Η διαδικασία στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη έχει εκδοθεί εις βάρος του και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας
1. Επανεξέταση καταλογιστικών πράξεων, στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης
α) Με τις διατάξεις του άρθρου 72 του Ν.51048/2024 προβλέπεται ειδική διοικητική διαδικασία στις περιπτώσεις εκείνες που ο φορολογούμενος αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη έχει εκδοθεί εις βάρος του και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ήτοι για :
αα) Τον Φόρο Εισοδήματος.
ββ) Τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.).
γγ) Τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.).
δδ) Τον Φόρο Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια.
εε) Τους Φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα του Κ.Φ.Δ. και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κ.Φ.Δ., εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α’ και β’.
στ) Τις χρηματικές κυρώσεις και τόκους, οι οποίοι προβλέπονται από τον Κ.Φ.Δ.
β) Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του Ν.5104/2024 (πρώην άρθρο 63 του Ν.4174/2013 και άρθρο 63 του Ν.4987/2022) έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις Α.1165/2022, ΠΟΛ.1064/12.4.2017 η οποία συνεχίζει να ισχύει για όσα ζητήματα δεν ρυθμίζονται με την απόφαση Α.1165/2022 και οι εγκύκλιοι ΠΟΛ.1069/4.3.2014 και ΠΟΛ.1081/6.4.2015. Επισημαίνεται επίσης ότι, από την 29.11.2022 έπαψε να ισχύει η απόφαση Α.1076/2018 (σ.σ. η απόφαση αυτή έμεινε σε ισχύ έως και τις 14.12.2022 για τις ενδικοφανείς προσφυγές και τα αιτήματα αναστολής του άρθρου 63 του Ν.4987/2022 που αφορούν σε πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, οι οποίες εκδόθηκαν ή συντελέστηκαν από τις Δ.Ο.Υ. Ψυχικού και Ιωνίας Θεσσαλονίκης).
1.1. Γενικά
Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 72 του Ν.5104/2024 :
α) Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης.
β) Η υποχρέωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής δεν ισχύει :
αα) Στις περιπτώσεις των διαφορών που υπάγονται στην αρμοδιότητα του προέδρου πρωτοδικών του διοικητικού πρωτοδικείου, σύμφωνα με την περίπτωση δ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999), όπως εκάστοτε ισχύει, (έκτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του Ν.5104/2024).
ββ) Στις περιπτώσεις διαφορών που προκύπτουν από την έκδοση πράξης προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, όπου κατά παρέκκλιση του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ. ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει κατά της πράξης αυτής απευθείας ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου αμφισβητώντας τη συνδρομή των περιστάσεων που δικαιολογούν την έκδοσή της, (δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 36 του Ν.5104/2024).
γ) Η άσκηση οποιασδήποτε άλλης διοικητικής προσφυγής κατά των υποκειμένων στην ενδικοφανή προσφυγή πράξεων των φορολογικών αρχών, είναι απαράδεκτη.
1.2. Προθεσμία άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής
Η ενδικοφανής προσφυγή κατά πράξεων των φορολογικών αρχών, ασκείται :
α) Για κατοίκους εσωτερικού εντός προθεσμίας 30 ημερών που αρχίζει από την κοινοποίηση της πράξεως ή τη συντέλεση της παράλειψης. Η εν λόγω προθεσμία αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1η έως και 31η Αυγούστου.
β) Για κατοίκους εξωτερικού εντός προθεσμίας 60 ημερών που αρχίζει από την κοινοποίηση της πράξεως ή τη συντέλεση της παράλειψης. Η εν λόγω προθεσμία αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1η έως και 31η Αυγούστου.
Εμπρόθεσμη άσκηση προσφυγής κατά πράξεων Φορολογικής Διοίκησης
1.2.1. Εμπρόθεσμη άσκηση προσφυγής κατά πράξεων Φορολογικής Διοίκησης
Προκειμένου να κριθεί το κρίσιμο ζήτημα της εμπρόθεσμης άσκησης προσφυγής (ενδικοφανούς ή δικαστικής, κατά περίπτωση), σε υποθέσεις, για τον χειρισμό των οποίων έχουν δοθεί οδηγίες με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1207/2017 κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 του Ν.4987/2022 (σ.σ. νυν άρθρο 23 Ν.5104/2024), με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1180/2018 διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα :
α) Όσον αφορά στην κοινοποίηση πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης σε φυσικό πρόσωπο, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν.5104/2024 (πρώην άρθρο 5 Ν.4987/2022). Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι σε περίπτωση που η πράξη αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι αυτή έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση 15 ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη βρίσκεται στην Ελλάδα.
Προσοχή : Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση 30 ημερών από την ημέρα αποστολής.
β) Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 72 του Ν.5104/2024 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται εντός 30 ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης στον φορολογούμενο.
γ) Επιπλέον, με τις διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 66 του Ν.2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας) σχετικά με την προθεσμία άσκησης της δικαστικής προσφυγής, ορίζεται ότι στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές η προσφυγή ασκείται εντός 30 ημερών και η προθεσμία για την άσκησή της αρχίζει, σε περίπτωση ρητής πράξης, από την κατά νόμο επίδοση της πράξης σε αυτούς τους οποίους αφορά ή σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.
δ) Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνεται και από την ΕΣΔΑ (άρθρα 6 και 13) το δικαίωμα του πολίτη για παροχή έννομης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θεμελιώδες συνταγματικό δικαίωμα υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης», αποτελεί δε θεμελιώδη αρχή του κράτους δικαίου (σχετική και η Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του άρθρου 5 του Ν.4987/2022). Επισημαίνεται, εξάλλου, ότι, κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ (Απόφαση ΕΔΔΑ της 22.4.2010, Καμβύσης κατά Ελλάδας (αρ. προσφυγής 2735/2008), η απλή πιθανολόγηση ως προς την ημερομηνία από την οποία άρχισε να τρέχει η προθεσμία για την άσκηση του ένδικου βοηθήματος, χωρίς να έχει προσδιορισθεί πέρα από κάθε εύλογη αμφιβολία ο χρόνος κατά τον οποίο ο προσφεύγων λαμβάνει πράγματι γνώση της ένδικης πράξης, συνιστά παραβίαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, εφόσον φράσσει στην πράξη την πρόσβασή του στην κατ’ ουσίαν εξέταση της υπόθεσής του.
ε) Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι, με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του Ν.4987/2022 (νυν παράγραφος 7 του άρθρου 5 του Ν.5104/2024), εισάγεται μεν τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης σε περίπτωση κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, το οποίο όμως, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του Ν.5104/2024. Επομένως, σε αυτή την περίπτωση, δεν θίγεται το δικαίωμα του φορολογουμένου να ασκήσει εντός της νόμιμης προθεσμίας προσφυγή (ενδικοφανή ή δικαστική), η οποία αφετηριάζεται από την επομένη της κοινοποίησης και όχι από την επομένη της παρόδου του δεκαπενθημέρου διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του Ν.5104/2024.
1.3. Περιεχόμενο και διαδικασία υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής και αιτήματος αναστολής
α) Από 1.2.2023 και εφεξής οι ενδικοφανείς προσφυγές και τα αιτήματα αναστολής του άρθρου 63 του Ν.4987/2022 που αφορούν σε πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, οι οποίες εκδίδονται ή συντελούνται από τις υπηρεσίες :
αα) Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΛ.ΚΕ.),
ββ) Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.),
γγ) Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.) και
δδ) Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) Α’, Α1’, Α’-Β’ και Β’ Τάξης
υποβάλλονται πλέον αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από τον δικτυακό τόπο της Α.Α.Δ.Ε., ήτοι www.aade.gr, με τη χρήση προσωπικών κωδικών πρόσβασης του TAXISnet, εντός της προθεσμίας που ορίζουν οι οικείες διατάξεις. Όταν ο υπόχρεος είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, σε περίπτωση που η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται ψηφιακά από τον νόμιμο εκπρόσωπό τους, τότε γίνεται με χρήση των προσωπικών του κωδικών.
Επισήμανση : Η ως άνω αποκλειστική, μέσω διαδικτύου, ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής και του αιτήματος αναστολής, δεν ισχύει για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού, στους οποίους παρέχεται εναλλακτικά η δυνατότητα χειρόγραφης υποβολής στην αρμόδια φορολογική αρχή. Σε περίπτωση που υφίσταται αποδεδειγμένη αδυναμία υποβολής ψηφιακά, οι ενδικοφανείς προσφυγές και τα αιτήματα αναστολής υποβάλλονται χειρόγραφα στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της. Σε περιπτώσεις κατάργησης ή αναστολής λειτουργίας, κατά περίπτωση, της φορολογικής αρχής ή τμήματος ή γραφείου αυτής, που εξέδωσε την πράξη, η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται στην Υπηρεσία Υποδοχής, η οποία και την διαβιβάζει στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών.
β) Ειδικότερα, η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται :
αα) Για σχολάζουσα κληρονομιά από τον κηδεμόνα.
ββ) Για επιδικία από τον προσωρινό διαχειριστή.
γγ) Για μεσεγγύηση από το μεσεγγυούχο.
δδ) Για πτωχεύσαντα από το σύνδικο.
εε) Για ανήλικο από τον ασκούντα τη γονική μέριμνα ή τον επίτροπο και επί πλειόνων από τον έναν από αυτούς ή για αυτόν που τελεί σε δικαστική συμπαράσταση από το δικαστικό συμπαραστάτη.
στστ) Για θανόντα φορολογούμενο από τους κληρονόμους του και εν γένει από κάθε πρόσωπο της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
Επισήμανση : Για όλες τις ως άνω περιπτώσεις, υποχρεωτικώς με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής συνυποβάλλονται και τα νομιμοποιητικά έγγραφα από τα οποία προκύπτουν οι παραπάνω ιδιότητες. Για τα ανωτέρω πρόσωπα η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται ψηφιακά ομοίως με χρήση των προσωπικών τους κωδικών.
γ) Η ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να αναφέρει τους λόγους, τους ισχυρισμούς και τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημα του υπόχρεου και πρέπει επίσης να περιέχει τα ακριβή του στοιχεία, την προσβαλλόμενη πράξη, τη διεύθυνση στην οποία θα συντελούνται οι κοινοποιήσεις των αποφάσεων, των πράξεων και των λοιπών εγγράφων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, τη διεύθυνση του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου και τα εν γένει στοιχεία επικοινωνίας του.
Προσοχή : Σε κάθε περίπτωση μεταβολής των στοιχείων επικοινωνίας που επήλθε μετά την υποβολή του αιτήματος της ενδικοφανούς προσφυγής, ο υπόχρεος οφείλει να γνωστοποιεί εγγράφως αυτά στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, διαφορετικά οι κοινοποιήσεις γίνονται νομίμως βάσει των αρχικά δηλωθέντων στοιχείων.
Γιώργος Α. Κορομηλάς
Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων
Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.
Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών
