Θεσσαλονίκη, 28.06.2021
Αριθμός απόφασης: 1566
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α8 – ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Ταχ. Δ/νση: Εγνατία 45
Ταχ. Κώδικας: 54630 – Θεσσαλονίκη
Τηλέφωνο: 2313-333254
ΦΑΞ: 2313-333258
E-Mail: ded.thess@aade.gr
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ’ όψη:
1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει
β. Του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 23-10-2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017).
2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».
4. Την Α.1049/2021 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, με την οποία ορίζεται παράταση της προθεσμίας του πρώτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, που δεν έχει συμπληρωθεί από την 01.03.2021 έως και τις 27.10.2021, έως την 29.10.2021.
5. Την από 02/12/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του , ΑΦΜ , κατά της υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 και της υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
6. Την υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01 -31/12/2015 και την υπ’αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.
7. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.
8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 – Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από 02.12.2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του, ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
Με την υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01 -31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα φόρος ποσού 104,00 €, πλέον προστίμου άρθρου 58 Κ.Φ.Δ. ποσού 10,40 €, δη σύνολο φόρων, τελών και εισφορών για καταβολή 114,40 €, κατόπιν προσθήκης στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη του ως λογιστικής διαφοράς της αξίας ενός (1) ληφθέντος εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του εκδότη (ΤΙΜ /01.12.2015), καθαρής αξίας 400,00 €, πλέον Φ.Π.Α. 92,00 €, εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του με Α.Φ.Μ
Με την υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα φόρος ποσού 92,00 €, πλέον προστίμου άρθρου 58Α Κ.Φ.Δ. ποσού 46,00 €, δη σύνολο φόρου για καταβολή 138,00 €, κατόπιν μη αναγνώρισης προς έκπτωση από τον φόρο εκροών του Φ.Π.Α. του προαναφερθέντος εικονικού φορολογικού στοιχείου.
Οι εν λόγω πράξεις εδράζονται επί των από 09.10.2020 εκθέσεων ελέγχου εισοδήματος και Φ.Π.Α. της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, σε εκτέλεση της υπ’ αριθ /24.06.2020 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της. Αιτία του ελέγχου, αποτέλεσε πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΑΜΠΕΛΟΚΗΠΩΝ, η οποία διαβιβάστηκε στην Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ με το υπ’ αριθμ. /15.05.2020 έγγραφό της και έλαβε αριθ. πρωτ. εισερχ /19.05.2020, σύμφωνα με την οποία ο με Α.Φ.Μ εξέδωσε κατά τα έτη 2013-2017 εικονικά φορολογικά στοιχεία, τουλάχιστον ως προς το πρόσωπο του εκδότη σε διάφορες επιχειρήσεις, μεταξύ αυτών και στον προσφεύγοντα.
Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά την ακύρωση των παραπάνω πράξεων προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:
• Τον Δεκέμβριο του 2015 έγινε μεταφορά της επιχείρησής του από την οδό στην στην Καλαμαριά Θεσσαλονίκης. Κατά την μεταφορά αυτή έγινε ανακαίνιση του καταστήματος. Κάποιο από τα συνεργεία που έκαναν την ανακαίνιση του καταστήματος του, του πρότεινε τον , υπάλληλοι του οποίου εγκατέστησαν στο φαρμακείο του ρολό ασφαλείας την 01/12/2015. Το πραγματικό γεγονός της τοποθέτησης του ρολού ασφαλείας, παραδέχεται και η φορολογική αρχή.
• Το γεγονός ότι ο δεν είχε κάνει νόμιμα προσλήψεις προσωπικού αλλά τους απασχολούσε ανασφάλιστους, όπως ανέφερε και στο υπόμνημά του προς τη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, δεν ήταν ούτε στην αρμοδιότητά του, ούτε στις δυνατότητες του να το διαπιστώσει.
• Η καταχώρηση του παραστατικού ως δαπάνη και όχι ως πάγιο αποτελεί συνήθη πρακτική για πάγια αξίας κάτω των 1.500,00 ευρώ, διότι μπορούν βάσει νόμου να αποσβεστούν κατά 100% εντός της χρήσης, οπότε δεν αποτελεί λογιστική ή φορολογική παρατυπία και δεν αλλοιώνει το φορολογητέο αποτέλεσμα.
Επειδή, με το άρθρο 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, ως ισχύει από 17.10.2015, ορίζεται ότι: «… Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. …»
Επειδή, με την ΠΟΛ.1142/2016 διευκρινίζεται ότι: «… στα επόμενα εδάφια της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ., δίδονται οι ορισμοί του πλαστού, εικονικού και ανακριβούς φορολογικού στοιχείου (όπως και ειδικές περιπτώσεις εξαίρεσης από την έννοια του εικονικού), ενώ με το προτελευταίο εδάφιο της ως άνω παραγράφου, ορίζεται ότι δε θεωρείται εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. … »
Επειδή, από την έναρξη της ισχύος (στις 17/10/2015), του ανωτέρω προστεθέντος στο ν. 4174/2013, άρθρου 66 παρ. 5 δεν στοιχειοθετείται κατά την αντικειμενική του υπόσταση το έγκλημα της αποδοχής από τον λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου, το οποίο εκδίδεται από πρόσωπο διαφορετικό, από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο, αν το φορολογικό αυτό στοιχείο αφορά πραγματική συναλλαγή. Συνεπώς, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη καταργήθηκε το αξιόποινο της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του εκδότη.
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα.»
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. , οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.»
Επειδή, με το άρθρο 30 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.
Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. …»
Επειδή, με το άρθρο 32 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: … β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, … »
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 64 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο».
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο προσφεύγων έλαβε κατά το φορολογικό έτος 2015, από τον , ΑΦΜ το υπ’ αριθ /01.12.2015 Τιμολόγιο Τεχνικών Έργων, καθαρής αξίας 400,00 € πλέον Φ.Π.Α. 92,00 €.
Επειδή, σύμφωνα με τις από 09/10/2020 εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, το υπ’ αριθ /01.12.2015 Τιμολόγιο Τεχνικών Έργων αφορά σε εργασίες αντικατάστασης ρολού ασφαλείας στην είσοδο της νέας έδρας της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος (φαρμακείου) στην οδό στην Καλαμαριά Θεσσαλονίκης. Η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι εν λόγω εργασίες εκτελέσθηκαν μεν όμως όχι από την εκδότρια των υπό κρίση τιμολογίων ατομική επιχείρηση του – ΑΦΜ , που σε καμία περίπτωση δεν διέθετε τις υποδομές και το προσωπικό για να πραγματοποιήσει τις επίμαχες συναλλαγές.
Ως εκ τούτου έκρινε το ανωτέρω τιμολόγιο εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη, απορρίπτοντάς το τόσο στη φορολογία του εισοδήματος (λογιστική διαφορά) όσο και στη φορολογία του Φ.Π.Α., καίτοι όπως προαναφέρθηκε, δεν είναι εικονικό για το λήπτη το φορολογικό στοιχείο που αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο.
Επειδή, ο μοναδικός λόγος για τον οποίο η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε την καθαρή αξία και τον Φ.Π.Α. του υπό κρίση φορολογικού στοιχείου προς έκπτωση στη φορολογία του εισοδήματος και του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας αντίστοιχα, ήταν η εικονικότητα αυτού (ως προς το πρόσωπο του εκδότη).
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, κρίνουμε ο προσφεύγων δεν έπρεπε να στερηθεί του δικαιώματός του να εκπέσει τόσο την αξία του υπό κρίση ληφθέντος τιμολογίου από τα ακαθάριστά του έσοδα (στη φορολογία του εισοδήματος) όσο και τον φόρο αυτού από τον Φ.Π.Α. των φορολογητέων εκροών (στη φορολογία του Φ.Π.Α.) με τη συγκεκριμένη αιτιολογική βάση, ήτοι λόγω της εικονικότητάς του ως προς το πρόσωπο του εκδότη.
Κατά συνέπεια, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί πραγματικής συναλλαγής (δαπάνης για τοποθέτηση ρολού ασφαλείας στο φαρμακείο του) κρίνεται βάσιμος και γίνεται αποδεκτός, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων ισχυρισμών του.
Αποφασίζουμε
Την αποδοχή της υπ’ αριθ. πρωτ /02.12.2020 ενδικοφανούς προσφυγής του, ΑΦΜ και την ακύρωση της υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 και της υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ’ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ.
Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:
Υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015
Υπ’ αριθ /09.10.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α./επιβολής προστίμου φορολογικής περιόδου 01/01-31/12/2015
