Πηγή : www.adjustice.gr
Αριθμός 1057/2020
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
2. Επειδή, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως ανακύπτει το ζήτημα αν συντρέχει περίπτωση παρέκτασης της κατ’ άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994, Α΄ 151) συνήθους πενταετούς παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, κατ’ ευθεία ή αναλογική εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου, όταν, κατά το τελευταίο έτος της παραγραφής αυτής, περιέρχονται σε γνώση της φορολογικής αρχής στοιχεία που δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της κατά τον χρόνο εκκαθάρισης της δήλωσης και επί των οποίων στηρίζεται η, κατόπιν ελέγχου, έκδοση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ.. Επί του νομικού αυτού ζητήματος, το οποίο αντιστοιχεί στον μοναδικό προβαλλόμενο, με την κρινόμενη αίτηση, λόγο αναιρέσεως, δεν υφίσταται πράγματι νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, με αποτέλεσμα η υπό κρίση αίτηση να ασκείται, από της απόψεως αυτής, παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει μετά τη διαδοχική αντικατάστασή του με τα άρθρα 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240). […]
3. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ Ολομέλεια 1738/2017, ΣτΕ 732/2019 κ.ά.), η αρχή του κράτους δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελούν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιτάσσει η κατάσταση του φορολογούμενου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και, κυρίως, των διατάξεων που αφορούν την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Απαιτείται, επομένως, να προβλέπεται στον νόμο προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Η προθεσμία, εξάλλου, αυτή, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση των ως άνω αρχών λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, η δε λήξη αυτής πρέπει να προσδιορίζεται στον νόμο εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημόσιας αρχής.
4. Επειδή, όπως έχει, περαιτέρω, κριθεί, η διάρκεια της προθεσμίας παραγραφής πρέπει να είναι σχετικά σύντομη, ο δε κανόνας της πενταετούς παραγραφής που καθιερώνεται στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος ανταποκρίνεται στη συνταγματική αυτή απαίτηση (ΣτΕ Ολομέλεια 1738/2017). Νομοθετικές, εξάλλου, διατάξεις που προβλέπουν (ήδη κατά το χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης και όχι αναδρομικά) παρέκταση του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής πρέπει, επίσης, να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την προβλεπόμενη γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό διάστημά της, ενόψει του οικείου λόγου της παράτασης αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής, οι διατάξεις δε αυτές πρέπει να ερμηνεύονται στενά, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα, ο οποίος, μάλιστα, έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου (ΣτΕ 732/2019, 2934-2935/2017, 172/2018, 1623/2016), η οποία συμβάλλει στην τήρηση στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών και, κατ’ επέκταση, στην εμπέδωση της φορολογικής συνείδησης των διοικουμένων.
5. Επειδή, στην παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), ορίζονται τα εξής: «Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., ως και άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος» (βλ. και άρθρο 34 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., στο οποίο ορίζεται ότι οι περί παραγραφής διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος εφαρμόζονται αναλόγως για την επιβολή του προβλεπόμενου από τις διατάξεις αυτές προστίμου). Εξάλλου, στο άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά την αντικατάσταση της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276), ορίζονται τα εξής: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. . . . 3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας: α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού. β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά. γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο, στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα. δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου. β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. . . . ». Εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276) και προ της συμπληρώσεώς του με το άρθρο 37 παρ. 7 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81), ορίζονται τα ακόλουθα: «Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) . . . ».
6. Επειδή, με την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 προβλέπεται η ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (ΣτΕ 1347/2018, 757/2018, 173/2018, 1091/2017 κ.ά.). Με τις περί παραγραφής διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος και, συγκεκριμένα, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες τυγχάνουν εφαρμογής στην επίδικη χρήση (2008) – ενόψει και της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 66 (ήδη 72) παρ. 11 εδ. α΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) – καθιερώνεται, ως κανόνας, η πενταετής παραγραφή των σχετικών φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου. Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, το δικαίωμα του Δημοσίου προς καταλογισμό φόρου εισοδήματος και προσθέτου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας φορολογικής δήλωσης, με την έκδοση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού κατόπιν διενέργειας φορολογικού ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης. Κατά παρέκκλιση από τον κανόνα αυτό, στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου απαριθμούνται περιοριστικά οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες χωρεί παρέκταση της πενταετούς παραγραφής, χωρίς, όμως, σε αυτές να περιλαμβάνεται και η περιέλευση σε γνώση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, κατά το τελευταίο έτος της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, στοιχείων που δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της και επί των οποίων στηρίζεται η επιβολή προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. Παρέκκλιση από τον κανόνα περί πενταετούς παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου εισάγεται, περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 84, στις οποίες προβλέπεται ότι η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση, κατά την οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της υποβληθείσης δηλώσεως στηρίζεται σε συμπληρωματικά στοιχεία, ήτοι σε στοιχεία που, όπως έχει κατ’ επανάληψη κριθεί (ΣτΕ 1628/2019, 2347, 2350, 2352, 2354 και 2356/2018, 2607/2018, 2934-2935/2017), είτε περιήλθαν σε γνώση της αρμόδιας για τον καταλογισμό φορολογικής αρχής μετά την παρέλευση της ως άνω πενταετίας είτε η φορολογική αρχή δεν υποχρεούτο να συνεκτιμήσει εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής κατ’ ενάσκηση της προβλεπόμενης εκ του νόμου αρμοδιότητάς της για λήψη των προσηκόντων μέτρων ελέγχου και έρευνας. Ειδικώς, για την περίπτωση κατά την οποία τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στη φορολογική αρχή κατά το τελευταίο έτος της προβλεπόμενης από τις ίδιες διατάξεις παραγραφής, στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 προβλέπεται η, κατά ένα έτος, παρέκταση της διάρκειάς της.
7. Επειδή, με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. δεν εισάγεται γενική ρύθμιση, παρέχουσα τη δυνατότητα ενιαύσιας παρεκτάσεως όλων των κατ’ άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε. παραγραφών των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, σε περιπτώσεις που υπόψη της φορολογικής αρχής τίθενται νέα κρίσιμα στοιχεία, δυνάμενα να στηρίξουν την, κατόπιν ελέγχου, έκδοση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. Πρόκειται, αντιθέτως, περί εξαιρετικής διατάξεως, η οποία εντάσσεται συστηματικά στις περί δεκαετούς παραγραφής διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., αποτελώντας ειδικότερη ρύθμιση, συμπληρωματική της περιπτώσεως β΄ της αυτής παραγράφου. Τούτο προκύπτει και από την παραπομπή των τελευταίων αυτών διατάξεων στο άρθρο 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., με το οποίο η διαπίστωση της παράβασης του Κ.Β.Σ. συνδέεται με την ανεύρεση συμπληρωματικών στοιχείων – στοιχείων, δηλαδή, που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής σε χρόνο μεταγενέστερο της συμπλήρωσης της κατά κανόνα παραγραφής – έννοια ποιοτικώς διάφορη της περίπτωσης, κατά την οποία στοιχεία κρίσιμα για τη διαπίστωση της παράβασης και την επιβολή των σχετικών κυρώσεων τίθενται στη διάθεση της φορολογικής αρχής εντός του χρόνου της συνήθους παραγραφής, εντός, δηλαδή, πενταετίας από τη λήξη του οικονομικού έτους υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος. Οι τελευταίες αυτές περιπτώσεις δεν καταλαμβάνονται, κατά συνέπεια, από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., η οποία, εισάγουσα ειδικότερη παρέκκλιση από τις περί πενταετούς παραγραφής διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, είναι στενώς ερμηνευτέα, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να ερμηνευθεί ως παρέχουσα την, υπό προϋποθέσεις, δυνατότητα ενιαύσιας παρεκτάσεως της συνήθους παραγραφής της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου. Κατά μείζονα λόγο, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 δεν μπορεί να θεωρηθεί ως τυγχάνουσα αναλογικής εφαρμογής επί της πενταετούς παραγραφής, οι περιπτώσεις παρεκτάσεως της οποίας αποτέλεσαν, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αντικείμενο ρύθμισης της παραγράφου 3 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. Ερμηνεία, κατά συνέπεια, επεκτείνουσα την εφαρμογή της ρύθμισης περί ενιαύσιας παρεκτάσεως της δεκαετούς παραγραφής επί της πενταετούς παραγραφής, είτε κατ’ ευθεία είτε κατ’ αναλογική εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., μη ευρίσκουσα επαρκές έρεισμα στο γράμμα του νόμου, δεν ικανοποιεί – ενόψει και της, κατά τα ανωτέρω, περιοριστικής απαρίθμησης των περιπτώσεων παρέκτασης της πενταετούς παραγραφής – τις απορρέουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις σαφήνειας και προβλεψιμότητας των περί παραγραφής διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Το γεγονός, εξάλλου, ότι τυχόν παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής θα ήταν, ενδεχομένως, δικαιολογημένη, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες κρίσιμα στοιχεία φορολογικού ενδιαφέροντος τίθενται υπόψη των αρμοδίων αρχών σε χρόνο πλησίον της εκπνοής της προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι, ενόψει των συνταγματικών αρχών της νομιμότητας του φόρου και της ασφάλειας δικαίου, επαρκές για την ερμηνευτική συναγωγή αντίστοιχης ρυθμίσεως, για την οποία, αντιθέτως, απαιτείται ρητή και, πάντως, σαφής νομοθετική πρόβλεψη.
