Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών – Πωλητής σε διαδικασία αφερεγγυότητας – Εθνική πρακτική άρνησης αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης στον αγοραστή με την αιτιολογία ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει τις δυσχέρειες του πωλητή να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ εκροών – Απάτη και κατάχρηση δικαιώματος
Επιμέλεια: Γεώργιος Π. Κανέλλος
Με τη δημοσιευθείσα στις 15-09-2022 απόφασή του, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) αποφάνθηκε ότι μια εθνική φορολογική διοικητική πρακτική που στερεί το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ από υποκείμενους σε φόρο που απέκτησαν ακίνητη περιουσία στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης είναι, ελλείψει απάτης ή κατάχρησης δικαιωμάτων, αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
Ιστορικό της υπόθεσης
Με σύμβαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2007, η UAB «Medicinos Bankas» χορήγησε δάνειο στην UAB «Sostinės būstai» για την άσκηση δραστηριοτήτων αξιοποίησης ακινήτων. Για την εξασφάλιση της καλής εκτέλεσης της σύμβασης, η πωλήτρια παραχώρησε διά σύμβασης υποθήκη στην τράπεζα επί οικοπέδου με υπό ανέγερση κτίσμα ευρισκόμενου στην πόλη του Βίλνιους (Λιθουανία).
Βάσει σύμβασης εκχώρησης απαίτησης που συνήφθη στις 27 Νοεμβρίου 2015, η τράπεζα που χορήγησε το δάνειο εκχώρησε στη HA.EN., έναντι ανταλλάγματος, όλες τις χρηματικές απαιτήσεις που απέρρεαν από την ως άνω σύμβαση δανείου μεταξύ της τράπεζας και της πωλήτριας, καθώς και όλα τα δικαιώματα που είχαν συσταθεί για την εξασφάλιση της εκπλήρωσης των υποχρεώσεων, μεταξύ των οποίων και η συμβατικώς παραχωρηθείσα υποθήκη. Με τη σύναψη της εν λόγω συμφωνίας, η HA.EN. επιβεβαίωσε, μεταξύ άλλων, ότι είχε λάβει γνώση της οικονομικής και χρηματοπιστωτικής κατάστασης καθώς και του νομικού καθεστώτος της πωλήτριας και είχε υπόψη της το γεγονός ότι η πωλήτρια ήταν αφερέγγυα και είχε τεθεί υπό καθεστώς δικαστικής εξυγίανσης που εκκρεμούσε ενώπιον του Vilniaus apygardos teismas (περιφερειακού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία). Με σύμβαση που συνήφθη στις 18 Δεκεμβρίου 2015, η τράπεζα εκχώρησε στη HA.EN. την υποθήκη επί του ακινήτου της πωλήτριας.
Βάσει κατασχετήριας έκθεσης δικαστικού επιμελητή με ημερομηνία 23 Μαΐου 2016, ανακοινώθηκε ο πλειστηριασμός μέρους του ακινήτου της πωλήτριας, αλλά δεν εμφανίστηκαν πλειοδότες. Αφότου ο πλειστηριασμός απέβη άγονος, έγινε προσφορά στη HA.EN, στο πλαίσιο της διαδικασίας του πλειστηριασμού, να αποκτήσει το επίμαχο ακίνητο της πωλήτριας στην τιμή της πρώτης προσφοράς, πράγμα που θα συνεπαγόταν απόσβεση μέρους των απαιτήσεών της. Η HA.EN. άσκησε το δικαίωμα αυτό και απέκτησε το επίμαχο ακίνητο.
Προς τούτο, στις 21 Ιουλίου 2016 δικαστικός επιμελητής συνέταξε πράξη με την οποία διαπιστώθηκε η μεταβίβαση της κυριότητας του επίμαχου ακινήτου στη HA.EN.
Στις 5 Αυγούστου 2016 η πωλήτρια εξέδωσε τιμολόγιο στο οποίο αναγραφόταν ότι η κυριότητα του επίμαχου ακινήτου είχε μεταβιβαστεί στη HA.EN. με την ως άνω πράξη για το συνολικό ποσό των 5.468.000 ευρώ, ήτοι 4.519.008,26 ευρώ πλέον ΦΠΑ ύψους 948.991,74 ευρώ. Η HA.EN καταχώρισε το τιμολόγιο αυτό στα βιβλία της και εξέπεσε τον αναγραφόμενο ΦΠΑ ως ΦΠΑ επί των εισροών με τη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για τον Νοέμβριο του 2016. Η πωλήτρια επίσης καταχώρισε το τιμολόγιο στα βιβλία της και δήλωσε τον αναγραφόμενο ΦΠΑ επί των εκροών ως οφειλόμενο ΦΠΑ με τη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για τον Αύγουστο του 2016, χωρίς όμως ουδέποτε να τον αποδώσει στο Δημόσιο Ταμείο.
Την 1η Οκτωβρίου 2016 η πωλήτρια κηρύχθηκε σε πτώχευση.
Στις 20 Δεκεμβρίου 2016 η HA.EN. ζήτησε από τη φορολογική αρχή να της επιστρέψει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που προέκυψε από την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, ήτοι 948.991,74 ευρώ. Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενήργησε στη HA.EN., η φορολογική αρχή έκρινε ότι η HA.EN. ενήργησε κακόπιστα και καταχρηστικά, καθόσον απέκτησε το επίμαχο ακίνητο ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πωλήτρια δεν θα απέδιδε στο Δημόσιο Ταμείο τον οφειλόμενο ΦΠΑ. Βάσει της αιτιολογίας αυτής, με απόφαση της 12ης Ιουλίου 2017, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να αναγνωρίσει στη HA.EN. το δικαίωμα έκπτωσης του εν λόγω ΦΠΑ επί των εισροών, της καταλόγισε το ποσό των 38.148,46 ευρώ ως τόκους υπερημερίας λόγω καθυστέρησης της καταβολής του ΦΠΑ και της επέβαλε πρόστιμο ύψους 284.694 ευρώ.
Η HA.EN. άσκησε διοικητική ένσταση κατά της εν λόγω απόφασης της φορολογικής αρχής ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), η οποία, με απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2018, ακύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής κατά το μέρος που επέβαλε τόκους υπερημερίας και πρόστιμο, πλην όμως, εκτιμώντας ότι συνέτρεχε κατάχρηση δικαιώματος από πλευράς της HA.EN., επικύρωσε την εν λόγω απόφαση στο μέτρο που δεν αναγνώριζε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.
Η HA.EN. άσκησε προσφυγή κατά της απόφασης αυτής της επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία) το οποίο, με απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2018, επιβεβαίωσε τη θέση της φορολογικής αρχής και απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη.
Στις 12 Δεκεμβρίου 2018 η HA.EN. άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας), το οποίο με διάταξη της 13ης Μαΐου 2020 την δέχτηκε εν μέρει, αναίρεσε την απόφαση του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους) και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιόν του, επισημαίνοντας, μεταξύ άλλων, ότι έπρεπε να εξετάσει υπό ποιες προϋποθέσεις συντρέχει κατάχρηση δικαιώματος και κατά πόσον υπήρχαν σχετικές ενδείξεις στην προκειμένη περίπτωση.
Το Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο του Βίλνιους), αφού επανεξέτασε τη φορολογική διαφορά, έκρινε και πάλι, με απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, ότι η HA.EN. είχε προβεί σε κατάχρηση δικαιώματος και ότι, ως εκ τούτου, δικαιολογημένα η φορολογική αρχή αρνήθηκε να της αναγνωρίσει δικαίωμα έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών. Κατόπιν τούτου, η HA.EN. άσκησε νέα αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι, δεδομένου ότι στο τιμολόγιο για την πράξη αναγκαστικής εκποίησης αναγραφόταν το καθαρό ποσό των 4.519.008,26 ευρώ καθώς και ποσό ΦΠΑ ύψους 948.991,74 ευρώ, η HA.EN. είχε πράγματι επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ. Βάσει αυτού, το αιτούν δικαστήριο εκτίμησε ότι τίποτα δεν επέτρεπε a priori στη φορολογική αρχή να θεωρήσει ότι δεν πληρούνταν οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης από τη HA.EN.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτήθηκε αν ορθώς η φορολογική αρχή, προκειμένου να μην αναγνωρίσει στη HA.EN. το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αφορούσε την απόκτηση του επίμαχου ακινήτου, επικαλέστηκε ότι η HA.EN. γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πωλήτρια, λόγω των οικονομικών δυσχερειών που αντιμετώπιζε και της ενδεχόμενης αφερεγγυότητάς της, δεν θα απέδιδε ή δεν θα ήταν σε θέση να αποδώσει τον ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα.
Απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Με την απόφασή του αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [οδηγίας σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας], σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, αντιτίθεται σε εθνική πρακτική βάσει της οποίας, στο πλαίσιο της πώλησης ακινήτου μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, δεν αναγνωρίζεται στον αγοραστή το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για τον λόγο και μόνον ότι αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο πωλητής αντιμετώπιζε οικονομικές δυσχέρειες ή βρισκόταν σε κατάσταση αφερεγγυότητας και ότι το γεγονός αυτό μπορούσε να έχει ως συνέπεια ότι ο πωλητής δεν θα απέδιδε ή δεν θα ήταν σε θέση να αποδώσει τον ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο.
Γίνεται υπόμνηση ότι η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στα δικαστήρια των κρατών μελών τη δυνατότητα να υποβάλουν στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς της οποίας έχουν επιληφθεί, ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ή με το κύρος πράξεως οργάνου της Ένωσης. Το Δικαστήριο δεν αποφαίνεται επί της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να επιλύσει τη διαφορά αυτή, λαμβάνοντας υπόψη την απόφαση του Δικαστηρίου. Η απόφαση αυτή δεσμεύει, ομοίως, άλλα εθνικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων ανακύπτει παρόμοιο ζήτημα.
Το πλήρες κείμενο της απόφασης είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA
