Ως αντισυνταγματική κινδυνεύει να κριθεί από την ολομέλεια του Σ.τ.Ε. (στην οποία παραπέμφθηκε η συγκεκριμένη υπόθεση) η διάταξη του άρθρο 9 παρ. 3 του ν. 3296/2004 με την οποία τροποποιήθηκε το άρθρο 31 του πρώην Κ.Φ.Ε. (2238/1994) και η οποία προέβλεπε τη φορολόγηση του υπολοίπου του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» στο τέλος κάθε πενταετίας αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005.
Η επίμαχη διάταξη ανέφερε τα εξής:
«Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις» (σ.σ. σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος ήταν η ΠΟΛ.1016/7.2.2005).
Επιπλέον υπενθυμίζουμε ότι η φορολόγηση του υπολοίπου του λογαριασμού 44.11 ίσχυσε μέχρι το φορολογικό έτος 2015 για τα υπόλοιπα που είχαν συσσωρευθεί στο λογαριασμό αυτό την 31η Δεκεμβρίου 2014, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 η οποία ανέφερε τα εξής:
«…[…] Με την παράγραφο 4 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.). Με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις οριζόταν ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος εάν στο τέλος κάθε πενταετίας αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα του επόμενου φορολογικού έτους, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως εμφανίζεται στις 31.12.2014 πρέπει να μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2015, καθόσον τότε συμπληρώνεται η πενταετία με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις. Κατά συνέπεια, το πιο πάνω υπόλοιπο θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους 2014[…]».
Δείτε τα βασικά σκεπτικά της απόφασης του Σ.τ.Ε. υπ΄ αριθμ. 745/2018
Πηγή www.humanrightscaselaw.gr
ΣτΕ Β΄ Τμ. 745/2018 επταμ. (παραπεμπτική στην επταμελή)
Φορολογικό δίκαιο – Συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου – Ανάγκη σταθερότητας του νομοθετικού πλαισίου περί επιβολής φόρων – Αρχή της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων (άρ. 78 παρ. 2 Σ.) – Μεταβολή φορολογικών διατάξεων περί επισφαλών απαιτήσεων
Η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος, έχει δε μεγάλη σημασία στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ως συνδεόμενη με τη δημοσιονομική τάξη και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας, και ειδικότερα με την άσκηση του ατομικού δικαιώματος της επιχειρηματικής ελευθερίας, επιβάλλει τόσο τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων όσο και τη σταθερότητα του νομοθετικού πλαισίου ιδίως όταν πρόκειται για διατάξεις που προβλέπουν επιβαρύνσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως, μεταξύ άλλων, είναι η επιβολή φόρων, τελών και εισφορών
– Η σταθερότητα της νομοθεσίας στο πεδίο του φορολογικού δικαίου συμβάλλει στη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης των φορολογουμένων προς τη Διοίκηση και το Κράτος γενικότερα, αποτελεί δε σημαντικό στοιχείο για την εύρυθμη λειτουργία του οικονομικού καθεστώτος της ελεύθερης αγοράς που καθιερώνει το ισχύον Σύνταγμα και το οποίο στηρίζεται στο ατομικό δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας (άρθρο 5 παρ. 1) και στην ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία (άρθρο 106 παρ. 2), υπό τον ρυθμιστικό και εγγυητικό ρόλο του κράτους που προγραμματίζει και συντονίζει την οικονομική δραστηριότητα της χώρας (άρθρο 106 παρ. 1) και ταυτόχρονα προστατεύει την ελευθερία και την ανθρώπινη αξιοπρέπεια κατά την άσκηση των οικονομικών δραστηριοτήτων (άρθρο 106 παρ. 2)
– Ως εκ τούτου η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει να μην μεταβάλλεται διαρκώς το νομοθετικό πλαίσιο επιβολής φόρων με τη διαδοχική εναλλαγή νομοθετικών συστημάτων χωρίς να παρέχεται ικανός χρόνος προκειμένου τα συστήματα αυτά να εφαρμοστούν και να αξιολογηθούν επί τη βάσει των αποτελεσμάτων τους και, πάντως, σε περίπτωση μεταβολής των αντιλήψεων του νομοθέτη για λόγους δημοσίου συμφέροντος δεν επιτρέπεται να φορολογείται ύλη, η οποία κατά το σχηματισμό της, επί τη βάσει του προϊσχύσαντος καθεστώτος, ήταν αφορολόγητη, διότι τούτο ανατρέπει τον επιχειρηματικό προγραμματισμό με περαιτέρω συνέπεια να πλήσσεται η οικονομική ανάπτυξη που αποτελεί θεμέλιο για την κοινωνική ευημερία της χώρας
– Εξάλλου, εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας δικαίου στο φορολογικό δίκαιο αποτελεί και η θεσπιζόμενη με το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ρύθμιση
(Β) Με το άρθρο 5 παρ. 8 του ν. 3091/2002, μετά από επανειλημμένες τροποποιήσεις, επανήλθε το καθεστώς φορολόγησης των επισφαλών απαιτήσεων που ίσχυε προ του ν. 2065/1992, το οποίο στηριζόταν στην απόσβεση με την μέθοδο των οριστικών εγγραφών, και ταυτόχρονα ρυθμίστηκε το ζήτημα του σχηματισμού πρόβλεψης απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων από τις επιχειρήσεις με τις προγενέστερες του ν. 3091/2002 διατάξεις, ήτοι σύμφωνα με το σύστημα που είχε εισαχθεί, κατά βάση, με το ν. 2065/1992
– Όμως, σε σύντομο χρόνο ο νομοθέτης μετέβαλε άποψη και με το άρθρο 9 παρ. 3 του ν. 3296/2004 επανήλθε το σύστημα που ίσχυε προ του ν. 3091/2002 και με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου 9 επιβλήθηκε στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες η υποχρέωση να καταβάλουν φόρο εισοδήματος επί της ήδη σχηματισθείσας (έως τις 31.12.2002) πρόβλεψης απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων, η οποία εμφανιζόταν στον λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» του πρώτου ισολογισμού που θα συνέτασσαν μετά τις 31.12.2004, λόγω μη επαλήθευσης των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις και η οποία, έως τότε, παρέμενε αφορολόγητη
– Η εν λόγω διάταξη, ανεξαρτήτως του αν με αυτή θεσπίζεται φορολογικός συντελεστής (25%) μικρότερος των γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος, συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή του φορολογικού καθεστώτος των εταιρειών στις οποίες αναφέρεται, διότι επιβάλλεται φόρος εισοδήματος επί ύλης, η οποία, κατά τον σχηματισμό της και μέχρι τη θέσπιση της επίμαχης διάταξης, προβλεπόταν ως αφορολόγητη, αφού σε φόρο εισοδήματος υπέκειτο, κατ’ εξαίρεση, μόνο το τυχόν υπερβαίνον το εκάστοτε ισχύον ανώτατο όριο σχηματισμού πρόβλεψης ποσό, το οποίο όμως αφαιρείτο από το συνολικό ποσό της πρόβλεψης, με αποτέλεσμα το απομένον ποσό στον ειδικό λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» να μην υπόκειται σε φόρο εισοδήματος
– Ως εκ τούτου η ως άνω διάταξη αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, που πρέπει να διέπει τις σχέσεις του Κράτους με τους φορολογούμενους, αλλά και στην εξειδικεύουσα την αρχή αυτή διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, καθότι επιβάλλει φόρο σε πρόβλεψη, η οποία όχι μόνον σχηματίσθηκε σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του ν. 3296/2004 έτους, αλλά ήταν κατ’ αρχήν και αφορολόγητη υπό το ισχύον, κατά τον σχηματισμό της, νομοθετικό καθεστώς
[παραπομπή της υπόθεσης στην επταμελή σύνθεση]
