Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατʼ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. Η καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατʼ αρχήν) ελλιπώς, η πλημμέλεια όμως αυτή δεν άγει κατʼ ανάγκη στην ακύρωση της πράξης από το διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά του κύρους της.
Αριθμός Απόφασης 2128/2016
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 20ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τους: Μηνά Μηναδάκη Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Κυριακή Μεσαριτάκη και Κωνσταντίνα Κλουτσινιώτη (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και Γραμματέα την Χαρίκλεια Τσαπακίδου, δικαστική υπάλληλο,
σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 25 Μαΐου 2016, για να δικάσει την υπ αριθ. καταχώρισης ΠΡΦ1636/18.12.2014 προσφυγή
τ ο υ ………, κατοίκου ……… (………) ο οποίος παρέστη με την δικηγόρο Ευαγγελία Μάντζου, που την διόρισε με προφορική δήλωση στο ακροατήριο,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από τον προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, για το οποίο παρέστη, σύμφωνα με την από 20.5.2016 έγγραφη δήλωσή του (άρθρου 133 παρ. 2 ΚΔΔ), την οποία κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου, ο δικαστικός πληρεξούσιος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Δημήτριος Λιακόπουλος.
Το Δικαστήριο, μετά τη συνεδρίαση, συνήλθε σε διάσκεψη,
μ ε λ έ τ η σ ε τη δικογραφία και
σ κ έ φ τ η κ ε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, νόμιμα επαναφέρεται σε συζήτηση η κρινόμενη προσφυγή, μετά την έκδοση της 884/2016 παραπεμπτικής απόφασης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία επιλύθηκαν τα υποβληθέντα σε αυτό, με την 5/2016 αναβλητική απόφαση του Δικαστηρίου τούτου και κατʼ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), προδικαστικά ερωτήματα. Με την προσφυγή αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 10.9.2015 δικόγραφο των προσθέτων λόγων, ζητείται η ακύρωση της 1642/14.11.2014 απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, περί απόρριψης της υπʼ αριθ. πρωτ. 20207/19.9.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του και εδώ προσφεύγοντος κατά των κατωτέρω πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου του Υπουργείου Οικονομικών: 1) 2067/30.6.2014, οικ. έτους 2011 και 2)2068/30.6.2014, οικ. έτους 2012.
2. Επειδή, το δικόγραφο των προσθέτων λόγων που κατατέθηκε στο Δικαστήριο τούτο στις 6.5.2016 (αρ. κατ.ΠΛ 6900/6.5.2016), μετά την έκδοση της ανωτέρω αναβλητικής του απόφασης αλλά και μετά την έκδοση της ανωτέρω παραπεμπτικής απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας, πρέπει να απορριφθεί ως υποβληθέν, απαραδέκτως, μετά την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης στο Δικαστήριο τούτο, σύμφωνα με το άρθρο 131 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. Κατά το μέρος όμως που με το δικόγραφο αυτό αναπτύσσονται οι λόγοι που έχουν προβληθεί με την προσφυγή καθώς και με το από 10.9.2015 δικόγραφο προσθέτων λόγων, αυτό εκτιμάται από το Δικαστήριο ως νομίμως υποβληθέν υπόμνημα.
3. Επειδή, με τις διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) ορίζεται, με το άρθρο 1 «Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2», με το άρθρο 2 «Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα», με το άρθρο 3 ότι, «Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος (… )», με το άρθρο 4 ότι, «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προσέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α` έως Ζ` της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων». Ακολούθως, με το άρθρο 48 παρ.3 του ίδιου νόμου, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την προσθήκη σʼ αυτήν νέου-δεύτερου εδαφίου, με το άρθρο 15 § 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175), ορίζεται ότι, «3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες A’ έως Z της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».
4. Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 20.6.2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των ελεγκτών υπαλλήλων του ΚΕΦΟΜΕΠ ………, προκύπτουν τα ακόλουθα: Με βάση την 165/03-2-2014 εντολή ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) διενεργήθηκε από τις ανωτέρω υπαλλήλους έλεγχος στον προσφεύγοντα, για την διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 15 έως 19 και 48 παρ. 3 του ν.2238/1994, κατά τις διαχειριστικές περιόδους 1/1-31/12/2009, 1/1-31/12/2010 και 1/1-31/12/2011, για τις οποίες ο προσφεύγων είχε υποβάλει αρχικές και συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Κατά τα οικονομικά αυτά έτη ο προσφεύγων, που άσκησε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών υπηρεσίες τραγουδιστή, δήλωσε φορολογητέα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες, εμπορικές επιχειρήσεις (επιχειρηματική αμοιβή), ατομικό επάγγελμα, εκμίσθωση ακινήτων καθώς και εισοδήματα από τόκους καταθέσεων και κέρδη από εταιρείες που φορολογήθηκαν με το άρθρο 10 του ΚΦΕ. Ως αιτία του ανωτέρω ελέγχου αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου η αποστολή εμβασμάτων στο εξωτερικό. Ειδικότερα, με βάση τα στοιχεία που είχε στην διάθεσή του το Υπουργείο Οικονομικών προέκυψε ότι ο προσφεύγων μετέφερε στο εξωτερικό (…..) χρηματικά ποσά (εμβάσματα) κατά τα έτη 2010 και 2011 ως ακολούθως: κατά το έτος 2010, από την Τράπεζα … . τα ποσά των 2.415.000 και 600.000 (την 20/4/2010 και 6/11/2010 αντίστοιχα) και από την Τράπεζα …..το ποσό των 1.940.643,41 (την 29.4.2010), κατά το έτος δε 2011 το ποσό των 330.000 (την 25/7/2011), από την Τράπεζα ……. Στα πλαίσια της σχετικής εντολής ελέγχου οι ανωτέρω ελεγκτές παρέλαβαν: από την Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας «φάκελο τεκμηρίωσης» που υπέβαλε ο ελεγχόμενος κατόπιν της αρ. πρωτ. 1976/2012 πρόσκλησης της Γενικής Γραμματείας Εσόδων, καθώς και τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (αρχική και συμπληρωματική), οικ. ετών 2009 και 2010, και από την Δ.Ο.Υ. ΙΒ Αθηνών δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, οικ. έτους 2008 (αρχική και συμπληρωματική) και συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, οικ. ετών 2003, 2004 και 2005. Με τις συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικ. ετών 2008, 2009 και 2010 δηλώθηκαν από τον προσφεύγοντα, στον κωδικό 781 (χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων αλλοδαπής, δάνεια δωρεές κ.λ.π.), αντίστοιχα, τα ποσά των 1.317.000 ευρώ, 1.400.000 ευρώ και 1.200.000 ευρώ. Τα ποσά αυτά απορρίφθηκαν από την Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας για τον λόγο ότι τα σχετικώς προσκομισθέντα δικαιολογητικά (από 8.1.2007, 7.1.2008 και 12.1.2009 επενδυτικές συμβάσεις μεταξύ του προσφεύγοντος και ορισμένης κυπριακής εταιρείας και βεβαιώσεις της τράπεζας ……….. περί εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων στην Ελλάδα από την ……, με δικαιούχο τον προσφεύγοντα) δεν ήταν νόμιμα και επαρκή. Στην συνέχεια, κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα το αρ. πρωτ. 3163/5.2.2014 αίτημα παροχής πληροφοριών με το οποίο καλείτο να θέσει στην διάθεση του ελέγχου οποιοδήποτε στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι τα ποσά των εμβασμάτων έχουν φορολογηθεί ή έχουν απαλλαγεί νομίμως της φορολογίας, καθώς και τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά των δηλώσεων φορολογίας των ελεγχόμενων διαχειριστικών περιόδων. Ο προσφεύγων απάντησε στον έλεγχο με το αρ. πρωτ. 12322/10.6.2014 υπόμνημά του, με το οποίο επικαλέστηκε και πάλι τα ίδια δικαιολογητικά (προαναφερόμενες επενδυτικές συμβάσεις), χωρίς να προσκομίσει νέα στοιχεία. Ακολούθως, οι ελεγκτές συνέταξαν οριστικό πίνακα «ανάλωσης κεφαλαίου που αποδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο», επικαλούμενοι τα άρθρα 19 και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, για τα οικ. έτη 2000 έως 2012, βάσει των δηλώσεων (αρχικών και συμπληρωματικών) φορολογίας εισοδήματος και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων που υπέβαλε ο ελεγχόμενος, καθώς και βάσει του ηλεκτρονικού αρχείου της φορολογικής αρχής και των λοιπών στοιχείων που προσκόμισε ο φορολογούμενος (συμβόλαια αγοράς ακινήτων κ.λπ.). Κατόπιν των ανωτέρω, οι ελεγκτές προσδιόρισαν το διαθέσιμο υπόλοιπο κατά την 31.12.2009, από την ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων χρήσεων (1999-2009), σε 1.449.225,03. Για τον υπολογισμό του διαθεσίμου προς ανάλωση κεφαλαίου η φορολογική αρχή εφάρμοσε το άρθρο 19 του ΚΦΕ και έλαβε υπʼ όψιν της τα συνολικά δηλωθέντα εισοδήματος του προσφεύγοντος εκάστου οικ. έτους, από το 2000 και εφεξής, από τα οποία αφαίρεσε την τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης εκάστου έτους, σύμφωνα με τα άρθρα 16 και 17 του ν.2238/1994. Από την άθροιση του ανωτέρω τελικώς διαθεσίμου ποσού κεφαλαίου με τα δηλωθέντα εισοδήματα της διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2010, ποσού 406.392 , προέκυψε για την χρήση αυτή συνολικό διαθέσιμο υπόλοιπο ποσού 1.855.617,37. Από αυτό αφαιρέθηκε ποσό 1.150.278, που αντιστοιχεί στις δαπάνες τεκμηρίων άρθρων 16 και 17 του ν.2238/1994, της ίδιας διαχειριστικής περιόδου. Κατόπιν αυτού, απέμεινε συνολικό διαθέσιμο κεφάλαιο, οικ. έτους 2011, ποσού 705.339,37. Με βάση τα στοιχεία αυτά προέκυψε ότι το ποσό του εμβάσματος που μεταφέρθηκε σε τράπεζα του εξωτερικού (4.955.643,41 ευρώ) κατά το έτος 2010 δεν καλύπτεται από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή έχουν νομίμως απαλλαχθεί από το φόρο. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η διαφορά, ποσού 4.250.304,04 ευρώ, μεταξύ του ποσού του εμβάσματος στο εξωτερικό, έτους 2010, και του συνολικού διαθέσιμου κεφαλαίου κατά το έτος αυτό (4.955.643,41-705.339,37), αποτελεί προσαύξηση περιουσίας και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2010, δηλαδή ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010. Ομοίως, και για το οικ. έτος 2012 (χρήση 2011), κατά το οποίο τα εισοδήματα του προσφεύγοντος ανέρχονταν σε 625.565, ενώ δεν υπήρχε διαθέσιμο κεφάλαιο προηγούμενων χρήσεων, αφαιρέθηκε ποσό 370.353,33, που αντιστοιχεί στις δαπάνες τεκμηρίων άρθρων 16 και 17 του ν.2238/1994, της ίδιας διαχειριστικής περιόδου. Κατόπιν αυτού, απέμεινε συνολικό διαθέσιμο κεφάλαιο οικ. έτους 2012 ποσού 255.211,67. Με βάση τα στοιχεία αυτά προέκυψε διαφορά, ποσού 74.788,33 ευρώ, μεταξύ του ποσού του αποσταλέντος εμβάσματος στο εξωτερικό (330.000 ευρώ) και του διαθεσίμου κεφαλαίου (255.211,67 ευρώ) κατά το έτος αυτό. Η διαφορά αυτή θεωρήθηκε από την φορολογική αρχή ότι αποτελεί προσαύξηση περιουσίας και φορολογείται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση (2011, δηλαδή ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως αυτή κατά τα ανωτέρω ισχύει. Ακολούθως, εκδόθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος: 1)η 2067/30.6.2014 και 2) η 2068/30.6.2014 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικ. ετών 2011 και 2012 αντίστοιχα, με τις οποίες, αφού προστέθηκε στο δηλωθέν κατά τα οικονομικά αυτά έτη εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, ύψους 190.524,88 ευρώ και 38.831,23 ευρώ αντίστοιχα, η κατά τα ανωτέρω ποσά προσαύξηση της περιουσίας του, προσδιορίστηκε το συνολικό εισόδημα αυτού από ελευθέρια επαγγέλματα σε 4.440.828,92 ευρώ και 443.303,38 ευρώ αντίστοιχα και του καταλογίστηκαν τα αναλογούντα ποσά του κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και της, εισφοράς αλληλεγγύης και πρόσθετης εισφοράς (για το οικ. έτος 2011: κύριος φόρος 1.912.636,82, πρόσθετος 1.453.603,98, εισφορά αλληλεγγύης 292.420,93 και για το οικ. έτος 2012: κύριος φόρος 33.654,75, πρόσθετος 16.827,38, εισφορά αλληλεγγύης 4.487,31). Κατά των πράξεων αυτών ο προσφεύγων άσκησε ενδικοφανή προσφυγή, ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης, η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με την κρινόμενη προσφυγή και τους παραδεκτώς υποβληθέντες προσθέτους λόγους της προβάλλονται, μεταξύ των άλλων, ότι: α) η απλή προσαύξηση περιουσίας, όπως είναι τα εμβάσματα ή οι τραπεζικές καταθέσεις, δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, ώστε να υπόκειται σε φορολόγηση, συνεπώς, τα ποσά των επίμαχων εμβασμάτων δεν αποτελούν εισόδημα βάσει του άρθρου 48 παρ. 3 εδ. β΄ του ν.2238/1994, όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν.3888/2010, το οποίο είναι διαδικαστική και όχι ουσιαστική διάταξη, σε κάθε δε περίπτωση δεν είναι νόμιμη η φορολόγηση των ενδίκων εμβασμάτων που εστάλησαν στο εξωτερικό, στις 20.4.2010 (2.415.000 ευρώ) και στις 29.4.2010 (1.940.643,41 ευρώ), ενόψει της έναρξης ισχύος της διάταξης του άρθρου 15 παρ.3 του ν.3888/2010 (30.9.2010), β) ότι οι ανωτέρω πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος είναι ακυρωτέες, εφόσον δεν προκύπτει από αυτές ο προσδιορισμός του πραγματικού χρόνου απόκτησης του φερόμενου ως φορολογητέου εισοδήματος, αφού δεν προσδιορίζονται τα έτη σχηματισμού του επίμαχου κεφαλαίου, αλλά θεωρείται, μη νομίμως, ως κρίσιμος χρόνος αυτός της μεταφοράς των εμβασμάτων στο εξωτερικό, γ) ότι εσφαλμένα για τον υπολογισμό του διαθέσιμου κεφαλαίου των ελεγχόμενων ετών, για την κάλυψη των επίμαχων εμβασμάτων, αφαιρέθηκαν από το φορολογητέο και νόμιμα απαλλασσόμενο εισόδημα των ετών αυτών, οι τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης, με βάση την χρήση ακινήτων και οχημάτων, αλλά και την αγορά και ανέγερση ακινήτων. Με την 5/2016 αναβλητική του απόφαση το Δικαστήριο τούτο, ενόψει του ανωτέρω πραγματικού και των προβληθέντων λόγων της προσφυγής, υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: Α) Εάν μπορεί να υπαχθεί στην παρ. 3, εδ. α΄ του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σʼ αυτήν του εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, και να λογισθεί ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, το ποσό των εμβασμάτων που απεστάλησαν [εν προκειμένω] στο εξωτερικό, η δε διάταξη του εδ. β΄, της ίδιας παραγράφου, όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με τον ν. 3888/2010, εάν είναι διαδικαστική διάταξη, που μεταφέρει απλώς στον φορολογούμενο το βάρος απόδειξης της πηγής προέλευσης του ποσού του εμβάσματος και της φορολόγησής του ή της νόμιμης απαλλαγής του από τον φόρο και ως τέτοια, εάν μπορεί να καταλάβει και τα εμβάσματα τα προγενέστερα της έναρξης ισχύος της και εν προκειμένω τα εμβάσματα που απεστάλησαν στο εξωτερικό στις 20.4.2010 και 29.4.2010, χωρίς, στην τελευταία αυτή περίπτωση, να αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Β) Εάν, αντιθέτως, η ως άνω διάταξη του εδ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, όπως προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, είναι ουσιαστική διάταξη και εάν μπορούν να φορολογηθούν αυτοτελώς με βάση τη διάταξη αυτή, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, τα εμβάσματα που απεστάλησαν στο εξωτερικό, θεωρούμενα ως προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εφαρμοζόμενη δε ειδικότερα η διάταξη αυτή και για τα εμβάσματα της 20.4.2010 και 29.4.2010, εάν αντίκειται, κατά το μέρος αυτό, στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Γ) Στην περίπτωση που τα εμβάσματα υπόκεινται σε φορολόγηση ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, ποίος πρέπει να θεωρηθεί ως κρίσιμος χρόνος για την φορολόγησή τους, αυτός της αποστολής του εμβάσματος ή ο χρόνος σχηματισμού της τραπεζικής κατάθεσης, από την οποία προήλθε το έμβασμα. Δ) Στην περίπτωση που η πρόσοδος από εμβάσματα υπόκειται σε φορολόγηση, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, με βάση την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, εάν, προκειμένου να κριθεί αν καλύπτεται εν όλω ή εν μέρει από τα δηλωθέντα εισοδήματα των κρινόμενων οικονομικών ετών (φορολογούμενα και απαλλασσόμενα), πρέπει να χρησιμοποιηθεί ολόκληρο το δηλωθέν κεφάλαιο, ή να αφαιρεθούν από το κεφάλαιο αυτό οι ως άνω τεκμαρτές δαπάνες των άρθρων 16 και 17 και ειδικότερα, στην συγκεκριμένη περίπτωση, αν πρέπει να αφαιρεθεί η ως άνω δαπάνη των 1.150.278 ευρώ για το οικ. έτος 2011 και των 370.353 ευρώ για το οικ. έτος 2012.
5. Επειδή, με την 884/2016 απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας απάντησε ως εξής επί των υποβληθέντων ανωτέρω ερωτημάτων: (Α) Κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α΄) της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β΄ με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1), 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. (Β) Η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατʼ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου. Ενόψει των ανωτέρω απαντήσεων στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε με την ανωτέρω απόφασή του ότι πρέπει να απορριφθούν τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από τον προσφεύγοντα. Περαιτέρω, έκρινε το ΣτΕ ως προς τα άλλα δύο προδικαστικά ερωτήματα ότι, (Γ) οι διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, έχουν την έννοια ότι, σε περίπτωση όπως η επίδικη, το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν εν έχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατʼ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, και (Δ) οι διατάξεις των εδαφίων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ερμηνευόμενες υπό το φως των επιταγών των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, έχουν την έννοια ότι, σε υπόθεση όπως η κρινόμενη, τα ποσά των οριζόμενων στα άρθρα 16 (παρ. 1 περιπτ. α, β, γ και θ) και 17 (περιπτ. γ) του ΚΦΕ τεκμαρτών δαπανών διαβίωσης και κτήσης περιουσιακών στοιχείων αφαιρούνται, κατʼ αρχήν, από το δηλωθέν εισόδημα του αντίστοιχου οικονομικού έτους και επιπλέον, στο μέτρο που το υπερβαίνουν, από το κεφάλαιο που προέρχεται από οποιαδήποτε άλλη νόμιμη πηγή ή αιτία, το οποίο (εισόδημα ή κεφάλαιο) λαμβάνεται υπόψη για να δικαιολογήσει, εν όλω ή εν μέρει, την επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (ποσό τραπεζικής κατάθεσης)». Ειδικότερα, όσον αφορά την ανωτέρω υπό στοιχείο Γ απάντηση, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι, καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία, σε υπόθεση όπως η παρούσα, φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατʼ αρχήν) ελλιπώς, η πλημμέλεια όμως αυτή δεν άγει κατʼ ανάγκη στην ακύρωση της πράξης από το διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά του κύρους της. Έκρινε, περαιτέρω, σχετικώς το ΣτΕ ότι η πραγματική βάση της προσβαλλόμενης πράξης συνίσταται, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση, που φορολογείται ως εισόδημα, επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα, η εν λόγω δε πραγματική βάση είναι (κατ αποτέλεσμα) ορθή, αν το έτος της γένεσης της περιουσιακής προσαύξησης συμπίπτει με εκείνο της πραγματοποίησης του εμβάσματος. Συναφώς, έκρινε το ΣτΕ, ότι το διοικητικό δικαστήριο που εκδικάζει την προσφυγή κατά της εν λόγω πράξης έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της ανωτέρω πραγματικής βάσης της, δηλαδή της επέλευσης της επίμαχης, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακής προσαύξησης σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα, στο πλαίσιο δε αυτό, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για το ζήτημα εάν η περιουσιακή αυτή προσαύξηση επήλθε πράγματι εν όλω ή εν μέρει εντός της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου, μπορεί και να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων, κατά τα άρθρα 152 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Τέλος, σε περίπτωση που κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση, στο σύνολό της, δεν επήλθε κατά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε το οικείο έμβασμα, το δικαστήριο προβαίνει στην ακύρωση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης. Αντίθετα, αν κρίνει ότι η εν λόγω προσαύξηση επήλθε εν μέρει μόνο στην ανωτέρω διαχειριστική περίοδο, το δικαστήριο προβαίνει, κατά τούτο, στη μεταρρύθμιση της επίδικης πράξης.
6. Επειδή, ο προσφεύγων, αναπτύσσοντας με τα υπομνήματά του τον ανωτέρω υπό στοιχείο (β) σχετικό λόγο της προσφυγής και των παραδεκτώς υποβληθέντων προσθέτων λόγων της (μεταξύ των οποίων και ο λόγος ότι η επίμαχη αποστολή εμβασμάτων δεν προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία, αλλά από νόμιμη αιτία και δη συλλογή καταθέσεων, όπως ορθά εκτιμάται), ισχυρίζεται ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε διαχειριστικές περιόδους προγενέστερες αυτών της αποστολής των εμβασμάτων, δεδομένου ότι τα εμβασθέντα ποσά προήλθαν αποκλειστικά από τραπεζικές καταθέσεις του προϋφιστάμενες του έτους 2010. Ειδικότερα, ως προς τα εμβάσματα από την Τράπεζα ………. ισχυρίζεται ότι είχε ανοίξει σε αυτήν τον υπ αρ. ….. λογαριασμό, από τον οποίο εμβάστηκαν ποσά 2.415.000 και 600.000 ευρώ το έτος 2010 και 330.000 ευρώ το έτος 2011 και στον οποίο διέθετε προθεσμιακές καταθέσεις που ανέρχονταν, στις 31.12.2009, σε 1.400.000 ευρώ και 2.400.000 ευρώ, και υπόλοιπο ποσό 139.178,77 ευρώ. Ακόμη ότι όσα ποσά εισήχθησαν πρωτογενώς στον ανωτέρω λογαριασμό κατά την κρίσιμη περίοδο (2010-2011) δεν μπορεί να θεωρηθούν ως αδικαιολόγητη προσαύξηση, αφού αφορούσαν καταθέσεις ποσών τρίτων για συνήθεις αμοιβές και δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας (π.χ. ΑΕΠΙ) ή τρέχουσες συναλλαγές του, π.χ. λήψη μερισμάτων-επιχειρηματικής αμοιβής ή μισθωμάτων. Περαιτέρω, όσον αφορά την τράπεζα ………. (ήδη ……), από την οποία εμβάστηκε το έτος 2010 ποσό 1.940.748,41 ευρώ, ότι διέθετε σε αυτήν ήδη από το έτος 2008 προθεσμιακή κατάθεση (αρ. λογαριασμού …………) ποσού 1.924.358,19 ευρώ, έναρξης στις 3.1.2008 και λήξης στις 29.4.2010, οπότε το κεφάλαιο αυτό, συμποσούμενο με τους τόκους εμβάστηκε στην…………. Προς απόδειξη των ανωτέρω ισχυρισμών του ο προσφεύγων προσκομίζει και επικαλείται τα εξής στοιχεία:1)την πλήρη κίνηση του λογαριασμού …… της τράπεζας …… (Υποκαταστήματος ……….), διαδόχου της τράπεζας ………, αναλυτικά κατά μήνα, από 1.1.2010 έως 31.12.2010 και από 1.1.2011 έως 31.7.2011, καθώς και για τα έτη 2007, 2008 και 2009, 2)τις από 20.5.2016 τρείς (3) επιστολές της τράπεζας ………. προς τον προσφεύγοντα, στις οποίες βεβαιώνεται ότι το ποσό ύψους 2.415.000 ευρώ που πιστώθηκε στον λογαριασμό με αρ. …………, στις 20.4.2010, προκύπτει από πρόωρη λήξη προθεσμιακής κατάθεσης, που άρχισε στις 17.3.2010 και έληξε στις 8.5.2010, αλλά κατόπιν οδηγιών του προσφεύγοντος διεκόπη στις 20.4.2010, ότι το ποσό των 2.400.000 ευρώ που πιστώθηκε στον ανωτέρω λογαριασμό στις 17.3.2010 προκύπτει από προθεσμιακή κατάθεση έναρξης στις 15.12.2009 και λήξης στις 17.3.2010, ενώ τα ποσά που πιστώθηκαν στον ίδιο ανωτέρω λογαριασμό ύψους 781.947 ευρώ, στις 21.1.2010, και 623.050,22 ευρώ, στις 25.1.2010, προκύπτουν από προθεσμιακή κατάθεση που ξεκίνησε στις 20.11.2009 και έληξε στις 21.1.2010, αρχικού ποσού 1.400.000 ευρώ, συμπεριλαμβανομένων των τόκων ποσού 5.545,56 ευρώ, μείον φόρους ποσού 554,56 ευρώ, 3) την από 18.5.2016 βεβαίωση της τράπεζας …….. ότι τηρούσε στην πρώην τράπεζα ………. λογαριασμό με αρ. ……., ο οποίος ανοίχθηκε στις 24.11.1998, 4)την από 15.4.2016 βεβαίωση υπολοίπων της τράπεζας …….., στην οποία βεβαιώνεται ότι στο όνομα του προσφεύγοντα υφίσταντο στην τράπεζα αυτή, στις 30.12.2009: Λογαριασμός ταμιευτηρίου ……….. (πρώην .) 139.178,77 ευρώ, Λογαριασμός ταμιευτηρίου ….. (πρώην …………) μηδέν (0) ευρώ, Προθεσμιακή κατάθεση έναρξης 20.11.2009 και λήξης 21.1.2010 1.400.000 ευρώ, Προθεσμιακή κατάθεση έναρξης 15.12.2009 λήξης 17.3.2010 (πρώην ..) 2.400.000 ευρώ, Προθεσμιακή κατάθεση έναρξης 28.3.2007 λήξης 29.4.2010, 1.940.748,41 ευρώ και ότι εκτός των ανωτέρω δεν υπήρχε καμία άλλη υποχρέωση, 5)την πλήρη κίνηση του λογαριασμού ……….. της τράπεζας …….., από 26.7.2007 έως 17.12.2012, από την οποία προκύπτει ότι το υπόλοιπο του λογαριασμού στις 31.12.2009 ανερχόταν σε 1.940.748,41 ευρώ, ποσό το οποίο συμπίπτει με το ποσό που εμβάστηκε στις 29.4.2010, ενώ ουδέν περαιτέρω ποσό εισήχθη πρωτογενώς μετά την 31.12.2009 και μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία του σχετικού εμβάσματος (29.4.2009), 6) το με αρ. 2947/9.4.2002 συμβόλαιο σύστασης μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «…….» της Συμ/φου Αθηνών …….. συζύγου ……… με το καταστατικό και τις σχετικές τροποποιήσεις του νόμιμα δημοσιευμένα, από τα οποία προκύπτει ότι ο προσφεύγων κατέχει το 99/100 των εταιρικών μεριδίων της εν λόγω εταιρείας, 7)τους ισολογισμούς της εν λόγω εταιρείας των χρήσεων 2009, 2010 και 2011 τους οποίους υπογράφει ο λογιστής Α΄ τάξης ……, από τους οποίους προκύπτει ότι τα κέρδη προς απόδοση στους εταίρους ανήλθαν για τις ίδιες χρήσεις σε 223.171,55, 164.417,65 και 575.967,99 αντίστοιχα, 8)σημείωμα του ανωτέρω λογιστή με επεξήγηση σχετικά με την αιτιολογία των καταθέσεων που αποτυπώνονται στην κίνηση του λογαριασμού του προσφεύγοντα της τράπεζας ………… με αρ. …….. και για το χρονικό διάστημα από 8.1.2010 έως 28.7.2011, 9)αναλυτική κατάσταση κινήσεων λογαριασμού όψεως της τράπεζας ……. με αρ. ………. που ανήκει στην εταιρεία ……, από 31.3.2011 έως 29.4.2011, από την οποία προκύπτει η μεταφορά από τον λογαριασμό αυτό ποσού 100.000 ευρώ, στις 26.4.2011 στον ανωτέρω …….. ατομικό λογαριασμό του προσφεύγοντα, 10)τις αποδείξεις πληρωμής της εταιρείας …….. προς τον προσφεύγοντα α) από 21.1.2010, 4.2.2010, 15.3.2010, 17.3.2010, για καταβολή κερδών χρήσης 2009, ποσών 100.000, 35.000, 17.000, 23.000 αντίστοιχα, β) από 19.8.2010 και 14.10.2010, για καταβολή έναντι κερδών χρήσης 2010, ποσού 15.000 και 18.000 αντίστοιχα, γ) από 26.4.2011 για καταβολή κερδών χρήσης 2010, ποσού 100.000 και δ) από 30.5.2011, 22.7.2011 και 25.7.2011, για καταβολή έναντι κερδών χρήσης 2011, ποσού 100.000, 100.000 και 200.000 αντίστοιχα, 11)τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών εκδόσεως της εταιρείας ……. ΕΕ, με ημερομηνία 30.7.2010, 3.6.2010, 27.2.2010, 30.1.2010, 30.11.2010, 31.10.2010, 25.10.2010 (τρία τιμολόγια), 30.9.2010, 31.8.2010 και 31.9.2009 και αντίστοιχα ποσά 11.070, 30.250, 32.130, 42.840, 149.430, 18.450, 244.473,31, 10.884,68, 21.525, 18.450, 18.450 και 83.300 και 11)τις τριπλότυπες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως του προσφεύγοντα, από 17.12.2010, 21.6.2010 και 17.6.2011, ποσού 82.966,02, 91.106 και 63.431,06 αντίστοιχα, που πληρώθηκαν από ………. για δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας, και από 19.11.2010, ποσού 24.086,34 που πληρώθηκε από τον Οργανισμό Συγγενικών Δικαιωμάτων «……….».
7. Επειδή, από τα ανωτέρω προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα στοιχεία και ειδικότερα την αναλυτική κίνηση του λογαριασμού με αρ. ……..της τράπεζας ………., χρονικής περιόδου 1.1.2010 έως 11.6.2010, από τον οποίο εξήλθαν τα επίμαχα εμβάσματα της 20.4.2010 και της 11.6.2010, ποσού 2.415.000 και 600.000 αντίστοιχα, σε συνδυασμό με τις ανωτέρω υπό στοιχεία (2) και (4) βεβαιώσεις της ίδιας τράπεζας, προκύπτει, 1)όσον αφορά το έμβασμα των 2.415.000, ότι αυτό προέρχεται από κλειστή προθεσμιακή κατάθεση που έγινε το έτος 2009, ύψους 2.400.000, που έληγε στις 17.3.2010, οπότε γίνεται νέα προθεσμιακή ύψους 2.415.000 (2.400.000 πλέον μέρους τόκων 17.173,33), από την οποία πραγματοποιείται στις 20.4.2010 το επίμαχο έμβασμα, ενώ 2)όσον αφορά το έμβασμα των 600.000, αυτό προέρχεται από εξάμηνη προθεσμιακή κατάθεση ύψους 598.000 που έληξε στις 28.4.2010, την ίδια ημέρα γίνεται νέα προθεσμιακή ύψους 602.057,43 (η αρχική με τους τόκους των 4.508,26), η προθεσμιακή δε αυτή «σπάει» στις 11.6.2010, οπότε πραγματοποιείται το εξερχόμενο έμβασμα των 600.000. Περαιτέρω, όσον αφορά το έμβασμα της 29.4.2010, ύψους 1.940.748,41, από την τότε τράπεζα ….., από την αναλυτική κίνηση του ανωτέρω προσκομισθέντος λογαριασμού με αρ. …….. καθώς και την ανωτέρω υπό στοιχείο (4) βεβαίωση της τράπεζας ….. προκύπτει ότι το ποσό αυτό προέρχεται από προθεσμιακή κατάθεση έναρξης την 28.3.2007, με λήξη την 29.4.2010, οπότε και πραγματοποιείται στο σύνολό του εξερχόμενο έμβασμα. Κατόπιν αυτών και λαμβάνοντας υπʼ όψιν όσα κρίθηκαν με την ανωτέρω 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, επί του υποβληθέντος σε αυτό υπό στοιχείο Γ προδικαστικού ερωτήματος, και τα οποία παρατίθενται στην ανωτέρω 5η σκέψη, κρίνεται ότι η φερόμενη ως άγνωστης προέλευσης περιουσιακή προσαύξηση που θεωρήθηκε ότι προέκυψε από την αποστολή, κατά το έτος 2010, των ανωτέρω εμβασμάτων, ποσού 2.415.000, 600.000 και 1.940.643,41, δεν επήλθε κατά την διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκαν τα εμβάσματα αυτά, όπως εσφαλμένα έκρινε η φορολογική αρχή, αλλά σε προγενέστερη αυτής διαχειριστική περίοδο, αφού τα ανωτέρω ποσά προήλθαν από προθεσμιακές τραπεζικές καταθέσεις, έναρξης σε χρόνο προγενέστερο του έτους 2010. Συνεπώς, είναι μη νόμιμη η 2067/30.6.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., οικ. έτους 2011, με την οποία κρίθηκε ως κρίσιμος χρόνος δημιουργίας της επίμαχης, φερόμενης ως άγνωστης προέλευσης περιουσιακής προσαύξησης, ο χρόνος αποστολής των σχετικών εμβασμάτων.
8. Επειδή, περαιτέρω, όσον αφορά το έμβασμα της 25.7.2011, ποσού 330.000, λαμβάνοντας υπʼ όψιν τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία και ειδικότερα, 1) την αναλυτική κίνηση του λογαριασμού με αρ. …….. της τράπεζας …….., χρονικής περιόδου από 1.1.2011 έως 25.7.2011 (ημερομηνία που εξήλθε το επίμαχο έμβασμα), 2)τα καταστατικά της εταιρείας «…….», 3)τους ισολογισμούς της εν λόγω εταιρείας, χρήσεων 2009, 2010 και 2011 και τα ανωτέρω προκύπτοντα από αυτούς προς διανομή κέρδη 4)τις ανωτέρω για το έτος 2011 αποδείξεις πληρωμής της εταιρείας ……., προς τον προσφεύγοντα, του συνολικού ποσού των 500.000 για καταβολή κερδών 2010 και έναντι κερδών 2011 (οι οποίες ταυτίζονται ως προς την ημερομηνία έκδοσης και τα αναγραφόμενα ποσά με την αντίστοιχη εγγραφή στην κίνηση του λογαριασμού), 5)την από 17.6.2011 απόδειξη παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως του προσφεύγοντα, προς την ……., ποσού 63.431,06 και την αντίστοιχη εγγραφή στον ανωτέρω λογαριασμό, καθώς και το γεγονός ότι τα εν λόγω ποσά (500.000+63.431,06) υπερκαλύπτουν το ανωτέρω ποσό του σχετικού εμβάσματος, πλήρως αποδεικνύεται ότι η επίμαχη προσαύξηση που προέκυψε από την αποστολή του εμβάσματος αυτού δεν είναι άγνωστης προέλευσης, όπως εσφαλμένα έκρινε η φορολογική αρχή και εφάρμοσε την διάταξη του άρθρου 48 παρ. 3 του ν.2238/1994, αλλά προέρχεται από την κατά τα ανωτέρω προκύπτουσα αιτία (πληρωμή κερδών από την εταιρεία ….. και πνευματικών δικαιωμάτων από την …..Α.Ε.). Συνεπώς, είναι για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, μη νόμιμη και η 2068/30.6.2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., οικ. έτους 2012.
9. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή του και εδώ προσφεύγοντος κατά των 1)2067/30.6.2014, και 2)2068/30.6.2014 πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης ν.3986/2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου του Υπουργείου Οικονομικών, οικ. ετών 2011 και 2012 αντίστοιχα, παρέλκει δε η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής και πρόσθετων λόγων. Το καταβληθέν παράβολο πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα, ενώ το καθʼ ου πρέπει να καταδικαστεί στην δικαστική του δαπάνη, ποσού 491 ευρώ (άρθρο 275 παρ. 1 Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Διατάσσει την επιστροφή του καταβληθέντος παραβόλου.
Ακυρώνει την 3642/14.11.2014 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή του και εδώ προσφεύγοντος κατά των 1)2067/30.6.2014, και 2)2068/30.6.2014 πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης του ν. 3986/2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου του Υπουργείου Οικονομικών, οικ. ετών 2011 και 2012 αντίστοιχα.
Καταδικάζει το καθʼ ου στα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος, ποσού τετρακοσίων ενενήντα ενός (491) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα, στις 22 Ιουνίου 2016.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΜΗΝΑΣ ΜΗΝΑΔΑΚΗΣ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΑ ΚΛΟΥΤΣΙΝΙΩΤΗ
Δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 31 Αυγούστου 2016.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΜΗΝΑΣ ΜΗΝΑΔΑΚΗΣ ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ
