Περίληψη
Η προσκόμιση εκ μέρους της αιτούσας του από 30-7-2018 πιστοποιητικού του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του …, στο οποίο βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογούμενη του κράτους αυτού από 27-4-2013, καθιστούσε καταρχήν υποχρεωτική για τη φορολογική διοίκηση την αποδοχή του αιτήματος της αιτούσας για το φορολογικό έτος 2017, χωρίς να μπορεί να γίνει επίκληση προς απόρριψη του αιτήματός της παράλειψή της να επικαλεσθεί άλλα πρόσφορα στοιχεία προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας ή τυχόν ελλείψεις των προσκομισθέντων από αυτήν στοιχείων.
Για το λόγο αυτόν, η αιτούσα δεν υποχρεούτο να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην περίπτωση β΄ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως, πρόσθετα, δηλαδή, στοιχεία, πέραν των προβλεπόμενων στην περίπτωση α’ της αυτής παραγράφου, τα οποία να αποδεικνύουν τον μόνιμο ή μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της απασχόλησής της στην αλλοδαπή και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικών λογαριασμών στο εξωτερικό, όπως συνάγεται ότι εσφαλμένως έκρινε η διοίκηση. Εξάλλου, η εκ μέρους της αιτούσας προσκόμιση άδειας παραμονής της ίδιας στο εν λόγω κράτος, σε συνδυασμό με τα λοιπά … έγγραφα, που αυτή προσκόμισε τα οποία αφορούν μεν το σύζυγό της … αποδεικνύουν τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της διαμονής της στο εξωτερικό. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, άλλωστε, εκ μόνου του λόγου ότι η αιτούσα δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή της στην αλλοδαπή, καθώς και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικού λογαριασμού σε αυτήν, καθόσον η σχετική παράλειψή της ήταν δικαιολογημένη, εφόσον αυτή δεν ανέπτυξε (και ούτε είχε, άλλωστε, υποχρέωση να αναπτύξει) καμία επαγγελματική δραστηριότητα στο Κατάρ ενόψει και του ότι, όπως διαλαμβάνεται στο προσκομισθέν από την ίδια από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του … (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της.
Αριθμός 2355/2022
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ειρήνη Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αγορίτσα Σδράκα, Φραντζέσκα Γιαννακού, Σύμβουλοι, Ειρήνη Σταυρουλάκη, Βασιλική Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 22 Ιουλίου 2019 αίτηση:
της … του …, κατοίκου …, η οποία παρέστη με τη δικηγόρο … (Α.Μ. ……..), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και η οποία κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της.
Με την αίτηση αυτή η αιτούσα επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. 2764/18/31.3.2019 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … και κάθε άλλη συναφής πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Βασιλικής Μόσχου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια της αιτούσας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. … ηλεκτρονικό παράβολο) ζητείται η ακύρωση της ……./31-3-2019 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …., με την οποία απορρίφθηκε η από 22-2-2018 αίτηση της αιτούσας περί μεταφοράς της φορολογικής της κατοικίας από το έτος 2013.
2. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομ. 834/2010, 2062/1968, ΣτΕ 93/2020, 2105, ΣτΕ 330/2018, 3416, ΣτΕ 1215/2017, ΣτΕ 1445/2016, 4603, 3829, ΣτΕ 1802/2012, 2613-16/2009, 2972-80/2008, ΣτΕ 368/2007, 1625/2001, 236/1998 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.
3. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας δια της μεταφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου αυτής στη Δ.Ο.Υ. …, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής της ως φορολογουμένης και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά της (πρβλ. ΣτΕ 977, 418-420, 403, 321, 274, ΣτΕ 93/2020, ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 330/2018 7μ. και ΣτΕ 1215/2017, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016 7μ.).
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., ΣτΕ 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
5. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) εισήχθησαν ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία, κατά τροποποίηση και συμπλήρωση επιμέρους διατάξεων του ισχύοντος, κατά τον χρόνο εκείνο, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151). Ειδικότερα, με το άρθρο 12παρ. 1 του ν. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (Υποκείμενο του φόρου), ως εξής: «Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά». Περαιτέρω, με το άρθρο 12παρ. 5 του ν. 3943/2011 προστέθηκαν νέοι παράγραφοι 7 και 8 στο άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε. (Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης), το οποίο – όπως η μεν παράγραφος 1 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8παρ. 1 του ν. 4110/2013 (Α΄ 17), οι δε παράγραφοι 7 και 8 αντικαταστάθηκαν, αφ’ ης ίσχυσαν, με το άρθρο 43 παρ. 2, 3 και 4 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81) – προέβλεπε τα εξής: «1. … Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης είναι όσοι δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα … 7. Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει κάτοικος εξωτερικού και αποκτά πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματός του, βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο δηλώνει κάτοικος από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του άλλου κράτους ή αντίγραφο της εκκαθάρισης, της φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης που υπέβαλε στο άλλο κράτος. … 8α. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου. 8β. Όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, σε φόρο μόνο για το εισόδημα τους που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούνται να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, μέσα σε προθεσμία που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν δεν προσκομισθούν ή δεν προσκομισθούν εμπρόθεσμα τα δικαιολογητικά αυτά, οι υπόχρεοι θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα». Περαιτέρω, ο ως άνω Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος όριζε στο άρθρο 62 παρ. 1, όπως το δεύτερο εδάφιο αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8παρ. 2 του ν. 4110/2013, ότι «… Η δήλωση υποβάλλεται από την 1η Φεβρουαρίου μέχρι και την 30ή Ιουνίου του οικείου οικονομικού έτους …» και στο άρθρο 76, στην μεν παρ. 1 ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλλει μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στο προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β΄) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του», στις δε παρ. 5 και 6, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 12παρ. 6 του ν. 3943/2011, ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2. 6.α. Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον: αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημα του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α, και ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β΄, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημα του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό [η τελευταία φράση «εκτός εάν αποδείξει … στο κράτος αυτό» προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 36 του ν. 4141/2013]. β. …».
6. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των παραγράφων 7 και 8α του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά την, κατά τα ανωτέρω, αντικατάστασή τους με το άρθρο 43 του ν. 4141/2013, εκδόθηκε η ΠΟΛ.1136/2013 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών [β΄1417 και 1494/2013, βλ. και την προγενέστερη ΠΟΛ 1145/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 1839)], με την οποία προβλέφθηκε ότι «τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν κάτοικοι εξωτερικού και αποκτούν πραγματικό εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται να προσκομίσουν για το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011) και να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση φορολογίας του εισοδήματος τους για το οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012) και εφεξής» τα αναφερόμενα στην παράγραφο 7 του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. δικαιολογητικά (παρ. 1). Με την ίδια απόφαση προβλέφθηκε, περαιτέρω, ότι «σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα τους» (παρ. 2). Διευκρινίσεις για την εφαρμογή των περί φορολογικής κατοικίας διατάξεων του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν μετά τον ν. 3943/2011, παρασχέθηκαν, αρχικώς μεν, με την ΠΟΛ.1142/2012 εγκύκλιο του Υπουργού Οικονομικών, εν συνεχεία δε, μετά τη δημοσίευση του ν. 4141/2013, με την ΠΟΛ.1177/2014 εγκύκλιο της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.). Στην τελευταία αυτή ερμηνευτική εγκύκλιο αναφέρεται, μεταξύ άλλων (υπό στοιχείο Β), ότι «ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά δεν είχε προβεί στη διαδικασία μεταβολής της κατοικίας ή της διαμονής του κατά το έτος αναχώρησης από την Ελλάδα και δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος Ελλάδας» υποχρεούται να προσκομίσει στη φορολογική αρχή, στην οποία υπαγόταν προ της μεταβολής, τα προβλεπόμενα εκ του νόμου δικαιολογητικά και στοιχεία για την απόδειξη της φορολογικής του κατοικίας. Κατά την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως, όπως αυτή αποτυπώνεται στην ίδια εγκύκλιο (βλ. σχετ. και τη μεταγενέστερη ΠΟΛ.1260/2014 εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε.), στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείξει ότι «είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη συνεργάσιμο κράτος …) είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν … δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού». Για την περίπτωση, εξάλλου, που ο φορολογούμενος δεν αποδείξει «ότι διαθέτει κατοικία ή διαμονή στην αλλοδαπή ή προκύψει ότι έχει την κατοικία ή τη διαμονή του στην Ελλάδα», γεννάται, κατά την εγκύκλιο, υποχρέωση υποβολής αρχικών δηλώσεων, με τις οποίες πρέπει να δηλωθεί και το κτηθέν για τα αντίστοιχα έτη παγκόσμιο εισόδημά του.
7. Επειδή, οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 εφαρμόζονται επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της 1.1.2014, ήτοι σε προηγούμενα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013, Α’ 167) οικονομικά έτη. Με τις προστεθείσες, με το άρθρο 12 παρ. 5 και 6 του ανωτέρω ν. 3943/2011, διατάξεις των άρθρων 61 και 76 του Κ.Φ.Ε. εισήχθησαν κανόνες για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ενώ με τις μεταγενέστερες διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4141/2013 καθορίσθηκαν τα δικαιολογητικά που «υποχρεούνται να υποβάλλουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, μαζί με τη δήλωση φόρου εισοδήματός τους» προς απόδειξη της φορολογικής τους κατοικίας. Κατά τις ειδικότερες προβλέψεις της παραγράφου 7 του ως άνω άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε., πρόσωπα, που, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό, πρέπει, προκειμένου να αναγνωρισθούν ως φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, να υποβάλουν αίτημα μεταβολής φορολογικής κατοικίας, προσκομίζοντας τα προβλεπόμενα από τις ίδιες διατάξεις δικαιολογητικά και στοιχεία (βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, πράξη εκκαθάρισης φόρου εισοδήματος, φορολογική δήλωση κ.ά.), καθώς και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο που, κατά την εκτίμησή τους, είναι πρόσφορο για την απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στο εξωτερικό (β· και ΠΟΛ.1136/2013). Για την περίπτωση, εξάλλου, των προσώπων που είχαν μεταφέρει την κατοικία τους στην αλλοδαπή προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 και οι οποίοι, ελλείψει σχετικής υποχρέωσης, δεν είχαν προσκομίσει, κατά τον χρόνο αναχώρησής τους για το εξωτερικό, στοιχεία αποδεικτικά της αντίστοιχης μεταβολής, στην παράγραφο 8β του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέφθηκε, εν είδει μεταβατικής ρυθμίσεως, ότι τα πρόσωπα αυτά μπορούν να προσκομίσουν δικαιολογητικά για το προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα. Τόσο για την τελευταία αυτή περίπτωση, όσο και για την περίπτωση υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το έτος 2012 και εφεξής, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι ο ενδιαφερόμενος, που δεν υπέβαλε ή υπέβαλε εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα κατά νόμον δικαιολογητικά, μη ανταποκρινόμενος, κατά συνέπεια, στο σχετικό βάρος απόδειξης της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας ή της αναδρομικής αναγνώρισής του ως κατοίκου αλλοδαπής, παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, με όλες τις εντεύθεν έννομες συνέπειες, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η φορολόγησή του στην ημεδαπή για το παγκόσμιο εισόδημά του.
8. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 61 παρ. 7 και 8 του Κ.Φ.Ε. και της κατ’ εξουσιοδότησή τους εκδοθείσας υπουργικής αποφάσεως (ΠΟΛ.1136/2013), συνάγεται ότι υπό το καθεστώς των διατάξεων αυτών, παρεχόταν η δυνατότητα αναδρομικής αναγνώρισης ως φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής των προσώπων που, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 3943/2011 (31.3.2011), είχαν ήδη μεταφέρει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή τους εκτός Ελλάδας, υπό την προϋπόθεση της υποβολής σχετικής αιτήσεως, συνοδευόμενης από πρόσφορα προς απόδειξη της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής τους στοιχεία. Τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται, αντιθέτως, για αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, ήτοι για μεταβολές που επήλθαν από το ημερολογιακό έτος 2012 και εφεξής, τα οποία, εκ των πραγμάτων, δεν μπορούσαν να έχουν ως περιεχόμενο την αναδρομική μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, δεδομένου ότι τα περί μεταβολής αιτήματα έπρεπε κατά νόμον να υποβληθούν εντός της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, η οποία, κατά κανόνα, έληγε εντός του αμέσως επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις περιπτώσεις, ως εκ τούτου, αυτές, η αναγνώριση προσώπου ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής και η αντίστοιχη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας δεν μπορούσε, ελλείψει ρητής νομοθετικής ή κανονιστικής προβλέψεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής, να ανατρέξει σε χρόνο προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής του αιτήματος έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνυόταν η, κατά το παρελθόν, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, συνδεόμενος με την προθεσμία υποβολής της φορολογικής δηλώσεως του οικείου έτους, δικαιολογείται από την ανάγκη σταθερότητας της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία υποχωρεί μόνον στην περίπτωση που ζητείται η αναδρομική αναγνώριση ήδη επελθούσας, προ της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011, μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Το συμπέρασμα δε ότι δεν ήταν δυνατή η αναδρομική μεταβολή φορολογικής κατοικίας υπό την ισχύ των ανωτέρω διατάξεων, με εξαίρεση μόνον την περίπτωση που η μεταβολή είχε επέλθει πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 3943/2011, δεν κλονίζεται από τα αναφερόμενα στις προμνησθείσες εγκυκλίους (ΠΟΛ.1260/2014 και ΠΟΛ.1177/2014 εγκυκλίους της Γ.Γ.Δ.Ε.), τα οποία, ακόμη και αν αποτυπώνουν την αντίληψη της φορολογικής διοικήσεως περί δυνατότητας αναδρομικής μεταβολής της φορολογικής κατοικίας και για το μεταγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 3943/2011 χρονικό διάστημα, πάντως, δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα, ως περιληφθείσες σε ερμηνευτικές εγκυκλίους, στερούμενες κανονιστικής ισχύος (πρβλ. ΣτΕ 1145/2016), πολλώ δε μάλλον ενόψει και της, κατά τα ανωτέρω, διαφορετικής εκ του νόμου αντιμετώπισης των περιπτώσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας, αναλόγως του χρόνου επελεύσεώς της (προ ή μετά την έναρξη εφαρμογής του ν. 3943/20110), κριτήριο που διατηρήθηκε και υπό την ισχύ του μεταγενέστερου ν. 4141/2013. Εξάλλου, η τήρηση υποχρέωσης υποβολής του αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας εντός του αμέσως επομένου της μεταβολής έτους δεν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής για τον ενδιαφερόμενο, λόγω και του επαρκούς, κατά κανόνα χρονικού διαστήματος που έχει μεσολαβήσει από την εγκατάστασή του στο εξωτερικό, ούτε, άλλωστε, μεταθέτει σε αυτόν δυσανάλογο βάρος, αλλά αντιθέτως αποτελεί ευλόγως αναμενόμενη συνέπεια της μεταφοράς της κατοικίας του εκτός Ελλάδος.
9. Επειδή, με το ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος άρχισε να ισχύει από 1.1.2014 (βλ. άρθρο 72 παρ. 1 αυτού) και περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στα άρθρα 3 και 4 αυτού. Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου ν. 4172/2013 (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. Η δήλωση υποβάλλεται […] μέχρι και την […] του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται […] καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4….”.
10. Επειδή, μετά τον ν. 4172/2013 η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας καθορίσθηκαν αρχικώς με την ΠΟΛ.1058/2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459) και στη συνέχεια με την ΠΟΛ.1201/2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441) η οποία επανέλαβε κατ’ ουσίαν τις ρυθμίσεις της πρώτης απόφασης, εφαρμόζεται δε επί αιτημάτων μεταβολής φορολογικής κατοικίας για τα έτη 2016 και επόμενα. Ειδικότερα, με την νεότερη αυτή ΠΟΛ.1201/2017 ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον, για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας. … 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους … 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων … αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή: – στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,- στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,- στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και- στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης). 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1 … Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης … 6. … ».
11. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α’ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, ΣτΕ 1212/2019). Στην περίπτωση, εν τούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (πρβλ. και παρ. 3 περ. α της ΠΟΛ.1201/2017). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).
12. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 67παρ. 3 του ν. 4172/2013 και της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. συνάγεται ότι, και υπό την ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα αιτήματα μεταβολής φορολογικής κατοικίας υποβάλλονται εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερόμενου, ενώ, εξάλλου, δεν προβλέπεται δυνατότητα υποβολής αιτήματος μεταβολής φορολογικής κατοικίας για έτη προγενέστερα της ενάρξεως ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, άμεση συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ’ αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας, δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων (ΣτΕ 1627/2020, ΣτΕ 1572/2020). Με την ίδια ως άνω κανονιστική απόφαση (ΠΟΛ.1201/2017) προβλέφθηκε, περαιτέρω, ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (παρ. 2), καθώς, επίσης και, προς διευκόλυνση των ενδιαφερομένων, ενδεικτική απαρίθμηση των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να προσκομίζουν ενώπιον της φορολογικής αρχής προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής τους κατοικίας (παρ. 3 περ. α΄). Κατ’ εξαίρεση απαλλαγή από την υποχρέωση προσκομίσεως των στοιχείων αυτών προβλέπεται με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 3 της αυτής κανονιστικής αποφάσεως, όταν ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, περίπτωση κατά την οποία γεννάται κατ’ αρχήν υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως για την αποδοχή του αιτήματος, κατά το μέρος που αφορά το χρονικώς μεταγενέστερο (των δύο ετών) έτος. Εισάγεται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τεκμήριο περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, το οποίο δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να ανατραπεί με την εκ μέρους της φορολογικής αρχής επίκληση της μη προσκομίσεως των λοιπών δικαιολογητικών και στοιχείων που απαιτούνται, κατά κανόνα, για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, ούτε, άλλωστε, με την επίκληση ελλείψεων των στοιχείων που, ως εκ περισσού, υπεβλήθησαν από τον ενδιαφερόμενο (ΣτΕ 1572/2020).
13. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτουν τα εξής: Η αιτούσα με την ……./22-2-2018 αίτησή της συνοδευόμενη από έγγραφή δήλωσή της περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, την οποία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. …., ζήτησε τη μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, προκειμένου από το έτος 2013 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Κατάρ. Με την προσβαλλόμενη πράξη η αίτησή της αυτή απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι δεν έχει προσκομίσει τα προβλεπόμενα με βάση το ν. 4172/2013, το ν. 4174/2013 και τις ΠΟΛ.1201/2017 και ΠΟΛ.1177/2014 αποδεικτικά στοιχεία από την αλλοδαπή προκειμένου να διαπιστωθεί εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Προς υποστήριξη του αιτήματός της η αιτούσα είχε υποβάλει ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τα εξής στοιχεία: α) το από 30-7-2018 πιστοποιητικό του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του Κατάρ, στο οποίο βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογούμενη του εν λόγω κράτους από 27-4-2013, β) άδεια παραμονής στο κράτος του Κατάρ, η οποία λήγει στις 26-4-2023, γ) την από 5-8-2018 βεβαίωση της …, σύμφωνα με την οποία ο σύζυγός της έχει προσληφθεί στην εν λόγω εταιρία από 21-1-2012 και εργάζεται ως πιλότος …, του έχει δε παραχωρηθεί από την εταιρία κατάλυμα και κατοικεί σε συγκεκριμένη αναφερόμενη στη βεβαίωση διεύθυνση στο Κατάρ, δ) βεβαίωση της τράπεζας …, σύμφωνα με την οποία ο σύζυγός της είναι πελάτης της εν λόγω τράπεζας, διατηρεί δε λογαριασμό σε αυτήν από 6-2-2012, ε) την από 7.2.2018 βεβαίωση του …, στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο υιός της αιτούσας, γεννηθείς στις 12-3-2002, φοιτά στο εν λόγω σχολείο, στο οποίο ενεγράφη στις 4-9-2016. Eπιπλέον των ανωτέρω, η αιτούσα κατέθεσε στο Δικαστήριο προαποδεικτικώς τα εξής στοιχεία: ι) την από 2-11-2011 πρόταση από την … προς το σύζυγό της να προσληφθεί στην εταιρία ως πιλότος …, η οποία είναι υπογεγραμμένη και από τον ίδιο. Σε αυτήν αναφέρονται οι όροι της πρόσληψής του, μεταξύ των οποίων ο βασικός μισθός του μαζί με τα επιδόματα, στα οποία συμπεριλαμβάνονται παροχές τηλεφωνίας και παροχές κατοικίας (εταιρικό κατάλυμα ή Qar 12.000 μηνιαίως. Διευκρινίζεται ότι η επιλογή παροχής εταιρικού καταλύματος ή πληρωμής παροχής κατοικίας ανήκει στην απόλυτη εξουσία και επιλογή της εταιρίας), προσδιορίζεται μεν ως τόπος εργασίας το Κατάρ, πλην, όμως, ορίζεται ότι η εταιρία διατηρεί το δικαίωμα να τον μεταφέρει σε άλλον τόπο εκτός Κατάρ και προβλέπεται η παροχή ιατρικής ασφαλιστικής κάλυψης σε αυτόν και τα μέλη της οικογένειάς του. ιι) το από 27-12-2012 έγγραφο του Ανώτατου Διευθυντή Υπηρεσιών Ανθρωπίνου Δυναμικού και του Διευθύνοντος Συμβούλου Επιχειρήσεων Πτήσεως της …, με το οποίο επιβεβαιώνεται η πρόσληψη του συζύγου της αιτούσας στην εταιρία από 8-12-2012, ιιι) το με διάρκεια κάλυψης από 8-9-2015 έως 27-5-2020 ασφαλιστικό συμβόλαιο συνταξιοδότησης της ασφαλιστικής εταιρίας … στο όνομα του συζύγου της αιτούσας ως απασχολούμενου στην … (…), ιν) βεβαίωση αποδοχών μηνός Δεκεμβρίου 2016 του συζύγου της αιτούσας ως απασχολούμενου στην ως άνω εταιρία, ιιι) ετήσια βεβαίωση αποδοχών του έτους 2012 (21 Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2012), ν) τρία διαφορετικά από 31-5-2020 έγγραφα της …, με τα οποία επιβεβαιώνεται η ασφαλιστική κάλυψη ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης του συζύγου της αιτούσας ως υπαλλήλου της … και των μελών της οικογένειάς του για τα διαστήματα από 21-1-2012 έως 1-6-2013, από 1-6-2013 έως 1-6-2015 και από 1-6-2015 έως 1-6-2019, νι) το από 2-6-2020 πιστοποιητικό του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο βεβαιώνεται ότι η αιτούσα είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους και έχει άδεια παραμονής, η οποία λήγει στις 26-4-2023, νιι) το από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), στο οποίο, επιπλέον, βεβαιώνεται ότι η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της, νιιι) το από 14-1-2020 έγγραφο του εδρεύοντος στο Κράτος του Κατάρ ιδιωτικού σχολείου “…”, στο οποίο βεβαιώνεται ότι το ανήλικο τέκνο της αιτούσας ενεγράφη στο εν λόγω εκπαιδευτικό πρόγραμμα πλήρους φοίτησης του εν λόγω σχολείου και παρακολούθησε τις 7η, 8η και 9η τάξεις τα ακαδημαϊκά έτη 2013-2014, 2014-2015 και 2015-2016 αντίστοιχα.
14. Επειδή, καθό μέρος το αίτημα της αιτούσας για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας, το οποίο υπεβλήθη στις 22-2-2018, αφορούσε τα έτη 2013, 2014 και 2015 νομίμως απερρίφθη από τη Διοίκηση, ανεξαρτήτως της αιτιολογίας στην οποία στηρίχθηκε η απόρριψη. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στις σκέψεις 8 και 12, δεν μπορεί να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, δηλαδή αίτημα που αφορά έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα δικαιολογητικά αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Συνεπώς είναι απορριπτέοι ως αλυσιτελείς οι λόγοι ακυρώσεως, με τους οποίους πλήσσεται η αιτιολογία της προσβαλλόμενης πράξης καθ’ ο μέρος αφορά τα ανωτέρω έτη. Καθό μέρος, όμως, το αίτημα της αιτούσας αφορούσε το έτος 2017, μη νομίμως απερρίφθη, εφόσον από τα παρατεθέντα στην προηγούμενη σκέψη στοιχεία προκύπτει, όπως βασίμως προβάλλεται, ότι η αιτούσα είχε καταστήσει το Κατάρ το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών της συμφερόντων. Ειδικότερα, ενόψει των γενομένων δεκτών στη σκέψη 12, η προσκόμιση εκ μέρους της αιτούσας του από 30-7-2018 πιστοποιητικού του Φορολογικού Τμήματος του Υπουργείου Οικονομικών του κράτους του Κατάρ, στο οποίο βεβαιώνεται ότι αυτή είναι φορολογούμενη του κράτους αυτού από 27-4-2013, καθιστούσε καταρχήν υποχρεωτική για τη φορολογική διοίκηση την αποδοχή του αιτήματος της αιτούσας για το φορολογικό έτος 2017, χωρίς να μπορεί να γίνει επίκληση προς απόρριψη του αιτήματός της παράλειψή της να επικαλεσθεί άλλα πρόσφορα στοιχεία προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας ή τυχόν ελλείψεις των προσκομισθέντων από αυτήν στοιχείων. Για το λόγο αυτόν, η αιτούσα δεν υποχρεούτο να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην περίπτωση β’ της παραγράφου 3 της ΠΟΛ.1201/2017 αποφάσεως, πρόσθετα, δηλαδή, στοιχεία, πέραν των προβλεπόμενων στην περίπτωση α΄ της αυτής παραγράφου, τα οποία να αποδεικνύουν τον μόνιμο ή μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της απασχόλησής της στην αλλοδαπή και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικών λογαριασμών στο εξωτερικό, όπως συνάγεται ότι εσφαλμένως έκρινε η διοίκηση. Εξάλλου, η εκ μέρους της αιτούσας προσκόμιση άδειας παραμονής της ίδιας στο εν λόγω κράτος, σε συνδυασμό με τα λοιπά παρατεθέντα στην προηγούμενη σκέψη έγγραφα, που αυτή προσκόμισε τα οποία αφορούν μεν το σύζυγό της …, [ο οποίος, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη υπόθεση, αφορώσα τη μεταβολή της δικής του φορολογικής κατοικίας στο Κατάρ, επί της οποίας εκδόθηκε η ΣτΕ 2354/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, είναι φορολογικός κάτοικος του Κατάρ ήδη από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής], μεταξύ των οποίων το από 31-1-2020 έγγραφο της …, στο οποίο βεβαιώνεται ότι η αιτούσα ως σύζυγος του ανωτέρω, αλλά και τα λοιπά μέλη της οικογένειάς τους, απολαμβάνουν κάλυψη ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης, αποδεικνύουν τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της διαμονής της στο εξωτερικό. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, άλλωστε, εκ μόνου του λόγου ότι η αιτούσα δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή της στην αλλοδαπή, καθώς και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικού λογαριασμού σε αυτήν, καθόσον η σχετική παράλειψή της ήταν δικαιολογημένη, εφόσον αυτή δεν ανέπτυξε (και ούτε είχε, άλλωστε, υποχρέωση να αναπτύξει) καμία επαγγελματική δραστηριότητα στο Κατάρ (ΣτΕ 1572/2020), ενόψει και του ότι, όπως διαλαμβάνεται στο προσκομισθέν από την ίδια από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του Κατάρ (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της. Συνεπώς, υπό την πλοκή της συγκεκριμένης υποθέσεως, και, ειδικότερα, ενόψει του ότι αφενός μεν η Διοίκηση δεν προσκόμισε στοιχεία, με βάση τα οποία να μπορεί ευλόγως να υποστηριχθεί ότι η αιτούσα – η οποία, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, είναι υπήκοος Νοτίου Σουδάν και έχει δελτίο μόνιμης διαμονής στην Ελλάδα ως μέλος οικογένειας πολίτη της Ένωσης – διατηρούσε χωριστή κατοικία από τον σύζυγό της στην Ελλάδα, και αφετέρου ότι η αιτούσα, κατά τα προεκτεθέντα, υποστηρίζεται οικονομικά από τον σύζυγό της, το δικό του δε αίτημα για μεταβολή φορολογικής κατοικίας έγινε δεκτό από τη Διοίκηση και για το έτος 2016, πρέπει να γίνει δεκτό και το αίτημα της αιτούσας για μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας και για το έτος αυτό.
15. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η ……../31-3-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … κατά το μέρος που με αυτήν απερρίφθη το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας για το έτος 2016 και εφεξής, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα. Περαιτέρω δε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. …, προκειμένου ο Προϊστάμενος αυτής, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία του, να ικανοποιήσει το αίτημα της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής (ΣτΕ 1212/2019, ΣτΕ 2105/2018), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματός της, ότι η αιτούσα είναι από το έτος 2016 (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας) φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρήσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Ακυρώνει την ……./31-3-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … κατά το μέρος που με αυτή απερρίφθη το αίτημα της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας από το έτος 2016 και εφεξής.
Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. …, κατά τα εκτιθέμενα στο σκεπτικό, προκειμένου ο Προϊστάμενος αυτής να αποδεχθεί το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας από το 2016 και εφεξής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα την 1η Σεπτεμβρίου 2020
Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ειρήνη Σάρπ
Η Γραμματέας του Β’ Τμήματος
Αναστασία Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Νοεμβρίου 2022.
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Κωνσταντίνος Κουσούλης
Η Γραμματέας
Στέλλα Μάναλη
