Αρθρο – ανάλυση του Γιώργου Α. Κορομηλά
Με το άρθρο 60 του Ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) ορίζεται ανάλογη, με αυτή του παραβάτη, ευθύνη όποιου άλλου προσώπου υποκίνησε, υπέθαλψε ή συνέπραξε με τον παραβάτη προκειμένου να παρεμποδίσει τη Φορολογική Διοίκηση (Α.Α.Δ.Ε.) κατά την άσκηση των εξουσιών της. Ειδικότερα κάθε πρόσωπο που παρεμποδίζει ή αποπειράται να παρεμποδίσει τις ενέργειες και την εκτέλεση καθηκόντων της Φορολογικής Διοίκησης κατά την άσκηση των εξουσιών της σύμφωνα με τον Κώδικα ή υποθάλπει ή υποκινεί άλλο πρόσωπο ή συνεργεί με άλλο πρόσωπο για τη διάπραξη παράβασης του Κώδικα υπόκειται στα ίδια πρόστιμα που υπόκειται ο φορολογούμενος.
Με την εγκύκλιο Ε.2176/2021 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα :
α) Ως συνέργεια νοείται η οποιαδήποτε παροχή συνδρομής τρίτου προσώπου προς τον φορολογούμενο, είτε πριν είτε κατά τη διάρκεια τέλεσης παράβασης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) αλλά όχι μετά την τέλεση αυτής. Σε κάθε περίπτωση, για τη θεμελίωση της συνέργειας στο πρόσωπο τρίτου απαιτείται η διάπραξη παράβασης εκ μέρους του ελεγχόμενου προσώπου και η συνέργεια είναι δυνατόν να αποδίδεται τόσο σε φυσικά όσο και σε νομικά πρόσωπα.
β) Με τις διατάξεις του άρθρου 60 ΚΦΔ θεσπίζεται ειδικό πρόστιμο για τον συνεργό σε ύψος ίσο με το πρόστιμο στο οποίο υπόκειται ο φορολογούμενος που διέπραξε την παράβαση. Ως εκ τούτου, σε βάρος του τρίτου προσώπου/συνεργού επιβάλλεται πρόστιμο σε ύψος ίσο με το επιβληθέν στον παραβάτη πρόστιμο που προβλέπεται στον Κ.Φ.Δ. και κατά το μέρος που αποδεδειγμένα προκύπτει η συνέργεια για την τέλεση της παράβασης.
Επισήμανση : Ως πρόστιμα που επιβάλλονται κατά τα ως άνω προαναφερόμενα νοούνται όλα τα πρόστιμα που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., (ιδίως άρθρα 54 έως 59). Δεν επιβάλλεται στον τρίτο πρόστιμο με βάση το άρθρο 60 του Κ.Φ.Δ., εφόσον συντρέχει στο πρόσωπό του η περίπτωση αβ’ της παραγράφου 1α του άρθρου 54ΣΤ του Κ.Φ.Δ., καθώς στην περίπτωση αυτή ο τρίτος τιμωρείται ως υπαίτιος της παράβασης αυτής.(1) Ωστόσο, στον τρίτο αυτόν επιβάλλεται και πρόστιμο με βάση το άρθρο 60 του Κ.Φ.Δ. για τις λοιπές παραβάσεις του Κ.Φ.Δ. (ιδίως των άρθρων 58 και 58Α Κ.Φ.Δ.) υπό την ιδιότητά του ως συνεργού.
(1) Αφορά παραβάσεις παραβίασης ή παραποίησης ή επέμβασης στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (Φ.Η.Μ.), κατά οποιονδήποτε τρόπο όταν ο υπαίτιος της παράβασης είναι η επιχείρηση που έχει λάβει έγκριση λογισμικού (software) και υλισμικού (hardware) από τα αρμόδια όργανα ή οποιοδήποτε πρόσωπο έχει μεταπωλήσει λογισμικό ή παρέχει τεχνική υποστήριξη για την παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση με οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, οπότε επιβάλλεται πρόστιμο 100.000,00 ευρώ.
Παράδειγμα (εγκυκλίου Ε.2176/2021)
Από τον έλεγχο που διενεργείται σε δύο εμπορικές επιχειρήσεις διαπιστώνεται ότι, σε συνεργασία που έχουν με τρίτο (κοινό) πρόσωπο που έχει αναλάβει την τεχνική υποστήριξη της μηχανοργάνωσης των δύο ελεγχόμενων επιχειρήσεων, διενήργησαν απομείωση των πραγματικών εσόδων τους με τη χρήση παράνομων προγραμμάτων λογισμικού. Υπέπεσαν δηλαδή σε παραβάσεις που αφορούν στην παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση, κατά οποιονδήποτε τρόπο, στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (Φ.Η.Μ.) με τη βοήθεια του ίδιου ως άνω τρίτου προσώπου, το οποίο είναι υπαίτιο για τη συγκεκριμένη παράβαση. Επίσης για το τρίτο πρόσωπο διαπιστώθηκε ενεργή συμμετοχή του (δηλαδή συνέργεια) στην απομείωση των εσόδων των επιχειρήσεων που είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης (τεχνική υποστήριξη και παρακολούθηση σε μηνιαία βάση του ύψους της απομείωσης κ.λπ.).
Επισήμανση : Εφόσον η διαπίστωση της ανωτέρω παράβασης έχει γίνει μέχρι και την 31.7.2020, σύμφωνα με την τότε ισχύουσα περίπτωση ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν.4174/2013, σε περίπτωση παραβίασης ή επέμβασης, κατά οποιονδήποτε τρόπο, στη λειτουργία των Φ.Η.Μ., επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε ως άνω παράβαση σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, ενώ αν η διαπίστωση της ανωτέρω παράβασης έχει γίνει από την 1.8.2020 και μετά για κάθε παράβαση του άρθρου 54ΣΤ του Ν.4174/2013.(2)
(2) Η περίπτωση ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν.4174/2013 καταργήθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 101 του Ν.4714/2020 και έπαψε να ισχύει από την 1.8.2020. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου και νόμου εισήχθη στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας το άρθρο 54ΣΤ οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπιστώνονται από την έναρξη ισχύος του Ν.4714/2020, ήτοι την 1.8.2020, σύμφωνα με την περίπτωση γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 101.
Α. Διαπιστώσεις ελέγχου μέχρι και την 31.7.2020
α) Με τις διατάξεις της περίπτωσης ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν.4174/2013 ως ίσχυε για διαπιστώσεις ελέγχου μέχρι και 31.7.2020, σε περίπτωση παραβίασης ή επέμβασης, κατά οποιονδήποτε τρόπο, στη λειτουργία των Φ.Η.Μ., επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε ως άνω παράβαση σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, ήτοι :
αα) 5.000,00 ευρώ όταν υπαίτιος της παράβασης είναι ο κάτοχος – χρήστης του Φ.Η.Μ.
ββ) 10.000,00 ευρώ όταν υπαίτιος είναι η επιχείρηση μεταπώλησης ή τεχνικής υποστήριξης
γγ) 20.000,00 ευρώ σε περίπτωση που υπαίτιος είναι η επιχείρηση που έχει λάβει έγκριση λογισμικού (software) και υλισμικού (hardware) από τα αρμόδια όργανα.
β) Κατόπιν των ανωτέρω, στον υπαίτιο της παράβασης της παραβίασης ή παραποίησης ή επέμβασης με οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία των Φ.Η.Μ., εφόσον είναι επιχείρηση τεχνικής υποστήριξης, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με 10.000,00 ευρώ για κάθε παράβαση της περίπτωσης ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν.4174/2013, ενώ στους υπαίτιους της ίδιας ως άνω παράβασης κατόχους – χρήστες (2 ελεγχόμενες επιχειρήσεις), επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με 5.000,00 ευρώ για κάθε παράβαση της περίπτωσης ι’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Ν.4174/2013.
Προσοχή : Στη συγκεκριμένη περίπτωση και εφόσον στοιχειοθετείται η συνέργεια του τρίτου προσώπου που παρέχει την τεχνική υποστήριξη στην απομείωση των εσόδων των επιχειρήσεων που είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής τους υποχρέωσης έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 60 του Ν.4174/2013 κατά το μέρος των προστίμων των άρθρων 58 «Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης» και 58Α «Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας» του ίδιου νόμου που επιβάλλονται στις επιχειρήσεις.
Γιώργος Α. Κορομηλάς
Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων
Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.
Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών
