Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατ αρχήν κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου. Εξαιρέσεις στις οποίες ο νόμος μεταθέτει το χρόνο γένεσης της φορολογικής ενοχής σε χρονικό σημείο μεταγενέστερο του θανάτου του κληρονομουμένου. Μετάθεση του χρόνου γενέσεως της φορολογικής υποχρέωσης σε περίπτωση που τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα μετά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου και εφόσον ο κληρονομούμενος δεν ευρίσκεται στη νομή αυτών. Αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων. Εφαρμόζεται για τον προσδιορισμό της υποκείμενης σε φόρο κληρονομιών αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, ως προς τα οποία η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μετά την έναρξη ισχύος του άρθρου 41 του ν. 1249/1982.
ΑΡΙΘΜΟΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ Α957/2017
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΠΑΤΡΩΝ
ΤΜΗΜΑ Β’-ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του (αίθουσα Κακουργιοδικείου του Δικαστικού Μεγάρου Πατρών) στις 29 Σεπτεμβρίου 2017, με δικαστές τους: Αγγελική Συντελή – Πιστοφίδου, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Ευγενία Καράκου – Εισηγήτρια, Αικατερίνη Σολδάτου Εφέτες Δ.Δ. και γραμματέα την Αναστασία Βλαχοπούλου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την από 17.5.2015 (υπ’αριθ. καταχ. ΑΒΕΜ 23/21-5-2015 έφεση
του …, κατοίκου Λουρδάτων Κεφαλληνίας, ο οποίος παραστάθηκε δια των πληρεξουσίων δικηγόρων του Λάμπρου Θεοτοκάτου και Κωνσταντίνου Χαλιώτη(Δ.Σ. Κεφαλληνίας),
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου, ο οποίος δεν παραστάθηκε και κατά της Α2413/2014 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών
Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή με την κρινόμενη έφεση, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 407,81 ευρώ (3665/15.5.2015 και 278/22.1.2016 διπλότυπα είσπραξης τύπου Α’ της Δ.Ο.Υ Αργοστολίου) και το 50% του καταλογισθέντος φόρου, ποσό 17.032,92 ευρώ (2344/26.9.2017 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α’ της Δ.Ο.Υ Αργοστολίου), παραδεκτώς, ζητείται η εξαφάνιση της Α2413/2014 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών. Με την εκκαλούμενη απόφαση απορρίφθηκε η με χρονολογία κατάθεσης 29.11.2011 προσφυγή του εκκαλούντος κατά της 35/8.12.2011 πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου κληρονομιάς ύψους 6.948.061 δρχ. και ήδη 20.390,50 ευρώ καθώς και πρόσθετος φόρος 120% ύψους 8.337.673 δρχ. και ήδη 24.468,59 ευρώ, συνολικά δε το ποσό των 44.859,09 ευρώ.
2. Επειδή, το ν.δ 118/1973 «περί Κωδικός Φορολογίας Κληρονομιών ʼ 202), όπως ίσχυε πριν το ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α), ορίζει στο άρθρο 6 παρ. 1 ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 7 ότι : «Κατ’ εξαίρεσιν, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται : α)…, β)…, γ) Κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον λήξεως πις επιδικίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή του κληροδόχου κατέστη συνεπεία αμφισβητήσεως του παρ’ οιουδήποτε ενδιαφερομένου επίδικον, ο δε κληρονόμος ή κληροδόχος δεν ευρίσκεται εν τη νομή των αντικειμένων της κτήσεως. Εάν τα αντικείμενα περιέλθωσιν εις την νομή ν του αξιούντος δικαίωμα κληρονόμου ή κληροδόχου, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον τούτον, δ)… κ.λ.π.». Περαιτέρω, στο άρθρο 8 του ίδιου ν.δ. ορίζεται ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωσις δι’ άπαντα ή τινά των περιουσιακών στοιχείων δύναται να μετστίθηται ας μεταγενέστερον χρόνον του οριζομένου εν άρθροις 6 και 7, δι’ αποφάσεως του οικονομικού εφόρου εις τας ακολούθους περιπτώσεις: α) Εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα ή …. και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως δεν ευρίσκεται εις την νομήν ή εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα προ ή μετά τον θάνατον του κληρονομουμένου ή … και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως ευρίσκεται μεν εις την νομήν των αντικειμένων, αλλά λόγω του απροσόδου ή της μικράς προσόδου τούτων αδυνατεί να καταβάλη τον φόρον…. β) … γ) … 2. Η κατά τας διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου μετάθεσις του χρόνου γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως χωρεί αιτήσει του εις φόρον υπόχρεου, υποβαλλομένη προ της λήξεως του συνιστώντος την μετάθεσιν λόγου και εντός πενταετίας αρχομένης από της λήξεως της προς δήλωσιν προθεσμίας, εν πάση δε περιπτώσει προ της κοινοποιήσεως πράξεως επιβολής του φόρου. 3. Η κατά την παράγραφον 2 μετάθεσις του χρόνου γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως δεν δύναται να χωρήση εις χρόνον καθ ον δεν υφίσταται ο δικαιολογών την μετάθεσιν λόγος. 4. Κατά της αποφάσεως του αρμοδίου οικονομικού εφόρου περί μεταθέσεως ή μη του χρόνου γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως, επιτρέπεται προσφυγή ενώπιον των Φορολογικών Δικαστηρίων».
3. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατ’ αρχήν κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου. Κατ’ εξαίρεση της γενικής αυτής αρχής σε ορισμένες περιπτώσεις από λόγους φορολογικής σκοπιμότητας ο νόμος μεταθέτει το χρόνο γένεσης της φορολογικής ενοχής σε χρονικό σημείο μεταγενέστερο του θανάτου του κληρονομούμενου. Τις εξαιρετικές αυτές περιπτώσεις τις διακρίνει σε δύο κατηγορίες α) σε εκείνες που η μετάθεση επέρχεται αυτοδικαίως από το νόμο, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 7 του ν.δ 118/1973 ήτοι μεταξύ άλλων και σε περίπτωση επιδικίας περί το κληρονομικό δικαίωμα, ήτοι επιδικίας περί το υποκείμενο του κληρονομικού δικαιώματος (παρ. γ’) συντρέχει δε η περίπτωση αυτή, οσάκις αμφισβητείται είτε η ιδιότητα ορισμένου προσώπου ως κληρονόμου (ή ως κληροδόχου) είτε η έκταση του κληρονομικού δικαιώματος και β) σε εκείνες που λόγω συνδρομής ορισμένων πραγματικών και νομικών δεδομένων, που ορίζονται στο άρθρο 8 του νδ 118/1973, είναι δυνατή η μετάθεση του χρόνου αυτού με απόφαση του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, ο οποίος θα εκτιμήσει τα πραγματικά και νομικά δεδομένα και αιτιολογημένα θα αποφασίσει τη μετάθεση του χρόνου τούτου, μετά πάντοτε οπό αίτηση του υπόχρεου κληρονόμου. Μεταξύ άλλων περιπτώσεων το άρθρο 8 προβλέπει την κατ’ εξαίρεση μετάθεση του χρόνου γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως, σε περίπτωση που τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα μετά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου και εφόσον ο κληρονομούμενος δεν ευρίσκεται στη νομή αυτών
4. Επειδή στο άρθρο 61 του ν δ 118/1973, ορίζεται ότι «1. Ο κατά το άρθρον 5, υπόχρεως εις φόρον υποχρεούται εις δήλωσιν δια την παρ. αυτού κτωμένην αιτία θανάτου περιουσίαν και στο άρθρο 63 ότι «1. Αι υπό των διατάξεων του παρόντος προβλεπόμενοι προθεσμίαι υπολογίζονται κατά τας διατάξεις των άρθρων 241 έως και 246 του Αστικού Κωδικός 2. Η προς δήλωσιν προθεσμία άρχεται: α)… β) Από της δημοσιεύσειυς της διαθήκης δια τους εκ διαθήκης κληρονόμους ή κληροδόχους. γ) Από του εκάστοτε εν άρθροις 7 και 8 οριζομένου χρόνου, δ) …», Τέλος, στο άρθρο 102 του ν 118/1973 και στο ταυτόσημο άρθρο 102 του ν. 2961/2001 “Φορολογία κληρονομιών, δωρεών κ.λπ.” ορίζεται ότι: «… Παραγραφή δικαιώματος επιβολής φόρου και προστίμου. 1 Το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματος του για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου προκειμένου: α) ….. β) για παράλειψη δήλωσης ολόκληρης ή μέρους της περιουσίας που αποκτήθηκε ή εικονικότητας του συμβολαίου, μετά δεκαπενταετία από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για υποβολή της δήλωσης ….5. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή και είσπραξη των φόρων, που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος, σε υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1989 έχει παραγραφεί….” (όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με την παρ. 15 του άρθρου 20 του ν. 3427/2005, ΦΕΚ Α 312/27.12.2005).».
5. Επειδή, με το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ Α’ 43), όπως οι διατάξεις αυτού ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με τα άρθρα 14 του ν, 1473/1984 (ΦΕΚ Α’ 127 και 24 παρ. 8 του ν. 1828/1989, ορίστηκαν τα εξής: «1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ’ είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα … Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων, όπως για τα διαμερίσματα n παλαιότητα, η θέση στο οικοδομικό τετράγωνο ή στον όροφο της πολυκατοικίας για τα καταστήματα n εμπορικότητα του δρόμου, το πατάρι, το υπόγειο, για τα αγροκτήματα n καλλιεργητική αξία, η τουριστική ή παραθεριστική σημασία και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσης τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών … Με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών καθορίζονται: α) η καταχώριση των τιμών εκκίνησης και των συντελεστών αυξομείωσης τους σε πίνακες και η συσχέτιση τους με διαγράμματα που καταρτίζονται με βάση χάρτες, β) κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια σχετική με την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου… Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων του παρόντος άρθρου σε ολόκληρη της χώρα ή ορισμένες περιοχές αυτής ή πόλεις και για όλα τα ακίνητα ή για ορισμένη κατηγορία τούτων … 3. Κάθε άλλη διάταξη η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακινήτων που μεταβιβάζονται … αιτία θανάτου… και τον τρόπο προσδιορισμού της, εξακολουθεί να εφαρμόζεται και μετά την έναρξη ισχύος των προεδρικών διαταγμάτων της προηγούμενης παραγράφου μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων …. 6. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων …. αιτία θανάτου…. ο φορολογούμενος αναγράφει στη φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζόμενη αξία τους με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία έχει δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία είκοσι ημερών από την υποβολή της δήλωσης του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας από το αρμόδιο διοικητικό πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή ο Οικονομικός Έφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο είκοσι τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στη έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ήδη άρθρο 129 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) στην οποία περιλαμβάνεται και αίτημα προς το διοικητικό δικαστήριο για προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Εφόσον το διοικητικό δικαστήριο προσδιορίσει αξία του ακινήτου μεγαλύτερη από την προκαθορισμένη, επιβάλλεται εκτός από τον κύριο φόρο την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος και πρόσθετος φόρος ίσος με ποσοστό 60% της διαφοράς του φόρου…… Τέλος, με τις διατάξεις της ΥΠΟΙΚ 1121210/6271/ΔΤΥ/ΠΟΛ.1266/27.12.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζεται ότι: «Επεκτείνουμε από 31.12.1999 την εφαρμογή των διατάξεων της υπ αριθ. 1144814/26361/ΠΟΛ. 1310/30.11.1998 (ΦΕΚ 1328/Β731.12.1998) απόφασης μας, όπως αυτή σήμερα ισχύει για τον προσδιορισμό με το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας γης, εκτός σχεδίου πόλης και οικισμών, που δεν έχει ειδικούς όρους δόμησης και στις εκτός σχεδίου περιοχές των Νομών: Δράμας …..Κεφαλληνίας, Κυκλάδων», υπήχθησαν στις διατάξεις προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας κατά το αντικειμενικό σύστημα, μεταξύ άλλων, και τα μεταβιβαζόμενα αιτία θανάτου εκτός σχεδίου ακίνητα του Δήμου Κεφαλληνίας. Κατά την έννοια των προαναφερομένων διατάξεων, το προβλεπόμενο από το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων εφαρμόζεται για τον προσδιορισμό της υποκείμενης σε φόρο κληρονομιών αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, ως προς τα οποία η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε (σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6 του ν.δ. 118/1973) μετά την έναρξη ισχύος του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, αν ο φορολογούμενος αμφισβητεί τον κατά το άρθρο αυτό και τις οικείες κανονιστικές αποφάσεις προσδιορισμό βάσει αντικειμενικών κριτηρίων της φορολογητέας αξίας του ακινήτου, υποστηρίζοντας ότι αυτός δεν μπορεί να αποδώσει την αγοραία αξία του και ζητεί τον προσδιορισμό της τελευταίας με την άσκηση προσφυγής από τα Δικαστήριο, οφείλει να ασκήσει την προσφυγή αυτή εντός προθεσμίας είκοσι ημερών από την υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομιάς (πρβλ. ΣτΕ 3479/2008). Αντιθέτως, ο προσδιορισμός της υποκείμενης σε φόρο κληρονομιά) ν αξίας ακινήτων ως προς τα οποία η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε πριν από την έναρξη ισχύος του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 γίνεται με τον τρόπο που ορίζουν οι εφαρμοστέες στην περίπτωση αυτή διατάξεις των άρθρων 9 και 10 του ν.δ. 118/1973, με καθορισμό δηλαδή της αγοραίας αξίας τους, βάσει κατ’ αρχήν των κατά τις διατάξεις αυτές πρόσφορων συγκριτικών στοιχείων χωρίς να μπορούν να ληφθούν υπόψη οι αξίες των ακινήτων που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΣτΕ 2016/2010).
6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 10.6.2011 έκθεση ελέγχου της ελεγκτή υπαλλήλου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αργοστολίου …, προκύπτουν τα εξής:
Στις 21.2.1983 απεβίωσε στην Πάτρα η …, κάτοικος Λουρδάτων Κεφαλληνίας, η οποία, με την 12.307/1977 δημόσια διαθήκη, εγκατέστησε μοναδικό κληρονόμο τον ήδη εκκαλούντα, ανηψιό της, κληρονομιά την οποία αυτός αποδέχθηκε με την …/3.5.1995 πράξη αποδοχής κληρονομιάς. Ο εκκαλών υπέβαλε προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Αργοστολίου την …/2.5.1995 «δήλωση φόρου κληρονομιάς» με την οποία δήλωσε ότι περιήλθε σ’ αυτόν ένα παραθαλάσσιο αγροτεμάχιο 12 περίπου στρεμμάτων, κείμενο στη θέση Ακρωτήρι Λουρδάτων Κεφαλληνίας, το οποίο όμως βρισκόταν σε επιδικία, η δε αξία του ακινήτου αυτού δηλώθηκε στο ποσό των 2.000.000 δραχμών. Συνυπέβαλε δε και α) ληξιαρχική πράξη θανάτου της κληρονομουμένης, β) την …/1977 δημόσια διαθήκη, γ) το …/2.5.1995 πιστοποιητικό μη δημοσίευσης άλλης διαθήκης και δ) αντίγραφο της …/7.12.1994 αναγνωριστικής αγωγής κυριότητας ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κεφαλλονιάς με την οποία αιτείται να αναγνωρισθεί κύριος, νομέας και κάτοχος του ως άνω αγροτεμαχίου. Ακολούθως, χορηγήθηκε στον εκκαλούντα, το …/7.3.1996 πιστοποιητικό της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου, με το οποίο βεβαιώθηκε ότι αυτός υπέβαλε την ως άνω μνημονευόμενη δήλωση φόρου κληρονομιάς, με την οποία δήλωσε ως επίδικο το κληρονομούμενο αγροτεμάχιο και δεν προέκυψε φόρος λόγω της επιδικίας αυτής και μέχρι τη λήξη της, αναβαλλόμενης της φορολόγησης. Ήδη, πριν την υποβολή της ως άνω δήλωσης φόρου κληρονομιάς, ο εκκαλών είχε ασκήσει ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κεφαλληνίας, την προαναφερόμενη …/7.12.1994 αναγνωριστική της κυριότητας του αγωγή, κατά των …, για τον λόγο ότι ο …, ισχυρίζετο ότι το επίδικο ακίνητο δεν ανήκε ουδέποτε στην κληρονομούμενη θεία του εκκαλούντος, αλλά στον ίδιο και την οικογένεια του, δυνάμει της δημόσιας διαθήκης του πατέρα του ….
Επί της αγωγής αυτής, εκδόθηκε η 78/1996 απόφαση, η οποία δέχθηκε την αγωγή ως προς τους δεύτερη έως και έκτη των εναγομένων, και διέταξε εξέταση μαρτύρων για τον πρώτο, εξαιτίας όμως του θανάτου αυτού η δίκη διεκόπη βιαίως και δεν είχε εκδοθεί απόφαση, όπως προκύπτει από το από 19.6.2012 πιστοποιητικό της Γραμματέως του Πρωτοδικείου Κεφαλληνίας.
Παράλληλα, ο εκκαλών άσκησε και δεύτερη αναγνωριστική της κυριότητας αγωγή, ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κεφαλληνίας, με αριθμό κατάθεσης …/30.1.1996, κατά του …, για ένα τμήμα του επίμαχου ακινήτου, 700 περίπου τ.μ., για το λόγο ότι ο εναγόμενος ισχυριζόταν ότι ανήκε στον πατέρα του. Επί της αγωγής αυτής εκδόθηκε η 60/2004 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κεφαλληνίας, με την οποία απορρίφθηκε η αγωγή και έγινε δεκτό ότι το επίμαχο κομμάτι του αγροτεμαχίου δεν ανήκε στην κληρονομούμενη θεία του. Έφεση του εκκαλούντος κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε με την 1460/2006 απόφαση του Εφετείου Πατρών καθώς και αίτηση αναίρεσης κατά της τελευταίας, με την 495/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου. Ο εκκαλών, εν τω μεταξύ, αφού έλαβε κατόπιν αιτήσεως του το …/23.6.2000 πιστοποιητικό του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου (με το οποίο βεβαιώνεται ότι το ακίνητο βρίσκεται σε επιδικία, αναβαλλόμενης της φορολογίας μέχρι λήξης αυτής), με το …/24.6.2000 συμβόλαιο πώλησης αγροτικού ακινήτου της Συμβολαιογράφου Ληξουρίου …, πώλησε το κληρονομούμενο ακίνητο στην ανώνυμη εταιρεία «ΕΥΡΩΓΡΑΦΟΤΕΧΝΙΚΗ ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ – ΕΜΠΟΡΙΚΗ Α.Ε. Εμπορία Χάρτου», η οποία εδρεύει στον Ταύρο Αττικής, αντί του ποσού των 18.000.000 δρχ., με την επισημείωση ότι το ακίνητο είναι επίδικο, λόγω της άσκησης των ως άνω περιγραφόμενων αναγνωριστικών αγωγών και τη δήλωση της αγοράστριας ότι έχει λάβει γνώση αυτών και αποδέχεται την πώληση. Υπεβλήθη δε και από τους δύο συμβαλλομένους η 808/22.6.2000 κοινή δήλωση φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου με βάση την οποία η αξία της πλήρους κυριότητας δηλώθηκε από αυτούς στο ποσό των 18.000.000 δρχ. ενώ εκτιμήθηκε από τη Δ.Ο.Υ Αργοστολίου με το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων σε 23.641.200 δρχ. Κατόπιν της ως άνω μεταβιβάσεως η Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου κοινοποίησε στον εκκαλούντα την 7/12.1.2001 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς με την οποία προσδιόρισε τον οφειλόμενο φόρο καθώς και πρόσθετο φόρο 60% στο συνολικό ποσό των 14.168.363 δρχ., καθώς και την 6/12.1.2001 πράξη επιβολής προστίμου, ποσού 800.000 δρχ. λόγω διαφοράς μεταξύ της πραγματική αξίας του ακινήτου και αυτής που δηλώθηκε. Όμως, την 19.2.2002, οι πράξεις αυτές ακυρώθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. «μέχρι τη λήξη της επιδικίας», όπως αναγράφεται επί του σώματος αυτών. Τέλος, μετά την ως άνω ακύρωση, η Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου, αφού υπολόγισε την αξία του ως άνω δηλωθέντος ακινήτου κατά το προβλεπόμενο από το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 αντικειμενικό σύστημα καθορισμού της φορολογητέας αξίας, όπως προκύπτει από το επισυναπτόμενο στο διοικητικό φάκελο έντυπο προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας της γης εκτός σχεδίου πόλης, στο ποσό των 43.433.280 δρχ., εξέδωσε την /8.12.2011 πράξη προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς με την οποία: α) προσδιόρισε τη συνολική αξία της κληρονομιαίας περιουσίας της αποβιωσάσης …, κατά το έτος 2000, σε 47.630.056 δραχμές και ήδη 139.780,06 ευρώ [43.433.280 δρχ. η συνολική αξία του ακινήτου + 1.447.776 αξία σκευών και επίπλων = 44.881.056 δρχ.], καθώς και την αξία των προγενέστερων δηλώσεων και β) καταλόγισε σε βάρος του εκκαλούντος διαφορά κύριου φόρου ύψους 6.948.061 δρχ. και ήδη 20.390,50 ευρώ καθώς και πρόσθετο φόρος ύψους 8.337.673 δρχ. και ήδη 24.468,59 ευρώ, συνολικά δε το ποσό των 44.859,09 ευρώ, με την αιτιολογία ότι δεν υπέβαλε δήλωση για τη φορολόγηση του ακινήτου κατά το χρόνο της μεταβίβασης του το έτος 2000. Προσφυγή του εκκαλούντος κατά της 35/8.12.2011 πράξης απορρίφθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση με την αιτιολογία ότι η «δήλωση» την οποία υπέβαλε ο προσφεύγων προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου την 2.5.1995, δεν ήταν στην πραγματικότητα δήλωση φόρου κληρονομιάς, αλλά αίτηση του άρθρου 8 παρ. 2 του νδ 118/1973 με την οποία ζήτησε την μετάθεση, του χρόνου της φορολογικής υποχρέωσης. Κατά δε το έτος 2000 οπότε ο προσφεύγων μεταβίβασε το επίμαχο ακίνητο, έπαυσε η επιδικία και γεννήθηκε η φορολογική του υποχρέωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 7 εδ γ του νδ 113/1973, αφού δήλωσε με το πωλητήριο συμβόλαιο ότι έχει στην αποκλειστική του νομή το αγροτεμάχιο επιφυλασσόμενος μόνο αναφορικά με την κατοχή αυτού και επόμενους η υποχρέωση του προς υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομιάς γεννήθηκε κατά τον χρόνο μεταβίβασης του ακινήτου και συνεπώς δεν είχε παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του ένδικου φόρου αφού σε περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης όπως εν προκειμένω, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία προς υποβολή της δήλωσης ήτο την 31.12.2015. Περαιτέρω το πρωτοβάθμιο Δραστήριο απέρριψε και ως αβάσιμο και τον ισχυρισμό του προσφεύγοντος περί εσφαλμένου υπολογισμού της αξίας του επίδικου ακινήτου σε 43.433.280 δρχ. αντί του ποσού των 23.641.200 δρχ. το οποίο προσδιόρισε η φορολογική αρχή με το αντικειμενικό σύστημα κατά το έτος 2000 οπότε και το επώλησε.
7. Επειδή, ο εκκαλών αμφισβητεί με την κρινόμενη έφεση την ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης και ζητεί την εξαφάνιση αυτής ως εσφαλμένης.
Υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για έκδοση και κοινοποίηση της 35/8.12.2011 πράξης είχε υποκύψει στην δεκαετή παραγραφή του άρθρου 102 παρ. 5 του ν. 2961/2001 και ειδικότερα ότι: α) το πρωτόδικο δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 7 του νδ 118/1973 έκρινε ότι η υποβληθείσα δήλωση φόρου κληρονομιάς δεν αποτελούσε δήλωση αλλά αίτηση του άρθρου 8 παρ. 2 β) στην 112/1995 δήλωση του δεν ανέφερε ότι δεν βρίσκεται στη νομή του ακινήτου παρά μόνο ότι το ακίνητο ήταν επίδικο, γ) χρόνος γενέσεως της φορολογικής υποχρέωσης του είναι το έτος 1989. οπότε και δημοσιεύτηκε η διαθήκη της κληρονομούμενης και κατά συνέπεια εμπίπτει στη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 102 του ν. 2961/2001 περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου.
8. Επειδή το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατ’ αρχήν κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου κατ άρθρο 6 του ν.δ 118/1973, β) κατ’ άρθρο 8 παρ. 1 περ. α’ του ν.δ 118/1973. όταν το αντικείμενο της κληρονομιάς καταστεί, συνεπεία αμφισβητήσεως του επίδικο, όπως εν προκειμένω, για την αναβολή της φορολογίας λόγω επιδικίας του
αντικειμένου της κτήσεως απαιτείται να μην έχει ο κληρονόμος την νομή του αντικειμένου αυτού, γ) ο εκκαλών υπέβαλε την …/1995 δήλωση φόρου κληρονομιάς στην οποία ανέγραψε ότι το κληρονομιαίο ακίνητο ήταν επίδικο συνυποβάλλοντας και αντίγραφο της …/7.12.1994 αναγνωριστικής αγωγής κυριότητας που είχε ασκήσει ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κεφαλλονιάς, με την οποία ζητούσε να αναγνωρισθεί ότι είναι κύριος, νομέας και κάτοχος του ως άνω αγροτεμαχίου. Εφόσον δε με την αναγνωριστική αγωγή ο εκκαλών αιτείται να αναγνωρισθεί ότι είναι και νομέας συνάγεται ότι το δικαίωμα της νομής του αμφισβητείται και συνεπώς συνέτρεχαν και οι δύο προϋποθέσεις μετάθεσης του χρόνου της φορολογικής του υποχρέωσης, ήτοι αυτή της επιδικίας και το να μην βρίσκεται αυτός στη νομή του ακινήτου, δ) ενόψει των προαναφερθέντων και σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 3η σκέψη της παρούσας, νομίμως ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου εξέλαβε ότι η «δήλωση» την οποία υπέβαλε ο εκκαλών την 2.5.1995, δεν ήταν στην πραγματικότητα δήλωση φόρου κληρονομιάς, αλλά αίτηση του άρθρου 8 παρ. 2 του ν.δ. 118/1973, με την οποία ζήτησε τη μετάθεση του χρόνου της φορολογικής του υποχρέωσης, όπως προκύπτει και από το ως άνω …/7.3.1996 πιστοποιητικό, ε) κατά το έτος 2000, οπότε ο εκκαλών μεταβίβασε το επίμαχο ακίνητο, γεννήθηκε η φορολογική του υποχρέωση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8 παρ.1 περ. α’ του ν.δ. 118/1973, αφού με το πωλητήριο συμβόλαιο μεταβίβασε τη κυριότητα και τη νομή αυτού στην αγοράστρια εταιρεία και εισέπραξε το τίμημα της πώλησης Συνάγεται δηλαδή ότι τουλάχιστον κατά τη χρονική εκείνη στιγμή ο εκκαλών ευρίσκετο στη νομή του ακινήτου και ακολούθως στη νομή του τιμήματος που εισέπραξε από την πώληση αυτού. Συνεπώς ανεξάρτητα από τη λήξη ή μη της επιδικίας εφόσον ο εκκαλών μεταβίβασε το επίδικο ακίνητο και έλαβε το τίμημα της πώλησης, γεννήθηκε κατά το χρόνο αυτό και η φορολογική του υποχρέωση, ε) το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του ένδικου φόρου σε περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης, όπως εν προκειμένω, παραγράφεται μετά π]ν πάροδο δεκαπενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία προς υποβολή της δήλωσης και ότι στην προκειμένη περίπτωση η φορολογική υποχρέωση του εκκαλούντος γεννήθηκε το έτος 2000 οπότε και μεταβίβασε το αγροτεμάχιο, επομένως, όφειλε να υποβάλλει δήλωση φόρου κληρονομιάς έως τις 31.12.2000, την οποία ποτέ δεν υπέβαλε, η δε ένδικη πράξη επιδόθηκε σε αυτόν στις 30.9.2011, δηλαδή, πριν τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής για την επιβολή του ένδικου φόρου, που έληγε την 31.12.2015 ( το Δικαστήριο ) κρίνει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του ένδικου φόρου δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή.
9. Επειδή περαιτέρω ο εκκαλών προβάλλει ότι εσφαλμένα δέχθηκε το Πρωτοβάθμιο Δικαστήριο ότι η αξία του ένδικου ακινήτου με το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξιών ανήρχετο σε 43.433.280 δρχ., αφού η πραγματική του αξία ανέρχεται στο ποσό των 23.641.200 δρχ., το οποίο προσδιόρισε η φορολογική αρχή, σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα, κατά το χρόνο μεταβίβασης αυτού το έτος 2000. Εν όψει των πιο πάνω και της αμφιβολίας που γεννάται στο δικαστήριο αναφορικά με το ύψος της αντικειμενικής αξίας του ένδικου ακινήτου, η οποία προσδιορίστηκε, σε διαφορετικό ύψος για τον ίδιο χρόνο φορολογίας (έτος 2000), από τον ίδιο Προϊστάμενο, ήτοι σε 23.641.200 δρχ. βάσει της 808/22.6.2000 δήλωσης ΦΜΑ που υπέβαλε η αγοράστρια εταιρεία και ο εκκαλών και σε 43.433.280 δρχ. με την 35/2011 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς, το Δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να αναβάλλει την έκδοση της οριστικής του απόφασης και να διατάξει την συμπλήρωση των αποδείξεων και των στοιχείων της δικογραφίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 151-152 του Κ.Δ.Δ. κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο διατακτικό της παρούσας απόφασης.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης.
Υποχρεώνει τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αργοστολίου όπως, με την επιμέλεια του διενεργηθεί επανέλεγχος για το κρινόμενο εν προκειμένω κληρονομιαίο ακίνητο και εντός προθεσμίας δύο (2) μηνών από την κοινοποίηση σε αυτόν της παρούσας απόφασης να προσκομισθούν στη Γραμματεία του παρόντος Δικαστηρίου (Β’ Τμήμα) τα εξής ειδικότερα έγγραφα: Α) έκθεση επανελέγχου αναφορικά με το κληρονομιαίο ακίνητο στην οποία να παρατίθενται και τα συγκεκριμένα έντυπα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας του εν λόγω ακινήτου τα οποία έλαβε υπόψη της η φορολογική αρχή για την έκδοση της 35/2011 πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς. Επίσης να εκτίθενται, παραθέτοντας και σχετική προς τούτο αιτιολογία, ποια προσδιοριστικά στοιχεία του εν λόγω ακινήτου και ποιους συντελεστές αμφισβήτησε η φορολογική Αρχή και προσδιόρισε την αξία του εν λόγω ακινήτου στο ποσό των 43.433.280 δρχ., αντί του ποσού των 23.641.200 δρχ. το οποίο είχε η ίδια Δ.Ο.Υ προσδιορίσει κατά την πώληση του ακινήτου με το 108/24.6.2000 συμβόλαιο, δεδομένου ότι ο υπολογισμός του ακινήτου έγινε με το αντικειμενικό σύστημα και στις δύο περιπτώσεις με χρονολογία φορολογίας το ίδιος έτος 2000, Β) με αυτήν την έκθεση επανελέγχου να προσκομισθούν και τα συγκεκριμένα έντυπα υπολογισμού της αξίας του εν λόγω ακινήτου, με τα οποία η Δ.Ο.Υ προέβη σε διαφορετικό υπολογισμό της αξίας του ένδικου ακινήτου στις ως άνω δύο περιπτώσεις. Εξ άλλου, ο εκκαλών εντός της ίδιας ως άνω προθεσμίας από την κοινοποίηση σ’ αυτόν της παρούσας απόφασης υποχρεούται σε περίπτωση που η φορολογική Αρχή δεν προσκομίσει τα έντυπα υπολογισμού της αξίας του κληρονομιαίου ακινήτου, να τα προσκομίσει ο ίδιος και εντός της ίδιας προθεσμίας δύναται να προσκομίσει νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία προς ανταπόδειξη όλων όσων θα εκθέσει η φορολογική αρχή κατά τα διατασσόμενα με την παρούσα απόφαση.
Μετά την πάροδο της ανωτέρω προθεσμίας και την εκτέλεση των όσων ανωτέρω διατάσσονται η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα δικάσιμο που θα ορισθεί αρμοδίως και θα κληθούν να παραστούν οι διάδικοι.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Πάτρα στις 14-11-2017 και δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 14-12-2017.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΣΥΝΤΕΛΗ – ΠΙΣΤΟΦΙΔΟΥ ΕΥΓΕΝΙΑ ΚΑΡΑΚΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΝΑΣΤΑΣΙΑ ΒΛΑΧΟΠΟΥΛΟΥ
Ακριβές αντίγραφο
Πάτρα 18/12/2017
Η Γραμματέας
Φιλομήλα Φούρα
