα «περαίωσης» αφορούσε τις «εκκρεμείς» φορολογικές υποθέσεις εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, δηλαδή υποθέσεις ανέλεγκτες ή/και υποθέσεις για τις οποίες δεν είχε περατωθεί ο έλεγχος, εκκρεμείς στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια κ.ά., κατά τον χρόνο δημοσίευσης των οικείων νομοθετημάτων, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα ως προς τις υπαγόμενες και τυχόν εξαιρούμενες υποθέσεις. Η εν λόγω «περαίωση» ελάμβανε χώρα μέσω της (προαιρετικής) αποδοχής από τον φορολογούμενο σχετικού εκκαθαριστικού σημειώματος που εξέδιδε η αρμόδια Δ.Ο.Υ., εν είδει διοικητικού συμβιβασμού, με τη διαπίστωση/αναγνώριση φορολογητέας ύλης και αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης πέραν εκείνης που προέκυπτε από την υποβληθείσα δήλωση (βλ. άρθρο 14 ν. 2198/1994, άρθρο 28 ν. 3016/2002, ν. 3259/2004 ο οποίος τροποποιήθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 57 του ν. 3283/2004 και 28 του ν. 3697/2008, και ν. 3888/2010). Σε αντίθεση προς την ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, η οποία αφορούσε «εκκρεμείς» κατά τον χρόνο δημοσίευσης των οικείων νόμων φορολογικές υποθέσεις (όπως του ν. 3888/2010), με τις διατάξεις των άρθρων 13-17 του ν. 3296/2004 προβλέφθηκε -ομοίως προαιρετικού χαρακτήρα- τρόπος περαίωσης/αυτοελέγχου των (εφεξής) υποβαλλόμενων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. (διαχειριστικών περιόδων που λήγουν από 31.12.2004 και μετά και, υπό προϋποθέσεις, διαχειριστικών περιόδων που έληξαν ή λήγουν από 01.01.2003 έως και 30.12.2004, βλ. άρθρο 17 ν. 3296/2004, και μέχρι την κατάργηση των εν λόγω διατάξεων με τον ν. 4254/2014), ειδικά, των «μικρών» εμπορικών επιχειρήσεων, καθώς και των ελευθέρων επαγγελματιών με ακαθάριστα έσοδα, βάσει των βιβλίων και στοιχείων, μέχρι ενός ύψους (150.000,00 ευρώ, βλ. και εισηγητική έκθεση ν. 3296/2004). Ειδικότερα, με βάση τις εν λόγω διατάξεις, οι ανωτέρω υπαγόμενοι επιτηδευματίες έχουν τη δυνατότητα προσδιορισμού και δήλωσης ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών (καθώς και εκροών Φ.Π.Α.), διαφορετικών αυτών που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία, εφόσον δε δηλώνουν τα ελάχιστα, κατά περίπτωση, οριζόμενα ποσά ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών (και διαφορών εκροών από Φ.Π.Α., βλ. άρθρο 15), οι υποβαλλόμενες δηλώσεις θεωρούνται «ειλικρινείς» χωρίς να διενεργείται έλεγχος της ακρίβειας από την αρμόδια για τον καταλογισμό του φόρου φορολογική αρχή με βάση τις πάγιες διατάξεις. Περαιτέρω, όμως, ο νομοθέτης επιδιώκοντας να συγκεράσει αφενός την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση ορισμένης κατηγορίας φορολογικών υποθέσεων και αφετέρου την καταστολή της φοροδιαφυγής: α) εξαίρεσε από τη διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου, μεταξύ άλλων, τις δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και διαχειριστικές περιόδους για τις οποίες υπάρχουν κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που δεν έχουν ελεγχθεί ή για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου (βλ. άρθρο 14 παρ. 3), β) προέβλεψε δειγματοληπτικό έλεγχο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 3296/2004. Στην εισηγητική έκθεση ν. 3522/2006 για το άρθρο 13 παρ. 8 αυτού που αντικατέστησε σχετικώς το άρθρο 13 του ν. 3296/2004 αναφέρεται ότι: «Με βάση τις… διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004, οι υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης του νόμου αυτού επιχειρήσεις, εφόσον δηλώσουν ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη σύμφωνα με τα οριζόμενα στα εν λόγω άρθρα, δεν ελέγχονται και οι δηλώσεις τους θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, ανεξάρτητα από το εάν τα δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. είναι σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος. Δηλαδή, ουσιαστικά ο έλεγχος των δηλώσεων περαίωσης των υπόψη επιχειρήσεων περιορίζεται μόνο στην ορθή συμπλήρωση των σχετικών κωδικών των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και του εντύπου Ε3 (Μηχανογραφικό Δελτίο Οικονομικών Στοιχείων Επιχειρήσεων και Επιτηδευματιών) που συνυποβάλλεται με αυτές, καθώς και στον ορθό προσδιορισμό των τεκμαρτών κερδών των επιχειρήσεων. Αποτέλεσμα των ανωτέρω είναι να υπάρχει ο κίνδυνος καταστρατηγήσεων καθόσον οι επιχειρήσεις μπορεί να αποκρύπτουν φορολογητέα έσοδα ή να εμφανίζουν αυξημένες δαπάνες προκειμένου να προσαρμόζουν τα οικονομικά τους αποτελέσματα στα επιθυμητά γι’ αυτές επίπεδα. Κατόπιν των ανωτέρω με τις προτεινόμενες διατάξεις… προβλέπεται ο δειγματοληπτικός έλεγχος των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004 … και ο οποίος θα επεκτείνεται στα δεδομένα που είναι καταχωρημένα στα τηρούμενα βιβλία Κ.Β.Σ. των επιχειρήσεων», και γ) όρισε («ρητά» κατά τα αναφερόμενα στην εισηγητική έκθεση του ν. 3296/2004 για το άρθρο 17 παρ. 2) ότι για τις δηλώσεις που θεωρούνται κατά τα ανωτέρω περαιωθείσες ως ειλικρινείς/αυτοελεγχόμενες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παρ. 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α. περί έκδοσης και κοινοποίησης συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου και συμπληρωματικής πράξης Φ.Π.Α. (ήδη πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, βλ. άρθρο 72 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ.) και ότι αυτό ισχύει ανάλογα και για τα τυχόν υφιστάμενα κατά τον χρόνο υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων ανέλεγκτα δελτία πληροφοριών ή λοιπά εν γένει επιβαρυντικά στοιχεία· δηλαδή αφενός προέβλεψε τη δυνατότητα επανόδου της αρμόδιας για τον καταλογισμό του φόρου φορολογικής αρχής και επί ως άνω περαιωθείσας/αυτοελεχθείσας χρήσης με τις προϋποθέσεις του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. και της παρ. 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., και αφετέρου απέκλεισε την εν λόγω (αυτο)περαίωση με μόνη την υποβολή της οικείας δήλωσης στην περίπτωση που ήδη υπάρχουν επιβαρυντικά στοιχεία, όπως ανέλεγκτα δελτία πληροφοριών, μη γενομένης ανεκτής από τον νομοθέτη της, άνευ ετέρου, δυνατότητας, με μόνη τη δήλωση των οικονομικών αποτελεσμάτων που προκύπτουν από την εφαρμογή των άρθρων 13-17 του ν. 3296/2004, (αυτο)περαίωσης/«αυτοελέγχου» και χρήσεων που ενδέχεται να βαρύνονται με (σοβαρές) παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και (μεγάλης) φοροδιαφυγής. Ενόψει του ανωτέρω συστήματος «περαίωσης/αυτοελέγχου» που διαμορφώνεται στα άρθρα 13-17 του ν. 3296/2004 και αφορά ορισμένη κατηγορία επιτηδευματιών («μικρές» εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 150.000,00 ευρώ), στοιχεία από τα οποία προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης και τα οποία περιέρχονται σε γνώση της αρμόδιας για τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος και του Φ.Π.Α. φορολογικής αρχής με πληροφοριακό δελτίο μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, συνιστούν, κατ’ αρχήν, συμπληρωματικά στοιχεία, κατά την έννοια του άρθρου 17 παρ. 2 εδ. α΄ του νόμου αυτού, σε συνδυασμό με τα άρθρα 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. ή 49 παρ. 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., κατά περίπτωση, που δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή συμπληρωματικής πράξης/πράξης διορθωτικού προσδιορισμού (εντός, πάντως, της, προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής). Τούτο, διότι οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. που υποβάλλονται με τους όρους και τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 13-17 του ν. 3296/2004 -με πρωτοβουλία των κατ’ αρχήν υπαγομένων σε αυτές επιτηδευματιών και χωρίς, προφανώς, να είναι εκ των προτέρων γνωστό στη αρμόδια Δ.Ο.Υ. ποιοι από αυτούς θα υποβάλουν δηλώσεις κάνοντας χρήση των εν λόγω διατάξεων- θεωρούνται (εκτός των δηλώσεων που εμπίπτουν στο δείγμα του άρθρου 17 και των εξαιρουμένων δηλώσεων της παρ. 3 του άρθρου 14), «αυτομάτως», άμα τη υποβολή τους, ειλικρινείς, χωρίς να διενεργείται από την αρμόδια για τον καταλογισμό του φόρου εισοδήματος φορολογική αρχή έλεγχος της ακρίβειας με βάση τις πάγιες διατάξεις, όπως με τον αντιπαραβολικό έλεγχο με τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία. Η ανωτέρω ερμηνεία δεν προσκρούει στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας της κατάστασης των διοικουμένων, ενόψει της ρητής πρόβλεψης στον νόμο περί της εφαρμογής του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. και του άρθρου 49 παρ. 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., γνωστής στους επιχειρηματίες που επιλέγουν να υποβάλουν τις δηλώσεις τους κάνοντας χρήση των ανωτέρω διατάξεων του ν. 3296/2004, ως προς τους οποίους ενόψει της εμπορικής δραστηριότητας μπορεί να προκύψουν συμπληρωματικά στοιχεία από επίσημα ή ανεπίσημα στοιχεία (εικονικά τιμολόγια κτλ), από τα οποία δύναται να προσδιορισθεί αποκρυβέν εισόδημα (μεγάλου ύψους) (βλ. ΣτΕ 2231, 2232/2023 7μ.). Εξάλλου, πέραν του ότι, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, ρητώς προβλέπεται στον ανωτέρω ν. 3296/2004 η δυνατότητα επανελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων που υπήχθησαν σε διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου στην περίπτωση ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων, ενόψει του ότι από τη διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου, μεταξύ άλλων, εξαιρέθηκαν οι δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με παραβάσεις του Κ.Β.Σ., μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η λήψη εικονικών (και ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλομένου) τιμολογίων (άρθρο 30 παρ. 3 περ. γ΄ του Κ.Β.Σ.), ακόμη και αυτές υπάρχουν κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία που δεν έχουν ελεγχθεί ή για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου (βλ. άρθρο 14 παρ. 3), ενώ με την εν λόγω διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου δεν περαιώνονται και οι εκκρεμείς αποφάσεις επιβολής προστίμου για παραβάσεις Κ.Β.Σ., ούτε προσαυξάνουν αυτές το συντελεστή φόρου, πολλώ μάλλον δεν προβλέπεται στις διατάξεις του ν. 3296/2004 αποκλειστικά η έκδοση συμπληρωματικού «εκκαθαριστικού σημειώματος, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού εκκαθαριστικού σημειώματος» αποκλείοντας με τον τρόπο αυτό την έκδοση πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. της εν λόγω χρήσης, κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σ΄ αυτές [όπως προβλεπόταν στο ν. 3259/2004, ο οποίος τροποποιήθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 57 του ν. 3283/2004 (βλ. σχετ. ΣτΕ 7μ. 644/2022, 789-792/2020, ΣτΕ 793, 795/2020,) και στο ν. 3888/2010 (βλ. σχετ. ΣτΕ 695/2023, 2361/2022)], ισχύει για τις υπαγόμενες σε διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου του ν. 3296/2004 υποθέσεις η γενική διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η΄ του ν. 2523/1997, σύμφωνα με την οποία και μετά την περαίωση είναι επιτρεπτή η επιβολή προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. στην περίπτωση που διαπιστωθούν αυτές με βάση συμπληρωματικά στοιχεία. Επομένως, ενόψει των ως άνω σαφών και ρητών προβλέψεων στους φορολογικούς νόμους (ν. 3296/2004 και ν. 2523/1997), που τις γνώριζαν έγκαιρα οι επιχειρηματίες που ήθελαν να υπαχθούν στη διαδικασία περαίωσης/αυτοελέγχου του ν. 3296/2004, δεν προσβάλλονται, και στην περίπτωση έκδοσης και κοινοποίησης από την αρμόδια φορολογική αρχή πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. μετά την περαίωση/αυτοέλεγχο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. δυνάμει των διατάξεων του ανωτέρω νόμου, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας της κατάστασης των διοικουμένων (βλ. ΣτΕ 691/2019 Ολομ., πρβλ. ΣτΕ 1738/2017).
13. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και -όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση- περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ.), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (βλ. ΣτΕ 2319/2021 7μ., πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351, 352, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020, πρβλ. ΣτΕ 1582/2020).
14. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), ως ίσχυε – αρχικά- κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης των ένδικων παραβάσεων (οικονομικό έτος 2011), οριζόταν ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. … 2. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … . β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, …, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ [όπως το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης β΄ είχε αντικατασταθεί από το άρθρο 9 παρ.6 του ν. 3052/2002 (Α΄ 221) και το ποσό των 880 ευρώ αναπροσαρμόστηκε, στη συνέχεια, σε 1.200 ευρώ με το άρθρο 75 παρ. 2 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58)]. … . Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. … . γ) … .11. … .12. … .».
15. Επειδή, ακολούθως, στο άρθρο 13 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., ο οποίος εφαρμόζεται και ως προς τις διοικητικές κυρώσεις για λήψη εικονικών τιμολογίων (βλ. άρθρο 2 περ. ε΄ του Κ.Φ.Δ., 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997), όπως η εν λόγω παράγραφος ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015, οριζόταν ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία». Περαιτέρω, στο άρθρο 54 του ν. 4174/2013, ως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 9 του ν. 4254/2014 (Α΄ 85), με ισχύ από 01.01.2014, σύμφωνα με την περ. 24 αυτής, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) … η) δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 του Κώδικα. 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής α) … ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις … η΄ της παραγράφου 1. … . 3. … .» και στο άρθρο 55, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και ίσχυε πριν από την κατάργηση των παραγράφων 1 και 2 αυτού, από 01.10.2015, με τα άρθρα 3 παρ. 4 και 7 παρ. 9 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129/17.10.2015, οριζόταν ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο … 2.α) … γ) Σε περίπτωση … λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ΄ μειώνεται ως εξής: αα) … ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. γγ) … . .3. Η επιβολή προστίμων και όλες οι διαδικασίες που προβλέπονται σύμφωνα με τον Κώδικα είναι ανεξάρτητες από τυχόν ποινικές κυρώσεις και οποιαδήποτε ποινική διαδικασία προβλέπεται από οποιονδήποτε άλλο νόμο [όπως η παρ. 3 είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 48 παρ. 11 του ν. 4223/2013 και πριν την κατάργησή της με το άρθρο 92 του ν. 4745/2020 (Α΄ 214/6.11.2020)]».
16. Επειδή, τέλος, με τα άρθρα 3 και 7 του προαναφερόμενου ν. 4337/2015, οι διατάξεις του οποίου ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 23 αυτού, από τη δημοσίευσή του στην ΕτΚ (17.10.2015), εκτός αν ορίζεται διαφορετικά σ’ αυτές, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του Κ.Φ.Δ. περί προστίμων και θεσπίσθηκαν μεταβατικές διατάξεις σχετικά με την εφαρμογή των αντίστοιχων ρυθμίσεων. Ειδικότερα, η παρ. 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Δ. τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015, «προκειμένου να εναρμονισθεί με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (βλ. αιτιολογική έκθεση), ως εξής: «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους», το δε άρθρο 54 του Κ.Φ.Δ., μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015 προς την «αναγκαία νομοτεχνική διόρθωση … λόγω εφαρμογής από 1.1.2015 των διατάξεων του ν. 4308/2014» (βλ. αιτιολογική έκθεση) διαμορφώθηκε ως εξής: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) … η) δεν συμμορφώνεται με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του. … . 2.Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: … ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις … η΄ της παραγράφου 1 [η εν λόγω ρύθμιση διατηρήθηκε και μετά τις τροποποιήσεις της περ. ε΄ με τα άρθρα 73 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240) και 33 παρ. 1 του ν. 4465/2017 (Α΄ 47)] … .3. … .». Περαιτέρω, με το άρθρο 3 παρ.4 περιπτ. α΄ και β΄ του ως άνω ν. 4337/2015 καταργήθηκαν, αντίστοιχα, οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. και η ισχύς της καταργητικής διάταξης της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 άρχισε, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 7 του ίδιου νόμου [όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 51 παρ. 3 του ν. 4342/2015 (Α΄ 143)], από 01.12.2015 και, τελικά, από 01.02.2016 [μετά την αντικατάσταση της παραγράφου 9 από το άρθρο 22 παρ. 1 της από 24.12.2015 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (Π.Ν.Π. – Α΄ 182), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016 (Α΄ 18)]. Ακολούθως, στο άρθρο 7 παρ. 3, 5, και 6 του ίδιου αυτού νόμου, υπό τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας», ορίζονται τα ακόλουθα: «3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) … β) Για παραβάσεις που αφορούν … λήψη εικονικών στοιχείων … ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) … δ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. ε) … .5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 7. … .9. … .». Στο σχετικό με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν .4337/2015 μέρος της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου αυτού αναφέρεται ότι: «καταργούνται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 λόγω εισαγωγής του Δέκατου Τρίτου Κεφαλαίου του Κώδικα», στο δε σχετικό με το άρθρο 7 μέρος της αυτής αιτιολογικής έκθεσης αναφέρεται ότι: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις των παραγράφων 1 έως 6 θεσπίζονται αναγκαίες μεταβατικές διατάξεις, συνεπεία της τροποποίησης των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013 και της κατάργησης του άρθρου 5 [προφανώς νοείται του ν. 2523/1997], καθώς και των περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, αντί του από προφανή παραδρομή μνημονευόμενου ν. 2523/1997], ώστε να προβλέπεται η επιβολή των ίδιων κυρώσεων και για τις υποθέσεις για τις οποίες είχαν επιβληθεί οι κυρώσεις των άρθρων 5 του ν. 2523/1997, 55 παρ. 2 περ. α΄, β΄ και γ΄, 58 και 59 του ν. 4174/2013 και οι οποίες εκκρεμούν κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος σχεδίου νόμου. …». Τέλος, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 προστέθηκε νέο δωδέκατο κεφάλαιο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής – ποινικές κυρώσεις» (άρθρα 66-71) στον ν. 4174/2013. Στο άρθρο 66 «Εγκλήματα φοροδιαφυγής» ορίζεται ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) …, β) … , γ) … .3. … .4. … .5. … αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία …, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. … . Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. … .Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. …», στο δε άρθρο 71 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του ν. 2523/1997, όπως ισχύουν, καταργούνται. Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του ν. 2523/1997 (άρθρα 17 έως 21), εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος Κεφαλαίου (άρθρα 66-70) 2. … .». Στο σχετικό δε μέρος της αιτιολογικής έκθεσης αναφέρεται ότι: «Οι προτεινόμενες διατάξεις καλύπτουν όλο το φάσμα των σοβαρών περιπτώσεων της φοροδιαφυγής, εξορθολογίζοντας το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο με τον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκλημάτων. Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 66 προσδιορίζονται τα ποινικά αδικήματα που σχετίζονται με τη φοροδιαφυγή. Συγκεκριμένα στην παράγραφο 1 … περιγράφονται οι αντικειμενικές υποστάσεις των εγκλημάτων φοροδιαφυγής που σχετίζονται με τον φόρο εισοδήματος, … τον φόρο προστιθέμενης αξίας … .Στην παράγραφο 5 … τυποποιείται το έγκλημα της έκδοσης και αποδοχής πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ανεξάρτητα από το αν ο υπαίτιος διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου … .».
17. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνονται οι από 17.12.2020 – 4 στο σύνολο – εκθέσεις ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992), μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994), μερικού ελέγχου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000) και προστίμου Φ.Π.Α. (άρθρου 6 του ν. 2523/1997 και ήδη άρθρου 79 του ν. 4472/2017) αρμοδίων ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών το λιανικό εμπόριο ειδών ιματισμού και έδρα στο …. στα … Χαλκιδικής από τις 15.03.2007 έως τις 03.06.2011, ενώ στις 20.08.2020 έκανε εκ νέου έναρξη επαγγελματικής δραστηριότητας με το ίδιο αντικείμενο επί της οδού … στα … Χαλκιδικής. Κατά το οικονομικό έτος 2011 τηρούσε για την παρακολούθηση των εργασιών της μηχανογραφημένα βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και εξέδιδε τα προβλεπόμενα από τον εν λόγω Κώδικα φορολογικά στοιχεία. Για το ίδιο οικονομικό έτος υπέβαλε την …/2011 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, καθώς και έντυπο Ε3, με την οποία δήλωσε ακαθάριστα έσοδα, ύψους 29.005,45 ευρώ, και καθαρά κέρδη, ύψους 8.085,17 ευρώ. Επίσης, υπέβαλε την …/2011 εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., με την οποία δήλωσε φορολογητέες εκροές, ύψους 29.005,45 ευρώ, στις οποίες αντιστοιχούσε φόρος εκροών, ύψους 6.252,35 ευρώ, φορολογητέες εισροές, ύψους 18.386,65 ευρώ, στις οποίες αντιστοιχούσε φόρος εισροών, ύψους 3.994,64 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε με περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α., ύψους 2.448,71 ευρώ, σύνολο φόρου εισροών 6.443,35 ευρώ, με αποτέλεσμα να προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο, ύψους 190,98 ευρώ. Το οικονομικό αυτό έτος περαιώθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3296/2004 (αυτοέλεγχος). Δυνάμει της …/17.02.2020 εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα από όργανα της ίδιας Δ.Ο.Υ. μερικός έλεγχος για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., καθώς και έλεγχος στη φορολογία εισοδήματος και Φ.Π.Α., κατά το οικονομικό έτος 2011. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε το …/30.01.2020 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, με το οποίο διαβιβάσθηκε στη Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής η από 10.12.2019 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ.-Ε.Λ.Π. της ίδιας ως άνω Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, που αφορούσε την ατομική επιχείρηση του …, που, κατά το οικονομικό έτος 2011, είχε προβεί στην έκδοση 369 εικονικών φορολογικών στοιχείων εκ των οποίων 6 προς την προσφεύγουσα, συνολικής καθαρής αξίας 15.140,00 ευρώ. Σύμφωνα με την έκθεση αυτή, ο … είχε δηλώσει ως έδρα το χωριό … Ν. Ξάνθης με κύρια δραστηριότητα «εμπορικοί αντιπρόσωποι που μεσολαβούν στην πώληση στερεών, υγρών και αερίων καυσίμων και συναφών προϊόντων (Κωδικός 46121100) και λοιπές δραστηριότητες, με έναρξη στις 11.03.2010, «εμπορικοί αντιπρόσωποι που μεσολαβούν στην πώληση καυσίμων, ελαίων και αερίων, λιπαντικών ελαίων» (Κωδικός 46121105), «χονδρικό εμπόριο υφασμάτων» (Κωδικός 46411200), «χονδρικό εμπόριο λινών οικιακής χρήσης, κουρτινών και διαφόρων οικιακών ειδών από κλωστοϋφαντουργικά υλικά» (Κωδικός 46411300) και «χονδρικό εμπόριο υποδημάτων» (Κωδικός 46421200). Ειδικότερα, από την εν λόγω έκθεση ελέγχου προέκυπταν τα εξής: Ο … είχε δηλώσει ως επαγγελματική εγκατάσταση τη … Ξάνθης. Σύμφωνα με το από 09.03.2010 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης προέκυψε ότι είχε μισθώσει μία αποθήκη 20 τ.μ. στη … Ξάνθης, ιδιοκτησίας του …, ο οποίος, όμως, δεν είχε δηλώσει εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτου. Εξάλλου, όταν αναζητήθηκε στην ως άνω δηλωθείσα έδρα του, δεν ανευρέθη, ενώ αλληλογραφία (με τη σχετική εντολή ελέγχου) που του απεστάλη στην ως άνω διεύθυνση επιστράφηκε με την ένδειξη «Άγνωστος», όλες δε οι προσπάθειες για επικοινωνία τηλεφωνικά κατέστησαν άκαρπες, καθώς επιχειρήθηκε επικοινωνία με τους τηλεφωνικούς αριθμούς … (που αναγραφόταν στη δήλωση έναρξης) και … (που αναγραφόταν στα εκδοθέντα στοιχεία), στους οποίους ανταποκρίθηκαν πρόσωπα διαφορετικά του …. Ο προαναφερόμενος επιχειρηματίας είχε θεωρήσει 700 χειρόγραφα στοιχεία (δελτία αποστολής-τιμολόγια), ενώ δεν υπήρχε έναρξη λειτουργίας Φορολογικής Ταμειακής Μηχανής (Φ.Τ.Μ.), δεν απασχόλησε προσωπικό και δεν είχε στην κατοχή του Φορτηγού Ιδιωτικής Χρήσης (Φ.Ι.Χ.). Εξάλλου, δεν υφίσταντο αγορές εμπορευμάτων του … που ηδύναντο να δικαιολογήσουν τις πωλήσεις του ύψους που φέρεται να έχει διενεργήσει αυτός κατά το οικονομικό έτος 2011, ενώ από έρευνα στο φορολογικό και τελωνειακό προφίλ στο Ολοκληρωμένο Πληροφοριακό Σύστημα (ΟΠΣ) elenxis δεν είχαν προκύψει εισαγωγές ή ενδοκοινοτικές αποκτήσεις εμπορευμάτων. Ειδικότερα, ο … δεν είχε υποβάλει συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών για το οικονομικό έτος 2011, ωστόσο είχε δηλωθεί από τρίτους συναλλασσόμενους ως πελάτης και δη από …, για ένα φορολογικό στοιχείο αξίας 1.331,00 ευρώ, …, για τρία φορολογικά στοιχεία, αξίας 39.000,00 ευρώ, και …, για ένα στοιχείο, αξίας 507,32 ευρώ. Όσον, όμως αφορά στην … διαπιστώθηκε ότι δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος για την ανωτέρω χρήση, ενώ οι δηλώσεις Φ.Π.Α. που είχαν υποβληθεί ήταν μηδενικές. Αντίθετα, αν και ο ανωτέρω επιχειρηματίας δεν είχε υποβάλει συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών, είχε δηλωθεί από τρίτους ως προμηθευτής και δη από 172 επιτηδευματίες για 369 εκδοθέντα από τον … φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 863.116,56 ευρώ (παρατίθεται στις εκθέσεις ελέγχου σχετικός πίνακας με 172 επιτηδευματίες που δήλωσαν τον … ως προμηθευτή, στην οποία καταγράφεται το Α.Φ.Μ., η επωνυμία, η διεύθυνση, η Δ.Ο.Υ., το πλήθος των στοιχείων και η αξία τους). Εντούτοις, δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2010 και επέκεινα, παρόλο που είχε δηλωθείσες δραστηριότητες και είχε εκδώσει πλείστα φορολογικά στοιχεία, είχε υποβάλει περιοδικές δηλώσεις για τη χρήση 2010, οι οποίες, όμως, δεν ανταποκρίνονταν στην εικόνα που προέκυπτε από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις και δεν είχε υποβάλει εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., ενώ από άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών του … προέκυψε ότι δεν υπήρχε καμία απολύτως κίνηση, ήταν κενοί και μηδενικοί, γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με την εικόνα που παρουσιάζεται από τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, ενώ, επιπλέον, σύμφωνα με την κοινή πείρα και τη συνήθη συναλλακτική πρακτική, μία επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα άνω των οκτακοσίων χιλιάδων ευρώ, όπως στη συγκεκριμένη περίπτωση, θα είχε πλείστες κινήσεις στους τραπεζικούς της λογαριασμούς τόσο με τους πελάτες όσο και με τους προμηθευτές της. Εξάλλου, η επιχείρηση του … εμφάνισε δραστηριότητα σε μεγάλη έκταση της επικράτειας με ευρύ φάσμα αντικειμένων, γεγονός που συνιστά χαρακτηριστικό γνώρισμα των επιχειρήσεων «φαντασμάτων», εκδοτών εικονικών παραστατικών. Κατόπιν τούτων, κρίθηκε ότι όλα τα εκδοθέντα από τον … φορολογικά στοιχεία κατά τη οικονομικό έτος 2011 ήταν εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους. Στη συνέχεια, και δη στις 09.03.2020, οι αρμόδιοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής απέστειλαν ταχυδρομικώς στην προσφεύγουσα την …/2020 Πρόσκληση Παροχής Πληροφοριών, βάσει των διατάξεων του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ., με την οποία της ζήτησαν να προσκομίσει τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία που είχε λάβει από την επιχείρηση του … κατά τη χρήση 2010, αντίγραφα των βιβλίων της επιχείρησής της, δηλώσεις Φ.Π.Α. και εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, παραστατικά εξόφλησης των εν λόγω παραστατικών, καθώς και κάθε περαιτέρω πληροφορία που αφορούσε τις εν λόγω συναλλαγές, ενώ, περαιτέρω, της γνωστοποιήθηκε η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων. Ανταποκρινόμενη η προσφεύγουσα προσκόμισε στην προαναφερόμενη Δ.Ο.Υ. τα τηρούμενα από αυτή βιβλία και τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία εκδόσεως …, κατά τη χρήση 2010 και, συγκεκριμένα, τα …/26.03.2010, …/29.09.2010, …/30.11.2010, …/08.12.2010, …/17.12.2010 και …/20.12.2010 τιμολόγια-δελτία αποστολής, εκδόσεως …, καθαρής αξίας 5.031,00, 2.030,00, 2.419,00, 2.340,00, 2.310,00 και 1.010,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.056,51, 467,00, 556,37, 538,20, 531,30 και 232,30 ευρώ, αντίστοιχα, τα οποία κατασχέθηκαν με την …/2020 έκθεση κατάσχεσης. Επίσης, κατέθεσε την …/2020 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία δήλωσε τα εξής: «Τα τιμολόγια τα είχα πάρει για αγορά ρούχων. Τον κύριο … τον γνώρισα όταν πέρασε από το μαγαζί μου και μου δειγμάτισε ρούχα. Του έκανα την παραγγελία και μου τα έφερε στο μαγαζί. Με αυτόν τον τρόπο συνεργαστήκαμε όλες τις φορές», καθώς και την …/2020 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία δήλωσε τα εξής: «Τα τιμολόγια τα εξοφλούσε πάντα με μετρητά που αφορούσαν τις συναλλαγές με τον κ. … για το έτος 2010». Ακολούθως, διενεργήθηκε έλεγχος, κατά τον οποίο οι ανωτέρω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι: α) τα ανωτέρω 6 φορολογικά στοιχεία ελήφθησαν και βρέθηκαν καταχωρημένα στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης της προσφεύγουσας, β) στην εφαρμογή διασταυρώσεων των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων πελατών-προμηθευτών της Γ.Γ.Π.Σ., η προσφεύγουσα είχε συμπεριλάβει στην κατάσταση προμηθευτών χρήσης 2010, τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 15.140,00 ευρώ, γ) η καθαρή αξία και η αξία Φ.Π.Α. εκ 3.381,68 ευρώ των προαναφερόμενων φορολογικών στοιχείων είχαν συμπεριληφθεί από την προσφεύγουσα στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. που αφορούσαν τη χρήση 2010, δ) τα τιμολογηθέντα αγαθά, όπως περιγράφονταν στα στοιχεία, ήταν μπουφάν, πουκάμισα, παλτό, ζώνες, καλσόν, σορτς, παντελόνια, μπλούζες, φορέματα και άλλα παρόμοια είδη χωρίς άλλη αναλυτικότερη περιγραφή, ε) δεν προσκομίσθηκαν αποδεικτικά του τρόπου μεταφοράς των εμπορευμάτων, ούτε αναγράφηκε κάτι σχετικό επ΄ αυτού στα ελεγχόμενα στοιχεία πώλησης (ενδεικτικά αριθμός κυκλοφορίας οχήματος μεταφοράς), στ) η εξόφληση έγινε τοις μετρητοίς, σύμφωνα με την υπεύθυνη δήλωση της προσφεύγουσας, ενώ, περαιτέρω, τα τιμολόγια έφεραν την επισημείωση «εξοφλήθηκε», που παρέπεμπε σε εξόφληση χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου και ζ) σύμφωνα με τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. διαχειριστικής χρήσης 2010, το σύνολο της καθαρής αξίας αγορών εμπορευμάτων της προσφεύγουσας ανέρχονταν σε 16.620,00 ευρώ, ενώ τα ακαθάριστα έσοδά της ανέρχονταν σε 29.005,45 ευρώ, δεδομένου δε ότι τα ληφθέντα φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως …, ήταν συνολικής καθαρής αξίας 15.140,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.861,58 ευρώ, τα εν λόγω στοιχεία αντικατόπτριζαν το 91,1%, ήτοι την πλειοψηφία, των αγορών εμπορευμάτων της προσφεύγουσας και το 52% των ακαθαρίστων εσόδων της. Ενόψει όλων των ανωτέρω διαπιστώσεων που λήφθηκαν υπόψη συνδυαστικά, ήτοι αφενός ότι ο … ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτο πρόσωπο, ενώ η προσφεύγουσα φέρεται να έχει αγοράσει, κατά το οικονομικό έτος 2011, σε ποσοστό 91,1% τα εμπορεύματά της από αυτόν με τα επίμαχα τιμολόγια, και αφετέρου ότι αυτή είχε προβεί κατά την ίδια χρήση σε πωλήσεις, συνολικού ύψους 29.005,45 ευρώ, γεγονός που προϋποθέτει την προμήθεια των εν λόγω εμπορευμάτων από κάποιο πρόσωπο που, κατά τα ανωτέρω, δεν ηδύνατο να είναι ο …, οι αρμόδιοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής κατέληξαν στην κρίση ότι τα επίμαχα 6 τιμολόγια-δελτία αποστολής, εκδόσεως …, ήταν εικονικά ως προς το πρόσωπο, ήτοι εκδόθηκαν για υπαρκτές συναλλαγές που, όμως, πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία, γεγονός που είχε ως αποτέλεσμα η προσφεύγουσα, με τη λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των ως άνω μη νόμιμων, κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (άρθρο 31, σε συνδυασμό με το άρθρο 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ.) και Κ.Φ.Π.Α. (άρθρο 32), δικαιολογητικών, να διογκώσει πλασματικά τις δαπάνες της κατά 15.140,00 ευρώ και να μειώσει ισόποσα τα προσδιορισθέντα λογιστικά κέρδη της επιχείρησής της κατά το οικονομικό έτος 2011 και να αυξήσει τον Φ.Π.Α. εισροών κατά 3.381,58 ευρώ και να μειώσει ισόποσα τον προς απόδοση Φ.Π.Α. στο Δημόσιο. Έτσι αποδόθηκαν στην προσφεύγουσα οι παραβάσεις της λήψης των επίμαχων εικονικών ως προς το πρόσωπο τιμολογίων (άρθρα 2 παρ. 1, 11 παρ. 1, 12 παρ. 1 και 18 παρ. 2 και 9 του Κ.Β.Σ.) και λόγω των ίδιων παραβάσεων τα βιβλία της κρίθηκαν ανεπαρκή με αποτέλεσμα να αναμορφωθούν τα οικονομικά της αποτελέσματα και να προκύψουν διαφορές φόρων εισοδήματος και Φ.Π.Α.. Στις 18.11.2020 επιδόθηκε στην προσφεύγουσα το …/16.11.2020 σημείωμα ελεγκτικών διαπιστώσεων, με το οποίο αυτή κλήθηκε να διατυπώσει τις απόψεις της εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών, που, όμως, παρήλθε άπρακτη. Ακολούθως, για τις ως άνω παραβάσεις του Κ.Β.Σ. εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου Χαλκιδικής η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας 6 πρόστιμα, συνολικού ποσού 3.028,00 ευρώ, που αντιστοιχούν στο 20% της καθαρής αξίας των εν λόγω τιμολογίων. Επίσης, εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της ίδιας Δ.Ο.Υ. η …/17.12.2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος εισοδήματος, ποσού 2.390,81 ευρώ, και πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 2.661,45 ευρώ, η …/17.12.2020 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας Φ.Π.Α., ποσού 3.190,60 ευρώ, και πρόσθετοι φόροι, ποσού 3.551,78 ευρώ, καθώς και η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου Φ.Π.Α. (του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 και ήδη άρθρου 79 του ν. 447`2/2017), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας 6 πρόστιμα, συνολικού ποσού 1.690,79 ευρώ, που αντιστοιχεί στο 50% του φόρου που εξέπεσε με βάση τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία. Οι Πράξεις αυτές κοινοποιήθηκαν στην προσφεύγουσα στις 17.12.2020 (σχ. η από 17.12.2020 Έκθεση Επίδοσης της εφοριακού υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου …). Κατά των ανωτέρω Πράξεων η προσφεύγουσα άσκησε την …/03.03.2021 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε ότι: i) το δικαίωμα του Δημοσίου να της κοινοποιήσει τις προσβαλλόμενες Πράξεις είχε υποπέσει στην προβλεπόμενη εκ του νόμου πενταετή παραγραφή, η οποία δεν παρεκτάθηκε σε δεκαετή λόγω έλλειψης συμπληρωματικών στοιχείων στη συγκεκριμένη περίπτωση, ii) ήταν παράνομη η έκδοση των προσβαλλόμενων Πράξεων λόγω υπαγωγής της επίμαχης διαχειριστικής χρήσης 2010 σε περαίωση σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3296/2004 και iii) η ίδια τελούσε σε καλή πίστη κατά τη λήψη των επίμαχων τιμολογίων ως προς το φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο ονόματι …. Η εν λόγω ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την …/30.07.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ..
18. Επειδή, η προσφεύγουσα με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 24.04.2024 υπόμνημα, ζητεί την ακύρωση της …/30.07.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. για τους κατωτέρω εκτιθέμενους λόγους. Εξάλλου, το καθ΄ ου, με την Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. … ΕΞ 2023 ΕΜΠ/19.06.2023 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄-Νομικής Υποστήριξης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής.
19. Επειδή, ειδικότερα, η προσφεύγουσα, όπως και με την ενδικοφανή προσφυγή της, προβάλλει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την έκδοση και κοινοποίηση των επικυρωθέντων με την προσβαλλόμενη απόφαση Πράξεων (διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και ειδικού προστίμου Φ.Π.Α.), οικονομικού έτους 2011, υπέπεσε στις 31.12.2016 στην πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., όσον αφορά το φόρο εισοδήματος και το πρόστιμο για παράβαση του Κ.Β.Σ., σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, και της παρ. 1 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α., όσον αφορά το Φ.Π.Α. και το ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α., σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997. Και τούτο, διότι, όπως υποστηρίζει, τα στοιχεία που επικαλείται η Φορολογική Αρχή και περιέχονται στο …/30.01.2020 πληροφοριακό δελτίο της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, δεν αποτελούν νέα στοιχεία, όπως η Αρχή αυτή υπολαμβάνει, καθόσον υπήρχαν και ήταν δυνατόν να αξιοποιηθούν από τον έλεγχο εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, τονίζει δε ότι για τον λόγο αυτό το συγκεκριμένο πληροφοριακό δελτίο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «συμπληρωματικό στοιχείο». Συγκεκριμένα, ισχυρίζεται ότι, εφόσον ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων φέρεται να έχει υποπέσει σε συστηματικές και σοβαρές πλημμέλειες σε σχέση με την τήρηση της φορολογικής νομοθεσίας, τα πορίσματα που καταγράφονται στο ως άνω πληροφοριακό δελτίο σε σχέση με αυτόν θα έπρεπε να ήταν σε γνώση της Φορολογικής Αρχής, εάν είχαν ληφθεί τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας.
20. Επειδή, από τα έγγραφα του διοικητικού φακέλου δεν προκύπτει ότι τα στοιχεία που παρατίθενται στην από 10.12.2019 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ.-Ε.Λ.Π. της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, που διαβιβάσθηκε με το …/30.01.2020 δελτίο πληροφοριών στη Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου, και καταδεικνύουν ότι ο … δεν ήταν σε θέση να εκπληρώσει την παροχή του στις συναλλαγές που αφορούν τα εκδοθέντα από αυτόν με αποδέκτρια την προσφεύγουσα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είχαν προηγουμένως περιέλθει σε γνώση των οργάνων της αρμόδιας για την προσφεύγουσα Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου, ούτε άλλωστε η προσφεύγουσα επικαλείται συγκεκριμένα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι πριν από τη διαβίβαση της ως άνω έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ.-Ε.Λ.Π. τα ελεγκτικά όργανα της εν λόγω Δ.Ο.Υ. είχαν πληροφορίες για την έκδοση από τον … εικονικών φορολογικών στοιχείων ή τις συνθήκες υπό τις οποίες ασκούσε ο ίδιος τη δηλωθείσα δραστηριότητα. Εξάλλου, τα στοιχεία που περιέχονται στην ως άνω έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. σχετικά με τη δραστηριότητα του … ήταν πρακτικά αδύνατο να συγκεντρωθούν από την ίδια Δ.Ο.Υ. με την επίδειξη της δέουσας επιμέλειας και τη λήψη των προσηκόντων μέτρων ελέγχου εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δεδομένου ότι τούτο δεν θα μπορούσε, κατ΄ αρχήν, να επιτευχθεί μόνο με ελέγχους από όργανα αυτής, αλλά κυρίως μέσω σειράς συνδυασμένων ελεγκτικών ενεργειών και επαληθεύσεων, καθώς και διασταυρωτικών ελέγχων και λοιπών ερευνών, πρωτίστως από την αρμόδια για τον εκδότη Δ.Ο.Υ. και παράλληλα από άλλες ελεγκτικές αρχές. Και τούτο, διότι η διαπίστωση της ικανότητας του εκδότη να εκπληρώσει την παροχή του στις φερόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, η οποία αποτελεί βασικό στοιχείο της κρίσης περί της εικονικότητας αυτών, προϋποθέτει συνολική εικόνα για τη συναλλακτική συμπεριφορά του ίδιου, και, ιδίως, την εξακρίβωση του συνολικού αριθμού των εκδοθέντων από αυτόν φορολογικών στοιχείων και της αξίας τους, σε συνδυασμό με το ύψος των πραγματικών αγορών και δαπανών του, δηλαδή προϋποθέτει στοιχεία που προκύπτουν μόνο με την περάτωση του ελέγχου του εκδότη και προέρχονται κατά ένα μεγάλο μέρος και από άλλες ελεγκτικές αρχές. Τέλος, και υπό την εκδοχή ότι το Δικαστήριο δύναται να ερευνήσει αν οι ελεγκτικές αρχές έχουν ολοκληρώσει τον έλεγχο σε εύλογο χρονικό διάστημα, πάντως οι περιστάσεις στην προκειμένη περίπτωση δεν οδηγούν σε κρίση περί της υπέρβασης των εύλογων ορίων του ελέγχου, αν ληφθεί υπόψη αφενός ότι ο έλεγχος του …, όσον αφορά τον εικονικό χαρακτήρα των εκδοθέντων από αυτόν φορολογικών στοιχείων, είναι διευρυμένος λόγω της επέκτασής του και σε άλλους υποχρέους, φερομένους ως προμηθευτές και πελάτες του, και υποχρεωτικά προηγείται του ελέγχου της προσφεύγουσας για τη λήψη των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, αφετέρου ότι στις περιπτώσεις εμφάνισης εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών -και μάλιστα σε μεγάλη έκταση και διάρκεια- τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν την παραβατική αυτή συμπεριφορά. Για το λόγο δε αυτό, άλλωστε, η απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της φορολογικής αρχής απαιτεί επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 61, 62/2022, 1682/2019, βλ. και ΔΕφΘεσ 1645/2023, 1961/2022), οι έλεγχοι δε αυτοί είναι αναγκαίοι, καθόσον η μη επαρκής τεκμηρίωση των σχετικών παραβάσεων ενέχει τον κίνδυνο ακύρωσης των πράξεων προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμων που ερείδονται σε αυτές. Κατόπιν τούτων και, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 9, η από 10.12.2019 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, με την οποία για πρώτη φορά διαπιστώνεται αποδεδειγμένα η εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που εξέδιδε ο …, και η οποία διαβιβάστηκε στην αρμόδια για την προσφεύγουσα Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου με το …/30.01.2020 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης συνιστά «συμπληρωματικό στοιχείο». Ενόψει δε του ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 4 και 9, η πενταετής παραγραφή για την έκδοση πράξεων προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., καθώς και επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. και ειδικού προστίμου Φ.Π.Α. για τη διαχειριστική χρήση 2010 (οικονομικό έτος 2011), που άρχιζε από το τέλος του έτους που έπρεπε να υποβληθούν οι οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. για την επίδικη διαχειριστική χρήση, και από το τέλος της επόμενης των παραβάσεων του διαχειριστικής χρήσης, ήτοι στις 31.12.2011, έληγε στις 31.12.2016 και η ως άνω από 10.12.2019 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ.-Ε.Λ.Π. της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης περιήλθε ως «συμπληρωματικό στοιχείο» στην αρμόδια για την προσφεύγουσα Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου μετά τη συμπλήρωση της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δικαιολογείται, εν προκειμένω, σύμφωνα με την παρ. 4 του ως άνω άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., την παρ. 2 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α. και το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής σε δεκαετή με λήξη αυτής στις 31.12.2021. Επομένως, όσον αφορά στην επιβολή των ένδικων φόρων (εισοδήματος και προστιθέμενης αξίας) και προστίμων (για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και ειδικού Φ.Π.Α.) για τη διαχειριστική χρήση 2010 (οικονομικό έτος 2011), η εν λόγω δεκαετής παραγραφή δεν είχε συμπληρωθεί κατά το χρόνο (έκδοσης και) κοινοποίησής των επικυρωμένων με την προσβαλλόμενη απόφαση Πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου (…/17.12.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, …/17.12.2020 Οριστικής Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α., …/17.12.2020 Πράξης Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015 και …/17.12.2020 Πράξης Επιβολής Προστίμου Φ.Π.Α.) στις 17.12.2020, και, συνεπώς, το δικαίωμα του καθ΄ ου να εκδώσει και να κοινοποιήσει τις ανωτέρω Πράξεις δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, απορριπτομένου του αντίθετου λόγου της προσφυγής ως αβάσιμου.
21. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα, όπως και με την ενδικοφανή προσφυγή της, προβάλλει ότι, λόγω της υπαγωγής της, για το οικονομικό έτος 2011, στην ειδική διαδικασία περαίωσης του ν. 3296/2004, δεν ήταν νόμιμη η διενέργεια επανελέγχου και η έκδοση, κατόπιν αυτού, πράξεων πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. για τα οικονομικά της αποτελέσματα του ίδιου οικονομικού έτους και επιβολής προστίμου Φ.Π.Α., ελλείψει νέων -μετά την περαίωση- «συμπληρωματικών στοιχείων». Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι το …/30.01.2020 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης δεν συνιστά νέο «συμπληρωματικό στοιχείο». Ιδίως όσον αφορά στα καταλογισθέντα πρόστιμα υποστηρίζει ότι είναι μη νόμιμα, ανεξαρτήτως ύπαρξης ή μη συμπληρωματικών στοιχείων, επικαλείται δε την 789/2020 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ), με την οποία κρίθηκε ότι δεν είναι επιτρεπτή η έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ. μετά την περαίωση φορολογικών υποθέσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 3259/2004, καθώς, κατ΄ αυτήν, ο ανωτέρω ν. 3259/2004 και ο κρίσιμος, εν προκειμένω, ν. 3296/2004 έχουν ταυτόσημο περιεχόμενο.
22. Επειδή, σύμφωνα με την κρίση του Δικαστηρίου που διατυπώθηκε στη σκέψη 20,
η από 10.12.2019 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης, με την οποία για πρώτη φορά διαπιστώνεται αποδεδειγμένα η εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που εξέδιδε ο …, και η οποία διαβιβάστηκε στην αρμόδια για την προσφεύγουσα Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου με το …/30.01.2020 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Ξάνθης συνιστά «συμπληρωματικό στοιχείο», που περιήλθε σε γνώση της αρμόδιας για την προσφεύγουσα Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου μετά την «περαίωση/αυτοέλεγχο», με βάση τις διατάξεις του ν. 3296/2004, των οικονομικών αποτελεσμάτων του οικονομικού έτους 2011. Με το δεδομένο αυτό και, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 12, νομίμως εκδόθηκαν, κατ΄ άρθρο 17 παρ. 2 του ως άνω ν. 3296/2004, οι …/17.12.2020 και …/17.12.2020 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος και Φ.Π.Α., αντίστοιχα, καθώς και η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου Φ.Π.Α. (του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 και ήδη άρθρου 79 του ν. 4472/2017), λόγω του παρακολουθηματικού της χαρακτήρα, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 6, σε σχέση με την τελευταία ως άνω Πράξη. Περαιτέρω, εφόσον σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην ίδια ως άνω σκέψη 12, η διαδικασία περαίωσης με βάση το ν. 3259/2004, σχετική νομολογία της οποίας επικαλείται η προσφεύγουσα, περιέχει ουσιώδεις διαφοροποιήσεις με την κρίσιμη, εν προκειμένω, διαδικασία « περαίωσης/αυτοελέγχου» του ν. 3296/2004, στην οποία, από το συνδυασμό των διατάξεων του προαναφερόμενου ν. 3296/2004 και της διάταξης του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997, είναι επιτρεπτή, σε περίπτωση που ανακύψει «συμπληρωματικό στοιχείο», η επιβολή προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., ορθώς και νομίμως εκδόθηκε και η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015. Κατόπιν τούτων, ο παρατιθέμενος στην προηγούμενη σκέψη λόγος ακύρωσης πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
23. Επειδή, στη συνέχεια, η προσφεύγουσα, όπως και με την ενδικοφανή προσφυγή της, αμφισβητεί την τέλεση των αποδιδόμενων σε βάρος της παραβάσεων της λήψης εικονικών ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικών στοιχείων προβάλλοντας ότι η επιχείρηση του …, από την οποία αγόρασε κατά κύριο λόγο (κατά ποσοστό 91,1%) τα εμπορεύματα για την επιχείρησή της κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος, ήταν φορολογικώς υπαρκτή και ότι η ίδια τελούσε σε καλή πίστη. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι ο κ. … είχε περάσει από το κατάστημά της για δειγματισμό, χωρίς να τον γνωρίζει, η ίδια προέβη σε κάποια παραγγελία και όταν της παρέδωσε τα εμπορεύματα, τον εξόφλησε τοις μετρητοίς, η ίδια δε διαδικασία επαναλήφθηκε και τις επόμενες φορές, ενώ δεν ζήτησε να της επιδείξει την ταυτότητά του, ούτε προέβη σε επιτόπιο έλεγχο της επιχείρησής του, καθώς κάτι τέτοιο δεν συνηθίζεται στις εμπορικές συναλλαγές. Ως εκ τούτου, δικαιολογημένα, κατ΄ αυτήν, δεν της είχε δημιουργηθεί υπόνοια σε βάρος του ανωτέρω προμηθευτή της.
24. Επειδή, από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου αποδεικνύεται ότι ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων … με δηλωθείσα έδρα στη … Ξάνθης δεν ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις συναλλαγές των επίμαχων τιμολογίων, καθώς ούτε πραγματική έδρα διέθετε, ούτε τα δηλωθέντα ως τηλέφωνα επικοινωνίας του του ανήκαν, ούτε είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευμάτων, ούτε απασχολούσε προσωπικό, ούτε και μεταφορικό μέσο. Οι συναλλαγές, όμως, των εν λόγω τιμολογίων ήταν υπαρκτές, όπως δεν αμφισβητείται από τη Φορολογική Αρχή. Με τα δεδομένα αυτά και, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 6, η προσφεύγουσα φέρει το βάρος να αποδείξει ότι κατά τον χρόνο των συναλλαγών τελούσε σε καλή πίστη ότι ο αντισυμβαλλόμενός της ταυτιζόταν με τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων. Πλην, όμως, αυτή ουδέν στοιχείο προσκομίζει και επικαλείται, από το οποίο να δύναται να συναχθεί ότι δικαιολογημένα πίστευε ότι συναλλασσόταν με τον … και όχι με τρίτο υποκρυπτόμενο πρόσωπο (ενδεικτικά, εξοφλητικές αποδείξεις με υπογραφή του προσώπου που ελάμβανε το τίμημα των εμπορευμάτων, πληρωμές με τραπεζικό μέσο πληρωμής σε λογαριασμό με δικαιούχο τον … ή επιταγές εκδοθείσες εις διαταγήν του, φορτωτικές ή έγγραφα μεταφορών από τα οποία να αποδεικνύεται ο τρόπος και το πρόσωπο παράδοσης των εμπορευμάτων). Οι επικαλούμενες δε από αυτή συνθήκες σχετικά με τον τρόπο διενέργειας των συναλλαγών, ανεξαρτήτως του ότι δεν αποδεικνύονται, δεν ανταποκρίνονται στα διδάγματα της κοινής πείρας, καθώς δεν είθισται στις εμπορικές συναλλαγές η προμήθεια από επιχειρήσεις με ομοειδές αντικείμενο με αυτό της προσφεύγουσας (ειδών ένδυσης) εμπορευμάτων μεγάλης αξίας [εν προκειμένω, έξι (6) συναλλαγές αγοραπωλησίας ειδών ένδυσης, συνολικής αξίας 15.140,00 ευρώ, και μάλιστα οι τέσσερις (4) τελευταίες με διαφορά ελάχιστων ημερών (30.11.2010, 08.12.2010, 17.12.2010 και 20.12.2010 και με συνολική αξία περί τα 3.000,00 ευρώ έκαστη) να πραγματοποιείται με τον τρόπο που περιγράφει η προσφεύγουσα [με φυσική παρουσία του προμηθευτή στην έδρα του αγοραστή, κατόπιν επιτόπιου δειγματισμού και ταυτόχρονης παραγγελίας, που προϋποθέτει την εκ των προτέρων γνώση του ελλείμματος που θα δημιουργηθεί στην επιχείρηση, και, στη συνέχεια, προσωπική παράδοση των εμπορευμάτων], χωρίς να μεσολαβούν άλλες τηλεφωνικές επικοινωνίες, συνεννοήσεις και επαφές με τον προμηθευτή σε σχέση με την παραγγελία, την αποστολή ή παράδοσή των εμπορευμάτων και τον τρόπο πληρωμής τους. Ενόψει τούτου, ήτοι της αναγκαιότητας να έρχεται ο αγοραστής εμπορευμάτων και μάλιστα μεγάλης αξίας και σε άλλες επικοινωνίες με τον προμηθευτή αυτών για την ολοκλήρωση των συναλλαγών, ακόμα και με μετάβαση στην έδρα του, που, εν προκειμένω, θα απέβαιναν άκαρπες, καθώς ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτος, δεν διέθετε έδρα ούτε του ανήκαν τα δηλωθέντα στη Φορολογική Αρχή τηλέφωνα επικοινωνίας, σε συνδυασμό με το ότι η προσφεύγουσα, όπως και η ίδια παραδέχεται, προμηθεύτηκε κατά κύριο λόγο (σε ποσοστό 91,1%) τα εμπορεύματά της επιχείρησής της, κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 2011, από τον ίδιο προμηθευτή, το Δικαστήριο κρίνει ότι η προσφεύγουσα γνώριζε ότι δεν συναλλασσόταν με τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων και, ως εκ τούτου, δεν τελούσε σε καλή πίστη κατά τον χρόνο των συναλλαγών των επίμαχων τιμολογίων, απορριπτομένου του αντίθετου λόγου της προσφυγής της ως αβάσιμου.
25. Επειδή, τέλος, η προσφεύγουσα επικαλείται το πρώτον με την κρινόμενη προσφυγή την αναδρομική εφαρμογή της επιεικέστερης διοικητικής κύρωσης και ζητεί την ακύρωση της …/17.12.2020 Πράξης Επιβολής Προστίμου, που εκδόθηκε κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 7 παρ. 3 περ. γ΄ του ν. 4337/2015, ισχυριζόμενη ότι μετά την ισχύ του ν. 4337/2015 και των διατάξεων του άρθρου 3 παρ. 4 αυτού, με τις οποίες καταργήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του ν. 4174/2013, οι αποδοθείσες παραβάσεις της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων έχουν καταστεί ατιμώρητες, επικαλείται δε σχετικώς προδικαστικό ερώτημα που ετέθη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας με την 8650/2020 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, επί του οποίου δημοσιεύθηκε ήδη, όπως αναφέρει στο νομίμως κατατεθέν υπόμνημά της, η 2319/2021 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, την οποία, επίσης, επικαλείται.
26. Επειδή, καταρχάς, ο παρατιθέμενος στην προηγούμενη σκέψη λόγος παραδεκτώς προβάλλεται το πρώτον με την κρινόμενη προσφυγή, χωρίς να έχει προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή, ως αναγόμενος σε νομικό ζήτημα που σχετίζεται με γνωστά στη Φορολογικής Αρχή πραγματικά δεδομένα (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ.). Περαιτέρω, κατά τα προεκτεθέντα, η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του Κ.Φ.Δ. και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. Κ.Φ.Δ. (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), που οδηγεί στην επιβολή ενιαίου προστίμου 2.500,00 για τη διαχειριστική χρήση 2010, είναι ευμενέστερη για την προσφεύγουσα προκειμένου για την κρισιολογούμενη περίπτωση λήψης εικονικών ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλομένου της φορολογικών στοιχείων, η καθαρή αξία εκάστου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., είναι μεγαλύτερη των 1.200,00 ευρώ, σε σχέση με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. γ΄ του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 4174/2013 και) τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015, η οποία προβλέπει την επιβολή προστίμου ανερχομένου σε 20% της αξίας του φορολογικού στοιχείου για παραβάσεις λήψης εικονικών ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλομένου στοιχείων τελεσθείσες μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του Κ.Φ.Δ., με αποτέλεσμα το επιβλητέο πρόστιμο να ανέρχεται σε (20% Χ 15.140,00 =) 3.028,00 ευρώ. Εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της εν λόγω διάταξης δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης∙ επομένως, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει, εν προκειμένω, εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α.) (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 2319/2021, 1389, 2691/2019). Τούτων έπεται ότι με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της Ε.Σ.Δ.Α.) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997) πρέπει να εφαρμοσθεί, εν προκειμένω, και στις επίδικες παραβάσεις λήψης εικονικών ως προς το πρόσωπο του εκδότη αναγόμενες στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣτΕ 2319/2021 7μ.). Επομένως, το επιβληθέν σε βάρος της προσφεύγουσας με την …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, οικονομικού έτους 2011, πρόστιμο, συνολικού ποσού 3.028,00 ευρώ, πρέπει να περιορισθεί, κατ’ εφαρμογή της νεότερης και ευμενέστερης ρύθμισης του συνδυασμού των προαναφερόμενων διατάξεων, στο ποσό των 2.500,00 ευρώ (πρβλ. ΔΕφΑθ 713/2022, ΔΕφΠειρ 520/2022), τροποποιουμένης αναλόγως της προσβαλλόμενης …/30.07.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ..
27. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει η προσφυγή να γίνει εν μέρει δεκτή, να τροποποιηθεί η …/30.07.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., καθ΄ ο μέρος επικυρώθηκε με αυτήν η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, οικονομικού έτους 2011, περιοριζομένου του δι΄ αυτής επιβληθέντος σε βάρος της προσφεύγουσας προστίμου των 3.028,00 ευρώ στο ποσό των 2.500,00 ευρώ, να απορριφθεί δε αυτή κατά τα λοιπά. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στην προσφεύγουσα μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 10,00 ευρώ, και η κατάπτωση του υπολοίπου, ποσού 93,00 ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. γ΄ του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, πρέπει να συμψηφισθούν τα δικαστικά έξοδα, λόγω της εν μέρει νίκης και ήττας των διαδίκων (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
Τροποποιεί την …/30.07.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., καθ΄ ο μέρος επικυρώθηκε με αυτήν η …/17.12.2020 Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, οικονομικού έτους 2011, περιοριζομένου του δι΄ αυτής επιβληθέντος σε βάρος της προσφεύγουσας προστίμου των τριών χιλιάδων είκοσι οκτώ ευρώ (3.028,00) ευρώ στο ποσό των δυόμισι χιλιάδων (2.500,00) ευρώ.
Απορρίπτει την προσφυγή, κατά τα λοιπά.
Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού δέκα (10,00) ευρώ, και την κατάπτωση του υπολοίπου, ποσού ενενήντα τριών (93,00) ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 10.09.2024.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ ΑΦΡΟΔΙΤΗ ΒΑΓΕΝΑ
