Με την υπ’ αριθμ. 732/2019 απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε σε υπόθεση σχετικά με την πενταετή παραγραφή του δικαιώματος Δημοσίου για την επιβολή φόρου και κοινοποίηση φύλλου ελέγχου ότι:
-Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως εντός της κατ’ άρθρον 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον οικείο φόρο ισχύει κατ’ αρχήν η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή (84 παρ. 1) πενταετής προθεσμία παραγραφής από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση, όμως, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, τότε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης.
-Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως μετά την πάροδο της προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται κατ’ αρχήν μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του ν. 2238/1994, με ανώτατο, ωστόσο, χρονικό όριο παραγραφής την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 5 εδάφιο α’ του ν. 2238/1994 προθεσμία των δεκαπέντε ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Απόσπασμα της απόφασης
11. Επειδή, περαιτέρω, κατά την αληθή έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 84 παρ. 1 και 5 του Κ.Φ.Ε., σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. εφαρμοστέα είναι κατ’ αρχήν η τριετής προθεσμία παραγραφής από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του Κ.Φ.Ε.. Και τούτο διότι, με την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης, η οποία μπορεί να υποβληθεί και μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. και μέχρι την έκδοση και καταχώριση του φύλλου ελέγχου (βλ. άρθρα 62 παρ. 1 και 66 παρ. 9 του Κ.Φ.Ε.), παύει πλέον να συντρέχει ο δικαιολογητικός λόγος της δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. α’ του Κ.Φ.Ε. (ο οποίος, όπως προεκτέθηκε, συνίσταται στη δυσχέρεια του φορολογικού ελέγχου εξαιτίας της μη υποβολής στοιχείων εκ μέρους του φορολογουμένου), με αποτέλεσμα να μην μπορεί πλέον στην περίπτωση αυτή να δικαιολογηθεί η συνέχιση της αρξάμενης δεκαπενταετούς παραγραφής. Εξάλλου, το ως άνω χρονικό διάστημα της τριετίας, το οποίο βρίσκει έρεισμα στη νομοθετική διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του Κ.Φ.Ε., αφενός αποτελεί ικανό -κατά νομοθετική επιλογή-διάστημα προκειμένου η φορολογική αρχή να ασκήσει αποτελεσματικά την ελεγκτική της αρμοδιότητα, αφετέρου παρίσταται εύλογο και σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένου υπόψη ότι στην περίπτωση αυτή εκπροθέσμου δηλώσεως έχει ήδη παρέλθει διάστημα τουλάχιστον πενταετίας από τη λήξη του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της δηλώσεως (χωρίς η φορολογική αρχή να έχει εντοπίσει, ως οφείλει κατά νόμο, τη συγκεκριμένη περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως).
Ωστόσο, σε περίπτωση υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης κατά το τελευταίο έτος της δεκαπενταετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο α’ του Κ.Φ.Ε., δεν τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του Κ.Φ.Ε. και, επομένως, δεν χωρεί περαιτέρω παρέκταση της (δεκαπενταετούς) προθεσμίας παραγραφής. Και τούτο διότι επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής μετά το δέκατο πέμπτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης, με αποτέλεσμα το συνολικό διάστημα παραγραφής να εκτείνεται στα δεκαοκτώ έτη από τη λήξη της ως άνω προθεσμίας, αντίκειται, κατά τα γενόμενα δεκτά ανωτέρω (σκέψεις 8 και 9), στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου και στην αρχή της αναλογικότητας, καθώς η καθιέρωση ενός τόσο μεγάλου διαστήματος παραγραφής -πέραν της δεκαπενταετίας- εμφανώς βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό περιπτώσεων φοροδιαφυγής, χωρίς να διασφαλίζει ούτε την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, και, ως εκ τούτου, κατ’ αποτέλεσμα, ούτε την τήρηση της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, ούτε τα συνταγματικώς προστατευόμενα συμφέροντα και δικαιώματα του διοικούμενου (δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης των οικονομικών του δραστηριοτήτων με έγκαιρη εκκαθάριση των φορολογικών εκκρεμοτήτων, δικαίωμα άμυνας του φορολογούμενου), ενώ, αντίθετα, ενθαρρύνει την απραξία της φορολογικής διοίκησης, η οποία, ωστόσο, όπως προεκτέθηκε, οφείλει επικαίρως να ερευνά και να εξακριβώνει και τις περιπτώσεις υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση.
Για τους ίδιους, άλλωστε, λόγους δεν συντρέχει λόγος επιμηκύνσεως της προθεσμίας παραγραφής πέραν της δεκαπενταετίας σε περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το δέκατο τρίτο ή κατά το δέκατο τέταρτο έτος από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Με βάση τα ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η κατ’ άρθρο 84 παρ. 5 εδ. α’ του Κ.Φ.Ε. δεκαπενταετής προθεσμία για την έκδοση και κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης τίθεται κατά νόμο ως ανώτατο χρονικό όριο παραγραφής και επί εκπρόθεσμης δηλώσεως. Επομένως, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεως μετά την πάροδο της προθεσμίας πενταετούς παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται κατ’ αρχήν μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 84 παρ. 5 εδάφιο β’ του Κ.Φ.Ε., με ανώτατο, ωστόσο, χρονικό όριο παραγραφής την οριζόμενη στο άρθρο 84 παρ. 5 εδάφιο α’ του Κ.Φ.Ε. προθεσμία των δεκαπέντε ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Δείτε αναλυτικά την απόφαση ΣτΕ 732/2019 στο dsanet.gr
