Οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25Α παρ. 1 του ν. 3842/2010 και δή τόσο το εδάφιο α΄, που υπάγει υποχρεωτικώς σε φόρο κληρονομίας κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου κληρονομιαία ακίνητα που έχουν κηρυχθεί απαλλοτριωτέα, όσο και το απολύτως συναφές επόμενο εδάφιο (β΄), που τάσσει προθεσμία προς υποχρεωτική υποβολή σχετικής φορολογικής δηλώσεως στις υποθέσεις στις οποίες, εκ του νόμου, είχε μετατεθεί ο χρόνος φορολογίας, αντίκεινται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 και 17 Συντ. και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και είναι ως εκ τούτου μη εφαρμοστέες.
Αριθμός 166/2016
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Νικ. Σακελλαρίου, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, που είχε κώλυμα, Αθ. Ράντος, Αντιπρόεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας, Ν. Μαρκουλάκης, Γ. Παπαγεωργίου, Δ. Αλεξανδρής, Δ. Σκαλτσούνης, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σπ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Ηρ. Τσακόπουλος, ’. Καλογεροπούλου, Εμμ. Κουσιουρής, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Φιλοπούλου, Δ. Μακρής, Β. Αναγνωστοπούλου – Σαρρή, Χρ. Ντουχάνης, Β. Κίντζιου, Σύμβουλοι, Φρ. Γιαννακού, Κ. Μαρίνου, Ιω. Παπαγιάννης, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Ν. Μαρκουλάκης και Χρ. Ντουχάνης, καθώς και ο Πάρεδρος Ιω. Παπαγιάννης μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.
Για να δικάσει την από 29 Απριλίου 2013 προσφυγή:
της …, κατοίκου Πρέβεζας (…), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Νικόλαο Αγγελάκο (Α.Μ. 11602), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Κυριακή Παρασκευοπούλου, Νομική Σύμβουλο του Κράτους,
και κατά της υπ αριθμ. 41/20.3.2013 πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας.
Η πιο πάνω προσφυγή εισάγεται στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν της από 14 Φεβρουαρίου 2014 πράξεως της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 και της υπ αριθμ. 4447/2014 παραπεμπτικής αποφάσεως του Β΄ Τμήματος καθώς και της από 11 Φεβρουαρίου 2015 πράξεως του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.
Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από την εισηγήτρια Σύμβουλο Ε. Νίκα.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, η υπό κρίση προσφυγή, που ασκήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων (αριθμ. καταθέσεως 25/29.4.2013), εισήχθη προς συζήτηση ενώπιον του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας υπό επταμελή σύνθεση κατ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), κατόπιν της υπ αριθμ. 29/14.2.2014 πράξεως της οικείας Επιτροπής, που δημοσιεύθηκε στις εφημερίδες «ΤΑ ΝΕΑ» και «ΕΣΤΙΑ» της 5.3.2014, και της από 1.4.2014 πράξεως του Προέδρου του ως άνω Τμήματος, προκειμένου να κριθεί το γενικοτέρου ενδιαφέροντος ζήτημα της συμφωνίας ή μη με το Σύνταγμα και την Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου των διατάξεων του άρθρου 25Α παρ. 1 του ν. 3842/2010, βάσει των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλομένη με την προσφυγή πράξη. Ήδη η εν λόγω προσφυγή εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν της υπ αριθμ. 4447/2014 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος υπό επταμελή σύνθεση, που έκρινε την ως άνω διάταξη αντισυνταγματική και παρέπεμψε το ζήτημα στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, σύμφωνα με το άρθρο 100 παρ. 5 του Συντάγματος.
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, για την οποία καταβλήθηκε κατά νόμο παράβολο ύψους 3.000 ευρώ (υπ αριθμ. 1637875 και 5800537/2014, σειράς Η, διπλότυπα εισπράξεως της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας), ζητείται η ακύρωση της υπ αριθμ. 41/20.3.2013 πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας, με την οποία καταλογίσθηκε εις βάρος της προσφεύγουσας φόρος κληρονομίας ύψους 163.162,21 ευρώ, καθώς και προσαυξήσεις ύψους 93.818,27 ευρώ, λόγω μη υποβολής δηλώσεως, για κληρονομηθέν ποσοστό εξ αδιαιρέτου κυριότητας επί ρυμοτομουμένου ακινήτου στην πόλη της Πρέβεζας.
3. Επειδή, το Σύνταγμα στο άρθρο 4 παρ. 5 αυτού ορίζει ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 78 παρ. 1 ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι ο νομοθέτης είναι, κατ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για την δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους ή προς ικανοποίηση σκοπών δημοσίου συμφέροντος, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευομένη με τον, κατ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζομένης φορολογητέας ύλης, όπως είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές (ΣτΕ 1972/2012 Ολομ., 2469/2008 Ολομ. κ.ά.).
4. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο 17 του Συντάγματος, όπως αυτό αναθεωρήθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής των Ελλήνων (ΦΕΚ Α΄ 84), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος. 2. Κανένας δεν στερείται την ιδιοκτησία του παρά μόνο για δημόσια ωφέλεια που έχει αποδειχθεί με τον προσήκοντα τρόπο, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, και πάντοτε αφού προηγηθεί πλήρης αποζημίωση, που να ανταποκρίνεται στην αξία την οποία είχε το απαλλοτριούμενο κατά το χρόνο της συζήτησης στο δικαστήριο για τον προσωρινό προσδιορισμό της αποζημίωσης. Αν ζητηθεί απευθείας ο οριστικός προσδιορισμός της αποζημίωσης, λαμβάνεται υπόψη η αξία κατά το χρόνο της σχετικής συζήτησης στο δικαστήριο. 3. 4. Πριν καταβληθεί η οριστική ή προσωρινή αποζημίωση διατηρούνται ακέραια όλα τα δικαιώματα του ιδιοκτήτη και δεν επιτρέπεται η κατάληψη. Η αποζημίωση που ορίστηκε καταβάλλεται υποχρεωτικά το αργότερο μέσα σε ενάμισυ έτος από τη δημοσίευση της απόφασης για τον προσωρινό προσδιορισμό της αποζημίωσης και, σε περίπτωση απευθείας αίτησης για οριστικό προσδιορισμό της αποζημίωσης, από τη δημοσίευση της σχετικής απόφασης του δικαστηρίου, διαφορετικά η απαλλοτρίωση αίρεται αυτοδικαίως. Η αποζημίωση δεν υπόκειται, ως αποζημίωση, σε κανένα φόρο, κράτηση ή τέλος».
5. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄ 256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων». Με τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου, αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους εισπράξεώς τους κατ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφ όσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να αποτελεί μια δίκαιη ισορροπία μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων του προσώπου υπό την έννοια της υπάρξεως αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (ΣτΕ 532/2015 Ολομ., 1972/2012 Ολομ. κ.ά.).
6. Επειδή, εξ άλλου, στην διάταξη της παρ. 1 εδάφ. α του άρθρου 2 του ν.δ. της 17.7/16.8.1923 (=άρθρ. 153 παρ. 1 εδαφ. α΄ του Κώδικα Βασικής Πολεοδομικής Νομοθεσίας-Κ.Β.Π.Ν., ΦΕΚ Δ΄ 580/1999) ορίζεται ότι τα σχέδια πόλεων καθορίζουν, πλην των άλλων, και: «α) τας οδούς και πλατείας, τους κοινοχρήστους κήπους, πρασιάς και άλση και εν γένει τους προς κοινωφελείς σκοπούς αναγκαιούντας κοινοχρήστους χώρους ». Στην δε διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 23 του ιδίου ν.δ/τος (=άρθρ. 246 παρ. 1 Κ.Β.Π.Ν.) ορίζεται ότι «Απαγορεύεται απολύτως η καθ οιονδήποτε τρόπον ανέγερσις οικοδομών περιτοιχισμάτων, φρακτών και εν γένει η τέλεσις οιωνδήποτε εργασιών δομήσεως και οιαδήποτε προσωρινή ή μόνιμος εγκατάστασις : α) Επί των οικοπέδων των περιλαμβανομένων εντός του όλου εγκεκριμένου σχεδίου και καταλαμβανομένων υπό των εν άρθρω 2 παρ. 1 υπό στοιχείον α΄ αναφερομένων χώρων και γενικώς υπέρ ή υπό τους χώρους τούτους». Περαιτέρω, στο άρθρο 30 παρ. 1 (=άρθρ. 276 παρ. 1 Κ.Β.Π.Ν.) ορίζεται ότι : «1. Ο εν τω εγκεκριμένω σχεδίω καθορισμός των εν τη παραγράφω 1 του άρθρου 2 υπό στοιχεία α΄ και β΄ αναφερομένων εν γένει χώρων και οικοπέδων χορηγεί δικαίωμα αναγκαστικής απαλλοτριώσεως λόγω δημοσίας ωφελείας των υπό των χώρων τούτων καταλαμβανομένων ακινήτων». Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός ακινήτων ως προοριζομένων για την δημιουργία κοινοχρήστων χώρων με πράξη εγκρίσεως, αναθεωρήσεως, τροποποιήσεως ή επεκτάσεως ρυμοτομικού σχεδίου, που επέχει θέση κηρύξεως αναγκαστικής απαλλοτριώσεως των ιδιοκτησιών αυτών, συνεπάγεται, ανεξάρτητα από την προώθηση της διαδικασίας συντελέσεως της αναγκαστικής απαλλοτριώσεως, την απαγόρευση ανοικοδομήσεώς τους και εν γένει χρησιμοποιήσεώς τους για σκοπό διαφορετικό από εκείνον για τον οποίο προορίσθηκαν με το ρυμοτομικό σχέδιο (βλ. ΣτΕ 520/2014 Ολομ., 219/1987 Ολομ. κ.ά.).
7. Επειδή, στη νομοθεσία φορολογίας κληρονομιών η υποχρέωση καταβολής του οικείου φόρου γεννάται, κατ αρχήν, κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου (βλ. άρθρα 6 παρ. 1 ν. 2961/2001, 6 παρ. 1 ν.δ. 118/1973, 2-4 ν. 1641/1919). Εν τούτοις, προκειμένου περί κληρονομιαίων ακινήτων που έχουν κηρυχθεί ως αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα [ή έχουν ρυμοτομηθεί] πρό της επαγωγής της κληρονομίας, είχε θεσπισθεί πολύ ενωρίς, εν όψει, προφανώς, του βάρους που συνεπάγονταν για τον κληρονόμο, ειδική ρύθμιση αναφορικά με τον χρόνο γενέσεως της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως, συνισταμένη σε μετάθεση του χρόνου φορολογίας στο χρονικό σημείο καταβολής της οφειλομένης αποζημιώσεως ή της τυχόν άρσεως της απαλλοτριώσεως. Ούτω με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν.δ. της 27.1.1923 (ΦΕΚ Α΄ 30) προσετέθη στο άρθρο 4 του ν. 1641/1919 «περί φορολογίας των κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 4) παράγραφος 8 που όριζε τα εξής: «Κτήματα τεθέντα υπό μεσεγγύησιν ως ανήκοντα εις υπηκόους εχθρικών κρατών ή καταληφθέντα υπό του Κράτους, ως εγκαταλελειμμένα υπό των κυρίων των ή κηρυχθέντα αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα, μεταβιβαζόμενα δ είτα κατά κληρονομίαν ή κληροδοσίαν, υπόκεινται εις φόρον μετά την προς τους δικαιούχους απόδοσιν τούτων ή του τιμήματος αυτών και επί τη βάσει της κατά τον χρόνον της αποδόσεως αξίας των». Σύμφωνα με την σχετική υπ αριθμ. 61/1923 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, «η αναβολή της φορολογίας επί των κτημάτων τούτων εκρίθη επιβεβλημένη εκ λόγων δικαιοσύνης λίαν ευνοήτων». Η κατά τα ανωτέρω μετάθεση του χρόνου επιβολής φόρου κληρονομίας επί των ως άνω ακινήτων διατηρήθηκε με το ν.δ. 118/1973 «περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202), με το άρθρο 7 του οποίου ορίσθηκε ότι, κατ εξαίρεση του άρθρου 6 παρ. 1, σύμφωνα με το οποίο η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου, η φορολογική υποχρέωση γεννάται «κατά τον χρόνον καταβολής του τιμήματος των αναγκαστικώς απαλλοτριουμένων κτημάτων ή κατά τον χρόνον άρσεως της απαλλοτριώσεως, εφ όσον η απαλλοτρίωσις εκηρύχθη προ της κτήσεως» και ότι «ως αναγκαστικώς απαλλοτριούμενα λογίζονται και τα ρυμοτομούμενα ακίνητα από της εκδόσεως του οικείου διατάγματος» (περ. ι). Η αυτή ρύθμιση περιελήφθη αρχικώς και στο νεώτερο Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία που κυρώθηκε με το ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266) και ειδικότερα στο άρθρο 7 περ. ι του νέου αυτού Κώδικα που όριζε ότι «Κατ εξαίρεση, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται: α) ι) Κατά το χρόνο καταβολής του τιμήματος για τα κτήματα που απαλλοτριώνονται αναγκαστικά ή κατά το χρόνο άρσης της απαλλοτρίωσης, εφόσον η απαλλοτρίωση κηρύχθηκε πριν από την κτήση. Θεωρούνται ως αναγκαστικά απαλλοτριούμενα και τα ρυμοτομούμενα ακίνητα από την έκδοση του οικείου διατάγματος».
8. Επειδή, με το άρθρο 25Α παρ. 1 εδαφ. α΄ του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58/23.4.2010) καταργήθηκε η διάταξη της περιπτώσεως ι΄ του άρθρου 7 του ως άνω Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών κλπ. με σκοπό, κατά τα αναφερόμενα στην οικεία αιτιολογική έκθεση, « οι φορολογούμενοι να μην έχουν σε εκκρεμότητα τις υποθέσεις αυτές και να μην επιβαρύνονται με φόρο σε χρόνο κατά τον οποίο πιθανόν να έχουν ήδη μεταβιβάσει τα ακίνητά τους », με το δε εδάφιο β΄ της ιδίας παραγράφου 1 του αυτού άρθρου 25Α του ν. 3842/2010 ετάχθη προθεσμία για την υποβολή δηλώσεων στις υποθέσεις στις οποίες, εκ του νόμου, είχε μετατεθεί ο χρόνος φορολογίας ως εξής: «Μέσα σε προθεσμία ενός έτους από τη δημοσίευση του παρόντος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, οι φορολογούμενοι υποχρεούνται να υποβάλουν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες, κατά την ημερομηνία αυτή, είχαν εφαρμογή οι καταργούμενες διατάξεις. Για τον υπολογισμό του φόρου στις υποθέσεις αυτές ως χρόνος φορολογίας λαμβάνεται η ημερομηνία δημοσίευσης του παρόντος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως».
9. Επειδή, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας επί φορολογίας αντικειμένων κληρονομίας και, ειδικότερα, ακινήτων που ευρίσκονται σε εντός σχεδίου πόλεως περιοχές, στις οποίες έχει εφαρμογή το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων, το άρθρο 10 του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών υιοθέτησε την μέθοδο (αντικειμενικού) προσδιορισμού, όπως αυτή θεσπίσθηκε με τις διατάξεις του ν. 1249/1982 «Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία » (ΦΕΚ A΄ 43) επί μεταβιβάσεως ακινήτων επ ανταλλάγματι ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας. Δυνάμει της υπ αριθμ. 1067780/82/Γ0013/9.6.1994 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 549), όπως ισχύει, η οποία έχει εκδοθεί κατ εξουσιοδότηση της διατάξεως του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, τα ακίνητα έχουν καταταγεί σε δώδεκα κατηγορίες (βλ. άρθρο 2 παρ. 1) και για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας τους, κάθε δήμος ή κοινότητα χωρίζεται σε επιμέρους ζώνες για τις οποίες ορίζεται τιμή ζώνης (ΤΖ, δηλαδή η ενιαία τιμή αφετηρίας, την οποία έχει κάθε ακίνητο, το οποίο ευρίσκεται στη ζώνη αυτή, βλ. άρθρο 1 παρ. 2 της υπουργικής αποφάσεως), συντελεστής εμπορικότητας των δρόμων της (ΣΕ, δηλαδή ο συντελεστής – μεγαλύτερος ή ίσος με τη μονάδα – που εκφράζει την εμπορικότητα ενός δρόμου ή ενός τμήματος δρόμου μιας συγκεκριμένης ζώνης, βλ. άρθρο 1 παρ. 4), συντελεστής οικοπέδου (ΣΟ, δηλαδή ο συντελεστής που απομειώνει την αξία του οικοπέδου, εν όψει του γεγονότος της αφαιρέσεως κοινοχρήστων χώρων και μέρους του εργολαβικού οφέλους, βλ. άρθρο 1 παρ. 6), συντελεστής συμμετοχής οικοπέδου (ΣΣΟ, δηλαδή ο συντελεστής που εκφράζει το ποσοστό συμμετοχής της αξίας του οικοπέδου, στη συνολική αξία ενός ακινήτου – κτισμάτων και οικοπέδου-, βλ. άρθρο 1 παρ. 5) και συντελεστής αξιοποίησης οικοπέδου (ΣΑΟ, δηλαδή ο συντελεστής που εκφράζει την δυνατότητα οικοδομικής εκμετάλλευσης του οικοπέδου και συνήθως συμπίπτει με το συντελεστή δόμησης -ΣΔ – αυτού, βλ. άρθρο 1 παρ. 3). Στο άρθρο 3 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ορίζονται τα σχετικά με τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας κατοικίας ή διαμερίσματος και στο άρθρο 5 τα σχετικά με τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας οικοπέδου εντός σχεδίου ή σε οικισμό. Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 3, η φορολογητέα αξία κατοικίας ή διαμερίσματος είναι ίση με το γινόμενο της τιμής της αντίστοιχης ζώνης επί την συνολική επιφάνεια της κατοικίας ή του διαμερίσματος, το τυχόν ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο και ορισμένους άλλους συντελεστές που επηρεάζουν (αυξητικά ή μειωτικά) την τελική διαμόρφωσή της, όπως πρόσοψης, ορόφου, επιφανείας, παλαιότητας, ειδικών συνθηκών, αποπεράτωσης, με βάση τον εξοπλισμό. Μεταξύ των συντελεστών ειδικών συνθηκών που λαμβάνονται υπ όψη περιλαμβάνεται και συντελεστής 0,75 αν η κατοικία ή το διαμέρισμα έχει κηρυχθεί απαλλοτριωτέο. Σύμφωνα δε με το άρθρο 5, η φορολογητέα αξία οικοπέδου εντός σχεδίου ή σε οικισμό είναι ίση με το γινόμενο της αντίστοιχης συνολικής τιμής (εκκίνησης) οικοπέδου (Τ.Ο.) επί την συνολική επιφάνεια του οικοπέδου, το τυχόν ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο και ορισμένους άλλους συντελεστές που επηρεάζουν (αυξητικά ή μειωτικά) την τελική διαμόρφωσή της, όπως συντελεστής αξιοποίησης οικοπέδου, εμπορικότητας, εκμετάλλευσης ισογείου, οικοπέδου, πρόσοψης, ειδικών συνθηκών, συνιδιοκτησίας, κάθετου ιδιοκτησίας, αξίας μελλοντικής και αβέβαιης οικοδομικής αξιοποίησης και του κριτηρίου βάθους οικοπέδου συμμετοχής οικοπέδου. Μεταξύ των συντελεστών ειδικών συνθηκών που λαμβάνονται υπ όψη περιλαμβάνεται και συντελεστής 0,80 αν το οικόπεδο έχει κηρυχθεί απαλλοτριωτέο.
10. Επειδή, αντικείμενο της φορολογίας κληρονομιών και μέτρο της φοροδοτικής ικανότητας του κληρονόμου αποτελεί η επαύξηση της περιουσίας του με την κληρονομιαία, ο δε ισχύων Κώδικας αποβλέπει για την επιβολή του φόρου στην αξία της κληρονομιαίας περιουσίας ως αντανακλώσα φοροδοτική ικανότητα τούτου. Όταν στην περιουσία αυτή περιλαμβάνονται ακίνητα που τελούν υπό ειδικές συνθήκες από άποψη πολεοδομικών βαρών και περιορισμών, όπως αστικά ακίνητα τα οποία έχουν κηρυχθεί αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα ή έχουν ρυμοτομηθεί, ο κληρονόμος στερείται του δικαιώματος χρήσεως και εκμεταλλεύσεως κατά τον προορισμό τους, που είναι, κατ αρχήν, η δόμηση, και, συνακόλουθα, της διαθέσεως αυτών στην πραγματική τους (αγοραία) αξία, εξουσίες που αναμφισβήτητα έχει ο κληρονόμος ακινήτων που δεν βρίσκονται σε τέτοια κατάσταση. Στην πραγματικότητα, άλλωστε, ο κληρονόμος ακινήτου που έχει κηρυχθεί, πριν από την επαγωγή, αναγκαστικώς απαλλοτριωτέο, κληρονομεί ουσιαστικά την προσδοκία καταβολής της αποζημιώσεως, δεδομένου ότι η επ αυτού κυριότητά του, με τα περιορισμένα κατά τα ανωτέρω δικαιώματα, τελεί υπό την διαλυτική αίρεση της συντελέσεως της αναγκαστικής απαλλοτριώσεως. Ως εκ τούτου, σε μια τέτοια περίπτωση που οι συνέπειες της ρυμοτομικής απαλλοτριώσεως του ακινήτου έχουν καταστήσει ουσιαστικά αδύνατη την κατά προορισμό χρήση και εκμετάλλευσή του για τον κληρονόμο, η επιβολή φόρου, έστω και μειωμένου (με μειωτικό συντελεστή 0,80 ή 0,75 κατά το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού του ν. 1249/1982), ακόμη και αν παρουσιάζεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση ως θεσπισθείσα προς διευκόλυνση των φορολογουμένων, ώστε « να μην έχουν σε εκκρεμότητα τις υποθέσεις αυτές και να μην επιβαρύνονται με φόρο σε χρόνο κατά τον οποίο πιθανόν να έχουν ήδη μεταβιβάσει τα ακίνητά τους », έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, καθ ό μέρος καθιστά υποχρεωτική την επιβολή του οικείου φόρου κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, αφού, υπό τις συνθήκες αυτές, η απόκτηση της κυριότητας του ακινήτου δεν αντανακλά αντίστοιχη επαύξηση της φοροδοτικής ικανότητας του κληρονόμου, διασφαλίζοντας, όπως θα έπρεπε, την φορολόγησή του «ανάλογα με τις δυνάμεις του». Επί πλέον έρχεται σε αντίθεση και με το άρθρο 17 του Συντάγματος, καθώς η επιβολή φόρου κληρονομίας σε ένα τέτοιο ακίνητο φαίνεται να στηρίζεται στην πεποίθηση του νομοθέτη περί επί μακρόν αδρανείας της Διοικήσεως σε σχέση με την συντέλεση της απαλλοτριώσεως, πεποίθηση ασύμβατη με την κατά το Σύνταγμα επιβαλλομένη καταβολή της σχετικής αποζημιώσεως, η οποία, κατά την έννοιά του, πρέπει να γίνεται σε εύλογο χρονικό διάστημα, καταλήγοντας άλλως σε υπέρμετρη επιβάρυνση της ιδιοκτησίας που προστατεύουν τόσο η ως άνω συνταγματική διάταξη, όσο και το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Εν όψει των ανωτέρω, οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 25Α παρ. 1 του ν. 3842/2010 και δή τόσο το εδάφιο α΄, που υπάγει υποχρεωτικώς σε φόρο κληρονομίας κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου κληρονομιαία ακίνητα που έχουν κηρυχθεί απαλλοτριωτέα, όσο και το απολύτως συναφές επόμενο εδάφιο (β΄), πού τάσσει προθεσμία προς υποχρεωτική υποβολή σχετικής φορολογικής δηλώσεως στις υποθέσεις στις οποίες, εκ του νόμου, είχε μετατεθεί ο χρόνος φορολογίας, είναι, ως αντίθετες προς τις προαναφερθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις και τις απορρέουσες από αυτές αρχές, μη εφαρμοστέες.
11. Επειδή, μετά την επίλυση από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τ ανωτέρω, του ζητήματος γενικότερου ενδιαφέροντος, για το οποίο εισήχθη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η κρινομένη προσφυγή, το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να την παραπέμψει στο αρμόδιο διοικητικό εφετείο, αλλ ότι πρέπει να την κρατήσει και να την δικάσει περαιτέρω.
12. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, η προσφεύγουσα υπέβαλε την υπ αριθμ. 225/17.12.1998 αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας, με την οποία, μεταξύ άλλων, δήλωσε ότι κληρονόμησε, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμος της θανούσης στις 18.3.1998 μητρός της …, μεταξύ άλλων, τα εξής ακίνητα: α) το ¼ ενός οικοπέδου εμβαδού 410,99 τ.μ. επί της οδού Πολυτεχνείου αρ. 167 (Ο.Τ. 141α) εντός του σχεδίου πόλεως της Πρέβεζας, το οποίο ρυμοτομείται κατά 168,3 τ.μ., σύμφωνα με την υπ αριθμ. 3482/7.9.1992 απόφαση του Νομάρχη Πρέβεζας περί αναθεωρήσεως του σχεδίου πόλης Πρέβεζας (ΦΕΚ Δ΄ 1085), εντός του οποίου υπάρχουν και δύο ρυμοτομούμενα κτίσματα 64 τ.μ. και β) το ¼ εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου 19.800 τ.μ. στη θέση Λουτρά – Κυανή Ακτή (Ο.Τ. 160) εντός του σχεδίου πόλεως της Πρέβεζας, το οποίο με την ίδια ως άνω απόφαση του Νομάρχη Πρέβεζας έχει χαρακτηρισθεί ως κοινόχρηστος χώρος πρασίνου. Επειδή, κατά τον χρόνο εκείνο δεν είχε καταβληθεί αποζημίωση ούτε είχε αρθεί η αναγκαστική απαλλοτρίωση των ως άνω ακινήτων (βλ. το υπ αριθμ. 4681/26.4.2010 έγγραφο της Διευθύνσεως Τεχνικών Υπηρεσιών και Περιβάλλοντος του Δήμου Πρέβεζας προς την Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας), η επιβολή φόρου κληρονομίας επ αυτών αναβλήθηκε, κατ εφαρμογή του άρθρου 7 του τότε ισχύοντος ν.δ. 118/1973. Μετά την δημοσίευση του ν. 3842/2010, η προσφεύγουσα υπέβαλε την υπ αριθμ. 72/27.4.2011 δήλωση φόρου κληρονομίας μόνο για το υπό στοιχείο α) ακίνητο, που ευρίσκεται επί της οδού Πολυτεχνείου αρ. 167, κατά το ρυμοτομούμενο μέρος του. Κατόπιν διενεργείας ελέγχου (βλ. την από 19.3.2013 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας Χριστίνας Πρίντζιου) και αφού διαπιστώθηκε ότι η τελευταία ως άνω υποβληθείσα δήλωση δεν περιελάμβανε και το ανωτέρω υπό στοιχείο β) ακίνητο, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας, με την προσβαλλομένη πράξη του, προέβη στον προσδιορισμό του φόρου κληρονομίας επί των υπό στοιχ. α) και β) ρυμοτομουμένων ακινήτων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 του ν. 3842/2010, ως εξής: υπολόγισε -βάσει του αντικειμενικού συστήματος προσδιορισμού του ν. 1249/1982- την αξία των δύο ακινήτων συνολικά σε 2.066.622,13 ευρώ, επί των οποίων ο φόρος που αναλογεί ανήλθε σε 163.162,21 ευρώ και επί του φόρου αυτού επέβαλε προσαυξήσεις ύψους 93.818,27 ευρώ (23 μήνες επί 2,5%= 57,5%), λόγω μη υποβολής δηλώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2523/1997. Όμως, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω, οι διατάξεις του άρθρου 25Α παρ. 1 εδαφ. α΄ και β΄ του ν. 3842/2010, καθ ό μέρος καθιστούν υποχρεωτική την επιβολή φόρου κληρονομίας στις περιπτώσεις, στις οποίες εκ του νόμου είχε μετατεθεί ο χρόνος φορολογίας, είναι, ως αντισυνταγματικές, ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες και, συνεπώς, ως προς το ανωτέρω υπό στοιχείο β) κληρονομιαίο ακίνητο, για το οποίο η προσφεύγουσα δεν εζήτησε την υποβολή της σε φόρο κληρονομίας, εξακολουθεί να ισχύει η αναβολή της επιβολής του φόρου και, κατ ακολουθίαν, η προσβαλλομένη πράξη, με την οποία καταλογίσθηκε εις βάρος αυτής, βάσει των ως άνω διατάξεων, φόρος κληρονομίας και ως προς το εν λόγω ρυμοτομούμενο ακίνητο, καθώς και προσαύξηση λόγω μη υποβολής δηλώσεως, δεν είναι, κατά το μέρος αυτό, νόμιμη και πρέπει να ακυρωθεί κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινομένη προσφυγή, αποβαίνει δε αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών επικουρικώς προβαλλομένων λόγων που αναφέρονται στον προσδιορισμό της αξίας του επιμάχου ρυμοτομουμένου ακινήτου ως βάσεως υπολογισμού του φόρου κληρονομίας.
Διά ταύτα
Επιλύει το ζήτημα της συνταγματικότητας και της συμφωνίας προς την Ευρωπαϊκή Σύμβαση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου των διατάξεων του άρθρου 25Α παρ. 1 του ν. 3842/2010, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Κρατεί και δικάζει την κρινομένη προσφυγή.
Δέχεται την προσφυγή και
Ακυρώνει εν μέρει την υπ αριθμ. 41/20.3.2013 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πρέβεζας, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου και
Επιβάλλει εις βάρος του Δημοσίου την ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας δικαστική δαπάνη της αιτούσας, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Νοεμβρίου 2015
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
και ήδη Πρόεδρος
Ν. Σακελλαρίου Μ. Παπασαράντη
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 15ης Ιανουαρίου 2016.
Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας
Ν. Σακελλαρίου Μ. Παπασαράντη
