Μάγδα Κρυστάλλη
Λογίστρια, Φοροτεχνικός
Με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Ν. 4646/2019 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των επισφαλών απαιτήσεων. Με τη νέα περίπτωση β΄ ρυθμίζεται η διαγραφή απαιτήσεων μικρής αξίας. Η Α.Α.Δ.Ε. εξέδωσε την εγκύκλιο Ε.2205/2020 με την οποία δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων.
Ως προς την έναρξη ισχύος των νέων διατάξεων, σύμφωνα με την παρ. 13 του άρθρου 66 του Ν. 4646/2019, ορίζεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 26 του Κ.Φ.Ε. ισχύουν για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2020 και μετά, ανεξάρτητα από τον χρόνο κατά τον οποίο δημιουργήθηκε η απαίτηση, ενώ εφαρμόζονται και στην περίπτωση που έχει ήδη σχηματισθεί πρόβλεψη μέχρι την έναρξη ισχύος της περ. β΄.
Απαιτήσεις για τις οποίες δεν έχει προηγουμένως σχηματισθεί πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων
Με τη νέα περίπτωση β΄ της παρ. 4 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α., δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες,
Επισημαίνεται σε σχέση με το προϊσχύον καθεστώς διαφοροποιούνται τα εξής:
· το ποσό των απαιτήσεων υπολογίζεται ανά αντισυμβαλλόμενο,
· δεν υπάρχει προϋπόθεση ανάληψης των κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.
Απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
(i) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
(ii) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου,
ενώ συμπληρωματικά θα πρέπει οι οφειλέτες να έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν. Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης.
Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται για διαγραφές που πραγματοποιούνται εντός του φορολογικού έτους 2020 και επόμενων, ανεξάρτητα από το εάν το δωδεκάμηνο διάστημα συμπληρώνεται εντός του φορολογικού έτους που πραγματοποιείται η διαγραφή ή έχει συμπληρωθεί σε προγενέστερο φορολογικό έτος.
Με τις νέες διατάξεις δίνεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να προβαίνουν σε άμεση διαγραφή απαιτήσεων κατά οφειλετών τους μικρής αξίας, χωρίς να απαιτείται να έχει σχηματιστεί προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων και συνεπώς ανεξάρτητα αν έχουν αναληφθεί ή μη οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξής τους, αρκεί προηγουμένως να έχει εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, να έχει διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και οι οφειλέτες να έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν. Το βάρος της απόδειξης για την ενημέρωση του οφειλέτη, όπου αυτό είναι δυνατόν, περί της διαγραφής το φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος οφείλει να διατηρεί τα σχετικά στοιχεία. Για την απόδειξη ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί κάθε πρόσφορο μέσο, όπως ενδεικτικά:
(i) το αποδεικτικό αποστολής συστημένης επιστολής στην τελευταία διαθέσιμη διεύθυνση του οφειλέτη,
(ii) το αποδεικτικό επίδοσης εξώδικης επιστολής,
(iii) το αποδεικτικό επιτυχημένης αποστολής και ανάγνωσης μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, κ.λπ.
Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επιχείρησε να γνωστοποιήσει στον οφειλέτη τη διαγραφή, όμως δεν είναι δυνατή η απόδειξη ότι ο οφειλέτης πράγματι έλαβε γνώση της διαγραφής, όπως π.χ. όταν η επιχείρηση δεν έχει στη διάθεσή της επικαιροποιημένα στοιχεία του υπόψη πελάτη, το ποσό της διαγραφείσας απαίτησης αναγνωρίζεται για φορολογικούς σκοπούς.
Επομένως, σε περίπτωση απαιτήσεων κατά οφειλετών αξίας μέχρι 300 ευρώ για τις οποίες δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, οι επιχειρήσεις μπορούν να διαγράψουν οριστικά την απαίτηση αυτή, υπό τις πιο πάνω προϋποθέσεις και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διαγραφή.
Το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ το οποίο δύναται να διαγραφεί οριστικά με βάση τις υπόψη διατάξεις, αφορά το σύνολο της απαίτησης συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., για την οποία η επιχείρηση δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26, ήτοι με εξαίρεση τις απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, όπως οι περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του Κ.Φ.Ε. .
Επίσης, το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ εξετάζεται ανά αντισυμβαλλόμενο και όχι ανά απαίτηση, δηλαδή πρέπει το σύνολο των απαιτήσεων από τον ίδιο οφειλέτη να μην υπερβαίνει το ποσό των 300 ευρώ, ανεξάρτητα από το πλήθος των συναλλαγών. Για παράδειγμα σε περίπτωση που υφίσταται καταδικαστική απόφαση κατά οφειλέτη ποσού 3.000 ευρώ και στο πλαίσιο της διαδικασίας εκτέλεσης εισπράχθηκε το ποσό των 2.800 ευρώ, δύναται να διαγραφεί το ανείσπρακτό υπόλοιπο ποσού 200 ευρώ.
Το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 , με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ.Π.Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου (σχετ. η ΠΟΛ. 1113/2015 εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε.).
Επισημαίνεται ότι το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται κατ΄ εφαρμογή της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 26 του Κ.Φ.Ε., σε κάθε περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσοστό 5% επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος του φορολογικού έτους, όπως αυτές αποτυπώνονται στα βιβλία (λογιστικά αρχεία) της επιχείρησης, συμπεριλαμβανομένων και των προς διαγραφή κατά τα ανωτέρω απαιτήσεων μικρής αξίας (έως 300 ευρώ).
Παράδειγμα:
Ανώνυμη εταιρεία εμφανίζει στο τέλος του φορολογικού έτους σύνολο απαιτήσεων 120.000 ευρώ. Το σύνολο των ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων αξίας με Φ.Π.Α. μέχρι 300 ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο ανέρχεται σε 9.000 ευρώ. Σύμφωνα όμως με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παρ. 4 του άρθρου 26, Από το ποσό των απαιτήσεων ύψους 9.000 ευρώ η εν λόγω εταιρεία δύναται να διαγράψει, από το ποσό των απαιτήσεων ύψους 9.000 ευρώ η εν λόγω εταιρεία δύναται να διαγράψει, συνολικό ποσό απαιτήσεων ύψους 6.000 ευρώ (120.000 ευρώ x 5%=6.000 ευρώ), καθόσον το συνολικό ποσό των απαιτήσεων μικρής αξίας που διαγράφονται, δεν μπορεί να υπερβαίνει ανά φορολογικό έτος ποσοστό 5% του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος του έτους, συμπεριλαμβανομένων και των προς διαγραφή απαιτήσεων.
Περαιτέρω, και δεδομένου ότι οι υπόψη διατάξεις εφαρμόζονται και στις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία, είτε πρόκειται για φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, είτε για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, θα πρέπει, για την εφαρμογή της υπόψη διάταξης, οι εν λόγω επιχειρήσεις να παρακολουθούν τις απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη στις οποίες να καταχωρούν τις συναλλαγές τους (πωλήσεις, εισπράξεις), έτσι ώστε να είναι ευχερής η διαπίστωση τόσο του υπολοίπου του κάθε πελάτη ή χρεώστη όσο και του συνόλου των απαιτήσεων επί του οποίου θα εφαρμοστεί το πιο πάνω όριο (ποσοστό 5%).
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από άρθρο της κ. Μάγδας Κρυστάλλη, με τίτλο «Οι μεταβολές στις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων για το 2020» που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Ιουλίου-Αυγούστου 2021 του περιοδικού Epsilon7.
