Αριθμός Απόφασης: 8650/2020
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
(Τμήμα ΙΔ’ – Τριμελές)
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Ιανουαρίου 2020, με δικαστές τους: Φωτεινή Μπάτζιου, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Βαρβάρα Μπουκουβάλα, Σωτήριο – Αιμίλιο Τσούγκο (εισηγητή), Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα τον Μόσχο Γκαγκαρίδη, δικαστικό υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης […]
της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία […] που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη, επί της οδού […], η οποία παραστάθηκε δια του πληρεξούσιου δικηγόρου Νικόλαου Χαριτόπουλου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νόμιμα στην προκειμένη περίπτωση από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση, η διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς της και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, […] επιδιώκεται η ακύρωση της υπ’ αριθ. […] απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), δυνάμει της οποίας απορρίφθηκε η υπ’ αριθ[…] ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα εταιρεία κατά της υπ’ αριθ. […] οριστικής πράξης επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης (διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2011 έως 31-12-2011). Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ύψους 130.749,20 ευρώ (κατ’ άρθρο 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015), λόγω της λήψης και καταχώρισης, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, δεκατεσσάρων (14) εικονικών φορολογικών στοιχείων (συνολικής καθαρής αξίας 326.873 ευρώ), που αφορούσαν σε συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους.
2. Επειδή, το δικαστήριο νομίμως προχώρησε στη συζήτηση της υπόθεσης, παρά την απουσία του καθ’ ου (άρθρο 135 παρ. 1 Κ.Δ.Δ.), καθόσον ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε. κλητεύθηκε νομίμως να παραστεί κατά την παρούσα δικάσιμο (σχετ. το από 19-8-2019 αποδεικτικό επίδοσης κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
3. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α’ 179), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης της επίδικης παράβασης, ορίζεται ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α`) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) … β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ` ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. …. 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών (και ήδη 880 ευρώ, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ. 4 του ν. 2948/2001). … Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. …» και στο άρθρο 19 του ίδιου νόμου ότι: «1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ. … 2. … 3. … 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. … 5. …».
4. Επειδή, επακολούθησε ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ. – ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α’ 170, έναρξη ισχύος από 1-1-2014, σύμφωνα με το άρθρο 73 αυτού), στο άρθρο 55 του οποίου, υπό τον τίτλο «Παραβάσεις φοροδιαφυγής», ορίζεται ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη φορολογική διοίκηση. … 2. α) … γ) Σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων … ή λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. …», στο δε άρθρο 72 (τέως άρθρο 66) παρ. 32 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως τον χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα, ανά κατηγορία υποθέσεων, στην εν λόγω διάταξη, ενώ στην παρ. 36 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι: «Για τις υποθέσεις προστίμων των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, οι οποίες εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., καθώς και στην προθεσμία εμπρόθεσμης υποβολής προσφυγής κατά τη δημοσίευση του παρόντος, οι υπόχρεοι δύνανται με αίτησή τους, η οποία υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του Κώδικα ή σε περίπτωση που κατά το χρόνο δημοσίευσης του Κώδικα εκκρεμεί η έκδοση απόφασης μετά από συζήτηση, σε τριάντα (30) ημέρες από τη δημοσίευση της απόφασης κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 να ζητήσουν το δικαστικό συμβιβασμό με βάση το ευνοϊκότερο καθεστώς για το σύνολο των προστίμων ανά καταλογιστική πράξη. … Στην περίπτωση αυτή, η σχετική δίκη καταργείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 142 και 143, παράγραφος 7 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας …».
5. Επειδή, εν συνεχεία, με το άρθρο 3 παρ. 4 (περ. α’ και β’) του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015) καταργήθηκαν, αντίστοιχα, οι διατάξεις της παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), η ισχύς δε της καταργητικής διάταξης της περ. α’ της παραγράφου 4 άρχισε από 1-2-2016, σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 7 του νόμου αυτού, μετά την αντικατάσταση της εν λόγω παραγράφου, από τότε που ίσχυσε, με το άρθρο 22 παρ. 1 της από 24-12-2015 Π.Ν.Π. (ΦΕΚ Α’ 182), κυρωθείσας με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016 (ΦΕΚ Α’ 18). Εξάλλου, στο άρθρο 7 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «1. … 3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α’ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α’ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) … β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών … ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. … γ) … 4. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την κατάθεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά προδικαστική απόφαση και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. … 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/ 2013 (Α’ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. … 7. …».
6. Επειδή, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, μεταξύ άλλων, προστέθηκε νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, υπό τον τίτλο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές κυρώσεις», που απαρτίζεται από τα άρθρα 66-71 του εν λόγω Κώδικα. Ειδικότερα, στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Δ., υπό τον τίτλο «Εγκλήματα Φοροδιαφυγής», ορίζεται ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος …. αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) … 2. … 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) … 4. … 5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. … Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. …» στο άρθρο 70 παρ. 2 ότι: «Αποφάσεις ποινικών δικαστηρίων για τα εγκλήματα των άρθρων 17, 18 και 19 του ν. 2523/1997 που εκδόθηκαν για ποσά μικρότερα από τα οριζόμενα στο άρθρο 66 και δεν έχουν εκτελεστεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν εκτελούνται. Αν άρχισε η εκτέλεσή τους, διακόπτεται. Εκκρεμείς μηνυτήριες αναφορές για εγκλήματα που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο δεν εισάγονται για συζήτηση και οι σχετικές δικογραφίες τίθενται στο αρχείο με πράξη του αρμόδιου εισαγγελέα» και, τέλος, στο άρθρο 71 παρ. 1 ότι: «Τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του ν. 2523/1997, όπως ισχύουν, καταργούνται. Όπου στην κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή στις ρυθμίσεις του ν. 2523/1997 (άρθρα 17 έως 21), εννοούνται στο εξής οι αντίστοιχες ρυθμίσεις των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου (άρθρα 66-70)».
7. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015, με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 3 καταργούνται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, λόγω της εισαγωγής του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα (δυνάμει του άρθρου 8 του νόμου αυτού), που αφορά στην ποινική μεταχείριση των εγκλημάτων φοροδιαφυγής (ποινικές κυρώσεις κλπ.), ενώ, με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 7 (παρ. 1-6), θεσπίζονται οι αναγκαίες μεταβατικές διατάξεις, συνεπεία της κατάργησης του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, καθώς και των περιπτώσεων α’, β’ και γ’ του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, ώστε να προβλέπεται η επιβολή των ίδιων κυρώσεων και για τις υποθέσεις για τις οποίες είχαν επιβληθεί οι κυρώσεις των άρθρων 5 του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. α’, β’, γ’ του ν. 4174/2013, οι οποίες εκκρεμούν κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος σχεδίου νόμου.
8. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον διοικούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) αποτελεί γενική αρχή του διοικητικού (και φορολογικού) δικαίου (ΣτΕ 351/2019 7μ., 1438/2018 7μ.), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και, όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση, όπως στην παρούσα υπόθεση, περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ’ Σ – ΣτΕ 1582/2020), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (ΣτΕ 351/2019 7μ., 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους διοικούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη διοικητική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποιά από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (ΣτΕ 351/2019 7μ., 1582/2020, 4469/2014, 2957/2013). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (όσον αφορά την προβλεπόμενη παράβαση ή κύρωση) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικουμένου, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 1582/2020, 52/2020, 272/2020, 2402/2016 και Δ.Ε.Κ., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον διοικούμενο, ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (ΣτΕ 1389/2019 7μ., 1582/2020).
9. Επειδή, περαιτέρω, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. Δ.Ε.Κ., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60, ΣτΕ 351/2019 7μ., 2556/2014 7μ., 1582/2020, 2465/2015). Ωστόσο, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις διοικητικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (ΣτΕ 2691/2019 7μ., 1438/2018 7μ., 2221/2018).
10. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στις οικείες διατάξεις φορολογικών στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του π.δ. 186/1992 και ΣτΕ 380/2019 7μ., 1365/2017 7μ., 2221/2018). Οι εν λόγω υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο, αλλά συνιστά και ίδιον πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. Δ.Ε.Ε., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 5.12.2017, M.A.S. και M.B., C-42/17, σκέψη 31). Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του Φ.Π.Α. που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. Δ.Ε.Ε., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και Δ.Ε.Ε., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 26.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από το ημεδαπό δίκαιο υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. Δ.Ε.Ε., απόφαση της 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ίδιο δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης (ΣτΕ 2691/2019 7μ. 2221/2018). Συνεπώς, υπόθεση η οποία αφορά στην επιβολή σε βάρος του επιτηδευματία διοικητικών προστίμων για παραβάσεις έκδοσης εικονικών ή ανακριβών φορολογικών στοιχείων ή παράλειψης έκδοσης φορολογικών στοιχείων παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, στο μέτρο που συναρτάται με την (μη) τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α. (ΣτΕ 2691/2019 7μ.). Για την ταυτότητα του λόγου, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης παρουσιάζει και η παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου (ΔΕφΠειρ 912/2020, ΔΕφΧαν 85/2020).
11. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού «ποινικού» νόμου κατοχυρώνεται και από το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α. (βλ. Ε.Δ.Δ.Α., μείζονα σύνθεση, απόφαση της 17.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108-109). Δεδομένου ότι το προστατευτικό πεδίο της εν λόγω διάταξης καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων «ποινικής» φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της Ε.Σ.Δ.Α (βλ. Ε.Δ.Δ.Α., decision 24.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Ε.Δ.Δ.Α., απόφαση της 15.5.2008, 7460/03, Nadtochiy κατά Ουκρανίας, σκέψη 32, Ε.Δ.Δ.Α., απόφαση της 4.10.2016, 37462/09, Žaja κατά Κροατίας, σκέψεις 86-89 και Ε.Δ.Δ.Α., απόφαση της 4.6.2019, 12096/14 και 39335/16, Rola κατά Σλοβενίας, σκέψη 54), η προαναφερόμενη αρχή εφαρμόζεται και επί χρηματικών φορολογικών/τελωνειακών κυρώσεων σημαντικού ύψους (ΣτΕ 351/2019 7μ., 272/2020, 2221/2018), όπως είναι και το επίδικο πρόστιμο, ύψους 130.749,20 ευρώ (πρβλ. ΣτΕ 2691/2019 7μ.). Εξάλλου, η ανωτέρω αρχή της Ε.Σ.Δ.Α., η οποία έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της δύναται να περιοριστεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας/δίκαιης ισορροπίας (ΣτΕ 1389/2019 7μ., 272/2020).
12. Επειδή, στο άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με τα άρθρα 40 παρ. 1 και 113 του ν. 4055/2012 (ΦΕΚ Α’ 51), ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι όταν διοικητικό δικαστήριο επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων, μπορεί με απόφασή του, που δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα, να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Όπως έχει κριθεί, η υποβολή προδικαστικού ερωτήματος από διοικητικό δικαστήριο στο Συμβούλιο της Επικρατείας για “ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος” προϋποθέτει ότι το διοικητικό δικαστήριο, ως αρμόδιο κατ’ αρχήν επί της συγκεκριμένης διαφοράς, έχει ασκήσει πράγματι την αρμοδιότητά του και έχει διαγνώσει ότι η επίλυση του εν λόγω ζητήματος είναι αναγκαία για την έκδοση οριστικής αποφάσεως. Περαιτέρω, ο χαρακτήρας του ζητήματος ως “γενικότερου ενδιαφέροντος” πρέπει να αναδεικνύεται με την απαραίτητη σαφήνεια, ούτως ώστε το Ανώτατο Δικαστήριο να μπορεί να ασκήσει αποτελεσματικά την αντίστοιχη δική του αρμοδιότητα, ελέγχοντας ποιά από τα ζητήματα που του παραπέμπονται παρουσιάζουν πραγματικά γενικότερο ενδιαφέρον και συμβάλλουν, με την επίκαιρη επίλυσή τους, στην ενότητα της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου. Συνεπώς, το τακτικό διοικητικό δικαστήριο που διατυπώνει προδικαστικό ερώτημα πρέπει, στην απόφαση του, αφενός μεν να παραθέτει και να τεκμηριώνει τους λόγους, για τους οποίους το ζήτημα ή τα ζητήματα που ανέκυψαν στην αχθείσα ενώπιόν του διαφορά και αποτελούν το αντικείμενο του ερωτήματος είναι, όπως ορίζει ο νόμος, “γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων”, αφετέρου δε να αναδεικνύει επαρκώς, με την παράθεση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως καθώς και του εφαρμοστέου νομοθετικού πλαισίου, ότι το ζήτημα, για το οποίο υποβάλλεται το ερώτημα, ανακύπτει πράγματι στην ενώπιόν του διαφορά, δηλαδή ότι είναι κρίσιμο για την επίλυσή της, χωρίς να απαιτείται να λαμβάνει, και μάλιστα αιτιολογημένα, θέση επί του νομικού ζητήματος που τίθεται με αυτό, αν και κάτι τέτοιο είναι σκόπιμο, προς το συμφέρον της απονομής της δικαιοσύνης (ΣτΕ 1308/2019 Ολομ., 2588/2017 Ολομ., 1831/2019 7μ., 1681/2018 7μ. κ.ά.).
13. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 19-12-2017 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) των αρμόδιων ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της υπ’ αριθ. […] σχετικής εντολής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε’ Θεσσαλονίκης και επ’ αφορμή, μεταξύ άλλων, του υπ’ αριθ. […] εγγράφου της Δ.Ο.Υ. Βέροιας, δυνάμει του οποίου διαβιβάστηκε στην ως άνω αρμόδια φορολογική αρχή η από 25-6-2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. για την επιχείρηση […], σύμφωνα με την οποία (έκθεση) η τελευταία ήταν εκδότρια εικονικών φορολογικών στοιχείων προς διάφορες επιχειρήσεις, μεταξύ δε αυτών ήταν και η προσφεύγουσα (με αντικείμενο εργασιών [….] διενεργήθηκε έλεγχος για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. κατά τα οικονομικά έτη 2011-2012 (χρήσεις 2010-2011 αντίστοιχα). Όπως προέκυψε από τον έλεγχο της Δ.Ο.Υ. […] η προσφεύγουσα έλαβε κατά τη χρήση 2011 από την προαναφερόμενη επιχείρηση δεκατέσσερα (14) φορολογικά στοιχεία (12 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και 2 τιμολόγια πώλησης) συνολικής καθαρής αξίας 326.873 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. ποσού 75.180,79 ευρώ), τα οποία κατασχέθηκαν με την υπ’ αριθ. […] έκθεση κατάσχεσης της Δ.Ο.Υ. Α’ Θεσσαλονίκης (αντίγραφα δε αυτών διαβιβάστηκαν αυθημερόν στη Δ.Ο.Υ. […]). Από τον ίδιο έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η […] υπέβαλε δήλωση έναρξης εργασιών στις 8-11-2007 (σε ηλικία 20 ετών) και παρότι δεν διέθετε την κατάλληλη εκπαίδευση και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (μηχανήματα έργων κλπ.), ούτε δε απασχολούσε το αναγκαίο και κατάλληλο προσωπικό (μηχανικοί, εργοδηγοί, χειριστές μηχανημάτων, εργάτες κλπ.), φέρεται να εκτέλεσε μέχρι τις 31-12-2012 (ήτοι κατά την πρώτη πενταετία της λειτουργίας της) σειρά τεχνικών έργων από τον Μαλιακό Κόλπο μέχρι το Κιλκίς και από την Φλώρινα μέχρι την Κατερίνη, συνολικής αξίας άνω των 4.000.000 ευρώ. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι το ύψος της αξίας των υλικών που χρησιμοποίησε, καθώς και των δαπανών που πραγματοποίησε, για την εκτέλεση των εν λόγω έργων ήταν σχεδόν μηδενικό σε σχέση με την αξία αυτών, στα δε εκδοθέντα από εκείνη τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αναγράφονταν κυρίως, ως προσφερόμενες υπηρεσίες, η εκσκαφή, η φόρτωση, διαμόρφωση και μεταφορά μπάζων, ογκωδών αντικειμένων και μπαζοχάλικων, με τη χρήση οχημάτων (φορτωτή 540 international, τσάπας 922 λιπχερ, τετραξονικά φορτηγά), ενώ στα τιμολόγια πώλησης αναγράφονταν, ως πωλούμενα είδη, άμμος, αμμοχάλικα μπαζοχάλικα κ.ά., χωρίς όμως να έχει προβεί σε ανάλογες αγορές. Εξάλλου, αν και προσκλήθηκε δύο (2) φορές από τον έλεγχο να προσκομίσει τα βιβλία και τα στοιχεία της επιχείρησής της (σχετ. οι υπ’ αριθ. […] προσκλήσεις), προκειμένου να ερευνηθεί το ενδεχόμενο πραγματοποίησης των συναλλαγών που περιγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, η εκδότρια αυτών ουδέποτε ανταποκρίθηκε στις εν λόγω προσκλήσεις, επικαλούμενη απώλεια των σχετικών στοιχείων. Κατόπιν τούτων, αφού έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, την άρνηση προσκόμισης των αιτηθέντων στοιχείων, τόσο από την ίδια την εκδότρια των επίμαχων φορολογικών στοιχείων όσο και από τον λογιστή της επιχείρησης […], την απουσία υλικοτεχνικής υποδομής για την εκτέλεση των συγκεκριμένων έργων, την μη επίδειξη στον έλεγχο αδειών κυκλοφορίας φορτηγών αυτοκινήτων και μηχανημάτων έργου, μετά των σχετικών αδειών οδήγησης και χειρισμού αντίστοιχα, την μη επίδειξη ιδιωτικών συμφωνητικών μίσθωσης μηχανημάτων έργου ή φορολογικών στοιχείων από τα οποία να προέκυπτε ότι καταβλήθηκαν μισθώματα ή αμοιβές σε τρίτους για τη χρήση των εν λόγω μηχανημάτων, την αμελητέα αξία των αγορών (υλικών) και των δαπανών (πρώτες ύλες, ανταλλακτικά κλπ.) σε σχέση με την αξία των τεχνικών έργων που φέρεται να πραγματοποίησε (ειδικά για τη χρήση 2011 οι αγορές και δαπάνες της εκδότριας επιχείρησης ανέρχονταν σε 1.590,24 ευρώ, ενώ τα ακαθάριστα έσοδα αυτής ανέρχονταν σε 968.641,97 ευρώ), το γεγονός ότι δεν απασχόλησε ποτέ προσωπικό, όπως προέκυπτε τόσο από το αρχείο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όσο και από το υπ’ αριθ. 6041/27-5-2013 έγγραφο του Ι.Κ.Α. […], σύμφωνα με το οποίο η εν λόγω επιχείρηση ήταν αναπόγραφη στο Ι.Κ.Α., ήτοι ουδέποτε υπέβαλε Α.Π.Δ. για τυχόν απασχολούμενο από την ίδια προσωπικό, το γεγονός ότι δεν είχε στην ιδιοκτησία της οποιοδήποτε μηχάνημα έργου (Μ.Ε.), όπως προέκυπτε τόσο από το αρχείο της ελέγχουσας υπηρεσίας όσο και από το υπ’ αριθ. Φ3.10.1/9/1644/199764/6-6-2013 έγγραφο της Διεύθυνσης Τεχνικών Έργων της Περιφερειακής Ενότητας (Π.Ε.) […] και, τέλος, τη δήλωση της ίδιας της εκδότριας ότι εκτέλεσε εκείνη τις χωματουργικές εργασίες με τα υπ’ αριθ. κυκλοφορίας […] μηχανήματα, τα οποία, σύμφωνα με το Πληροφοριακό Σύστημα Οχημάτων του taxis, εμφανίζονται ως ιδιοκτησία του […], πεθερό αυτής, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση […] δεν είχε τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει οποιαδήποτε από τις συναλλαγές που αναφέρονται στα εκδοθέντα από εκείνη φορολογικά στοιχεία (συνολικά 73 κατά τη χρήση 2011), οπότε οι τελευταίες παρίστανται εικονικές. Εν συνεχεία, αφού ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. […] Θεσσαλονίκης εξακρίβωσε ότι τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε η προσφεύγουσα από την προαναφερόμενη επιχείρηση ήταν εμπρόθεσμα καταχωρημένα στα τηρούμενα από εκείνη βιβλία, λαμβάνοντας υπόψη τις ως άνω διαπιστωθείσες παραβάσεις (λήψης και καταχώρισης εικονικών τιμολογίων) επέδωσε σε αυτήν το υπ’ αριθ. […] σημείωμα διαπιστώσεων (κατ’ άρθρο 28 Κ.Φ.Δ.), μετά των οικείων προσωρινών πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. (για τις χρήσεις 2010 και 2011), με το οποίο η προσφεύγουσα κλήθηκε να διατυπώσει τις απόψεις της εντός είκοσι (20) ημερών από την επίδοση του εν λόγω σημειώματος. Πράγματι, η τελευταία υπέβαλε εμπρόθεσμα το υπ’ αριθ. […] υπόμνημά της, όπου ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι οι διαπιστώσεις του ελέγχου ερείδονται αποκλειστικά σε (φορολογικές και άλλες) παραβάσεις που φέρεται να υπέπεσε η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση, τις οποίες η ίδια ούτε όφειλε ούτε ήταν σε θέση να τις γνωρίζει κατά τη διενέργεια των σχετικών συναλλαγών. Οι ισχυρισμοί αυτοί της προσφεύγουσας δεν έγιναν αποδεκτοί από τον έλεγχο, ο οποίος, εμμένοντας στο βάσιμο των διαπιστώσεών του, έκρινε ότι η επιχείρηση […] δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει τις επίμαχες συναλλαγές με την προσφεύγουσα (κατά τη χρήση 2011), οι οποίες, ως εκ τούτου, ήταν εικονικές και ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Συνεπεία τούτων, επακολούθησε η έκδοση της υπ’ αριθ. […] οριστικής πράξης επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. […] Θεσσαλονίκης (διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2011 έως 31-12-2011), δυνάμει της οποίας επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ύψους 130.749,20 ευρώ (κατ’ άρθρο 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015), λόγω της λήψης και καταχώρισης, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), δεκατεσσάρων (14) εικονικών φορολογικών στοιχείων (συνολικής καθαρής αξίας 326.873 ευρώ), που αφορούσαν σε συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Κατά της τελευταίας αυτής πράξης η προσφεύγουσα άσκησε την υπ’ αριθ. […] ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., ζητώντας την ακύρωση του επιβληθέντος σε βάρος της προστίμου, σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης για τον φορολογούμενο κύρωσης, καθότι, ήδη, με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015 καταργήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Δ., που προέβλεπαν το συγκεκριμένο πρόστιμο, η ανωτέρω δε διάταξη, που επιφέρει την πλήρη κατάργηση των σχετικών κυρώσεων, παρίσταται ευνοϊκότερη για την ίδια σε σχέση με τις επικαλούμενες από την αρμόδια φορολογική αρχή μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β και 5 του ν. 4337/2015, με τις οποίες προβλέπεται απλά η επιβολή μειωμένου προστίμου (40% επί της αξίας του στοιχείου). Η εν λόγω (διοικητική) προσφυγή απορρίφθηκε με την ήδη προσβαλλόμενη υπ’ αριθ. […] απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. (δια του Προϊστάμενου της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης), με το σκεπτικό ότι η κύρωση που προβλέπεται στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β’ του ν. 4337/2015, βάσει της οποίας (διάταξης) επιβλήθηκε το επίδικο πρόστιμο, είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερη τόσο εκείνης του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997 (ανερχόμενη στο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου) όσο και αυτής του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ’ του ν. 4174/2013 (ανερχόμενη στο 50% της αξίας του στοιχείου), συγκρινόμενη βέβαια με τη ρύθμιση του άρθρου 3 παρ. 4β του ν. 4337/2015 (που επιφέρει την πλήρη κατάργηση του προστίμου) η ανωτέρω μεταβατική ρύθμιση παρίσταται λιγότερη ευνοϊκή, πλην δεν αναγνωρίζεται στην υπό κρίση περίπτωση η αναδρομική εφαρμογή της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης, δεδομένου ότι υφίσταται ρητή πρόβλεψη στον νεότερο επιεικέστερο νόμο (ν. 4337/2015) για την επιβολή συγκεκριμένου προστίμου (άρθρο 7 παρ. 3 αυτού).
14. Επειδή, με τον πρώτο λόγο της υπό κρίση προσφυγής, όπως αυτή αναπτύσσεται με το από 23-1-2020 υπόμνημα και την από 30-1-2020 «προσθήκη – αντίκρουση», η προσφεύγουσα ζητεί την ακύρωση της προαναφερόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., κατ’ εφαρμογή της ενωσιακής αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης, επαναφέροντας ουσιαστικά τους σχετικούς ισχυρισμούς που προέβαλε με την ασκηθείσα κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. […] Θεσσαλονίκης ενδικοφανούς προσφυγής (όπως αυτοί παρατίθενται αναλυτικά στο ιστορικό της παρούσας). Αντιθέτως, με την από 8-1-2020 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 – Νομικής Υποστήριξης της Α.Α.Δ.Ε., το καθ’ ου ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής, ισχυριζόμενο, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διάταξη δεν έχει εφαρμογή όταν η νεότερη ευμενέστερη διάταξη συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού, φορολογικού καθεστώτος, όπως συμβαίνει στην εξεταζόμενη περίπτωση, όπου από την αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015 προκύπτει ότι η κατάργηση με το άρθρο 3 παρ. 4 του νόμου αυτού των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. δεν οφείλεται στην αξιολόγηση από τον νομοθέτη με επιεικέστερα κριτήρια των σχετικών παραβάσεων ούτε στη μεταβολή της αντίληψής του αναφορικά με την αναγκαιότητα κολασμού αυτών, αλλά στην καθιέρωση ενός νέου κυρωτικού καθεστώτος, που υπαγορεύτηκε από εκτιμήσεις σχετικά με την αποτελεσματικότητα ενός συστήματος επιβολής ποινικών κυρώσεων για τη φοροδιαφυγή, όπως αυτό που εισήχθη με τις διατάξεις που περιέχονται στο δωδέκατο κεφάλαιο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
15. Επειδή, μεταξύ του χρόνου τέλεσης της ένδικης παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μέχρι τον χρόνο εκδίκασης της κρινόμενης υπόθεσης (ΣτΕ 1582/2020) ίσχυσαν, διαδοχικά, οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για την παράβαση αυτή διοικητικές και ποινικές κυρώσεις: α) Του ν. 2523/1997, με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β’ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο διπλάσιο (200%) της αξίας κάθε (φορολογικού) στοιχείου, ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλεπόταν και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, β) του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ’ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της αξίας κάθε στοιχείου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997, γ) του ν. 4337/2015, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β’ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται πλέον στο 40% της αξίας κάθε στοιχείου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1-2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2 περ. γ’ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές κυρώσεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 (μέγιστη ποινή κάθειρξης πλέον τα 10 έτη, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τις 200.000 ευρώ), και για τον λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών στοιχείων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΑΠ 2/2013 Ολομ., 130/2017).
16. Επειδή, κατά την κρατούσα, σε δεύτερο βαθμό, νομολογιακή θέση (βλ., ενδεικτικά, ΔΕφΑθ 1305/2020, 1002/2020, 907/2020, 4539/2019, 871/2019, ΔΕφΘεσ 1751/2020, 190/2020, ΔΕφΠειρ 912/2020), η κατάργηση, με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, του προστίμου του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) δεν οφείλεται σε μεταβολή επί το επιεικέστερο των αξιολογήσεων του νομοθέτη για τη τιμωρία των παραβάσεων του άρθρου αυτού αλλά, όπως αναφέρει και η αιτιολογική έκθεση ήταν συνέπεια της εισαγωγής του Δωδέκατου Κεφαλαίου και της καθιέρωσης με αυτό ενός νέου συστήματος ποινικών κυρώσεων για τα αδικήματα φοροδιαφυγής. Απέβλεψαν δε οι διατάξεις του Κεφαλαίου αυτού, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, στο να εξορθολογίσουν το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο της ποινικής αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής και στον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων για τη στοιχειοθέτηση των σχετικών εγκλημάτων. Επομένως, η κατάργηση του προστίμου δεν συνιστά ηπιότερη νομοθετική μεταχείριση των παραβάσεων του άρθρου 55 παρ. 2 του ανωτέρω Κώδικα, καθώς υπαγορεύθηκε από τις νεότερες εκτιμήσεις του νομοθέτη σχετικά με την καθιέρωση ενός συστήματος ποινικών κυρώσεων και την αποτελεσματικότητά του, στο οποίο δεν μπορούν να ενταχθούν παραβάσεις που έγιναν πριν από την ισχύ του λόγω της απαγόρευσης της αναδρομικής εφαρμογής ποινικών διατάξεων και δεν είναι συγκρίσιμη, η διάταξη αυτή, με τις ισχύσασες από την διάπραξη μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης, ώστε να κριθεί ποιος είναι ο ευμενέστερος νόμος (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ.). Εξάλλου, κατά τη συγκλίνουσα ειδικότερη γνώμη της Πρωτοδίκη Δ.Δ. Βαρβάρας Μπουκουβάλα, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης διοικητικής κύρωσης, σύμφωνα με τα μέχρι σήμερα νομολογιακώς κριθέντα, δεν απολαμβάνει συνταγματικής κατοχύρωσης, αλλά αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού (διοικητικού/φορολογικού) δικαίου, κι ως εκ τούτου, αυτή δεν εφαρμόζεται, αν υφίσταται σαφής αντίθετη διάταξη με την οποία ο νομοθέτης απέκλεισε ρητώς ή εμμέσως, πλην, όμως, σαφώς την εφαρμογή της [βλ. ΣτΕ 2462/1981, 4055/1998 (σκ. 5), 3821/2005 (σκ. 7), 3278/2007 (σκ. 8), 2408/2010 (σκ. 6), 120/2013 (σκ. 6), 543/2013 (σκ. 7), 4469/2014 (σκ. 4), 1438/2018 (σκ. 7), 2221/2018 (σκ. 8), 351/2019 (σκ. 8), 1389/2019 (σκ. 16), 2961/2019 (σκ. 11)]. Τούτο, δε, ισχύει, ακόμη κι όταν η εν λόγω αρχή βρίσκει θεμέλιο στην Ε.Σ.Δ.Α., αφού το κανονιστικό περιεχόμενό της είναι της ίδιας εμβέλειας με την εθνική αρχή, και έτσι μπορεί να καμφθεί από αντίθετη διάταξη του νομοθέτη [ΣτΕ 351/2019 (σκ.9)]. Εν προκειμένω, ο κοινός νομοθέτης με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 (περ. α’ και β’) κατήργησε, κατ’ αρχήν, από την 1.12.2015, τις διατάξεις της παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), αντιστοίχως, εν συνεχεία δε η ισχύς της καταργητικής διάταξης της περ. α’ της παραγράφου 4 άρχισε από 1.2.2016, σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 7 του νόμου αυτού, μετά την αντικατάστασή της, από τότε που ίσχυσε, με το άρθρο 22 παρ. 1 της από 24.12.2015 Π.Ν.Π. (ΦΕΚ Α’ 182), κυρωθείσας με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016. Εξάλλου, με την παρ. 6 του άρθρου 7 του ίδιου νόμου (4337/2015) ο κοινός νομοθέτης από τη δημοσίευση του εν λόγω νόμου κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997, που εφαρμοζόταν για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2 περ. γ’ του ν. 4174/2013. Όμως, ταυτόχρονα, στις μεταβατικές διατάξεις για τον Κ.Φ.Δ. και ειδικότερα στο άρθρο 7 παρ. 3 του εν λόγω νόμου ορίστηκε ότι για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και του Κ.Φ.Α.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013, εφόσον κατά την κατάθεση του νόμου 4337/2015 δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (που ως εκ τούτου κατά το μέρος αυτό συνεχίζουν να ισχύουν), αλλά επιβάλλονται τα συγκεκριμένα πρόστιμα που ορίζει ο εν λόγω νόμος και εν προκειμένω για παραβάσεις που αφορούν έκδοση ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, πρόστιμο ποσού ίσου με το 40% της αξίας κάθε εικονικού στοιχείου. Επιπλέον, στην παρ.5 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίστηκε ότι οι προαναφερθείσες ρυθμίσεις (δηλαδή η ανωτέρω παρ. 3 του άρθρου 7) εφαρμόζονται και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του ν.4337/2015, για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013. Ως εκ τούτων, από την παράθεση των ως άνω διατάξεων παρίσταται προφανές ότι υφίσταται σαφής αντίθετη βούληση του νομοθέτη για όσες παραβάσεις τελέστηκαν έως την κατάργηση των ανωτέρω διατάξεων των άρθρων 55 παρ.1 και 2 του ν. 4174/2013 και 5 του ν. 2523/1997, ήτοι εν προκειμένω για αυτή της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, να επιβάλλονται μεν πρόστιμα, αλλά μειωμένα, κατά τις ειδικότερες ρυθμίσεις που, εξ άλλου, θέτει ο ίδιος νόμος. Συνεπώς, δεν υφίσταται ρητή καταργητική βούληση του νομοθέτη για μη επιβολή προστίμων σε περίπτωση παραβάσεων που τελέστηκαν υπό την ισχύ των ανωτέρω διατάξεων (Κ.Φ.Δ. και 2523/1997), αλλά, αντιθέτως, εκπεφρασμένη βούλησή του να επιβάλλονται στην περίπτωση αυτή μειωμένα πρόστιμα, όπως ειδικότερα ο ανωτέρω νόμος ορίζει. Τούτο, δε, διότι θα αποτελούσε λογική αντίφαση η αποδοχή ότι βούληση του νομοθέτη ήτο και η κατάργηση του προστίμου για τις παραβάσεις που τελέστηκαν έως τον ανωτέρω χρόνο και η επιβολή μειωμένης βαρύτητας κυρώσεων, αφού η δεύτερη ρύθμιση (πρόβλεψη επιεικέστερων κυρώσεων) εξυπονοεί και προϋποθέτει αναγκαίως τη μη ύπαρξη της πρώτης (κατάργηση των κυρώσεων). Εξάλλου, η κατάργηση της φορολογικής παράβασης και η συνδεόμενη με αυτή κύρωση για τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων με τον ν. 4337/2015 δεν είναι, πάντως, εφαρμοστέα σε παραβάσεις όπως η επίδικη, η οποία φέρεται διαπραχθείσα σε χρόνο κατά τον οποίον ίσχυε τόσο η φορολογική παράβαση όσο και η σχετική κύρωση, σε χρόνο δηλαδή κατά τον οποίο δεν είχε συντρέξει ο λόγος που επέβαλε την κατάργηση της εν λόγω φορολογικής παράβασης και της συνακόλουθης κύρωσης. Επομένως, και για τον λόγο αυτό, δεν έχει, εν πάση περιπτώσει, έδαφος εφαρμογής εν προκειμένω η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως (πρβλ. ΣτΕ 1525/1955, 4158/2009), αφού η κατάργηση της διάταξης που προέβλεπε την επίδικη παράβαση και τη συνακόλουθη κύρωση υπαγορεύθηκε από τον λόγο ότι ο νομοθέτης οργάνωσε ένα διαφορετικό κανονιστικό πλαίσιο υποχρεώσεων του φορολογουμένου και επιβολής νέων κυρώσεων, και όχι από μεταβολή «επί το επιεικέστερον» ακριβώς στο σημείο αυτό των σχετικών αξιολογήσεών του [ΟλΣτΕ 459/2013 (σκ. 5), 349/2019 (σκ. 5), 3261/2017, 1321/2013 (σκ. 4)].
17. Επειδή, κατά τη μειοψηφική νομολογιακή άποψη του ίδιου βαθμού (ΔΕφΧαν 85/2020, ΔΕφΑθ 6351/2017), από τη σύγκριση των αναφερόμενων στην δέκατη πέμπτη σκέψη νομοθετημάτων προκύπτει ότι ευμενέστερη για τον φορολογούμενο είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, με την οποία δεν επιβάλλεται πλέον από 1-2-2016 διοικητικό πρόστιμο για την παράβαση της έκδοσης ή λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, εφόσον οδηγεί, στη συγκεκριμένη περίπτωση, σε ευνοϊκότερο γι’ αυτόν αποτέλεσμα (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 7μ., 2691/2019 7μ.). Και τούτο διότι, με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997 και τις ευμενέστερες σε σχέση με αυτές διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ’ του ν. 4174/2013, προβλεπόταν πρόστιμο 200% και 50% αντίστοιχα επί της αξίας κάθε στοιχείου, ενώ με τις ακόμα ευμενέστερες (μεταβατικές) διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β’ του ν. 4337/2015 επιβάλλεται (όπως συμβαίνει στην εξεταζόμενη περίπτωση) πρόστιμο ίσο με το 40% της συνολικής (καθαρής) αξίας των φορολογικών στοιχείων. Περαιτέρω, η εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύτηκε, προφανώς, από λόγους που συνδέονται με τη διαδοχική μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις, όπως συνάγεται από το γεγονός ότι, αρχικά, με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, προσδίδοντας ιδιαίτερη απαξία στην παράβαση της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, ο νομοθέτης θέσπισε για αυτές την επιβολή αυστηρών διοικητικών και ποινικών κυρώσεων (διοικητικό πρόστιμο που ανέρχονταν σε 200% επί της αξίας εκάστου στοιχείου και ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών όταν η συνολική αξία των εικονικών στοιχείων υπερέβαινε μόλις το ποσό των 3.000 ευρώ), ενώ στη συνέχεια, με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες (αυστηρές) ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβαλλόμενου προστίμου, το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσοστό επί της αξίας του εκάστοτε εικονικού στοιχείου, ακολούθως δε, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις, εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν έτι περαιτέρω τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι τη δημοσίευση του νόμου τούτου και, τέλος, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του ανωτέρω νόμου επί του άρθρου 3 παρ. 4 αυτού, επέλεξε οι συγκεκριμένες παραβάσεις να τιμωρούνται από 1-2-2016 και εφεξής μόνον με τις νεότερες, και σαφώς επιεικέστερες, ποινικές κυρώσεις (βλ. άρθρο 66 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ., όπου πλέον προβλέπεται ποινή φυλάκισης μόνον όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τις 75.000 ευρώ, ενώ ορίζεται ανώτατο όριο κάθειρξης τα 10 έτη, όριο που δεν υπήρχε στο άρθρο 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997) και να μην επιβάλλεται γι’ αυτές οποιοδήποτε διοικητικό πρόστιμο. Κατά τη συγκλίνουσα ειδικότερη γνώμη της Προέδρου και του εισηγητή, χωρεί σε υποθέσεις όπως η παρούσα εφαρμογή της αρχής της ηπιότερης διοικητικής (εν προκειμένω φορολογικής) κύρωσης, που κατοχυρώνεται τόσο από το δίκαιο της Ένωσης, αλλά και, εμμέσως, από το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α., η οποία (εφαρμογή), άλλωστε, είναι απόλυτη και μη εξαρτώμενη από οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση, διότι: α) η διοικητική κύρωση που προβλέπεται για την περίπτωση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου σε υποθέσεις όπου το πρόστιμο τυγχάνει υψηλό (εν προκειμένω ανέρχεται σε 130.749,20 ευρώ), έχει «ποινικό» χαρακτήρα κατά την Ε.Σ.Δ.Α. (πρβλ. ΣτΕ 380/2019 7μ. σκ. 6), β) το νομοθετικό πλαίσιο του ν. 4337/2015 είναι απολύτως συγκρίσιμο τόσο με εκείνο του ν. 2523/1997 (άρθρα 5 και 19 αυτού), υπό το κράτος του οποίου τελέστηκε η ένδικη παράβαση, όσο και με το μεταγενέστερο του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ’ του ν. 4174/2013 (όπου ίσχυε ακόμα η, καθορίζουσα τις ποινικές κυρώσεις, διάταξη του άρθρου 19 του ν. 2523/1997), αφού όλα ορίζουν τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως διοικητική παράβαση για την οποία επιβάλλεται πρόστιμο που υπολογίζεται σε συνάρτηση με το ύψος της αξίας του στοιχείου και/ή ποινικές κυρώσεις για την ίδια παράβαση (πρβλ. ΣτΕ 1389/2019 7μ.), γ) σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4337/2015, η συγκεκριμένη νομοθετική μεταβολή υπαγορεύτηκε λόγω της θέσπισης λεπτομερών ποινικών κυρώσεων για τις ανωτέρω παραβάσεις, δηλαδή από λόγους αμέσως συνδεόμενους με την αξιολόγηση της αυστηρότητάς τους (χαρακτηριστικό είναι ότι στο άρθρο 70 παρ. 2 του νόμου αυτού προβλέπεται ότι οι καταδικαστικές ποινικές αποφάσεις που δημοσιεύτηκαν υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς δεν εκτελούνται) και όχι λόγω οργάνωσης ενός ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του φορολογουμένου [βλ., άλλωστε, τις παρόμοιες διατάξεις των άρθρων 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997, 55 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), όπως η τελευταία αυτή διάταξη προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, που καθορίζουν τα περί εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων] και δ) όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές εκθέσεις των ανωτέρω νόμων, ο νομοθέτης επέλεξε, μέσω των προαναφερόμενων νομοθετικών διατάξεων, τον, επί το επιεικέστερον, εξορθολογισμό των προβλεπόμενων για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων κυρώσεων, διατηρώντας πλέον (δια του εισαχθέντος με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 Δωδέκατου Κεφαλαίου στον Κ.Φ.Δ. – βλ. άρθρα 66-71 αυτού), ως προσφορότερες κατά την κρίση του, μόνον τις ποινικές κυρώσεις για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, οι οποίες, μάλιστα, παρίστανται σαφώς ευνοϊκότερες για τον φορολογούμενο (μέγιστη προβλεπόμενη ποινή η δεκαετής κάθειρξη – άρθρο 66 παρ. 5 εδ. β’ περ. β’ του Κ.Φ.Δ.). Εξάλλου, κατά την ίδια συγκλίνουσα γνώμη, με την υπ’ αριθ. 459/2013 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας αντιμετωπίστηκε το ζήτημα της κατάργησης του επιβαλλόμενου κατ’ άρθρο 24 παρ. 2 του ν. 2214/1994 (ΦΕΚ Α’ 75) προστίμου, κατάργηση που επήλθε, εν τέλει (δια του άρθρου 6 παρ. 11 του ν. 3296/2004, ΦΕΚ Α’ 253, με το οποίο καταργήθηκε παράλληλα και η υποχρέωση ονομαστικοποίησης των κάτωθι αναφερόμενων μετοχών), ως νομική (και λογική) συνέπεια της συναφούς κατάργησης, βάσει του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α’ 249), της φορολόγησης της μεταβίβασης εξ επαχθούς αιτίας των μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών με κεφάλαια επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60% και άνω (μετοχές που όφειλαν οι εν λόγω εταιρείες, υπό την απειλή του ανωτέρω προστίμου, να μετατρέψουν σε ονομαστικές), ήτοι το Δικαστήριο δεν κλήθηκε να κρίνει επί του ζητήματος της μεταβολής επί το επιεικέστερον των επιβαλλόμενων, μέσω διαδοχικών νομοθετικών διατάξεων, κυρώσεων για την ίδια, κατ’ ουσία, διοικητική παράβαση, αλλά για την κατάργηση, για τον ανωτέρω λόγο, της μοναδικής σχετικής κύρωσης, οπότε, συναφώς, κρίθηκε ότι δεν υφίστατο στη συγκεκριμένη περίπτωση έδαφος εφαρμογής της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διάταξης (βλ. σκέψη 5 εδ. τελ. της απόφασης).
18. Επειδή, η επίλυση του συγκεκριμένου νομικού ζητήματος παρίσταται αναγκαία για την εξαγωγή δικανικής κρίσης στην παρούσα υπόθεση, δεδομένου ότι με την υπό κρίση προσφυγή προβάλλεται σχετικός λόγος, ενώ, περαιτέρω, το ζήτημα αυτό παρουσιάζει γενικότερο ενδιαφέρον, δεδομένου ότι αφορά σε ευρύτερο κύκλο προσώπων, καθόσον άπτεται της νομιμότητας ή μη όλων των σχετικών προστίμων του Κ.Β.Σ. (μεταξύ των οποίων και αυτά για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων), όπου, βεβαίως, προβάλλεται ο λόγος της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης (ΣτΕ 1438/2018 7μ.), κάτι που αποτελεί πλέον τον κανόνα, τα οποία εκκρεμούν, σε πρώτο ή δεύτερο βαθμό, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων της επικράτειας, ανεξαρτήτως, μάλιστα, του χρόνου επιβολής των σχετικών κυρώσεων (ήτοι αφορά και τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν βάσει του άρθρου 5 του ν. 2523/1997), ενώ ήδη έχουν εκδοθεί, επί του εν λόγω ζητήματος, αντιφατικές δικαστικές αποφάσεις. Κατόπιν τούτων, για λόγους ενότητας της νομολογίας και ασφάλειας δικαίου, εφόσον δεν υφίσταται μέχρι σήμερα σχετική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, το Δικαστήριο κρίνει ότι συντρέχουν στην προκειμένη περίπτωση οι προϋποθέσεις που τίθενται στην παράγραφο 2 του άρθρου 1 του ν. 3900/2010 αναφορικά με την παραδεκτή υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο εν λόγω Ανώτατο Δικαστήριο.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης.
Διατυπώνει στο Συμβούλιο της Επικρατείας το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης έχει πεδίο εφαρμογής επί της καταργητικής των οικείων κυρώσεων διάταξης του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, άγουσα, κατ’ επέκταση στη δικαστική ακύρωση των σχετικών προστίμων, ή μήπως ο ανωτέρω νεότερος νόμος δεν είναι συγκρίσιμος με τους προηγούμενους (ν. 2523/1997 και 4174/2013), όσον αφορά τις εκεί προβλεπόμενες παραβάσεις ή κυρώσεις, εφόσον συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού, κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικουμένου;».
Εν συνεχεία, μετά τη δημοσίευση της σχετικής απόφασης επί του παραπάνω προδικαστικού ερωτήματος, η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα συζήτηση, στην οποία θα κληθούν να παραστούν οι διάδικοι.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στη Θεσσαλονίκη στις 22-10-2020 και η απόφαση δημοσιεύτηκε στον ίδιο τόπο στις 30-11-2020, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, χωρίς την παρουσία των διαδίκων.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
