ΔΙΟΙΚ. ΠΡΩΤ.ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ 458/2024 Φορολογικές διαφορές – ΦΠΑ – Πρόστιμο ΚΒΣ – Έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων

Φορολογικές διαφορές – ΦΠΑ – Πρόστιμο ΚΒΣ – Έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων– Παραδεκτή, με προφανές έννομο συμφέρον, άσκηση πρόσθετης παρέμβασης από τους συνδιαχειριστές της προσφεύγουσας ΕΠΕ ενόψει της αλληλέγγυας ευθύνης τους – Μη επιδοθέν δικόγραφο πρόσθετων λόγων λογίζεται ως υπόμνημα – Προϋποθέσεις ενεργοποίησης και παραδεκτής επίκλησης της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για φορολογικές παραβάσεις – Απαραδέκτως προβάλλεται η εν λόγω αρχή το πρώτον με το υπόμνημα – Αλυσιτελής επίκληση παραβάσεων ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσης της ένδικης καταλογιστικής πράξης διότι δε συνοδεύεται από την επίκληση και απόδειξη συναφούς βλάβης – Έγγραφα (delivery notes) καταχωρηθέντα σε λογιστικά βιβλία ως φορολογικά στοιχεία εξόδων και δη ως στοιχεία ενδοκοινοτικής απόκτησης επέχουν θέση τιμολογίου διότι περιέχουν όλα τα απαιτούμενα προς τούτο στοιχεία βάσει ΚΒΣ – Το προσφεύγων ΝΠ δεν έχει ίδιο έννομο συμφέρον να προβάλει παραβίαση της αρχής ne bis in idem και του τεκμηρίου αθωότητας, λόγω της αμετάκλητης περάτωσης της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας σε βάρος των νομίμων εκπροσώπων του – Με τις επικαλούμενες ποινικές αποφάσεις, οι συνδιαχειριστές της προσφεύγουσας αθωώθηκαν για αδικήματα διάφορα των ένδικων διοικητικών παραβάσεων – Έμμεση απόδειξη – Καλή πίστη νοείται μόνον ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου και όχι ως προς την πραγματοποίηση ή μη της συναλλαγής – Απορρίπτει προσφυγή και πρόσθετη παρέμβαση

Αριθμός απόφασης: 458/2024
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΒ’ ΤΡΙΜΕΛΕΣ

Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 25 Ιανουαρίου 2023, με δικαστές τους Χριστίνα Γκρέκα, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Αικατερίνη Τάκα και Στυλιανό Παπαδόπουλο (Εισηγητή), Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα την Όλγα Χατζηνικολαΐδου, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό κατάθεσης 862/5.3.2018 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης 2018003671,

τ η ς εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «…Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη και εκπροσωπείται νόμιμα, για την οποία παραστάθηκε ο πληρεξούσιος δικηγόρος Θεσσαλονίκης Σπύρος Κωνσταντόπουλος,

κ α τ ά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται εν προκειμένω νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Υ π έ ρ της προσφεύγουσας εταιρείας παρενέβησαν με το με αριθμό κατάθεσης 211/25.9.2020 δικόγραφο πρόσθετης παρέμβασης οι: 1) … και 2) …, κάτοικοι Θεσσαλονίκης, για τους οποίους παραστάθηκε ο πληρεξούσιος δικηγόρος Θεσσαλονίκης Σπύρος Κωνσταντόπουλος.

Κατά τη συζήτηση οι διάδικοι που παραστάθηκαν ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και ζήτησαν όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία.

Σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, που νομίμως εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του παρόντος δικαστηρίου μετά τη δημοσίευση της 759/2022 παραπεμπτικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (ΙΒ΄ Τμήμα) και οι λόγοι αυτής συμπληρώνονται με το 210/25.9.2020 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, το οποίο επιδόθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα στο καθού (σχετ. η 11967δ΄/25.9.2020 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης …), επιδιώκεται η ακύρωση της 142/15.1.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η 82422/18.9.2017 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της 169/13.7.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Ε΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία πράξη επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμα συνολικού ύψους 1.093.341,65 ευρώ για τις αποδιδόμενες σε βάρος της παραβάσεις, που φέρεται να υπέπεσε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2007 – 31.12.2007, ήτοι: α) της κατάρτισης και έκδοσης από την ίδια με επωνυμία βουλγαρικών επιχειρήσεων και κατόπιν της λήψης πενήντα έξι (56) εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 1.173.413,58 ευρώ, παραβάσεις για τις οποίες της επιβλήθηκαν πρόστιμα συνολικού ύψους 586.706,79 ευρώ (1.173.413,58 ευρώ καθαρή αξία Χ 50%), β) της λήψης δύο (2) εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης της βουλγαρικής εταιρείας με την επωνυμία «…», συνολικής καθαρής αξίας 46.883,29 ευρώ, παραβάσεις για τις οποίες της επιβλήθηκαν πρόστιμα συνολικού ύψους 18.753,32 ευρώ (46.883,29 ευρώ καθαρή αξία Χ 40%) και γ) της έκδοσης πενήντα οκτώ (58) μερικώς εικονικών στοιχείων, συνολικής μερικώς εικονικής καθαρής αξίας 1.219.703,84 ευρώ, παραβάσεις για τις οποίες της επιβλήθηκαν πρόστιμα συνολικού ύψους 487.881,54 ευρώ (1.219.703,84 ευρώ καθαρή αξία Χ 40%).

2. Επειδή, η προσφεύγουσα εταιρεία κατέβαλε για την άσκηση της προσφυγής αυτής παράβολο ποσού 3.000,00 ευρώ (σχετ. το με κωδικό 19407922195805040071 e-παράβολο, σε συνδυασμό με το από 5.3.2018 αποδεικτικό πληρωμής e-παραβόλου της ηλεκτρονικής τραπεζικής της Alpha Bank, καθώς και το 3876/5.10.2021, σειράς Θ4714203 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης), βάσει της διάταξης του δευτέρου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97), που ορίζει ότι σε περίπτωση που το παράβολο υπερβαίνει το ποσό των 3.000 ευρώ καταβάλλεται το ποσό αυτό, το δε επιπλέον οφειλόμενο καταλογίζεται, αν συντρέχει περίπτωση, με την οριστική απόφαση.

3. Επειδή, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθού η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως να παραστεί κατά τη δικάσιμο της 23.9.2022 οπότε αναβλήθηκε η συζήτηση της υπόθεσης για την παρούσα δικάσιμο χωρίς νέα κλήτευση αυτού (σχετ. το από 3.5.2022 αποδεικτικό επίδοσης της από 14.4.2022 κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη, σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης του Δικαστηρίου τούτου της 23.9.2022).

4. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου το με αριθμό κατάθεσης 30/24.1.2023 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, αλλά μέχρι την προτεραία της παρούσας δικασίμου, κατά την οποία εχώρησε η πρώτη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο, δεν προσκόμισε αποδεικτικό επίδοσης, από το οποίο να προκύπτει ότι κυρωμένο αντίγραφο του εν λόγω δικογράφου κοινοποιήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, με επιμέλειά της, στο καθού η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, τουλάχιστον δεκαπέντε (15) ημέρες πριν από τη δικάσιμο αυτή. Εξάλλου, το καθού η προσφυγή κατέθεσε μόνο την από 26.6.2020 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του Τμήματος Β4 – Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, χωρίς να καταθέσει, περαιτέρω, συμπληρωματική έκθεση προκειμένου να αντικρούσει τους προβαλλόμενους με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων ισχυρισμούς. Ενόψει τούτων, το ως άνω δικόγραφο λαμβάνεται υπόψη μόνο ως υπόμνημα για την ανάπτυξη των ήδη προβληθέντων με το εισαγωγικό δικόγραφο της υπό κρίση προσφυγής λόγων, ενώ οι προβαλλόμενοι πρόσθετοι λόγοι της προσφυγής δεν είναι ερευνητέοι από το Δικαστήριο, ως απαραδέκτως προβαλλόμενοι (βλ. ΣτΕ 3154/2015, ΔΕφΘεσ/νικης 1593/2020, 1041/2020, 2538/2019). Εξάλλου, ο … και η …, συνδιαχειριστές και νόμιμοι εκπρόσωποι της προσφεύγουσας εταιρίας (σχ. το δημοσιευθέν στο ΦΕΚ …/29.4.2002 – Τεύχος Ανωνύμων Εταιριών και Εταιριών Περιορισμένης Ευθύνης – καταστατικό), παραδεκτώς κατ’ άρθρα 113-114 του Κ.Δ.Δ., άσκησαν την προαναφερόμενη πρόσθετη παρέμβαση υπέρ της, αντίγραφο του δικογράφου της οποίας επιδόθηκε στις 25.9.2020 στο καθ’ ου (σχ. (η 11966δ΄/25.9.2020 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης …). Τούτο διότι έχουν προφανές έννομο συμφέρον ενόψει της αλληλέγγυας ευθύνης για την καταβολή των καταλογισθέντων σε βάρος της προσφεύγουσας Ε.Π.Ε. προστίμων, λόγω της ιδιότητάς τους ως νόμιμων εκπροσώπων και συνδιαχειριστών. Κατά τα λοιπά η υπό κρίση προσφυγή, η οποία με το ως άνω αντικείμενο εισάγεται στο αρμόδιο Δικαστήριο και έχει, περαιτέρω, ασκηθεί εμπρόθεσμα και σύμφωνα με τις νόμιμες διατυπώσεις, καθώς και το παραδεκτώς κατατεθέν με αριθ. 210/25.9.2020 δικόγραφο πρόσθετων λόγων πρέπει να γίνουν τυπικά δεκτά και να εξεταστούν στην ουσία τους.

5. Επειδή, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), ο οποίος ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 1, ότι: «Κάθε ημεδαπό … φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12, ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 3052/2002, ΦΕΚ Α΄ 221) Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. … 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται … η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. … Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο… Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση. 12. …», στο άρθρο 18, ότι: «1. … 2. (όπως το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002, ΦΕΚ Α΄ 54) Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή… 3. … 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του π.δ. 134/1996, ΦΕΚ Α΄ 105) Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον, ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει» και στο άρθρο 18α, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 1 του ν. 3193/2003 (ΦΕΚ Α΄ 266), ότι: «1. Ο επιτηδευματίας οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, καθώς επίσης εξ ονόματός του και για λογαριασμό του από τον πελάτη του ή από τρίτον, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από αυτόν είτε στο εσωτερικό της χώρας είτε σε άλλα κράτη -μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε σε τρίτη χώρα. 2. … 16. Ως στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου γίνονται δεκτά όλα τα έγγραφα ή μηνύματα σε χαρτί ή με ηλεκτρονική μορφή, τα οποία πληρούν τους όρους που καθορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 17. Για κάθε παράβαση σχετικά με την ακρίβεια, πληρότητα, γνησιότητα και λοιπές απαιτήσεις που αφορούν τα ανωτέρω τιμολόγια που εκδίδονται, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α) και του Ν. 1809/1988 (ΦΕΚ 222 Α) κυρώσεις σε βάρος του αρχικά υπόχρεου επιτηδευματία. Επίσης κυρώσεις επιβάλλονται και στα πρόσωπα που εκδίδουν τιμολόγια εξ ονόματος και για λογαριασμό του επιτηδευματία στις περιπτώσεις που προβλέπεται από τις διατάξεις των ίδιων νόμων. 18. …»

6. Επειδή, στον ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο τέλεσης των αποδιδόμενων παραβάσεων, ορίζεται στο άρθρο 5, ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1)… β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ) … 3. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς, και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) (όπως η περίπτωση αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 9 του ν. 3052/2002) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)… γ) … 11. …», στο άρθρο 9, ότι: «1. … 4. … Ειδικά για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων, που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρα 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 6. …» και στο άρθρο 19, ότι: 1. … 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία…. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας…».

7. Επειδή, εξάλλου, από 1.1.2014 τέθηκε σε ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 67 (αναριθμηθέν σε 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, βλ. επόμενη σκέψη) αυτού, ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος εφαρμόζεται και ως προς τις ένδικες διοικητικές κυρώσεις (βλ. άρθρο 2 περ. ε΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997). Στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 «Βιβλία και στοιχεία» ορίσθηκε αρχικά ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία», στο δε άρθρο 54 «Διαδικαστικές Παραβάσεις», μετά την τροποποίησή του με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 9 του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α΄ 85) με ισχύ από 1.1.2014, σύμφωνα με την περ. 24 αυτής, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) … η) δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 του Κώδικα. 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής α) … ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις … η΄ της παραγράφου 1 … 3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με τον Κώδικα πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου». Στο άρθρο 55 «Παραβάσεις φοροδιαφυγής», όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287), ορίζονταν τα εξής: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) η απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων από οποιαδήποτε πηγή με μη υποβολή δήλωσης ή με υποβολή ανακριβούς δήλωσης και με σκοπό τη μη πληρωμή φόρου εισοδήματος. Ως απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων νοείται και η περίπτωση κατά την οποία καταχωρούνται στα βιβλία ανύπαρκτες ή εικονικές ολικά ή μερικά δαπάνες ή γίνεται επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζονται καθαρά εισοδήματα ή να εμφανίζονται αυτά μειωμένα. Για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, ως απόκρυψη εισοδημάτων θεωρείται η μη υποβολή δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης που έχει ως αποτέλεσμα τη μη καταβολή ποσού φόρου τουλάχιστον δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, ανά φορολογικό έτος, εφόσον πρόκειται για φυσικά πρόσωπα ή υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και τουλάχιστον εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος εφόσον πρόκειται για υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων. β) η μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση φόρου προστιθέμενης αξίας και παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, καθώς και η μη υποβολή δήλωσης ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης με σκοπό τη μη πληρωμή των παραπάνω φόρων τελών ή εισφορών, εφόσον προβλέπεται από τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αφορά φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα. Για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, ως μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση θεωρείται η μη απόδοση, ανακριβής απόδοση, συμψηφισμός, έκπτωση ή διακράτηση, για κάθε φορολογικό έτος ή διαχειριστική περίοδο και για καθεμία φορολογία, τουλάχιστον δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, εφόσον πρόκειται για φυσικά πρόσωπα ή υπόχρεους τήρησης απλογραφικών βιβλίων και τουλάχιστον εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ, εφόσον πρόκειται για υπόχρεους τήρησης διπλογραφικών βιβλίων. γ) η είσπραξη επιστροφής των παραπάνω φόρων από τη Φορολογική Διοίκηση μετά από παραπλάνηση της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων. δ) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση… Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. στ) … 2. α) … β) Σε περίπτωση έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της αξίας του στοιχείου. γ) Σε περίπτωση … λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ΄ μειώνεται ως εξής: αα) Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. γγ) Στον λήπτη εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής, η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους, επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύψος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος. δ) Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι… 3. …». Περαιτέρω, στις παραγράφους 30, 32 και 34 (στις οποίες αναριθμήθηκαν οι πρώην παράγραφοι 2, 4, και 6, αντίστοιχα, με το άρθρο 50 παρ. 12 του ν. 4223/2013) του άρθρου 66 (αναριθμηθέντος στη συνέχεια σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, βλ. επόμενη σκέψη) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ορίζονταν τα εξής: «30 (2) Ειδικά οι διατάξεις των άρθρων του Κεφαλαίου 10 του Κώδικα ισχύουν για τις παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία ισχύος αυτού με εξαίρεση την παράγραφο 2 του άρθρου 55, το οποίο ισχύει για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος. Η παράγραφος 10 του άρθρου 5 και η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 32 (4) [όπως η παράγραφος αυτή διορθώθηκε με την παρ. 1 του έβδομου άρθρου του ν. 4183/2013 (ΦΕΚ Α΄ 186)] Εξαιρετικά οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσίευσης αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997 ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορία υποθέσεων: … 34 (6) [όπως η παρ. αυτή συμπληρώθηκε με την παρ. 2 του έβδομου άρθρου του ν. 4183/2013] Για τις υποθέσεις προστίμων των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., καθώς και στην προθεσμία εμπρόθεσμης υποβολής προσφυγής κατά τη δημοσίευση του παρόντος, οι υπόχρεοι δύνανται με αίτησή τους, η οποία υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα ή σε περίπτωση που κατά το χρόνο δημοσίευσης του Κώδικα εκκρεμεί η έκδοση απόφασης μετά από συζήτηση, σε τριάντα (30) ημέρες από τη δημοσίευση της απόφασης κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 να ζητήσουν το δικαστικό συμβιβασμό με βάση το ευνοϊκότερο καθεστώς για το σύνολο των προστίμων ανά καταλογιστική πράξη. …», ενώ στην παράγραφο 48 του ίδιου άρθρου, η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Δ2 περ. 23 του ν. 4254/2014 με ισχύ από 1.1.2014 σύμφωνα με την περ. 24 της ίδιας διάταξης και σκοπό, μεταξύ άλλων, την «πλήρη εναρμόνιση» προς τα πρόστιμα του άρθρου 55 παρ. 2 αναφορικά με τις διαπραχθείσες έως την έναρξη ισχύος αυτών παραβάσεις, ορίσθηκε ότι «… για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως τις 26.7.2013 και για τις οποίες το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, εφαρμόζονται, υπό τις προϋποθέσεις του προηγουμένου εδαφίου [δήλωση αποδοχής παραβάσεων εντός ορισμένης προθεσμίας – τρόπος καταβολής οφειλής], οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα. Οι διατάξεις των προηγούμενων εδαφίων εφαρμόζονται ανάλογα και για υποθέσεις για τις οποίες ο φορολογούμενος έχει ασκήσει εμπρόθεσμη ενδικοφανή ή δικαστική προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή διοικητικού δικαστηρίου πρώτου βαθμού και οι οποίες δεν έχουν εξεταστεί ή συζητηθεί, εφόσον η δήλωση αποδοχής της πράξης γίνει εντός αποκλειστικής [προθεσμίας] εξήντα ημερών από την δημοσίευση του παρόντος…».

8. Επειδή, περαιτέρω, με τα άρθρα 3 και 7 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129/17.10.2015), οι διατάξεις του οποίου ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 23 αυτού, από τη δημοσίευσή του στην ΕτΚ εκτός αν ορίζεται διαφορετικά σ’ αυτές, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας περί προστίμων και θεσπίσθηκαν μεταβατικές διατάξεις σχετικά με την εφαρμογή των αντίστοιχων ρυθμίσεων. Ειδικότερα, η παρ. 1 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015, «προκειμένου να εναρμονισθεί με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4308/2014 για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» (βλ. αιτιολογική έκθεση), ως εξής «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους», το δε άρθρο 54 του ίδιου Κώδικα, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 4337/2015 προς την «αναγκαία νομοτεχνική διόρθωση … λόγω εφαρμογής από 1.1.2015 των διατάξεων του ν. 4308/20014» (βλ. αιτιολογική έκθεση) διαμορφώθηκε ως εξής: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) … η) δεν συμμορφώνεται με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του… 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) … ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις … η΄ της παραγράφου 1 [η εν λόγω ρύθμιση διατηρήθηκε και μετά τις τροποποιήσεις της περ. ε΄ με τα άρθρα 73 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240) και 33 παρ. 1 του ν. 4465/2017 (ΦΕΚ Α΄ 47)] στ) … 3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με το παρόν άρθρο πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου». Περαιτέρω, με το μεν άρθρο 3 παρ. 4 του ως άνω ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, στο δε άρθρο 7 του ίδιου νόμου ορίζονται τα ακόλουθα: «1. … 3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, ΦΕΚ Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) Για παραβάσεις έκδοσης πλαστών στοιχείων ποσό ίσο με το 50% της αξίας κάθε στοιχείου. β) Για παραβάσεις που αφορούν … λήψη εικονικών στοιχείων … ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) Όταν δεν δύναται να προσδιορισθεί η μερικώς εικονική αξία, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. δ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, ποσό ίσο με το 20% της αξίας του στοιχείου. ε) Στην περίπτωση λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, ποσό 10% της αξίας του στοιχείου για κάθε παράβαση, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. στ) … 4. … 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 7. … 9. [όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 22 παρ. 1 της από 24/12/2015 ΠΝΠ (ΦΕΚ Α΄ 182), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016 (ΦΕΚ Α΄ 18)] Η ισχύς των περ. α΄ και β΄ της παρ. 2 και της περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 3 αρχίζει την 1.2.2016».

9. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και -όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση- περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (βλ. ΣτΕ 2319/2021 7μ. πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351, 352, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020, πρβλ. ΣτΕ 1582/2020). Τέλος, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του (βλ. ΣτΕ 1438/2018). Εξάλλου, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014 επταμ., 2465/2015, 1438/2018 7μ., 2221/2018). Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (όπως αυτή προσδιορίζεται ανωτέρω) και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (βλ. ΣτΕ 2691/2019 7μ., 352/2019 7μ.).

10. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται, κατά τα προαναφερθέντα, με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του Κ.Β.Σ.). Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 5.12.2017, M.A.S. και M.B., C-42/17, σκέψη 31). Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του Φ.Π.Α. που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον Κ.Β.Σ. υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΕ 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης (βλ. ΣτΕ 2691/2019 7μ., ΣτΕ 2221/2018 7μ., 2734/2020 7μ.).

11. Επειδή, εξάλλου, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2935/2017 7μ., 884/2016 7μ.), η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από άποψης ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας], να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά (βλ. ΣτΕ 4629/2014, 505/2012, 1402/2011). Όπως, εξάλλου, έχει κριθεί, τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν, στηριζόμενα στα διδάγματα της κοινής πείρας, να συναγάγουν από αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά, συμπεράσματα περί της συνδρομής ή μη άλλων πραγματικών περιστατικών. Τούτο δε, διότι τα διδάγματα της κοινής πείρας, τα οποία δεν αποτελούν από μόνα τους αποδεικτικά μέσα, συνίστανται σε γενικές αρχές για την εξέλιξη των φυσικών φαινομένων και των βιοτικών σχέσεων, που συνάγονται επαγωγικά από την εμπειρία και τη συμμετοχή στις συναλλαγές και τις τεχνικές ή επιστημονικές γνώσεις του μέσης μορφώσεως ανθρώπου. Τα δικαστήρια της ουσίας, στο πλαίσιο εξεύρεσης της αντικειμενικής αλήθειας, καταφεύγουν σε αυτά, μόνον αφού, προηγουμένως, ο διάδικος έχει κατ’ αρχήν ανταποκριθεί, έστω και περιορισμένα, στο βάρος απόδειξης που του έχει ταχθεί ή του αναλογεί και όχι σε περίπτωση, που ο διάδικος δεν έχει επιτύχει ν’ αποδείξει, έχοντας εξαντλήσει κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο του οποίου έχει γίνει επίκληση παραδεκτώς, τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών που ισχυρίζεται ότι συντρέχουν και αποδεικνύουν την πραγματική βάση των επιμέρους ισχυρισμών του (βλ. ΣτΕ 116/2013, 1282/2011).

12. Επειδή, περαιτέρω, στην παρ. 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240), προβλέπεται ότι: «Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων. Δεσμεύονται, επίσης, από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη, από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και από τα αμετάκλητα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή στηρίχθηκε στην έλλειψη αντικειμενικών ή υποκειμενικών στοιχείων που δεν αποτελούν προϋπόθεση της διοικητικής παράβασης». Κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης (α) το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αμετάκλητη, καταδικαστική ή αθωωτική, απόφαση ποινικού δικαστηρίου, μόνον αν η ποινική απόφαση αφορά στην ίδια παράβαση, ως ιστορικό γεγονός, με εκείνη που καταλογίσθηκε στον προσφεύγοντα με την ένδικη διοικητική πράξη, με την οποία του επιβλήθηκε διοικητική κύρωση, και (β) η παραγόμενη δέσμευση αφορά στην «ενοχή» ή μη του προσφεύγοντος, ήτοι στο αξιόποινο ή μη της συμπεριφοράς του, και, συνακόλουθα, δεν καλύπτει την επιβολή δασμών και φόρων, που δεν έχουν το χαρακτήρα ποινής /κύρωσης για διοικητική παράβαση (πρβλ. ΣτΕ 951/2018 7μ). Εξάλλου, όπως παγίως γίνεται δεκτό, δεν συντρέχει περίπτωση δέσμευσης του διοικητικού δικαστηρίου που επιλαμβάνεται προσφυγής νομικού προσώπου από (αμετάκλητη) αθωωτική απόφαση που αφορά τον νόμιμο εκπρόσωπο του, έστω και αν πρόκειται για την ίδια κατ’ ουσία υπόθεση, διότι δεν συντρέχει ταυτότητα προσώπων μεταξύ των δύο διαδικασιών (ποινική και διοικητική) (βλ. ΣτΕ 479/2017, 3338/2013). Περαιτέρω, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το αμετάκλητο τυχόν προηγηθείσης σχετικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου λαμβάνεται υπόψη από το διοικητικό δικαστήριο μόνον όταν του προβάλλεται προσηκόντως εκ μέρους των διαδίκων, αυτεπαγγέλτως δε, κατά την ρητή διάταξη της παρ. 4 του ιδίου ως άνω άρθρου 5 του Κώδικα (αλλά και του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α΄ του ίδιου Κώδικα), μόνον εφόσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας (πρβλ. ΣτΕ 741/2021, 783/2020, 1933/2016 7μ.).

13. Επειδή, το άρθρο 4 παρ. 1 του (κυρωθέντος με τον ν. 1705/1987, ΦΕΚ Α΄ 89) 7ου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου (Π.Π.) της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) ορίζει ότι: «Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου Κράτους για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με το νόμο και την ποινική δικονομία του Κράτους αυτού». Κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, προκειμένου να ενεργοποιηθεί η προβλεπόμενη σε αυτήν απαγόρευση (ne bis in idem), η οποία αποτελεί εκδήλωση των αρχών του κράτους δικαίου και του δεδικασμένου, καθώς και των συναφών, επίσης θεμελιωδών, αρχών της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας της έννομης κατάστασης των προσώπων (βλ. ΣτΕ 1102-1104/2018 7μ. – πρβλ. ΔΕΕ 3.4.2019, C-617/17, Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie S.A., σκ. 33), απαιτείται να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κύρωσης, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, κατ’ ουσίαν και κατά χρόνον, (β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι “ποινικές” κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, ήτοι βάσει των κριτηρίων Engel, κατ’ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως “ποινικές” και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, ενόψει της φύσεως των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπόμενων για αυτές διοικητικών κυρώσεων, (γ) η μία από τις εν λόγω διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση (είτε καταδικαστική είτε αθωωτική, υπό τον όρο ότι η αθώωση στηρίζεται σε επαρκή έρευνα και εκτίμηση σχετικά με την ουσία της υποθέσεως, δηλαδή την τέλεση ή μη της παραβάσεως: βλ. ΣτΕ 1102-1104/2018 7μ. και ΕΔΔΑ ευρ. συνθ. 8.7.2019, 54012/10, Mihalache v. Romania, σκ. 97-98) και (δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ’ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά, ήτοι στο αυτό σύνολο συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, τα οποία συνδέονται αναπόσπαστα μεταξύ τους, χρονικά και τοπικά, και η συνδρομή των οποίων είναι απαραίτητη για την επιβολή της κυρώσεως (βλ. ΣτΕ 340/2021 7μ., 2403/2020, 1831/2020). Ειδικότερα, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της παραπάνω διάταξης της ΕΣΔΑ στην περίπτωση κατά την οποία η μία «ποινική» διαδικασία στρέφεται κατά νομικού προσώπου, ενώ η άλλη κατά του νόμιμου εκπρόσωπου αυτού, δεδομένου ότι δεν υπάρχει ταυτότητα του προσώπου, έναντι του οποίου κινήθηκαν οι δύο διαδικασίες (βλ. ΣτΕ 2809/2020, 1831/2020, ΕΔΔΑ 6.12.2007, 29829/05, Γιαννετάκη Ε.Π.Ε. και Γιαννετάκης κατά Ελλάδας, σκέψη 36, ΕΔΔΑ, 20.5.2014, 35232/11, Pirttimäki κατά Φινλανδίας, σκέψη 51).

14. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 113 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας προβλέπεται η άσκηση πρόσθετης παρέμβασης προς υποστήριξη του διαδίκου υπέρ του οποίου ο παρεμβαίνων έχει έννομο συμφέρον να αποβεί η δίκη. Ενόψει, ωστόσο, του ότι με την πρόσθετη παρέμβαση δεν προβάλλεται ιδιαίτερη και αυτοτελής αξίωση, ούτε ζητείται η αναγνώριση δικαιώματος του παρεμβαίνοντος κατά των αρχικών διαδίκων και ο προσθέτως παρεμβαίνων προσέρχεται στη δίκη όχι για να ζητήσει δικαστική προστασία έναντι των αρχικών διαδίκων, αλλά για να υποστηρίξει τις αιτήσεις ενός από τους δύο (πρβλ. ΑΠ 1426/2013), με την εν λόγω παρέμβαση δεν μπορεί να προβάλλονται κατά της προσβαλλόμενης πράξης λόγοι τους οποίους δεν θα μπορούσε παραδεκτώς να προβάλει κατ’ αυτής ο κύριος διάδικος.

15. Επειδή, τέλος, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο διενέργειας του επίμαχου ελέγχου, ορίζει στο άρθρο 23 ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα (όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α` 287). 2. Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: α) Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις οικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις, και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της. β […] (όπως η παρ. 2 τροποποιήθηκε με του άρθρο 45 του ν. 4223/2013)».

16. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 13.7.2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. των ελεγκτών υπαλλήλων της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης … (ελεγκτής) και …(επόπτης), προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός … αρ. …), είχε ως αντικείμενο εργασιών τις υπηρεσίες διαμεσολάβησης στη μεταφορά αγαθών και τηρούσε, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, για την παρακολούθηση των οικονομικών αποτελεσμάτων της βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατόπιν της 226/0/4215/22.5.2017 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης διενεργήθηκε στην επιχείρησή της έλεγχος περί ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ, μετά την ακύρωση με την 828/13.7.2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία ακυρώθηκε η 34/2016 οριστική πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, για λόγους τυπικής πλημμέλειας. Η τελευταία πράξη είχε εκδοθεί κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε δυνάμει της 414/0/4215/29.10.2015 εντολής του Προϊσταμένου της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η οποία εκδόθηκε με αφορμή τη διαβίβαση στην τελευταία Δ.Ο.Υ. από την Περιφερειακή Διεύθυνση Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), λόγω αρμοδιότητας, της από 20.10.2015 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. και της από 20.10.2015 πληροφοριακής έκθεσης Φ.Π.Α.. Ο τελευταίος έλεγχος διενεργήθηκε κατόπιν σχετικής εισαγγελικής παραγγελίας. Σύμφωνα δε με την από 20.10.2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας του Σ.Δ.Ο.Ε., αιτία του ελέγχου αποτέλεσε σχετική έρευνα της Ελεγκτικής Υπηρεσίας Τελωνείων (ΕΛ.Υ.Τ.) Θεσσαλονίκης. Ειδικότερα, τον Ιούλιο του 2007 κοινοποιήθηκε στην ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης το 15/2007 πληροφοριακό δελτίο, στο οποίο, μεταξύ άλλων, γίνεται αναφορά στο γεγονός ότι στη Θεσσαλονίκη δρούσε οργανωμένο κύκλωμα με τη συμμετοχή Βούλγαρων και Ελλήνων, το οποίο εισήγαγε μέσω του λιμανιού της Θεσσαλονίκης, κλωστοϋφαντουργικά προϊόντα και υποδήματα καταγωγής κυρίως Κίνας, σε ιδιαίτερα χαμηλές αξίες, με τη χρήση πλαστών τιμολογίων και άλλων εγγράφων, με τελικό σκοπό την αποφυγή καταβολής των αναλογούντων δασμών και φόρων. Οι εισαγωγές πραγματοποιούνταν με το καθεστώς «42.00», δηλαδή την κατάθεση διασάφησης «Θέση σε Κυκλοφορία με άμεση αποστολή σε άλλο Κράτος – Μέλος», οπότε και δεν καταβάλλονταν Φ.Π.Α. κατά την εισαγωγή. Οι υποτιθέμενες ενδοκοινοτικές παραλήπτριες επιχειρήσεις είχαν την έδρα τους σε χώρες όπως Ουγγαρία, Πολωνία, Τσεχία, Βουλγαρία, Ρουμανία, Σλοβακία, ενώ δεν ήταν οι πραγματικές παραλήπτριες και ο Φ.Π.Α. ουδέποτε τελικά καταβαλλόταν. Πίσω δε από τις φερόμενες ως παραλήπτριες βρίσκονται κινέζικες και βιετναμέζικες πολυεθνικές. Περιληπτικά, ο μηχανισμός δόλου και απάτης όπως αυτός περιγράφεται στο ανωτέρω Πληροφοριακό Δελτίο, αφορά στην προσκόμιση στο τελωνείο εισαγωγής είτε πλαστών πιστοποιητικών καταγωγής, είτε πιστοποιητικών που αποκτήθηκαν παράτυπα για να δηλωθούν διαφορετικές χώρες καταγωγής και στην προσκόμιση τιμολογίων εισαγωγής με ιδιαίτερα χαμηλές αξίες (υποτιμολόγηση) και αναγραφή επί αυτών ποσότητας μικρότερης από την πράγματι εισαγόμενη, για την αποφυγή της καταβολής των αναλογούντων δασμών και φόρων. Όσον δε αφορά την προσφεύγουσα εταιρεία από τον έλεγχο που διενήργησε η ΕΛ.Υ.Τ. διαπιστώθηκε ότι η τελευταία, δια των νομίμων εκπροσώπων της, πραγματοποίησε εισαγωγές εμπορευμάτων καταγωγής Κίνας, Βιετνάμ και ΗΠΑ, για λογαριασμό βουλγαρικών επιχειρήσεων, εφαρμόζοντας διάφορα τεχνάσματα δόλου και απάτης, σε βάρος των συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου και της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Πιο συγκεκριμένα, η ανωτέρω εταιρία προέβη στην καταστρατήγηση των διατάξεων περί απαλλαγής από το Φ.Π.Α. κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων και με αποτέλεσμα την οικειοποίηση του αναλογούντος κατά την εισαγωγή Φ.Π.Α. με διάφορα τεχνάσματα που χρησιμοποιήθηκαν, ειδικότερα, με τον μηχανισμό δόλου να συνίσταται, μεταξύ άλλων: α) στη μη τήρηση των διατάξεων που προβλέπονται από την ισχύουσα κοινοτική και εθνική νομοθεσία για την τελωνειακή διασάφηση και των διατάξεων περί απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. κατά την εισαγωγή και περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, β) στην προσκόμιση στο τελωνείο εισαγωγής εγγράφων με τίτλο «DELIVERY ΝΟΤΕ», τα οποία εκδόθηκαν δήθεν για πώληση των εμπορευμάτων και την παρουσίαση τους στο τελωνείο εισαγωγής ως αντικειμένου πωλήσεων πριν τον τελωνισμό, γ) στην καταχώρηση των «DELIVERY ΝΟΤΕ» στα τηρούμενα βιβλία της ως τιμολογίων ενδοκοινοτικής απόκτησης, ενώ επρόκειτο για εμπορεύματα τρίτων χωρών, τα οποία δεν είχαν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, δ) στην προσκόμιση στο τελωνείο εισαγωγής, κατά την θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία, ανακριβών (υποτιμολογημένων) τιμολογίων προμηθευτών τρίτων χωρών, ε) στην έκδοση εικονικών τιμολογίων ενδοκοινοτικής παράδοσης που προσκομίσθηκαν στο τελωνείο κατά την θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία και επισυνάπτονται επί των ανωτέρω διασαφήσεων εισαγωγής και την μη πραγματοποίηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων που απεικονίζονται σε αυτά, στ) στη χρησιμοποίηση του τελωνειακού καθεστώτος 42.00 «Θέση σε ανάλωση με ταυτόχρονη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων με απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. για παράδοση σε άλλο κράτος — μέλος» και των διατάξεων της Τ.10440/1923/Α0019/24.11.1993 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία καθορίζεται η διαδικασία θέσης σε ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων για άμεση αποστολή σε άλλο κράτος – μέλος, με απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. και τους λοιπούς φόρους που επιβάλλονται από τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, ως μηχανισμού καταστρατήγησης των διατάξεων περί απαλλαγής από τον Φ.Π.Α. κατά την εισαγωγή, ζ) στην εφαρμογή του μηχανισμού δόλου και απάτης στον ενδοκοινοτικό Φ.Π.Α. του τύπου εξαφανισμένου εμπόρου και η) στην προσκόμιση στο τελωνείο Θεσσαλονίκης κατά την θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία των ανακριβών ως προς τους όρους πληρωμής (CIF) τιμολογίων εισαγωγής, την απόκρυψη των εξόδων μεταφοράς και την ανακριβή δήλωση της δασμολογητέας αξίας. Κατόπιν των ανωτέρω διαπιστώσεων της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμα για τις διαπιστωθείσες τελωνειακές παραβάσεις. Περαιτέρω, από την 25.11.2008 πορισματική έκθεση της ΕΛ.Υ.Τ. προκύπτει ότι στις διασαφήσεις εισαγωγής, που υπέβαλε η προσφεύγουσα, επισυνάπτονταν: α) εμπορικά τιμολόγια εισαγωγής (Invoices) και κιβωτολόγια (Packins: List), στα οποία προμηθευτές – εξαγωγές ήταν εταιρείες που βρίσκονταν σε τρίτες χώρες (Κίνα, Βιετνάμ, Ινδία, ΗΠΑ κλπ) και παραλήπτες βουλγάρικες εταιρείες, β) ναυτιλιακές φορτωτικές (Bill Of Landing) στις οποίες φορτωτές ήταν συνήθως οι ανωτέρω προμηθευτές – εξαγωγείς και παραλήπτες τις περισσότερες φορές οι ίδιες βουλγάρικες εταιρίες, γ) δελτία/ σημειώματα παράδοσης (Delivery Note) με φερόμενους ως εκδότες τους αναγραφόμενους ως αγοραστές επί των τιμολογίων των προμηθευτών των τρίτων χωρών και τις περισσότερες φορές παραλήπτες των εμπορευμάτων, σύμφωνα με τις ναυτιλιακές φορτωτικές βουλγάρικες εταιρείες. Σε κάθε περίπτωση στη θέση «Buyer» (αγοραστής) αναγράφεται η προσφεύγουσα, δ) τιμολόγια ενδοκοινοτικής παράδοσης (Invoices) των οποίων εκδότης είναι η προσφεύγουσα και παραλήπτες οι εκάστοτε βουλγάρικες εταιρείες, όπως αυτές εμφανίζονται τις περισσότερες φορές στα τιμολόγια εισαγωγής και στις ναυτιλιακές φορτωτικές, ε) εκτύπωση επαλήθευσης ΑΦΜ (VIES), διεθνής φορτωτική οδικής μεταφοράς (CMR) και υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/86 ως δικαιολογητικό της εφαρμογής του τελωνειακού καθεστώτος «42.00» και στ) δήλωση των στοιχείων των σχετικών με την δασμολογητέα αξία, στις διασαφήσεις των οποίων η αξία του τιμολογίου υπερέβαινε τις 10.000,00 ευρώ. Μόνο δε στις περιπτώσεις των διασαφήσεων 2801/2007 και 2809/2007, που αφορούν τη βουλγάρικη εταιρεία «…», και στη διασάφηση με 21744/2007 που αφορά τη βουλγάρικη εταιρεία «…», πριν τον τελωνισμό των εμπορευμάτων, εκδόθηκε «Commercial Invoice» από την προμηθεύτρια βουλγάρικη εταιρεία προς την προσφεύγουσα, ενώ στη διασάφηση 9294/2007 της τελευταίας εταιρείας και στη διασάφηση 8934/2007 της βουλγάρικης εταιρείας «…» εκδόθηκε «Delivery Inv», σε αντίθεση με τις λοιπές 195 διασαφήσεις εισαγωγής, που κατέθεσε η προσφεύγουσα στο Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης, όπου εκδόθηκε «Delivery Note». Εξάλλου, σε όλες τις επίδικες εισαγωγές, εμπορεύματα τρίτων χωρών τιμολογημένα κατά την εξαγωγή τους από τις χώρες αυτές με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης από προμηθευτές εξωτερικού (τρίτων χωρών) με αγοραστές βουλγάρικες εταιρείες, είχαν αφιχθεί στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στο Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Οργανισμού Λιμένος Θεσσαλονίκης (Ο.Λ.Θ.). Οι ίδιες αυτές βουλγάρικες εταιρείες ήταν οι παραλήπτες των εισαγομένων εμπορευμάτων, όπως προκύπτει σε ορισμένες περιπτώσεις από τα φορτωτικά έγγραφα, όπου αναφέρονται ως «Consignee», δηλαδή «παραλήπτες». Στις περισσότερες περιπτώσεις τα ονόματα των βουλγάρικων εταιρειών συμπίπτουν στο εμπορικό τιμολόγιο του προμηθευτή – εξαγωγέα (τρίτων χωρών) και στο Τιμολόγιο Πώλησης, που εκδόθηκε από την προσφεύγουσα. Για τη δε ενδιάμεση μεταβίβαση κυριότητας από την βουλγαρική εταιρεία στην προσφεύγουσα εκδιδόταν Delivery Note, το οποίο σε κάθε περίπτωση έφερε την ίδια αλφαριθμητική παράσταση με το τιμολόγιο – invoice του προμηθευτή τρίτης χώρας, πλην ελάχιστων περιπτώσεων που διαφέρει κατά ελάχιστα ψηφία. Συγκεκριμένα, σε όλες τις περιπτώσεις υπάρχει πλήρης ταύτιση των στοιχείων που αφορούν τα εμπορεύματα (περιγραφή, ποσότητα και αξία), ενώ τις περισσότερες φορές υπάρχει πλήρης ταύτιση και στον αριθμό του τιμολογίου. Άλλωστε, η φόρμα και γραμματοσειρά των «Delivery Note» των διάφορων βουλγάρικων εταιρειών και των δύο (2) «Delivery inv.» είναι σε όλες τις περιπτώσεις ακριβώς η ίδια, ενώ και η αρίθμηση των «Delivery Note» για την εκάστοτε ίδια φερόμενη εκδότρια, δεν ακολουθεί την εσωτερική δική της αρίθμηση, αλλά συμπίπτει κατά γράμμα και αριθμό με αυτά του τιμολογίου – invoice του προμηθευτή τρίτων χωρών, πλην ελάχιστων εξαιρέσεων όπου διαφέρει κατά ελάχιστα ψηφία. Σύμφωνα δε με το Δ17Ε5016269ΕΞ010/19.4.2010 έγγραφο της 17ης Δασμολογικής του Τμήματος Ε΄ Τμήματος Φ.Π.Α. Εισαγωγές – Εξαγωγές του Υπουργείου Οικονομικών η προσφεύγουσα χρησιμοποιούσε ως παραστατικά για την απόκτηση των εμπορευμάτων, αντί των τιμολογίων του προμηθευτή της τρίτης χώρας, έγγραφα τύπου «Delivery Note», τα οποία φέρεται να είχαν εκδώσει βουλγάρικες εταιρείες προς την ίδια, η οποία στη συνέχεια πωλούσε τα εμπορεύματα προς τις ίδιες ή άλλες βουλγάρικες εταιρείες. Τα έγγραφα τύπου «Delivery Note» δεν αποτελούν τα προβλεπόμενα στη Βουλγαρία στοιχεία μεταβίβασης της κυριότητας εμπορευμάτων, αφού το παραστατικό που έχει καθιερωθεί ως τιμολόγιο στη Βουλγαρία έχει την ένδειξη «ΦΑΚΤΥΡΑ». Όσον δε αφορά τις χρηματικές εξοφλήσεις των ανωτέρω διαδοχικών μεταβιβάσεων, η εκάστοτε βουλγαρική εταιρεία, που ήταν και η εξαρχής δικαιούχος των εμπορευμάτων, όπως προέκυπτε από τα εμπορικά και φορτωτικά έγγραφα, εξοφλούσε τον προμηθευτή της τρίτης χώρας με τραπεζικό έμβασμα. Ακολούθως, η προσφεύγουσα λάμβανε από την βουλγάρικη επιχείρηση χρήματα για την πληρωμή των δασμών, λοιπών εξόδων διατυπώσεων, την αμοιβή του γραφείου για την ολική μεσολάβηση και ολοκλήρωση των τελωνειακών εργασιών, και ορισμένες φορές για τη πληρωμή των μεταφορικών εξόδων από την Ελλάδα στη Βουλγαρία. Από τα ανωτέρω η ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η προσφεύγουσα για όλες τις εν λόγω διασαφήσεις εισαγωγής δεν ήταν ο πραγματικός εισαγωγέας και ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της Καραπαναγιωτίδης Αναστάσιος, μεσολαβούσε ως εκτελωνιστής για τη διεκπεραίωση των τελωνειακών διαδικασιών της εισαγωγής των εμπορευμάτων στο Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης για λογαριασμό της εκάστοτε βουλγαρικής επιχείρησης, η οποία σύμφωνα με τα εμπορικά και σε ορισμένες περιπτώσεις φορτωτικά και τραπεζικά έγγραφα, ήταν ο πραγματικός αγοραστής και παραλήπτης των εμπορευμάτων, ήτοι η προσφεύγουσα λειτουργούσε ως φορολογικός εκπρόσωπος στην Ελλάδα των βουλγαρικών εταιρειών. Όσον αφορά τις λογιστικές εγγραφές που διενεργήθηκαν στα βιβλία της προσφεύγουσα διαπιστώθηκε ότι αυτή τηρούσε για κάθε βουλγάρικη επιχείρηση καρτέλα πελάτη και προμηθευτή, στις οποίες αντίστοιχα καταχωρούνται οι φερόμενες ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις και αποκτήσεις. Η τακτοποίηση του υπολοίπου της καρτέλας του προμηθευτή γινόταν με συμψηφιστική εγγραφή με αντίστοιχό υπόλοιπο της καρτέλας του πελάτη, ενώ το υπόλοιπο που απέμενε στην καρτέλα ως απαίτηση από τον αλλοδαπό πελάτη εξοφλούνταν με σχετική απόδειξη είσπραξης. Το συγκεκριμένο υπόλοιπο, όπως διαπιστώθηκε, αφορούσε τους δασμούς, τα λοιπά έξοδα που κατέβαλε η προσφεύγουσα, την προμήθεια της για την μεσολάβηση και ολοκλήρωση των τελωνειακών διαδικασιών, καθώς και ορισμένες φορές το μεταφορικό κόστος από το λιμάνι της Θεσσαλονίκης στη Βουλγαρία. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος που διενεργήθηκε από τους ελεγκτές της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας του Σ.Δ.Ο.Ε. επικεντρώθηκε στις συναλλαγές μεταξύ της προσφεύγουσας και δεκατριών (13) βουλγαρικών επιχειρήσεων και στα στοιχεία που επισυνάφθηκαν στις διασαφήσεις εισαγωγής που υπέβαλε η προσφεύγουσα, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1.1.2007 – 31.12.2007. Από τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκαν ανά βουλγαρική επιχείρηση τα εξής: 1) Όσον αφορά τη βουλγαρική εταιρεία «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το 25 τιμολόγιο αξίας 2.511,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με την 8934/28.2.2007 διασάφηση εισαγωγής, ως δικαιολογητικό δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκε το 75 Delivery Inv. αξίας 2.511,00 ευρώ, ενώ, ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην «…» με το 56/28.2.2007 τιμολόγιο – invoice, αξίας 2.626,00 ευρώ. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε ότι η ανωτέρω εταιρεία δεν έχει καταθέσει έγγραφα για να πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές συναλλαγές και ότι η ίδια δηλώνει ότι δεν έλαβε αγαθά και δεν διαθέτει μεταφορικά ή άλλα έγραφα σχετικά με συναλλαγές με την προσφεύγουσα. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία του delivery inv. 75 στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.012. Προμηθευτές Εξωτερικού – … Ο αριθμός του παραπάνω delivery inv είναι ταυτάριθμος με τον αριθμό του τιμολογίου του προμηθευτή από την Τουρκία, το οποίο κατατέθηκε συνημμένο στη διασάφηση, καθώς επίσης και ότι τα ποσά τους είναι ίσα. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε το τιμολόγιο 56/28.2.2007 προς την εταιρεία «…», το οποίο καταχωρήθηκε στην καρτέλα 30.01.00.014 Πελάτες Εξωτερικού – …, ενώ ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.012 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και άρα με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 2.511,00 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.014 στις 28.2.2007, σύμφωνα με λογιστικό σημείωμα. Το δε υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη «…» ποσού 362,50 ευρώ, εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την 14 απόδειξη είσπραξης, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 του ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από τη …, η οποία ανέρχεται αν από την αξία του τιμολογίου πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία του delivery inv., καθώς και των εξόδων του εκτελωνισμού των εμπορευμάτων, ήτοι στο ποσό των 115,00 ευρώ. 2) Όσον αφορά τη βουλγάρικη εταιρεία «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια 0611G749S019 αξίας 6.850,00 δολαρίων Η.Π.Α., 0611G744S023 αξίας 7.050,00 δολαρίων Η.Π.Α., 0611G742S017 αξίας 7.400,00 δολαρίων Η.Π.Α. και 0611G743S018 αξίας 13.980,00 δολαρίων Η.Π.Α. και από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια 2007RL028-1 αξίας 7.793,00 δολαρίων Η.Π.Α. και 2007RL028-2 αξίας 8.761,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 1276/11.1.2007, 1278/11.1.2007, 1281/11.1.2007, 1611/15.1.2007, 12022/21.3.2007 και 12023/21.3.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note 0611G744S019/9.1.2007 αξίας 6.850,00 ευρώ, 0611G749S023/9.1.2007 αξίας 7.050,00 ευρώ, 0611G742S017/9.1.2007 αξίας 7.400,00 ευρώ, 0611G742S017/9.1.2007 αξίας 13.980,00 ευρώ, BG2007RL0- αξίας 5.928,49 ευρώ και BG2007RL028-2 αξίας 6.664,89 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην «…» με τα τιμολόγια (invoice) 3/11.1.2007 αξίας 8.278,00 ευρώ, 2/11.1.2007 αξίας 8.489,00 ευρώ, 1/11.1.2007 αξίας 8.858,00 ευρώ, 4/15.1.2007 αξίας 16.201,00 ευρώ, 82/21.3.2007 αξίας 6.559,91 ευρώ και 83/21.3.2007 αξίας 7.326,74 ευρώ, αντίστοιχα. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων: α) ότι η ως άνω βουλγάρικη επιχείρηση πραγματοποίησε αγορές εμπορευμάτων από την Κίνα, για τις οποίες εκδόθηκαν τιμολόγια από τους προμηθευτές τρίτων χωρών προς αυτήν, β) ότι οι εν λόγω προμηθευτές (τρίτης χώρας) πληρώθηκαν μέσω τράπεζας από την βουλγάρικη επιχείρηση και γ) ότι δεν υπάρχουν πληρωμές προς την προσφεύγουσα, πλην της πληρωμής με μετρητά των τελωνειακών τελών και των μεταφορικών εξόδων. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.009 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.001 Πελάτες Εξωτερικού – …. Όσον αφορά τις διασαφήσεις 1276, 1278, 1281 και 1611 ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.00.009 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και άρα με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 35.280,00 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.001 στις 1.2.2007, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 15 το οποίο όμως φέρει ημερομηνία 28.2.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη … ποσού 6.546,00 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την 1 απόδειξη είσπραξης, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 του ταμείου. Για τις διασαφήσεις 12022 και 12003 ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.00.009 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και άρα με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 12.593,38 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.001 στις 31.3.2007, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα No. 16, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη … ποσού 1.293,27 ευρώ, εξοφλήθηκε στις 31.3.2007 με την 20 απόδειξη είσπραξης με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 3) Όσον αφορά τη βουλγαρική εταιρεία με την επωνυμία «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το YW20074-346 τιμολόγιο αξίας 4.841.86 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με την 24222/8.6.2007 διασάφηση εισαγωγής, ως δικαιολογητικό δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκε το YW20074-346 delivery note αξίας 4.182,25 ευρώ, ενώ, ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην «…» με το 124/8.6.2007 τιμολόγιο – invoice, αξίας 4.567.72 ευρώ. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η εξόφληση του ανωτέρω delivery note έγινε αφενός με μεταφορά ποσού 4.841,86 δολαρίων Η.Π.Α. από λογαριασμό της βουλγάρικης εταιρείας «…» με πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό της κινέζικης εταιρείας «…», ενώ το υπόλοιπο ποσό των 1.320,00 δολαρίων Η.Π.Α. εξοφλήθηκε με την καταβολή μετρητών στην προσφεύγουσα. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία του delivery note στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού του Ε.Γ.Λ.Σ. με κωδικό 50.01.01.025. Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Ο αριθμός του παραπάνω delivery note είναι ταυτάριθμος με τον αριθμό του τιμολογίου του προμηθευτή τρίτης χώρας, το οποίο κατατέθηκε συνημμένο στη διασάφηση, καθώς επίσης και ότι τα ποσά τους διαφέρουν κατά 800,00 δολάρια Η.Π.Α., που αντιστοιχούν στο κόμιστρο μεταφοράς. Για τη δε πώληση των εμπορευμάτων της παραπάνω διασάφησης η προσφεύγουσα εξέδωσε το τιμολόγιο 124/8.6.2007 προς την εταιρεία «…», το οποίο καταχωρήθηκε στην καρτέλα 30.01.00.028 Πελάτες Εξωτερικού – …, ενώ ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.025 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και άρα με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 4.182,25 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.001 στις 30.6.2007 σύμφωνα με λογιστικό σημείωμα. Το δε υπόλοιπο που απομένει στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη «…» ποσού 385,47 ευρώ, εξοφλήθηκε στις 30.6.2007 με την 54 απόδειξη είσπραξης, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 του ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την διαφορά του τιμολογίου πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία του delivery note, καθώς και του κομίστρου μεταφοράς. 4) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτες χώρες και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο IMC012C 0407-8 αξίας 14.293,43 δολαρίων Η.Π.Α. και από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια SEIPL-003-07-08 αξίας 12.424,01 δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL-006-07- 08 αξίας 18.860,78 δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL- 004-07- 08 αξίας 11.730,38 δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL-005-07-08 αξίας 12.282,27δ δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL-002-07-08 αξίας 16.822,79 δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL-008-07- 08 αξίας 14.180,71 δολαρίων Η.Π.Α., SEIPL-007-07-08 αξίας 15.927,70 δολαρίων Η.Π.Α. και SEIPL-013-07-08 αξίας 14.134,33 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 35772/27.8.2007, 37177/04.9.2007, 37179/4.09.2007, 37183/4.9.2007, 37192/4.9.2007, 38380/11.9.2007, 38383/11.9.2007, 38386/11.9.2007 και 42627/5.10.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note IMC0120 0407-8 αξίας 14.618,93 ευρώ, SEIPL-003-07-08 αξίας 10.836,18 ευρώ, SEIPL-006-07-08 αξίας 15.145,59 ευρώ, SEIPL-004-07-08 αξίας 10.070,31 ευρώ, SEIPL-005-07-08 αξίας 10.731,13 ευρώ, SEIPL-002-07-08 αξίας 13.431,25 ευρώ, SEIPL-008-07-08 αξίας 11.806,65 ευρώ, SEIPL-007-07-08 αξίας 12.693,77 ευρώ και SEIPL-013-07-08 αξίας 11.686,28 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 171/27.8.2007 αξίας 16.235,16 ευρώ, 181//4.9.2007 αξίας 11.432,79 ευρώ, 179/4.9.2007 αξίας 15.901,53 ευρώ, 180/4.9.2007 αξίας 10.674,33 ευρώ, 178/4.9.2007 αξίας 11.320,33 ευρώ, 191/11.9.2007 αξίας 13.912,98 ευρώ, 192/11.9.2007 αξίας 12.277,26 ευρώ, 193/11.9.2007 αξίας 13.168,09 ευρώ, 201/5.10.2007 αξίας 12.162,13 ευρώ, αντίστοιχα. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι: α) τα ως άνω delivery note δεν έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά βιβλία της βουλγάρικης εταιρείας και δεν φαίνεται να έχουν εξοφληθεί και β) όσον αφορά τα ως άνω τιμολόγια – invoices της προσφεύγουσας, η βουλγάρικη εταιρεία, όπως προκύπτει από τα σχετικά τραπεζικά έγγραφα, εξόφλησε από λογαριασμούς της τους προμηθευτές των τρίτων χωρών (Κίνα και Ινδία), ενώ στην προσφεύγουσα κατέβαλε μόνο τα τελωνειακά έξοδα. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.026 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.011 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.026 σχετικά με το delivery note IMC01200407-08 έγινε στις 31.8.2007, με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 14.618,93 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.011, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 41. Για τα υπόλοιπα delivery notes, εκτός από το υπ’ αριθ. SEIPL-013-07-08, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.026 έγινε στις 30.9.2007, με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 84.714,88 ευρώ στη καρτέλα του πελάτη 30.01.00.011, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 46, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη … ως απαίτηση ποσού 3.972,43 ευρώ εξοφλήθηκε στις 30.9.2007 με την απόδειξη είσπραξης 72, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Για την αξία του SEIPL-013-07-08 delivery note ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.026 έγινε στις 1.11.2007 σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 48. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 5) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτες χώρες και συγκεκριμένα από τους εμπορικούς οίκους «…», «…», «…», «…», «…», «…», «…» και «…» με τα τιμολόγια 153162 αξίας 540,00 δολαρίων Η.Π.Α., 0124 αξίας 4.700,00 δολαρίων Η.Π.Α., χωρίς αριθμό αξίας 4.130,00 δολαρίων Η.Π.Α., 0237/12.22.2006 αξίας 12.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., χωρίς αριθμό αξίας 1.306,00 δολαρίων Η.Π.Α., χωρίς αριθμό 40.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., χωρίς αριθμό 3.200,00 δολαρίων Η.Π.Α. και 100 αξίας 440,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 12024/21.3.2007, 12028/21.3.2007, 12026/21.3.2007, 25320/14.6.2007 και 25335/14.6.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note BG0237 αξίας 7.128,19 ευρώ, BG0237 αξίας 9.728,95 ευρώ, BG0237 αξίας 993,53 ευρώ, 01022007 αξίας 29.651,59 ευρώ και 190207 αξίας 2.698,30 ευρώ. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 91/26.3.2007 αξίας 8.036,52 ευρώ, 91/26.3.2007 αξίας 10.460,25 ευρώ, 91/26.3.2007 αξίας 1.240,78 ευρώ, 131/14.6.2007 αξίας 33.603.41 ευρώ και 132/14.6.2007 αξίας 3.396,59 ευρώ. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η ανωτέρω βουλγάρικη εταιρεία «…» δεν έχει στην κατοχή της delivery notes. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.018 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.021 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.018 έγινε δύο φορές, την πρώτη στις 31.3.2007 με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 17.250,66 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.009 σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 24, ενώ το υπόλοιπο που απομένει στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη …ποσού 2.486,89 ευρώ, εξοφλείται στις 31.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 30 με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικό ταμείο. Επίσης, στις 30.6.2007 διενεργήθηκε συμψηφιστική εγγραφή με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 32.349,89 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.021 σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 34 ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από την επιχείρηση «…» ποσού 4.650,11 ευρώ εξοφλήθηκε εξοφλείται στις 30.6.2007 με την απόδειξη είσπραξης 53, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικό ταμείο. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 6) Όσον αφορά τη βουλγαρική επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο 4CE06837KC2 αξίας 11.088,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με την 15662/13.4.2007 διασάφηση εισαγωγής, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκε το delivery note BGACE06837KC2 αξίας 10.013,41 ευρώ. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με το τιμολόγιο (invoice) 101/12.4.2007 αξίας 11.886,58 ευρώ. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι το ως άνω delivery note δεν εκδόθηκε από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία του delivery note στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.020 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων της παραπάνω διασάφησης η προσφεύγουσα εξέδωσε το ανωτέρω τιμολόγιο (invoice), το οποίο καταχωρήθηκε στην καρτέλα 30.01.00.023 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.020 έγινε στις 30.4.2007, με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 10.013,41 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.023, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη … ως απαίτηση ποσού 1.873,17 ευρώ εξοφλήθηκε στις 30.4.2007 με την απόδειξη είσπραξης 36, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκε αγορά και πώληση εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 7) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια EXP21 αξίας 6.766,20 δολαρίων Η.Π.Α., EXP22 αξίας 9.072,00 δολαρίων Η.Π.Α. και EXP01 αξίας 8.164,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 21019/18.5.2007, 11022/18.5.2007 και 23175/31.5.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note BGEXP21 αξίας 4.983,58 ευρώ, BGEXP22 αξίας 6.681,89 ευρώ και BGEXP01 αξίας 6,013,11 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 113/18.5.2007 αξίας 5.563,97 ευρώ, 112/18.5.2007 αξίας 7.282,17 ευρώ και 123/18.5.2007 αξίας 6.613,24 ευρώ, αντίστοιχα. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η βουλγαρική εταιρεία δεν προσκόμισε τα ανωτέρω delivery notes στον έλεγχο. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.024 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.026 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.024 έγινε στις 18.5.2007 με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 14.618,93 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.026, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 31, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη … ως απαίτηση ποσού 1.780,80 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.5.2007 με την απόδειξη είσπραξης 46, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκε αγορά και πώληση εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 8) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτες χώρες και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια 2E0392-1107-2006 αξίας 43.328,16 δολαρίων Η.Π.Α. και 2E0392-1129-2006 αξίας 51.225,85 δολαρίων Η.Π.Α., από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια AP-MA05/2C06 αξίας 20.624,83 δολαρίων Η.Π.Α. και AP-MA01/2C07 αξίας 18.293,14 δολαρίων Η.Π.Α. και από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο TY/6519178 αξίας 18.214,80 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 2280/18.1.2007, 3406/25.1.2007, 2282/18.1.2007, 10720/13.3.2007 και 3837/29.1.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note 2E0392-1107-2006 αξίας 34.937,64 ευρώ, 2E0392-1129-2006 αξίας 40.919,34 ευρώ, AP-ΜA05/2006 αξίας 17.934,43 ευρώ, AP – MA01-G αξίας 16.335,60 ευρώ και TY6519278αξίας 20.460,50 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 9/15.1.2007 αξίας 37.166,67 ευρώ, 30/24.1.2007 αξίας 42.740,93 ευρώ, 10/15.1.2007 αξίας 19.320,48 ευρώ, 76/13.3.2007 αξίας 18.025,21 ευρώ και 35/29.1.2007 αξίας 22.298,50 ευρώ, αντίστοιχα. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η πληρωμή για την αγορά των επίδικων εμπορευμάτων έγινε απευθείας με τραπεζικά εμβάσματα από λογαριασμούς της βουλγαρικής επιχείρησης προς τους προμηθευτές τρίτων χωρών. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.006 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.005 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.006 έγινε δύο φορές, την πρώτη φορά στις 28.2.2007 με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 114.251,91 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.005 σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 4, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη … ποσού 7.274,67 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 5, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικό ταμείο. Επίσης, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.006 έγινε δεύτερη φορά στις 31.3.2007 με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου, ποσού 16.335,60 ευρώ, στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.005 σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 18/3-3, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη ως απαίτηση από τη … ποσού 1.689,61 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.4.2007 με την απόδειξη είσπραξης 22, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικό ταμείο. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…»και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 9) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια AB0022 αξίας 217.082 δολαρίων Η.Π.Α., AB0023 αξίας 424,40 δολαρίων Η.Π.Α., AB0028 αξίας 14.151,52 δολαρίων Η.Π.Α., AB0029 αξίας 12.046,20 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0021 αξίας 6.120,00 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0020 αξίας 15.005,20 δολαρίων Η.Π.Α., AB0019-07 αξίας 19.157,80 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0022 αξίας 8.255,70 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0016 αξίας 10.173 δολαρίων Η.Π.Α., 07-011517 αξίας 9.586,79 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0011 αξίας 6.360,00 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0018 αξίας 30.565,00 δολαρίων Η.Π.Α., AB07-0015 αξίας 28.036,80 δολαρίων Η.Π.Α. και AB07-0017 αξίας 6.586,65 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 2277/18.1.2007, 7220/20.2.2007, 7221/20.2.2007, 29348/10.7.2007, 29351/10.7.2007, 29354/10.7.2007, 29751/12.7.2007 και 29940/13.7.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery note AB0022 και AB0023/12.1.2007 αξίας 164.740,13 ευρώ, AB0028 αξίας 10.881,60 ευρώ, AB0029 αξίας 9.262,75 ευρώ, AB07-0021 αξίας 4.557,98 ευρώ, AB07-0020 αξίας 11.175,39 ευρώ, AB0019-07 αξίας 14.268,12 ευρώ, AB07-0022 αξίας 6.148,58 ευρώ, AB07-0016 αξίας 7.576,52 ευρώ, 07-011517 αξίας 9.586,79 ευρώ, AB07-0011 αξίας 4.615,72 ευρώ, AB07-0018 αξίας 22.652,49 ευρώ, AB07-0015 αξίας 20.778,77 ευρώ και AB07-0017 αξίας 4.881,53 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 8/15.1.2007 αξίας 169.064,15 ευρώ, 45/20.2.2007 αξίας 11.154,57 ευρώ, 46/20.2.2007 αξίας 9.535,71 ευρώ, 144/9.7.2007 αξίας 5.158,26 ευρώ, 145/9.7.2007 αξίας 11.833,02 ευρώ, 143/9.7.2007 αξίας 14.930,96 ευρώ, 147/10.7.2007 αξίας 6.763,01 ευρώ, 148/10.7.2007 αξίας 8.146,27 ευρώ, 169/21.8.2007 αξίας 10.036,79 ευρώ, 170/21.8.2007 αξίας 5.160,03 ευρώ, 177/4.9.2007 αξίας 23.341,73 ευρώ, 182/6.9.2007 αξίας 21.371,67 ευρώ και 194/14.9.2007 αξίας 5.274,36 ευρώ, αντίστοιχα. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η πληρωμή για την αγορά των επίδικων εμπορευμάτων έγινε απευθείας από τη βουλγάρικη επιχείρηση «…» στον προμηθευτή της τρίτης χώρας. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.005 Προμηθευτές Εξωτερικού – … . Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.004 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.005 έγινε πρώτη φορά με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 184,884,48 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.004, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 3 στις 28.2.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.004 ως απαίτηση ποσού 4.869,95 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 4, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Έπειτα, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.005 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 43.726,59 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.004, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 3 στις 31.7.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.004 ως απαίτηση ποσού 3.104,93 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.7.2007 με την απόδειξη είσπραξης 56, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Ακολούθως, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.005 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 14.202,51 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.004, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 39 στις 31.8.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.004 ως απαίτηση ποσού 994,31 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.8.2007 με την απόδειξη είσπραξης 64, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Στη συνέχεια δε, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.005 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 48.312,79 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.004, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 44 στις 31.9.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.004 ως απαίτηση ποσού 1.674,97 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.9.2007 με την απόδειξη είσπραξης 70, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 10) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο AB0026 αξίας 60.000,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με την 18769/3.5.2007 διασάφηση εισαγωγής, ως δικαιολογητικό δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκε το delivery note BG ab0026 αξίας 44.192,38 ευρώ. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με το τιμολόγιο (invoice) 109/3.5.2007 αξίας 45.621,27 ευρώ. Από το αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς τη Βουλγαρία προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι δεν διαπιστώθηκε η έκδοση του ανωτέρω delivery note από τη βουλγάρικη επιχείρηση, ούτε η διενέργεια οποιονδήποτε πληρωμών μεταξύ της τελευταίας και της προσφεύγουσας. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία του delivery note στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.023 Προμηθευτές Εξωτερικού –…. Για τη δε πώληση των εμπορευμάτων της παραπάνω διασάφησης η προσφεύγουσα εξέδωσε το ανωτέρω τιμολόγιο (invoice), το οποίο καταχωρήθηκε στην καρτέλα 30.01.00.027 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.023 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 44.192,38 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.027, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 30 στις 31.5.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.027 ως απαίτηση ποσού 1.428,89 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.5.2007 με την απόδειξη είσπραξης 47, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορά και πώληση εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία του τιμολογίου πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία του delivery note. 11) Όσον αφορά τη βουλγάρικη επιχείρηση «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύτηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια CZ60070-2 αξίας 31.060,00 δολαρίων Η.Π.Α. και CZ60070-1 αξίας 25.040,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 2801/22.1.2007 και 2809/22.1.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα τιμολόγια – invoices 10001000000 αξίας 25.721,43 ευρώ και 10001000001 αξίας 21.161,86 ευρώ, αντίστοιχα, έκδοσης της βουλγάρικης επιχείρησης. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 14/19.1.2007 αξίας 27.550,56 ευρώ και 15/19.1.2007 αξίας 22.838,75 ευρώ, αντίστοιχα. Περαιτέρω, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των τιμολογίων – invoices της βουλγάρικης επιχείρησης στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.007 Προμηθευτές Εξωτερικού –…. Για τις δε πωλήσεις των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoices), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.006 Πελάτες Εξωτερικού –…. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.007 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 46.883,89 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.006, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 5 στις 28.2.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.006 ως απαίτηση ποσού 4.869,95 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 6, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και της «…»και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από την παραπάνω βουλγάρικη επιχείρηση, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. 12) Όσον αφορά τις βουλγαρικές επιχειρήσεις «…» και «…»: Η αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας, βουλγαρική εταιρεία «…», προμηθεύθηκε εμπορεύματα από τρίτες χώρες και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια CR26847SHN-8401 αξίας 87.554,25 δολαρίων Η.Π.Α., CR26848SHN-8429 αξίας 89.194,75 δολαρίων Η.Π.Α., CR27665SHN-8822 αξίας 82.650,96 δολαρίων Η.Π.Α. και CR27778SAM-9126 αξίας 64.512,00 δολαρίων Η.Π.Α., από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο 407.21040 αξίας 53.600,37 δολαρίων Η.Π.Α., από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια 11250.VW859 αξίας 15.932,07 δολαρίων Η.Π.Α. και 11249.VW. 858 αξίας 26.840,95 δολαρίων Η.Π.Α., από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο 00034/2007 αξίας 43.008,00 δολαρίων Η.Π.Α., από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο NG-031/07 αξίας 46.080,00 δολαρίων Η.Π.Α. και από τον εμπορικό οίκο «…» με τα τιμολόγια GACXN/015 αξίας 43.077,50 δολαρίων Η.Π.Α. και GKCXN/032 αξίας 32.544,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με τις 8081/23.2.2007, 9656/6.3.2007, 14896/10.4.2007, 20068/11.5.2007, 15765/16.4.2007, 17485/25.4.2007, 17946/27.4.2007, 18771/3.5.2007, 22807/30.5.2007 και 26759/22.6.2007 διασαφήσεις εισαγωγής, αντίστοιχα, ως δικαιολογητικά δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκαν τα delivery notes CR26847SHN-8401 αξίας 70.889,23 ευρώ, CR26848SHN-8429 αξίας 71.034,12 ευρώ, BGCR27665SHN8822 αξίας 65.636,77 ευρώ, BGCR27778SAM-9126 αξίας 50.646,65 ευρώ, BG407.21040 αξίας 40.322,25 ευρώ, BG11249/11250 αξίας 32.177,10 ευρώ, BG34/2007 αξίας 33.707,21 ευρώ, BGNG-031/07 αξίας 35.670,62 ευρώ, BGGACXN/015 αξίας 31.728,29 ευρώ και BGGKCXN/032 αξίας 24.124,54 ευρώ, αντίστοιχα. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με τα τιμολόγια (invoice) 54/23.2.2007 αξίας 71.200,65 ευρώ, 71/6.3.2007 αξίας 71.528,60 ευρώ, 100/6.4.2007 αξίας 66.331,77 ευρώ, 111/11.5.2007 αξίας 51,276,42 ευρώ, 104/6.3.2007 αξίας 40.860,12 ευρώ, 107/25.4.2007 αξίας 32.482,52 ευρώ, 108/25.4.2007 αξίας 34.012,64 ευρώ, 110/3.5.2007 αξίας 35.987,32 ευρώ, 122/30.5.2007 αξίας 32.080,32 ευρώ και 136/22.6.2007 αξίας 24.612,31 ευρώ, αντίστοιχα. Περαιτέρω, η αντισυμβαλλόμενη βουλγαρική εταιρεία «…» προμηθεύθηκε εμπορεύματα από τρίτη χώρα και συγκεκριμένα από τον εμπορικό οίκο «…» με το τιμολόγιο 003-000006 29 αξίας 11.303,00 δολαρίων Η.Π.Α., τα οποία αφίχθηκαν στην Ελεύθερη Ζώνη Θεσσαλονίκης και ειδικότερα στον Σταθμό Εμπορευματοκιβωτίων του Ο.Λ.Θ. Τα εμπορεύματα εκτελωνίσθηκαν στη συνέχεια στο όνομα της προσφεύγουσας, με την 8343/26.2.2007 διασάφηση εισαγωγής ως δικαιολογητικό δε για την «μεταβίβασή» της κυριότητας τους, από τον αρχικό αγοραστή (…) στην προσφεύγουσα, χρησιμοποιήθηκε το delivery note 003-00000629 αξίας 8.691,27 ευρώ. Ακολούθως, μετά τον εκτελωνισμό, η κυριότητα των εμπορευμάτων φέρεται να μεταβιβάσθηκε εκ νέου από την προσφεύγουσα στην επιχείρηση «…» με το τιμολόγιο (invoice) 55/23.2.2007 αξίας 15.143,41 ευρώ. Εξάλλου, όσον αφορά τη λογιστική παρακολούθηση των ανωτέρω συναλλαγών από τον έλεγχο προέκυψε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία των delivery notes που εξέδωσε η βουλγάρικη εταιρεία «…» στην καρτέλα του αναλυτικού καθολικού με κωδικό 50.01.01.014 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τη δε πώληση των εμπορευμάτων των παραπάνω διασαφήσεων η προσφεύγουσα εξέδωσε τα ανωτέρω τιμολόγια (invoice), τα οποία καταχωρήθηκαν στην καρτέλα 30.01.00.016 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.014 έγινε αρχικά με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 70.889,23 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.016, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 12 στις 28.2.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 681,42 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 16, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Ακολούθως, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.014 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 71.034,12 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.016, στην οποία εκτός από τιμολόγιο πώλησης εμπορευμάτων είχε χρεωθεί και ποσό 223,00 ευρώ ως έσοδα από ενδοκοινοτική παροχή υπηρεσιών, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 21 στις 31.3.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 717,48 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 27, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Έπειτα, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.014 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 171.843,33 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.016 στις 30.4.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 1.721,72 ευρώ εξοφλήθηκε στις 30.4.2007 με την απόδειξη είσπραξης 27, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Επίσης, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.014 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 118.045,56 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.016, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 28 στις 31.5.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 1.298,53 ευρώ εξοφλήθηκε στις 31.5.2007 με την απόδειξη είσπραξης 44, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Στη συνέχεια, ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.014 έγινε με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 24.124,54 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.016, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 33 στις 31.5.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 487,77 ευρώ εξοφλήθηκε στις 30.6.2007 με την απόδειξη είσπραξης 52, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Άλλωστε, όσον αφορά τη διασάφηση 8343/26.2.2007 η προσφεύγουσα καταχώρησε την αξία του delivery note 003-00000629 στην καρτέλα 50.01.01.016 Προμηθευτές Εξωτερικού – …. Για τη δε πώληση των εμπορευμάτων της παραπάνω διασάφησης η προσφεύγουσα εξέδωσε το τιμολόγιο (invoice) 55/23.2.2007, το οποίο καταχωρήθηκε στην καρτέλα 30.01.00.018 Πελάτες Εξωτερικού – …. Ο μηδενισμός της καρτέλας προμηθευτή 50.01.01.016 έγινε αρχικά με συμψηφιστική εγγραφή και με μεταφορά του υπολοίπου ποσού 8.691,27 ευρώ στην καρτέλα του πελάτη 30.01.00.018, σύμφωνα με το λογιστικό σημείωμα 15 στις 1.3.2007, ενώ το υπόλοιπο που απέμεινε στην καρτέλα πελάτη 30.01.00.016 ως απαίτηση ποσού 6.452,14 ευρώ εξοφλήθηκε στις 1.3.2007 με την απόδειξη είσπραξης 18, με αντίστοιχη χρέωση του λογαριασμού 38.00.00.000 κεντρικού ταμείου. Από τα παραπάνω ο έλεγχος συμπέρανε ότι ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν αγορά και πώληση εμπορευμάτων στην παραπάνω περίπτωση μεταξύ της προσφεύγουσας και των «…» και «…» και ότι η μοναδική πραγματική συναλλαγή είναι η αμοιβή που έλαβε η προσφεύγουσα από τις παραπάνω βουλγαρικές επιχειρήσεις, η οποία ανέρχεται αν από την αξία των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας αφαιρεθεί η αξία των delivery notes. Ενόψει των ανωτέρω, ο έλεγχος έλαβε υπόψη του: α) ότι από τα τιμολόγια των πωλητών -προμηθευτών που συνοδεύουν τα εμπορεύματα κατά τη μεταφορά τους προκύπτει, κατά την κρίση του, ότι ο εξαρχής αγοραστής και δικαιούχος των εμπορευμάτων είναι οι βουλγάρικες εταιρείες, β) ότι το εκδοθέν σε κάθε περίπτωση delivery note: i) δεν είναι φορολογικό στοιχείο και σε κανένα «νομικά δεσμευτικό» κείμενο δεν προβλέπεται ρητά ο τύπος και η χρήση του, ii) φέρεται να εκδίδεται από τις βουλγάρικες εταιρείες προς την προσφεύγουσα για τη φερόμενη πώληση των εμπορευμάτων από τις πρώτες στην δεύτερη, ενώ τα εμπορεύματα ήταν ακόμη εντός της ελεύθερης ζώνης Θεσσαλονίκης και, στη συνέχεια χρησιμοποιείται στον εκτελωνισμό ως τιμολόγιο εισαγωγής και iii) κατά τη λογιστική απεικόνιση της εκάστοτε εισαγωγής στα τηρούμενα βιβλία της προσφεύγουσας έχει καταχωρηθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση. Ωστόσο, δεν επρόκειτο για ενδοκοινοτικές συναλλαγές, αφού δεν αφορούσαν κοινοτικά εμπορεύματα ή εμπορεύματα τρίτων χωρών τα οποία είχαν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, καθόσον, εν προκειμένω, δεν αποδεικνύεται η αποστολή – μεταφορά των εμπορευμάτων από ένα κράτος – μέλος σε άλλο, γ) ότι είκοσι εννιά (29) από τα delivery notes», παρότι φέρεται να εκδόθηκαν από βουλγάρικες εταιρείες, βρέθηκαν στον σκληρό δίσκο του υπολογιστή της προσφεύγουσας, ενώ το σύνολο των εν λόγω delivery notes» και των delivery Ιnν. φέρουν την ίδια φόρμα και γραμματοσειρά, ενώ θεωρητικά έχουν εκδοθεί από διαφορετικές βουλγάρικες εταιρείες, γεγονός που συνηγορεί υπέρ της άποψης ότι εκδόθηκαν από την ίδια την προσφεύγουσα, δ) ότι τα delivery notes σχεδόν σε όλες τις περιπτώσεις φέρουν τον ίδιο αλληλοδιάδοχο αριθμό με τα αντίστοιχα τιμολόγια των προμηθευτών της τρίτης χώρα, ε) ότι δεν προκύπτει πως η προσφεύγουσα κατέβαλε στις πωλήτριες βουλγάρικες εταιρείες το τίμημα των εμπορευμάτων που αναγραφόταν στα delivery notes», στο delivery inν. και στα. 10001000000 και 10001000001 commercial invoices, ούτε ότι οι βουλγάρικες εταιρείες κατέβαλαν στην προσφεύγουσα το τίμημα για μεταπώληση των εμπορευμάτων με τα τιμολόγια, που εξέδωσε η τελευταία, στ) ότι η προσφεύγουσα δεν είχε αναλάβει τη φορολογική αντιπροσώπευση καμίας βουλγάρικης εταιρείας και ζ) ότι οι βουλγάρικες αρχές στα πλαίσια της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής για τις συναλλαγές της προσφεύγουσας με τη βουλγάρικη εταιρεία «…», οι οποίες εξετάστηκαν στα πλαίσια άλλου ελέγχου, δήλωσαν ότι στη βουλγάρικη νομοθεσία δεν εκδίδονται έγγραφα με τον τίτλο delivery notes. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι σε όλες τις άνω περιπτώσεις, η έκδοση των delivery notes, του ενός delivery inv. με φερόμενο εκδότη την εταιρεία «…» και των δύο commercial invoices με φερόμενο εκδότη την εταιρία «…») και, ακολούθως, η έκδοση των τιμολογίων πώλησης της προσφεύγουσας προς τις βουλγαρικές εταιρείες δεν έλαβε χώρα προκειμένου να αποτυπώσει πραγματικές εμπορικές συναλλαγές – αγοραπωλησίες, άλλα, αντιθέτως, έλαβε χώρα, για να προσδώσει επίφαση νομιμότητας στις παραπάνω συναλλαγές, οι οποίες είναι εικονικές. Συνεπώς, κατά την κρίση του ελέγχου, η προσφεύγουσα υπέπεσε στις παραβάσεις: 1) της κατάρτισης – έκδοσης και κατόπιν της λήψης πενήντα έξι (56) εικονικών – πλαστών φορολογικών στοιχείων (55 delivery notes και 1 delivery inv.), καθαρής αξίας εκάστου άνω των 880 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 1.173.413,58 ευρώ, για συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, 2) της λήψης δύο (2) εικονικών φορολογικών στοιχείων (commercial invoices) έκδοσης της βουλγάρικης εταιρείας «…», καθαρής αξίας εκάστου άνω των 880 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 46.883,56 ευρώ, για συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν και 3) της έκδοσης πενήντα οκτώ (58) μερικώς εικονικών στοιχείων (τιμολογίων – invoices), μερικώς εικονικής καθαρής αξίας εκάστου άνω των 880,00 ευρώ και συνολικής μερικώς εικονικής καθαρής αξίας 1.219.703,84 ευρώ, για το μέρος των συναλλαγών που δεν πραγματοποιήθηκε. Κατόπιν τούτων, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης η 169/13.7.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμα συνολικού ύψους 1.093.341,65 ευρώ για τις ανωτέρω παραβάσεις και συγκεκριμένα: α) για τις παραβάσεις της κατάρτισης και έκδοσης από την ίδια με επωνυμία βουλγαρικών επιχειρήσεων και κατόπιν της λήψης πενήντα έξι (56) εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 1.173.413,58 ευρώ, πρόστιμα συνολικού ύψους 586.706,79 ευρώ (1.173.413,58 ευρώ καθαρή αξία Χ 50%), β) για τις παραβάσεις της λήψης δύο (2) εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης της βουλγαρικής εταιρείας με την επωνυμία «…», συνολικής καθαρής αξίας 46.883,29 ευρώ, πρόστιμα συνολικού ύψους 18.753,32 ευρώ (46.883,29 ευρώ καθαρή αξία Χ 40%) και γ) για τις παραβάσεις της έκδοσης πενήντα οκτώ (58) μερικώς εικονικών στοιχείων, συνολικής μερικώς εικονικής καθαρής αξίας 1.219.703,84 ευρώ, πρόστιμα συνολικού ύψους 487.881,54 ευρώ (1.219.703,84 ευρώ καθαρή αξία Χ 40%). Κατά της τελευταίας πράξης η προσφεύγουσα άσκησε την 82422/18.9.2017 ενδικοφανή προσφυγή, προβάλλοντας: α) ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία αφορούν πραγματικές συναλλαγές, καθόσον, εν προκειμένω, η προσφεύγουσα ενεργούσε ως (έμμεση) εκπρόσωπος των βουλγαρικών εταιρειών, β) ότι παρανόμως τα delivery notes κατασχέθηκαν από τη φορολογική αρχή, με τη σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής και όχι έκθεσης κατάσχεσης, γ) ότι παρανόμως επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για τα delivery notes, καθόσον αυτά δεν αποτελούν φορολογικά στοιχεία, δ) ότι με το … αμετάκλητο βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι δεν πρέπει να γίνει κατηγορία κατά του νομίμου εκπροσώπου της … για το αδίκημα της ηθικής αυτουργίας στις πράξεις της απιστίας σχετικής με την υπηρεσία, κατ’ εξακολούθηση και της ψευδούς βεβαίωσης κατ’ εξακολούθηση, ε) ότι η προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, καθόσον δεν της κοινοποιήθηκαν τα συνημμένα στην οικεία από 13.7.2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης έγγραφα και στ) ότι δυνάμει της αρχής της ευνοϊκότερης ρύθμισης, εν προκειμένω, για την επιβολή των ένδικων προστίμων έπρεπε να εφαρμοστούν οι ευμενέστερες διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Η ενδικοφανής προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με την 142/15.1.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε.. Ήδη με την κρινόμενη προσφυγή, όπως οι λόγοι της συμπληρώνονται με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων και αναπτύσσονται με τα από 29.9.2021, 4.10.2021 και 30.1.2023 νομίμως κατατεθέντα υπομνήματα, αλλά και με το αριθμό κατάθεσης 30/24.1.2023δ δικόγραφο πρόσθετων λόγων, το οποίο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην τέταρτη σκέψη της παρούσας, λαμβάνεται υπόψη μόνο ως υπόμνημα, η προσφεύγουσα επιδιώκει την ακύρωση της ανωτέρω απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Αντιθέτως, το καθού η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, με την από 26.6.2020 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του Τμήματος Β4 – Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, υπεραμύνεται του κύρους της προσβαλλόμενης πράξης και ζητεί την απόρριψη της υπό κρίση προσφυγής ως αβάσιμης.

17. Επειδή, η προσφεύγουσα προβάλλει, καταρχάς, ότι η ένδικη οριστική πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. εκδόθηκε κατά παράβαση ουσιώδους τύπου, αφενός διότι για την παραλαβή από τη φορολογική αρχή των επίδικων delivery notes δεν συντάχθηκε και κοινοποιήθηκε σ’ αυτήν έκθεση κατάσχεσης, αλλά μόνο απόδειξη παραλαβής και αφετέρου διότι δεν κοινοποιήθηκαν σε αυτήν τα έγγραφα, που επισυνάπτονταν στην από 13.7.2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του ελεγκτή υπαλλήλου της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης …. Οι λόγοι αυτοί, όμως, προβάλλονται αλυσιτελώς από την προσφεύγουσα, διότι δεν επικαλείται και δεν αποδεικνύει βλάβη, σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 5 περ. β΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, την οποία υπέστη από τις ανωτέρω παραλείψεις, κατά τους ισχυρισμούς της, της φορολογικής αρχής. Εξάλλου, σε κάθε περίπτωση, δεν προβλέπεται από το νόμο η υποχρεωτική, επί ποινή ακυρότητας, κοινοποίηση στο φορολογούμενο, μαζί με την έκθεση ελέγχου των συνημμένων σε αυτήν εγγράφων, ούτε, άλλωστε, εν προκειμένω, επικαλείται και αποδεικνύει η προσφεύγουσα ότι αιτήθηκε τη χορήγηση των εν λόγω εγγράφων και αρνήθηκε η φορολογική αρχή την ικανοποίησή του αιτήματος της. Συναφώς, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι παραβιάσθηκε ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας της έκδοσης της ένδικης καταλογιστικής πράξης λόγω του ότι για τη διαπίστωση των αποδιδόμενων φορολογικών παραβάσεων δεν τηρήθηκαν οι τυπικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις της ελεγκτικής διαδικασίας, αφού καμία ελεγκτική ενέργεια δεν έλαβε χώρα στην έδρα της επιχείρησής της, πλην της παραλαβής των φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη θεώρηση των βιβλίων, ούτε κατ’ εξαίρεση στο κατάστημα της Δ.Ο.Υ., αλλά όλο το υπόλοιπο υλικό συγκεντρώθηκε από πληροφορίες εκτός της επιχείρησης και από δηλώσεις τρίτων προσώπων, ήτοι ο έλεγχος του ΣΔΟΕ στηρίχθηκε στα πορίσματα της ΕΛΥΤ Θεσσαλονίκης. Ο λόγος αυτός, πέραν της αλυσιτέλειάς του δοθέντος ότι κατά τα ανωτέρω η προσφεύγουσα δεν επικαλείται και δεν αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης, τυγχάνει επίσης απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου του ΚΒΣ, ο έλεγχος διενεργήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις που εκτέθηκαν στη δέκατη πέμπτη σκέψη, τόσο στην επιχείρηση της προσφεύγουσας, από την οποία λήφθηκαν στοιχεία, όσο στα γραφεία της φορολογικής αρχής, λαμβάνοντας στοιχεία και πληροφορίες που είχε στην κατοχή της από άλλες δημόσιες υπηρεσίες (πόρισμα της ΕΛΥΤ), καθώς και στοιχεία που ζητήθηκαν από τις φορολογικές αρχές της Βουλγαρίας.

18. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι τα επίδικα delivery notes δεν συνιστούσαν φορολογικά στοιχεία, κατά την έννοια του ν. 2523/1997 και, επομένως, παρανόμως επιβλήθηκαν, με την ένδικη καταλογιστική πράξη πρόστιμα σε βάρος της για τη φερόμενη πλαστότητα και την εικονικότητα αυτών. Ο λόγος αυτός, όμως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον αφενός η ίδια η προσφεύγουσα καταχώρησε αυτά στα λογιστικά βιβλία της ως φορολογικά στοιχεία εξόδων και δη ως στοιχεία ενδοκοινοτικής απόκτησης και αφετέρου τα ως άνω έγγραφα (delivery notes), όπως περιγράφονται στην οικεία έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., επέχουν θέση τιμολογίου, αφού περιέχουν όλα τα στοιχεία που απαιτούνται από τον Κ.Β.Σ. (άρθρα 12 και 18α παρ. 9 και 16), προκειμένου ένα έγγραφο να φέρει τον οικείο χαρακτήρα.

19. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι με το … βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών κρίθηκε ότι δεν πρέπει να γίνει κατηγορία κατά του νομίμου εκπροσώπου της … για το αδίκημα της ηθικής αυτουργίας στις πράξεις της απιστίας σχετικής με την υπηρεσία, κατ’ εξακολούθηση και της ψευδούς βεβαίωσης κατ’ εξακολούθηση, ότι με την … απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων ο ίδιος νόμιμος εκπρόσωπός της κηρύχθηκε αθώος της τέλεσης του αδικήματος της μη καταβολής χρεών στο Ελληνικό Δημόσιο και ότι με την … απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων η έτερη νόμιμη εκπρόσωπος της κηρύχθηκε αθώα του αδικήματος της μη καταβολής χρεών στο Ελληνικό Δημόσιο. Ωστόσο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην δωδέκατη και δέκατη τρίτη σκέψη της παρούσας, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι η προσφεύγουσα εταιρεία δεν έχει ίδιο δικαίωμα και έννομο συμφέρον να προβάλει παραβίαση της αρχής ne bis in idem και του τεκμηρίου, λόγω της αμετάκλητης περάτωσης της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας σε βάρος των νομίμων εκπροσώπων της. Ως εκ τούτου δε, απορριπτέοι ως απαραδέκτως προβαλλόμενοι τυγχάνουν, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην δέκατη τέταρτη σκέψη, και οι προβαλλόμενοι, με τα δικόγραφα των πρόσθετων παρεμβάσεων, που άσκησαν παραπάνω νόμιμοι εκπρόσωποι της προσφεύγουσας, λόγοι περί παραβίασης του τεκμηρίου αθωότητας και της αρχής ne bis in idem, λόγω της επιβολής των επίδικων διοικητικών κυρώσεων, που έχουν ποινικό χαρακτήρα σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, παρά την αθώωση των προσθέτων παρεμβαινόντων (και νομίμων εκπροσώπων αυτής) από το ποινικό δικαστήριο για τα ανωτέρω αδικήματα, διότι οι προσθέτως παρεμβαίνοντες δεν μπορούν παραδεκτώς να προβάλλουν λόγους για την προβολή των οποίων στερείται εννόμου συμφέροντος ο κύριος διάδικος. Εξάλλου, οι ως ανωτέρω λόγοι προβάλλονται και αβασίμως, δεδομένου ότι με τις προαναφερθείσες ποινικές αποφάσεις οι νόμιμοι εκπρόσωποι της προσφεύγουσας αθωώθηκαν για αδικήματα (της ηθικής αυτουργίας στις πράξεις της απιστίας σχετικής με την υπηρεσία, κατ’ εξακολούθηση και της ψευδούς βεβαίωσης κατ’ εξακολούθηση και της μη καταβολής χρεών στο Ελληνικό Δημόσιο) διάφορα των επίδικων παραβάσεων που συνίστανται στην έκδοση πλαστών και τη λήψη πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν υπάρχει δηλαδή μεταξύ της υπό κρίση διαφοράς και των ποινικών αποφάσεων ταυτότητα διαφοράς (idem), ούτε, άλλωστε, η αθώωση των εν λόγω νομίμων εκπροσώπων εχώρησε λόγω διαπίστωσης της ανυπαρξίας των αντικειμενικών στοιχείων-πραγματικών περιστατικών, που συνθέτουν τις ένδικες τυπικές παραβάσεις (έκδοσης πλαστών και λήψης πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων).

20. Επειδή, ακολούθως, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι οι ένδικες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού στερούνται νόμιμης και επαρκούς αιτιολογίας και αμφισβητεί την κρίση της φορολογικής αρχής περί της εικονικότητας των επίδικων φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι, εν προκειμένω, οι συναλλαγές, για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, αφορούσαν σε πραγματικές συναλλαγές, διότι συνδέονταν με τις βουλγάρικες επιχειρήσεις με σχέση έμμεσης αντιπροσώπευσης, ενεργώντας στο όνομά της τις συναλλαγές, τις οποίες έλαβε εντολή από τις τελευταίες να πραγματοποιήσει, για τη δε μεταβίβαση της κυριότητας των εμπορευμάτων αυτή έλαβε χώρα με την οπισθογράφηση των διασαφήσεων και τη μακρά χειρί παράδοσή τους στην ίδια. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, σε κάθε περίπτωση τελούσε σε καλή πίστη κατά τη λήψη ή την έκδοση των επίδικων φορολογικών στοιχείων και δεν βαρυνόταν με οποιασδήποτε μορφής δόλο.

21. Επειδή, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής ερευνά την υπόθεση κατά τον νόμο και την ουσία, δυνάμενο να προβεί σε νέα εκτίμηση και αξιολόγηση του αποδεικτικού υλικού και των στοιχείων του φακέλου, καθώς και στην ορθή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στον προσήκοντα κανόνα δικαίου. Επομένως, όσα ισχυρίζεται η προσφεύγουσα περί πλημμελούς αιτιολογίας προβάλλονται αλυσιτελώς (πρβλ. ΣτΕ 1512/2019, 2608/2018, 603/2017, 3833/2012), τυχόν δε ελλείψεις της έκθεσης ελέγχου δεν καθιστούν την πράξη που ερείδεται επί αυτής τυπικώς πλημμελή, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης εκ μέρους του διοικητικού δικαστηρίου κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών που απαιτούνται για την επιβολή του προστίμου (πρβλ. ΣτΕ 1542/2016, 565/2008). Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην εντέκατη σκέψη της παρούσας, η τέλεση της παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μπορεί να στοιχειοθετηθεί όχι μόνο με βάση άμεσες, αλλά και με έμμεσες αποδείξεις (άλλως τεκμήρια), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, επαρκούν για να στηρίξουν το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε η φορολογική αρχή. Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη: α) ότι στα τιμολόγια (invoices) των προμηθευτών των τρίτων χωρών, που ήταν συνημμένα στις διασαφήσεις εισαγωγής των επίδικών εμπορευμάτων, ως λήπτες (πελάτες) αναφέρονται οι εκάστοτε βουλγάρικες επιχειρήσεις, οι οποίες στις περισσότερες περιπτώσεις, όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που περιήλθαν στον έλεγχο κατόπιν των αιτημάτων διοικητικής συνδρομής προς τις βουλγαρικές φορολογικές αρχές, είναι αυτές που εξοφλούσαν τα εν λόγω τιμολόγια δια εμβασμάτων από τραπεζικούς τους λογαριασμούς, β) ότι από τη λογιστική παρακολούθηση των επίδικων συναλλαγών και ιδίως από τις εγγραφές στο αναλυτικό καθολικό της προσφεύγουσας, οι οποίες εκτίθενται αναλυτικά σε προηγούμενη σκέψη, προκύπτει ότι ουδέποτε τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εξοφλήθηκαν στο σύνολο τους, αλλά αντιθέτως υπήρχε συμψηφισμός μεταξύ αυτών, πλην του ποσού της αμοιβής της προσφεύγουσας, που ανερχόταν στο ποσό της διαφοράς της αξίας μεταξύ των φορολογικών στοιχείων αγοράς (delivery notes, delivery inv. και commercial invoices) από την προσφεύγουσα και των τιμολογίων πώλησης (ενδοκοινοτικής παράδοσης) που εξέδωσε, γεγονός που δεν συνηθίζεται στην εμπορική πρακτική, γ) ότι στο προσκομισθέν από την προσφεύγουσα … βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών Θεσσαλονίκης, το οποίο περιεχόμενο του οποίου εκθέτει στο δικόγραφο της υπό κρίση προσφυγής, αναφέρεται ότι οι επίδικες συναλλαγές διενεργήθηκαν ώστε οι βουλγάρικες επιχειρήσεις να υπαχθούν στο ευνοϊκό για αυτές τελωνειακό καθεστώς «42.00», καθώς η ισχύουσα τότε υπουργική απόφαση δεν προέβλεπε τη δυνατότητα υπαγωγής σε αυτό της παραλαβής εμπορευμάτων από υποκείμενο σε Φ.Π.Α. εγκατεστημένο σε άλλο κράτος – μέλος, αλλά μόνο της πώλησης εμπορευμάτων από εισαγωγέα εγκατεστημένο στην Ελλάδα σε υποκείμενο σε Φ.Π.Α. εγκατεστημένο σε άλλο κράτος – μέλος, γεγονός που δεν αναιρεί την εικονικότητα των επίδικων φορολογικών στοιχείων, αλλά αντιθέτως συνιστά συνομολόγηση αυτής από την προσφεύγουσα, που αποδέχθηκε ότι ο μοναδικός σκοπός της έκδοσης και τη λήψης των επίδικων φορολογικών στοιχείων ήταν να εφαρμοστεί το προαναφερόμενο τελωνειακό καθεστώς και ότι λειτούργησε ουσιαστικά ως έμμεση αντιπρόσωπος των βουλγαρικών επιχειρήσεων και συνεπώς τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία δεν αφορούσαν σε πραγματικές συναλλαγές, κάποια στο σύνολό τους και κάποια εν μέρει, όπως ορθά κατέληξε ο έλεγχος, δ) ότι τα επίδικα «delivery notes» και «delivery inv.» που βρέθηκαν στον σκληρό δίσκο του υπολογιστή της προσφεύγουσας, φέρουν την ίδια φόρμα και γραμματοσειρά, παρότι φέρεται να εκδόθηκαν από δώδεκα (12) διαφορετικές βουλγάρικες επιχειρήσεις, γεγονός που συνηγορεί στο συμπέρασμα ότι αυτά εκδόθηκαν από την ίδια την προσφεύγουσα και όχι από τις φερόμενες ως εκδότριες αυτών βουλγαρικές εταιρείες και ε) ότι τα εν λόγω «delivery notes» φέρουν σχεδόν στο σύνολό τους τον ίδιο αριθμό με τα αντίστοιχα τιμολόγια – invoices των προμηθευτών των τρίτων – χωρών. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ανωτέρω διαπιστώσεις, συνδυαζόμενες μεταξύ τους, συνιστούν δέσμη ενδείξεων που κατατείνουν εν προκειμένω στην έμμεση απόδειξη ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σ’ αυτήν παραβάσεις α) της κατάρτισης και έκδοσης από την ίδια με επωνυμία βουλγαρικών επιχειρήσεων και κατόπιν της λήψης πενήντα έξι (56) εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων συνολικής καθαρής αξίας 1.173.413,58 ευρώ, β) της λήψης δύο (2) εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης της βουλγαρικής εταιρείας με την επωνυμία «…», συνολικής καθαρής αξίας 46.883,29 ευρώ και γ) της έκδοσης πενήντα οκτώ (58) μερικώς εικονικών στοιχείων, συνολικής μερικώς εικονικής καθαρής αξίας 1.219.703,84 ευρώ, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου λόγων της προσφυγής. Περαιτέρω, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί καλής πίστης προβάλλεται αλυσιτελώς και τούτο διότι η καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου δεν είναι δυνατόν να αφορά παρά μόνον στο πρόσωπο του εκδότη του και όχι, όπως εν προκειμένω, στην πραγματοποίηση η μη (μέρους) της συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 2002-3/2017, 1773, 1184/2010, 2079/2009) ή στην έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων, που αφορούν, άλλωστε, σε ανύπαρκτες συναλλαγές.

22. Επειδή, στη συνέχεια, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι, για την επιβολή των επίδικων προστίμων, πρέπει να εφαρμοστούν οι ευμενέστερες διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Ο λόγος αυτός, όμως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον στην προκείμενη περίπτωση εφαρμόστηκαν για την επιβολή (ύψος) των επίδικων προστίμων οι διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4337/2013, οι οποίες, προβλέποντας την επιβολή προστίμου ίσου με 50% της αξίας κάθε στοιχείου για παραβάσεις έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων και με 40% της αξίας (ή του μέρους της εικονικής αξίας) κάθε στοιχείου για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι ευμενέστερες σε σχέση με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, οι οποίες για τις ίδιες παραβάσεις προέβλεπαν πρόστιμα ίσα με το 100% και το 50% της αξίας των φορολογικών στοιχείων, αντίστοιχα. Εξάλλου, η προσφεύγουσα απαραδέκτως προβάλλει το πρώτον με τα από 29.9.2021 και 30.1.2023 υπομνήματα της, αλλά και με το αριθμό κατάθεσης 30/24.1.2023 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, το οποίο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην τέταρτη σκέψη της παρούσας, λαμβάνεται υπόψη μόνο ως υπόμνημα, ότι με τις διατάξεις του ν. 4337/2015 καταργήθηκε εφεξής η παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων και ότι πρέπει να εφαρμοσθούν αναδρομικά στην προκείμενη υπόθεση οι ευνοïκότερες αυτές διατάξεις και να απαλλαγεί από τα πρόστιμα, που της επιβλήθηκαν με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου. Τούτο δε διότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης δεν εξετάζεται από το δικαστήριο αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνο κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του (βλ. ΣτΕ 924/2023, 642/2023, 2541/2022, πρβλ. 1918/2023, 2221/2018, 1438/2018 7μ.).

23. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλονται άλλοι λόγοι προσφυγής, το Δικαστήριο κρίνει ότι νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος, με την ένδικη 169/13.7.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, τα επίδικα πρόστιμα και, επομένως, ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, που με την προσβαλλόμενη απόφασή του, έκρινε όμοια, ορθά ερμήνευσε το Νόμο και εκτίμησε τα πραγματικά περιστατικά, οι περί του αντιθέτου δε λόγοι της προσφυγής πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

24. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή και να καταπέσει το καταβληθέν παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) και να καταλογισθεί σε βάρος της προσφεύγουσας το επιπλέον παράβολο ποσού 8.734,16 ευρώ [1.173.413,58 ευρώ αντικείμενο προσφυγής Χ 1% = 11.734,16 ευρώ αναλογούν παράβολο – 3.000,00 ευρώ ήδη καταβληθέν παράβολο], κατ’ άρθρο 277 παρ. 3 εδ. β΄ και 9 του ίδιου Κώδικα, όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240). Τέλος, πρέπει να απαλλαγεί, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, η προσφεύγουσα από τα δικαστικά έξοδα του καθού η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε΄ του ίδιου Κώδικα).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την προσφυγή και την πρόσθετη παρέμβαση.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Καταλογίζει σε βάρος της προσφεύγουσας, το επιπλέον παράβολο, ποσού οκτώ χιλιάδων επτακοσίων τριάντα τεσσάρων ευρώ και δέκα έξι λεπτών (8.734,16€).

Διατάσσει τη Γραμματεία του Δικαστηρίου αυτού να αποστείλει στην Κεντρική Υπηρεσία του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους – Τμήμα εκκαθάρισης δικαστικών δαπανών αντίγραφο της παρούσας απόφασης, προκειμένου να επιμεληθεί για τη βεβαίωση – είσπραξη του επιπλέον οφειλόμενου παραβόλου, ποσού 8.734,16 ευρώ.

Απαλλάσσει την προσφεύγουσα από τα δικαστικά έξοδα.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στη Θεσσαλονίκη, στις 20.12.2023 με τη σύνθεση που αναγράφεται στην αρχή της παρούσας και δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στις 14.2.2024 με τη σύνθεση που αναγράφεται στα οικεία πρακτικά λόγω προαγωγής της Προέδρου Πρωτοδικών Δ.Δ. Χριστίνας Γκρέκα σε Εφέτη Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης και προαγωγής της Πρωτοδίκη Δ.Δ. Αικατερίνης Τάκα σε Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ
ΜΑΡΙΑ ΖΙΑΚΑ

Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ

ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΟΛΓΑ ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΐΟΥ