Διοκ.Εφ.Αθ. 2632/2022 και ΔΕΔ A 539/2023
Διοκ.Εφ.Αθ. 2632/2022 & ΔΕΔ A 539/2023. Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων – Μη νόμιμη η άρνηση του δικαιώματος έκπτωσης παραγωγικών δαπανών (αρ. 22 ΚΦΕ) επιχείρησης, με την αιτιολογία, ότι αυτές βαρύνουν έμμεσα συνδεδεμένα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, στα οποία έπρεπε να μετακυλιστεί το κόστος αυτών στο πλαίσιο της πολιτικής ενδοομιλικών συναλλαγών (αρ. 50 ΚΦΕ).
Του Στέλιου Χρ. Παπαδημητρίου
Εταίρος Δικηγορικής Εταιρείας «Κεραμεύς, Παπαδημητρίου, Παπαδόπουλος και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία», Head of Tax
Με την υπ’ αρ. 2632/2022 απόφασή του, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών έκρινε επί του ζητήματος της νομιμότητας της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, μέλους πολυεθνικού Ομίλου εμπορίας αυτοκινήτων -με αντικείμενο τη διανομή στην Ελλάδα οχημάτων – των δαπανών κάλυψης του κόστους επισκευών, ανταλλακτικών κ.λπ. στο πλαίσιο της παρεχόμενης νόμιμης και συμβατικής εγγυήσεως καλής λειτουργίας των οχημάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος – Κ.Φ.Ε.), βάσει του ακολούθου ιστορικού:
Πιο συγκεκριμένα, κατόπιν ελέγχου φορολογίας εισοδήματος στην άνω ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, μέλος πολυεθνικού ομίλου εμπορίας αυτοκινήτων και αποκλειστική διανομέα αυτών στην Ελλάδα, η φορολογική αρχή αρνήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης των δαπανών κάλυψης του κόστους εγγυήσεων από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας (αρ. 22 Κ.Φ.Ε.).
Σύμφωνα με τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, η απόρριψη των επίμαχων δαπανών στηρίχθηκε, κατά βάση, στα εξής:
- (α) Σύμφωνα με την ευρωπαϊκή νομοθεσία, κάθε δαπάνη, που αφορά σε πραγματικά ελαττώματα ενός αγαθού ή σε μη ανταπόκρισή του στις τεχνικές προδιαγραφές του κατασκευαστή, επιβαρύνει αποκλειστικά τον κατασκευαστή του πωληθέντος είδους, στον οποίο πρέπει να μετακυλίεται το σχετικό κόστος από τον διανομέα του αγαθού, ο οποίος καλύπτει τα σχετικά κόστη.
- (β) Με βάση την άνω παραδοχή και παρότι στην εν λόγω υπόθεση το κόστος εγγυήσεων είχε προϋπολογισθεί μειωτικά στην ενδοομιλική τιμή πώλησης των οχημάτων από την κατασκευάστρια αλλοδαπή εταιρεία στην ελληνική εταιρεία-διανομέα, δηλαδή είχε συμφωνηθεί να βαρύνει εμμέσως τον αλλοδαπό κατασκευαστή, κρίθηκε, ότι το πραγματικό κόστος εγγυήσεων, το οποίο επωμίσθηκε η ελληνική επιχείρηση, λόγω ενεργοποίησης της εγγυητικής της ευθύνης (δαπάνες επισκευών κλπ) δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, με τις (επιμέρους) αιτιολογίες, ότι, αφενός δεν αποδείχθηκε πλήρως η μετατόπιση του κόστους αυτού, μέσω ενδοομιλικής τιμολόγησης, στον αλλοδαπό κατασκευαστή και, αφετέρου, διότι οι εν λόγω δαπάνες δεν αφορούσαν την ελληνική εταιρεία (αλλά την αλλοδαπή κατασκευάστρια) και, συνεπώς, δεν πραγματοποιήθηκαν προς το συμφέρον της (άρθρο 22 του Κ.Φ.Ε.).
Με την Προσφυγή που άσκησε η εταιρεία, προέβαλε τους κάτωθι νομικούς ισχυρισμούς βάσει της εθνικής και ενωσιακής νομοθεσίας, αναφορικά με τον κίνδυνο που γεννάται στο όνομα του πωλητή (ανάληψη εγγυητικής ευθύνης) κατά τις διαδοχικές πωλήσεις ενός αγαθού (οχήματος) έως τον τελικό καταναλωτή:
– Ο παραγωγός – κατασκευαστής αυτοκινήτου, με έδρα εντός της Ε.Ε., ευθύνεται ως πωλητής, καταρχήν μόνο έναντι του αγοραστή του – αποκλειστικού διανομέα στην Ελλάδα, με βάση τις περί πωλήσεως διατάξεις (διετής εγγυητική ευθύνη), εξαιρετικώς δε και έναντι του τελικού καταναλωτή βάσει ειδικών ρυθμίσεων του δικαίου προστασίας καταναλωτή.
– Ο αποκλειστικός διανομέας αυτοκινήτων στην Ελλάδα, όπως η εν λόγω προσφεύγουσα εταιρεία, ευθύνεται, ομοίως, με βάση τις περί πωλήσεως διατάξεις (διετής εγγυητική ευθύνη), καταρχήν, έναντι των αγοραστών του-μεταπωλητών και μελών του δικτύου πωλήσεων αυτοκινήτων στην Ελλάδα και κατ’ εξαίρεση έναντι του τελικού καταναλωτή, εφόσον παράσχει συμβατικά σε αυτόν σχετική εγγύηση.
– Η μετακύλιση του κόστους εγγυήσεων από την προσφεύγουσα εταιρεία προς τις συνδεδεμένες με αυτή κατασκευάστριες εταιρείες λαμβάνει χώρα προϋπολογιστικά, μέσω παροχής έκπτωσης στην αρχική τιμή πώλησης, τιμή η οποία κρίθηκε σύμφωνη με την Αρχή της ίσων αποστάσεων από τη φορολογική Αρχή.
Με βάση τα παραπάνω και δεδομένου εξ άλλου, ότι η φορολογική αρχή δεν ήγειρε ουσιαστική αμφισβήτηση, ούτε απέδειξε παραβίαση της Αρχής των ίσων αποστάσεων κατά την εφαρμοσθείσα πολιτική ενδοομολικών συναλλαγών μεταξύ της ελληνικής εταιρείας και των κατασκευαστριών εταιρειών – μελών του ομίλου (αρ. 50 Κ.Φ.Ε.), το Δικαστήριο έκανε αποδεκτό τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας, ότι η ίδια φέρει τον πλήρη κίνδυνο κάλυψης των δαπανών, που προκύπτουν στο όνομά της σε περίπτωση ενεργοποίησης της εγγυητικής της ευθύνης έναντι των αγοραστών της-μεταπωλητών οχημάτων ή/και των τελικών καταναλωτών, στο πλαίσιο της χορηγούμενης από την ίδια νόμιμης διετούς ή/και εκτεταμένης (τετραετούς) εγγύησης καλής λειτουργίας, με αποτέλεσμα οι σχετικές δαπάνες, που πραγματοποιεί για το σκοπό αυτό, να εντάσσονται στις συνήθεις συναλλαγές της και να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της (αρ. 22 Κ.Φ.Ε.), ανεξαρτήτως της, μεταγενέστερης των δαπανών, μεταχείρισης της μετακύλισης του κόστους αυτών από πλευράς ενδοομιλικών συναλλαγών (αρ. 50 Κ.Φ.Ε.).
Μετά τη δημοσίευση της άνω δικαστικής αποφάσεως, η ΔΕΔ ασχολήθηκε με πανομοιότυπης φύσης φορολογική διαφορά, που ανέκυψε μετά την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής για την ίδια αιτία (άρνηση έκπτωσης δαπανών κάλυψης κόστους εγγυήσεων) και με όμοια αιτιολογία απόρριψης, από πολυεθνική επιχείρηση στην Ελλάδα, που κατέχει ηγετική θέση στον κλάδο των ηλεκτρονικών ειδών και οικιακών συσκευών.
Η φορολογική αρχή αρνήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης των δαπανών, που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα στο πλαίσιο της αναληφθείσας εγγυητικής ευθύνης κατά τη διάθεση των προϊόντων της στην ελληνική αγορά, με την ίδια ως άνω αιτιολογία, ότι δηλαδή δεν προέκυψε με βεβαιότητα η μετακύλιση του σχετικού κόστους, μέσω της ενδοομιλικής τιμολόγησης στην αλλοδαπή κατασκευάστρια εταιρεία, η οποία, ως κατασκευάστρια, επωμίζεται με το σχετικό κόστος (με άμεση χρέωση προς αυτήν του σχετικού κόστους), με αποτέλεσμα να αμφισβητείται ότι οι εν λόγω δαπάνες αφορούν την ελληνική επιχείρηση και ότι πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της (άρθρο 22 του Κ.Φ.Ε.).
Η ΔΕΔ έκανε δεκτούς τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, με την ΔΕΔ Α 539/2023 απόφασή της, κρίνοντας μη νόμιμη την προαναφερθείσα θέση της Φορολογικής Αρχής, ότι οι δαπάνες εγγυήσεων τυγχάνουν μη εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας με το σκεπτικό, ότι αυτές έπρεπε να μετακυλιστούν στη μητρική – κατασκευάστρια (αλλοδαπή) εταιρεία.
Η ΔΕΔ (με ομολογουμένως πληρέστατη αιτιολογία, καθόσον έλαβε υπόψιν στην αιτιολογία της όχι μόνο το ζήτημα της έκπτωσης της δαπάνης, με τον γενικό κανόνα αλλά και τα προβλεπόμενα από την νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών) έκρινε ότι τυχόν τέτοια μετακύλιση αποτελεί ζήτημα ξεχωριστό από το ζήτημα της έκπτωσης της δαπάνης (κατ’ αρ. 22 του Κ.Φ.Ε.), δεδομένου δε, ότι πρόκειται για συναλλαγή μεταξύ συνδεδεμένων μερών, αυτή εξετάζεται αποκλειστικά υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε. περί ενδοομιλικών συναλλαγών, οι δε ενδοομιλικές συναλλαγές της ελεγχόμενης είχαν ήδη κριθεί με (προγενέστερη) Έκθεση Ελέγχου της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής ως σύμφωνες με την αρχή των ίσων αποστάσεων.
Περαιτέρω, (δια της επαρκούς αιτιολογίας που προαναφέρθηκε) έκρινε ότι, η τυχόν μετακύλιση της δαπάνης στη συνδεδεμένη εταιρεία αποτελεί διαμορφωτικό στοιχείο του καθαρού περιθωρίου κέρδους της ελεγχόμενης και, συνεπώς, ακόμη και υπό την εκδοχή ότι το κόστος των εγγυήσεων δεν είχε επιβαρύνει τελικά τη συνδεδεμένη αλλοδαπή εταιρεία, το καθαρό περιθώριο κέρδους βρίσκεται σε κάθε περίπτωση εντός των αποδεκτών ορίων που προβλέπει η σχετική νομοθεσία περί ενδοομιλικών συναλλαγών (Transfer Pricing), με αποτέλεσμα να μην προκύπτουν διαφορές εισοδήματος προς επιβολή φόρου εισοδήματος.
Οι παραπάνω αποφάσεις και, ιδίως, η υιοθέτηση της ανωτέρω κρίσης εκ μέρους της ΔΕΔ, αποτελούν ιδιαίτερα σημαντική εξέλιξη στο πεδίο των φορολογικών ελέγχων νομικών προσώπων – μελών πολυεθνικών ομίλων.
Τούτο δε, διότι περιορίζουν σημαντικά τη συγκεκριμένη (πλημμελή, ως κρίθηκε) ελεγκτική πρακτική, που υιοθετήθηκε ευρέως τα τελευταία έτη από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης, να αμφισβητείται δηλαδή το δικαίωμα έκπτωσης παραγωγικών δαπανών, με άντληση επιχειρημάτων σχετικών:
Α) Με τη μη δυνατότητα μετακύλισης του κόστους αυτών σε συνδεδεμένη εταιρεία, στο πλαίσιο μεταγενέστερων ενδοομιλικών συναλλαγών (αρ. 50 Κ.Φ.Ε.) ή
Β) Με την αμφισβήτηση της ενδοομιλικής μεταχείρισης της μετακύλισης του οικείου κόστους (π.χ. αμφισβήτηση της μετακύλισης, μέσω της παροχής έκπτωσης στην αρχική τιμή πώλησης του προϊόντος από τον κατασκευαστή, αντί για τιμολόγηση σε αυτόν του κόστους εγγυήσεων), κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία της εφαρμοστέας επί του ζητήματος διάταξης του αρ. 22 Κ.Φ.Ε., η οποία, καταρχήν, επιτρέπει (και πρέπει να επιτρέπει) την έκπτωση όλων των δαπανών που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή στο πλαίσιο των συνήθων συναλλαγών της.
