Η «οικονομική ουδετερότητα» (fiscal neutrality) αποτελεί κεντρική ιδιότητα του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ). Με το παρόν σημείωμα θα επιχειρήσουμε να καταγράψουμε την έννοια και τα χαρακτηριστικά της ουδετερότητας του ΦΠΑ, όπως αυτά απορρέουν από την διεθνή φορολογική θεωρία και χρήζουν εφαρμογής και στην χώρα μας.
του Χαράλαμπου Τσούση (MSc. Λογιστικής ΑΣΟΕΕ, MSc. Φορολογίας και Ελεγκτικής Παντείου, Ορκωτός Λογιστής (ACCA), Certified Fraud Examiner (CFE),Tax Director, Grant Thornton Ελλάδας)
1. Κατευθυντήριες γραμμές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ)1
Ο ΟΟΣΑ, ιδρυτικό μέλος του οποίου είναι η Ελλάδα, στοχεύει στη διεθνή εναρμόνιση και τον συντονισμό στη βάση εργαλείων που αναπτύσσει. Τα εργαλεία αυτά κατά κανόνα δεν έχουν από μόνα τους δεσμευτική νομική ισχύ (μπορούν όμως να αποκτούν, όταν υιοθετούνται ρητά από την νομοθεσία της ΕΕ ή εθνικές νομοθεσίες). Τέτοια εργαλεία είναι και οι κατευθυντήριες γραμμές που δημοσιεύει κατά διαστήματα ο ΟΟΣΑ, για διάφορα θέματα.Οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τον ΦΠΑ αναφέρουν ως βασικά χαρακτηριστικά της ουδετερότητας αυτού, τα παρακάτω:
α. Ο ΦΠΑ δεν πρέπει να επιβαρύνει ως κόστος τις επιχειρήσεις, εκτός αν κάτι τέτοιο προβλέπεται ρητά στην νομοθεσία.
β. Επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε όμοιες συνθήκες πρέπει να υπόκεινται σε ίδια επίπεδα φορολόγησης.
γ. Οι διατάξεις της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ θα πρέπει να είναι έτσι διαρθρωμένες, ώστε να μην αποτελούν πρωταρχική παράμετρο κατά την λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων.
2. ΟΔΗΓΙΑ 2006/112/ΕΚ («Σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας», στο εξής Οδηγία ΦΠΑ)
Η Οδηγία ΦΠΑ, τα περιεχόμενα της οποίας οφείλει να ενσωματώνει το κάθε κράτος-μέλος της ΕΕ στο εσωτερικό του δίκαιο, αναφέρεται στην ουδετερότητα του φόρου στο Προοίμιο (όχι στο κυρίως κείμενο), με βασικό σκεπτικό την αποφυγή νόθευσης του ανταγωνισμού.
3. Σχολιασμός
Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ είναι σε μεγάλο βαθμό μη προγραμματική. Και αυτό γιατί δεν αναφέρεται ρητά στα κείμενα του πρωτογενούς κοινοτικού δικαίου, δηλαδή στη Συνθήκη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΕΕ) και στη Συνθήκη Λειτουργίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), παρά μόνο στο άρθρο 214 της δεύτερης που αφορά στην Ανθρωπιστική Βοήθεια (σε σημείο δηλαδή εντελώς άσχετο με την κοινοτική φορολογία γενικότερα και τον ΦΠΑ ειδικότερα).
Εμφανίζεται όμως ως θεμελιώδης στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, ενώ αναφέρεται ρητά τόσο στο προοίμιο της Οδηγίας ΦΠΑ όσο και στις κατευθυντήριες γραμμές που έχουν κατά καιρούς δημοσιεύσει τα αρμόδια όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης2.
Τέλος, έχει πλειστάκις αξιολογηθεί και ληφθεί υπόψη από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο (ΔΕΕ) στις υποθέσεις που έχουν φτάσει σε αυτό και αφορούν τον ΦΠΑ (επόμενη ενότητα 4).
Αν επιχειρούσαμε με απλό τρόπο να συνοψίσουμε την ουσία της οικονομικής ουδετερότητας του ΦΠΑ, θα μπορούσαμε να αναφέρουμε τα εξής:
α. Η διπλή φορολόγηση θα πρέπει να αποκλείεται. Δηλαδή, ο ΦΠΑ δεν θα πρέπει και να είναι κόστος για την υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση, και να καταβάλλεται σε μεταγενέστερο στάδιο από τον τελικό καταναλωτή. Πρέπει δηλαδή να υπάρχει γενικό δικαίωμα της έκπτωσης του φόρου εισροών που επιβαρύνει τις δαπάνες των επιχειρήσεων, εκτός φυσικά από τις περιπτώσεις όπου η επιχείρηση εξομοιώνεται με τελικό καταναλωτή3.
β. Οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται οικονομικά σε ανάλογες συνθήκες πρέπει να απολαμβάνουν ίσης μεταχείρισης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης. Δεν πρέπει δηλαδή κάποιες από αυτές να έχουν περιορισμένο δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών ούτε να υποχρεούνται να χρεώνουν φόρο εκροών με υψηλότερο συντελεστή, σε σχέση με άλλες.
γ. Ο ΦΠΑ είναι ένας γενικός φόρος κατανάλωσης ο οποίος πρέπει να είναι απολύτως αναλογικός με την τιμή πώλησης των παραδιδόμενων αγαθών.
4. Νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου (ΔΕΕ) σχετική με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ
Σύμφωνα με το άρθρο 267 της Συνθήκης Λειτουργίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), σε περίπτωση που αρμόδιο δικαστήριο ενός κράτους-μέλους, κατά την εκδίκαση υποθέσεων σχετικών με τον ΦΠΑ, έχει ερωτήματα σχετικά με την ορθή ερμηνεία της Οδηγίας ΦΠΑ, τότε μπορεί να υποβάλει αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης στο ΔΕΕ σχετικά με την εν λόγω ερμηνεία. Το ΔΕΕ έχει την δικαιοδοσία να τοποθετηθεί σχετικά με την ορθή ερμηνεία της Οδηγίας ΦΠΑ στα σημεία που έθεσε το εθνικό δικαστήριο, όμως δεν εξετάζει τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης ούτε εκδίδει το ίδιο απόφαση για την ένδικη διαφορά.
Παρακάτω, παρατίθενται οι απαντήσεις του ΔΕΕ σε ερωτήματα που είχαν τεθεί σε αυτό από εθνικά δικαστήρια κρατών-μελών της ΕΕ, στον βαθμό που αφορούν την ουδετερότητα του ΦΠΑ. Οι τρεις υποθέσεις που επιλέχθηκαν είναι ενδεικτικές. Η επιλογή δεν εξαντλεί το θέμα, στοχεύει όμως να καταγράψει το γενικό περίγραμμα που τίθεται από τη συγκεκριμένη νομολογία. Η παράθεση των υποθέσεων περιλαμβάνει μόνο τις απαντήσεις στα ερωτήματα που αναφέρονται στην οικονομική ουδετερότητα και όχι τυχόν άλλα θέματα ερμηνείας της Οδηγίας ΦΠΑ, που συνεξετάστηκαν από το ΔΕΕ.
Υπενθυμίζεται ότι στον βαθμό που αποφάσεις του ΔΕΕ αναφέρονται σε γενικές αρχές ή σε διατάξεις υποχρεωτικής εφαρμογής από τα κράτη-μέλη, οφείλουν να λαμβάνονται υπόψη από την ελληνική φορολογική διοίκηση και τα αρμόδια δικαστήρια της Ελλάδας.
i. Υπόθεση Danfoss-AstraZeneca, C-371/07
Η υπόθεση αφορούσε ένδικη διαφορά μεταξύ των εν λόγω εταιρειών και της δανέζικης φορολογικής διοίκησης, σχετικά με την μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ της δωρεάν παροχής εδεσμάτων από τα κυλικεία των εταιρειών αυτών στους πελάτες τους και στα μέλη του προσωπικού τους, στο πλαίσιο επιχειρηματικών συναντήσεων. Η δανέζικη φορολογική διοίκηση ήταν της γνώμης ότι αυτή η παροχή συνιστούσε «κοινωνική εκδήλωση» και «δωρεάν παροχή τροφής», για τους πελάτες και το προσωπικό, αντίστοιχα. Σύμφωνα με αυτή λοιπόν, τύγχανε περίπτωση δωρεάν παροχής υπηρεσιών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση οπότε οφειλόταν ΦΠΑ αυτοπαράδοσης. Σε αντίθετη περίπτωση, θεωρούσε ότι οι επιχειρήσεις θα αποκτούσαν αδικαιολόγητο πλεονέκτημα έναντι του τελικού καταναλωτή, ο οποίος λαμβάνει μια τέτοια υπηρεσία καταβάλλοντας ΦΠΑ.
Το ΔΕΕ δέχθηκε ότι υπό κανονικές συνθήκες τα δωρεάν εδέσματα ικανοποιούν προσωπικές ανάγκες. Όμως, υπό ειδικές συνθήκες, οι ανάγκες μιας επιχείρησης (όπως η αδιάκοπη και ομαλή διεξαγωγή συναντήσεων) μπορεί να της επιβάλλουν να παράσχει εδέσματα στο προσωπικό ή στους πελάτες. Σε τέτοιες περιπτώσεις, όπου οι λήπτες δεν επιλέγουν τον τόπο, την ώρα ή την φύση των γευμάτων (καθώς όλα αυτά τα αποφασίζει η επιχείρηση), η παροχή δεν ικανοποιεί ιδιωτικές ανάγκες.
Από τα στοιχεία που προσκομίστηκαν, προέκυψε ότι οι συναντήσεις αυτές είχαν διάρκεια που μπορεί να κυμαινόταν από μερικές ώρες έως ολόκληρη την εργάσιμη ημέρα. Η παροχή της υπηρεσίας (γεύμα) πραγματοποιείτο μέσα στα κυλικεία τα οποία χρησιμοποιούνταν και για την πώληση φαγώσιμων και ποτών στο προσωπικό. Τα επίμαχα εδέσματα αντιπροσώπευαν λιγότερο από το 1% των συνολικών γευμάτων που παρείχε το κυλικείο, ενώ το υπόλοιπο ποσοστό παρεχόταν έναντι αντιτίμου.
Επομένως, εφόσον από τα αντικειμενικά δεδομένα (τα οποία όπως προαναφέραμε υποχρεούται να κρίνει το εθνικό δικαστήριο) προκύπτει ότι τα εδέσματα παρέχονται για αυστηρά επαγγελματικούς σκοπούς, η παροχή τους δεν συνιστά αυτοπαράδοση και η επιχείρηση δεν οφείλει να αποδώσει τον σχετικό ΦΠΑ εκροών.
ii. Υπόθεση Card Protection Plan Ltd (CPP), C-349/96
H CPP ήταν εταιρεία στο Ηνωμένο Βασίλειο η οποία παρείχε διάφορες υπηρεσίες σε κατόχους πιστωτικών καρτών, με την μορφή πακέτου υπηρεσιών («προγράμματος»). Συγκεκριμένα, είχε συμβληθεί η ίδια με ασφαλιστική εταιρεία και στη βάση ασφαλιστικής κάλυψης από την τελευταία, αναλάμβανε να χορηγήσει αποζημιώσεις σε κατόχους πιστωτικών καρτών για ζημιές που προέρχονταν από απώλεια και αθέμιτη χρήση αυτών, καθώς και για δαπάνες διατυπώσεων για προβολή αξιώσεων, παροχής βοήθειας στην αστυνομία, αγορά αεροπορικού εισιτηρίου προς διασφάλιση της επιστροφής του κατόχου που απώλεσε την κάρτα του, κλπ. Επίσης, το πρόγραμμα περιλάμβανε και άλλες παροχές, όπως μητρώο των καρτών του πελάτη, δυνατότητα τηλεφωνικής υποστήριξης επί εικοσιτετράωρου βάσεως, βοήθεια για την έκδοση νέας πιστωτικής προς αντικατάσταση της απολεσθείσας κλπ.
Η βρετανική φορολογική διοίκηση έκρινε ότι το πρόγραμμα αποτελείτο από ένα σύνολο διακριτών υπηρεσιών (με επίκεντρο την τήρηση του μητρώου καρτών), οι οποίες ήταν όλες φορολογητέες για σκοπούς ΦΠΑ. Αυτό το επιχείρημα ενισχυόταν κατά την άποψή της από το γεγονός ότι η CPP δε διέθετε η ίδια πιστοποίηση παροχής υπηρεσιών ασφαλιστή (οι οποίες και απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ). H CPP αντιθέτως υποστήριζε ότι η υπηρεσία που παρείχε έπρεπε να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ως ασφαλιστική, πλήρως ή έστω κατά το μεγαλύτερο μέρος της.
Το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι η συγκεκριμένη παροχή υπηρεσίας από τη CPP αποτελούσε ασφαλιστική εργασία, καθώς ο ορισμός της Οδηγίας ΦΠΑ ήταν αρκετά ευρύς ώστε να περιλαμβάνει και παροχές ασφαλιστικής κάλυψης από υποκείμενο στον φόρο που δεν ήταν πιστοποιημένος ασφαλιστής ο ίδιος. Έκρινε επίσης ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιβάλλει να έχουν την ίδια μεταχείριση και άρα να απαλλάσσονται από τον φόρο τόσο οι νόμιμες (πιστοποιημένες) ασφαλιστικές δραστηριότητες, όσο και αυτές που είναι ίδιας φύσης αλλά θεωρούνται παράνομες (ως μη πιστοποιημένες) σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο. Το ΔΕΕ φυσικά δεν υπεισήλθε στο θέμα των διοικητικών ή άλλων άσχετων με τον ΦΠΑ κυρώσεων, π.χ. ποινικών, που θα μπορούσαν να επιβληθούν βάσει του εθνικού δικαίου σε επιχείρηση που ασκεί τέτοιες δραστηριότητες χωρίς άδεια.
iii. Υπόθεση Elida Gibbs Ltd (C-317/94)
Τα προδικαστικά ερωτήματα που τέθηκαν στο ΔΕΕ σε αυτή την υπόθεση σχετίζονταν με το ποια έπρεπε να είναι η τιμή ενός αγαθού η οποία θα αποτελέσει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τον κατασκευαστή (αρχικό προμηθευτή), στην περίπτωση χορήγησης στον καταναλωτή κουπονιών έκπτωσης ή κουπονιών εξαργύρωσης.
Η πρώτη περίπτωση αναφερόταν στη χορήγηση κουπονιών από τον κατασκευαστή (αρχικό προμηθευτή του αγαθού) στον τελικό καταναλωτή. Ο τελικός καταναλωτής προσκόμιζε το κουπόνι στον έμπορο λιανικής κατά την αγορά του αγαθού, και ο τελευταίος το εμφάνιζε στον κατασκευαστή και εισέπραττε την αναγραφόμενη σε αυτό αξία.
Η δεύτερη περίπτωση αναφερόταν στην επικόλληση κουπονιού από τον κατασκευαστή (αρχικό προμηθευτή του αγαθού) στο περιτύλιγμα του αγαθού. Ο τελικός καταναλωτής είχε το δικαίωμα να εμφανίσει το κουπόνι αυτό στον κατασκευαστή (ως αποδεικτό της αγοράς του αγαθού), και να λάβει από τον τελευταίο το αναγραφόμενο χρηματικό ποσό.
Και για τις δύο αυτές περιπτώσεις, το ΔΕΕ έκρινε ότι η βάση επιβολής του ΦΠΑ για τον κατασκευαστή πρέπει να αντιστοιχεί στην τιμή που ο κατασκευαστής πώλησε το αγαθό στους εμπόρους χονδρικής ή λιανικής, μειωμένη κατά την αξία των κουπονιών. Επιπλέον, θεώρησε ότι αν η βάση επιβολής του ΦΠΑ ήταν μεγαλύτερη από την τιμή που αυτός πράγματι εισέπραξε, δε θα τηρείτο η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (καθώς κάτι τέτοιο θα ήταν ασυμβίβαστο με την Οδηγία ΦΠΑ).
_________________________________
1OECD, International VAT/GST Guidelines, 2017
2Για παράδειγμα, βλ. EUROPEAN COMMISSION, GREEN PAPER ON THE FUTURE OF VAT, Brussels, 2nd December 2011.
3Βλ. και άρθρο 30, παρ. 4 ελληνικού κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000).
