ΔΕΔ 1125/2019 Φόρος κληρονομιάς. Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή φόρου με την παρέλευση δεκαπενταετίας σε περίπτωση παράλειψης υποβολής δήλωσης

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ                                                            

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ                                            

ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑNEΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ

ΤΜΗΜΑ Α7-ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ   

Θεσσαλονίκη, Αριθμός Απόφασης:16.05.2019 1125  

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις :

α.  Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ Α΄ 170).

β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β΄/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων

(Α.Α.Δ.Ε.)»

γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β΄ 1440/27-04-2017).

• Την ΠΟΛ 1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.   
• Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366ΕΞ 2016/30-08-2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ 2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»
• Την με ημερομηνία …………… και με αριθμό πρωτοκόλλου ….. ενδικοφανή προσφυγή του ….. ….. του ….., με Α.Φ.Μ. …………., κατοίκου Αθηνών, επί της οδού …………. …, Τ.Κ. ……, κατά της υπ’ αρίθμ. …………./…………. Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.
• Την ως άνω προσβαλλόμενη πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας.
•   6.Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.
•   7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του τμήματος Α7’- Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο απόφασης.
• Επί της από …………… και με αριθμό πρωτοκόλλου ….. ενδικοφανούς προσφυγής του ….. ….. του ….., με Α.Φ.Μ. …………., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση
• όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
• • Με την μεαριθμό …………./…………. Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσαςεπιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, διαφορά φόρου κληρονομιάς συνολικού ύψους 9.934,97€ πλέον πρόσθετων φόρων και προσαυξήσεων.
•  Την …………. απεβίωσε ο …..ς ………..  του ….., με Α.Φ.Μ. ……….. , καταλείποντας, ως εκ διαθήκης κληρονόμο, μεταξύ άλλων, τον προσφεύγοντα. Την 21.09.2005 υπεβλήθη στη Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας, από έτερους εκ διαθήκης κληρονόμους, η υπ’ αρ …. /2005 αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς (αρ. φακέλου Θ …. /2004).  Με την από 11.11.2003 ιδιόγραφη διαθήκη του ….. ….., η οποία δημοσιεύτηκε νόμιμα με το υπ’ αρ. …. /………2004 πρακτικό δημοσίευσης του Μονομελούς Πρωτοδικείου Καρδίτσας, ο προσφεύγων εγκαταστάθηκε κληρονόμος, στα κάτωθι περιουσιακά στοιχεία: α) από τις 1.147 μετοχές, που κατείχε ο θανών, της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….., σε εκατό (100) ονομαστικές μετοχές, β) στην πλήρη κυριότητα ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου από ποσοστό 43,67% εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου, εμβαδού 2.458,84 τ.μ., μετά της επ’ αυτού κτισμένης διώροφης πετρόκτιστης οικίας συνολικού εμβαδού 216 τ.μ., κείμενου εντός της πόλης της Καρδίτσας, επί της οδού …………..  2.
• Την …………..  ο προσφεύγων άσκησε, την με αρ. κατάθεσης …./…………..  αγωγή αναγνώρισης ακυρότητας, της από 11.11.2003 ιδιόγραφης διαθήκης, ενώπιον του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Καρδίτσας. Την 10.01.2007 ο προσφεύγων υπέβαλε την υπ’ αρ. …/2007 συμπληρωματική-αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς, ως εξ’ αδιαθέτου κληρονόμος, ενόψει της εκκρεμοδικίας της με αρ. κατάθεσης ……/…………..  αγωγής αναγνώρισης ακυρότητας της από 11.11.2003 ιδιόγραφης διαθήκης οπότε και μετατέθηκε ο χρόνος φορολογίας.
• Στην υπ’ αρ …../2007 συμπληρωματική-αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς συμπεριλήφθηκαν από τον προσφεύγοντα, μεταξύ άλλων, τα εξής κληρονομιαία περιουσιακά στοιχεία: α) τετρακόσιες τριάντα (430) ονομαστικές μετοχές της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….., β) πλήρης κυριότητα ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης 331,03 τ.μ., ευρισκόμενο στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων και γ) πλήρης κυριότητα ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης των 596,43 τ.μ. στην θέση ………….. , στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων.
• Ο προσφεύγων στην ως άνω αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς, ως δηλωθείσα αξία των κληρονομηθέντων α) τετρακοσίων τριάντα (430) ονομαστικών μετοχών της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….. προσδιόρισε το ποσό εκάστης μετοχής 596,25 €, με αξία υπολογιζόμενη την …………., β) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης 331,03 τ.μ., ευρισκόμενου στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων, προσδιόρισε στο ποσό των 247,50 ευρώ και γ) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης των 596,43 τ.μ. στην θέση ………….. , στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων, προσδιόρισε στο ποσό των 450,00 ευρώ. Στην υπ’ αρ. ………/21.05.2012 τροποποιητική δήλωση της ως άνω συμπληρωματικής-αρχικής δήλωσης φόρου κληρονομιάς, συμπεριελήφθησαν τροποποιήσεις, που αφορούσαν τη διόρθωση της έκτασης, των ήδη δηλωθέντων με την ως άνω αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς, ήτοι των εξής ακινήτων: α) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης των 596,43 τ.μ. στην θέση ………….. , στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων και β) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός αγρού συνολικής έκτασης των 2.548,105 τ.μ. στην θέση …………..  στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων, τα οποία εσφαλμένως δηλώθηκαν ως τμήμα μεγαλύτερων ακινήτων, ενώ πρόκειται για αυτοτελή ακίνητα.
• Επί της με αρ. κατάθεσης …./…………..  αγωγής αναγνώρισης ακυρότητας της από 11.11.2003 ιδιόγραφης διαθήκης, που άσκησε ο προσφεύγων, εξεδόθη η υπ’ αρ. …../2013 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Καρδίτσας, με την οποία απερρίφθη η ως άνω αγωγή και ακολούθως η υπ’ αρ. …../2016 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Λάρισας, σύμφωνα με την οποία απερρίφθη τελεσιδίκως η ως άνω αγωγή.
• Η Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας, δυνάμει της υπ’ αρίθμ. …../2018 εντολής μέσω elenxis, προέβη σε έλεγχο των προαναφερόμενων δηλώσεων φόρου κληρονομιάς, υποβληθεισών εκ μέρους του προσφεύγοντος συντάσσοντας την από …………. έκθεση ελέγχου και εκδίδοντας την υπ’ αρίθμ. …………./…………. οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς, καθώς οι ελεγχόμενες δηλώσεις φόρου κληρονομιάς κρίθηκαν ανακριβείς, ως προς την αξία των εξής κληρονομηθέντων περιουσιακών στοιχείων: α) τετρακοσίων τριάντα (430) ονομαστικών μετοχών της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….., των οποίων η αξία εκάστης μετοχής προσδιορίστηκε στο ποσό των 740,18€, με αξία υπολογιζόμενη την …………., β) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης 331,03 τ.μ., ευρισκόμενου στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων, του οποίου η αξία προσδιορίστηκε στο ποσό των 1.434,70 ευρώ και γ) πλήρους κυριότητας ποσοστού 3/8 εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου συνολικής έκτασης των 596,43 τ.μ. στην θέση ………….. , στον οικισμό του …………..  του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων, του οποίου η αξία προσδιορίστηκε στο ποσό των 2.584,70 ευρώ.
•  Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της υπ’ αρίθμ. …………./…………. πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους: Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου κληρονομιάς, καθώς και προστίμου για την τέλεση της παράβασης της υποβολής ανακριβούς δήλωσης, έχει παραγραφεί, αφού ο κληρονομούμενος πατέρας του απεβίωσε κατά την …………. και ο προσφεύγων, ως κληρονόμος υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας, την υπ’ αρ …/2007 συμπληρωματική-αρχική  δήλωση φόρου κληρονομιάς (αρ. φακέλου Θ …. /2004) την 10.01.2007 και την υπ’ αρ. …/2012 τροποποιητική δήλωση, την 21.05.2012, στην οποία, συμπεριελήφθησαν τροποποιήσεις, που αφορούσαν τη διόρθωση, των ήδη δηλωθέντων με την ως άνω συμπληρωματική-αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς, επομένως έχει παρέλθει σχεδόν δωδεκαετία από την υπ’ αρ …/2007 συμπληρωματική-αρχική  δήλωση φόρου κληρονομιάς, ενώ η υπ’ αρ. …/2012 τροποποιητική δήλωση δε δύναται να παρατείνει το χρόνο παραγραφής.
• Η έκθεση ελέγχου περιγράφει εσφαλμένως τα κληρονομιαία περιουσιακά στοιχεία.
• Εμφιλοχώρησαν παραλείψεις και σφάλματα στον υπολογισμό των κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων.
• Ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου και των προσαυξήσεων είναι εσφαλμένος.
• Αποσιωπήθηκε το δικαίωμά του για τη δυνατότητα αμφισβήτησης της πράξης, ο τρόπος και η νόμιμη προθεσμία, ενόψει της μη ενημέρωσής του περί της δυνατότητας άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής.
• Ως προς τον πρώτο ισχυρισμό του προσφεύγοντος
• Επειδή στο άρθρο 72§11 Ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66) ορίζεται ότι: «11. Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί».
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 102, παρ. 1 του Ν.2961/2001 «Το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου προκειμένου:
• α) για ανακριβή δήλωση, μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση
• β) για παράλειψη δήλωσης ολόκληρης ή μέρους της περιουσίας που αποκτήθηκε ή εικονικότητας του συμβολαίου, μετά δεκαπενταετία από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για υποβολή της δήλωσης ή έχει συνταχθεί το προσβαλλόμενο για εικονικότητα συμβόλαιο και  
• γ) για επιβολή προστίμου, μετά δεκαετία από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έχει συντελεσθεί η παράβαση».
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 1 του Ν. 2961/2001: «1.Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου.»
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 του Ν. 2961/2001: «Κατ’ εξαίρεση, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται: α) …, β) Κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, όταν τα αντικείμενα της κτήσης είναι κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου επίδικα και ο δικαιούχος δεν έχει τη νομή αυτών. Αν αυτά περιέλθουν στη νομή του δικαιούχου πριν από τη λήξη της επιδικίας, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο αυτόν, γ) Κατά το χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου κατέστη επίδικο, κατόπιν αμφισβήτησης του από οποιονδήποτε ενδιαφερόμενο και ο κληρονόμος ή κληροδόχος δεν έχει τη νομή των αντικειμένων της κτήσης. Αν τα αντικείμενα περιέλθουν στη νομή του κληρονόμου ή κληροδόχου που αξιώνει το δικαίωμα, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο αυτόν. (…)»
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 62 παρ. 1 του Ν. 2961/2001: «Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης αρχικής ή νέας, αυτή υποβάλλεται: α) μέσα σε έξι (6) μήνες, αν ο κληρονομούμενος απεβίωσε στην ημεδαπή και β) …».
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ. 2 του Ν. 2961/2001: «Η προθεσμία για την υποβολή δήλωσης αρχίζει: α) …, β) …, γ) από το χρόνο που ορίζεται κάθε φορά στα άρθρα 7 και 8».
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 72 παρ. 29 του Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το αρ. 49 του Ν. 4509/2017: «Για τις υποθέσεις του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από τυχερά παίγνια, οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εφαρμόζονται από 1.1.2015. Κατ’ εξαίρεση για τις υποθέσεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 1 και του Ενάτου Κεφαλαίου του Κώδικα».
• Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 65 του Ν. 4174/2013: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.»Επειδή, εν προκειμένω, εναρκτήριο χρονικό σημείο της γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης αποτελεί, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 εδ. γ’ του Ν. 2961/2001, η έκδοση τελεσίδικης δικαστικής απόφασης, ήτοι η έκδοση της υπ’ αρ. …../2016 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Λάρισας, σύμφωνα με την οποία απερρίφθη τελεσιδίκως η με αρ. κατάθεσης …/…………..  αγωγή αναγνώρισης ακυρότητας της από 11.11.2003 ιδιόγραφης διαθήκης, που άσκησε ο προσφεύγων. Επομένως ο προσφεύγων, ως νόμιμος κληρονόμος του ….. ….., όφειλε εντός έξι μηνών από την έκδοση της ως άνω απόφασης του Εφετείου Λάρισας, να προβεί σε συμπληρωματική δήλωση φόρου κληρονομιάς, στην οποία ουδέποτε προέβη.
• Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση η υπ’ αρ. …/2007 συμπληρωματική-αρχική δήλωση φόρου κληρονομιάς (αρ. φακέλου Θ …. /2004) κατατέθηκε στη Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας την 10.01.2007 και η προσβαλλόμενη πράξη υπ’ αρίθμ. …………./…………. οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς κοινοποιήθηκε, με συστημένη επιστολή, στον προσφεύγοντα την 17.12.2018.
•  Επειδή εν προκειμένω,ο χρόνος γένεσης της φορολογικής ενοχής, είναι ο χρόνος της με οποιοδήποτε τρόπο λήξης της επιδικίας, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 περ. γ’ του Ν. 2961/2001. Ωστόσο, όπως ρητά αναφέρεται στο άρθρο 102 παρ. 1α του ν.2961/2001, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου κληρονομιάς παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας ή δεκαπενταετίας σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση. Επιπλέον σύμφωνα με τη ΣτΕ 1500/1986, το δικαίωμα του δημοσίου για την επιβολή φόρου κληρονομιάς, σε επίδικα περιουσιακά στοιχεία, αρχίζει από την ημέρα λήξης της επιδικίας, οπότε την ίδια ημέρα αρχίζουν και οι προθεσμίες για την υποβολή δήλωσης και για την έναρξη του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου να επιβάλλει φόρο κληρονομιάς. (Ι. Φωτόπουλου, Φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, Α’ Τόμος, 2013, κεφ. Γ’ παρ. 4, υποσημ. 25, σελ. 229). Επομένως ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου να επιβάλλει φόρο κληρονομιάς, ξεκινά από την έκδοση της υπ’ αρ. …../2016 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Λάρισας, σύμφωνα με την οποία απερρίφθη τελεσιδίκως η με αρ. κατάθεσης 1/…………..  αγωγή αναγνώρισης ακυρότητας, της από 11.11.2003 ιδιόγραφης διαθήκης.  
•  Κατόπιν τούτων, ο ισχυρισμός περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου κληρονομιάς, είναι νόμω αβάσιμος.
• Ως προς το δεύτερο και τρίτο ισχυρισμό του προσφεύγοντος
•  Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2961/2001 ορίζεται ότι: « Α. Αγοραία αξία: Για τον προσδιορισμό της αξίας των ακινήτων λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται ιδίως τα στοιχεία εκτίμησης των ίδιων ή άλλων πλησιόχωρων ομοειδών ακινήτων, που προκύπτουν από μεταβιβάσεις με αντάλλαγμα ή κτήσεις αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας ή από απαλλοτριώσεις ή δικαστικές διανομές, η καθαρή πρόσοδος αυτών καθώς και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Σε περίπτωση έλλειψης οποιουδήποτε από τα ανωτέρω στοιχεία ή εφόσον αυτά που υπάρχουν κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό μέσο»^.
•  Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 7 του Ν. 2961/2001 ορίζεται ότι: «7.Προκειμένου για κτήση αιτία θανάτου κατοικίας ή οικοπέδου, που απαλλάσσεται από το φόρο κληρονομιάς κατά τις διατάξεις της ενότητας αυτής, στην εμπρόθεσμη δήλωση κληρονομιάς που υποβάλλεται από τον υπόχρεο πρέπει να διατυπώνεται ρητά αίτημα για απαλλαγή από το φόρο για απόκτηση πρώτης κατοικίας και να γίνεται ρητή μνεία ότι η κατοικία ή το οικόπεδο δεν θα μεταβιβασθεί ή επιβαρυνθεί με εμπράγματο δικαίωμα, εκτός από υποθήκη, για μία πενταετία από την απόκτησή του. Η ρητή αυτή μνεία πρέπει να περιλαμβάνεται και στις πράξεις αποδοχής της κληρονομιάς ή κληροδοσίας.»
•  Επειδή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι η έκθεση ελέγχου περιγράφει εσφαλμένως τα κληρονομιαία περιουσιακά στοιχεία. Ειδικότερα ισχυρίζεται ότι α) οι μετοχές της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….. είχαν μετατραπεί, προ της επαγωγής τους, σε ανώνυμες, β) η διώροφη οικία στην Καρδίτσα είναι κτισμένη το έτος 1922 και όχι το έτος 1982, όπως αναγράφεται στην έκθεση ελέγχου, γ) τα υπ’ αρ. 3 έως 9 ακίνητα, εσφαλμένως αναγράφεται ότι, βρίσκονται στο …………. του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων αντί της ορθής Τοπικής Κοινότητας …………. της Δημοτικής Ενότητας Κατσανοχωρίων του Δήμου Βορείων Τζουμέρκων στην Περιφερειακή Ενότητα Ιωαννίνων. Επί του ως άνω υπό στοιχείου α) επισημαίνεται ότι, στην υπ’ αρ …/2007 συμπληρωματικήαρχική  δήλωση φόρου κληρονομιάς του προσφεύγοντος, δηλώθηκαν ως κληρονομηθείσες, οι τετρακόσιες τριάντα (430) ονομαστικές μετοχές της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ………….., των οποίων η αξία προσδιορίστηκε από διεξαχθέντα εμπορικό έλεγχο της ως άνω επιχείρησης, κατά το χρόνο επαγωγής, ήτοι κατά το έτος 2004. Επομένως αβασίμως προβάλλεται ότι οι μετοχές είχαν μετατραπεί προ της επαγωγής τους σε ανώνυμες. Επί του ως άνω υπό στοιχείου β) επισημαίνεται ότι, δεν προέκυψε διαφορά φόρου μεταξύ της δηλωθείσας από τον προσφεύγοντα και της προσδιορισθείσας, από την ως άνω έκθεση ελέγχου αξίας, επομένως ο σχετικός λόγος προβάλλεται αλυσιτελώς. Τέλος επί του ως άνω υπό στοιχείου γ) επισημαίνεται ότι η αναγραφή της τοποθεσίας των υπ’ αρ. 3 έως 9 ακινήτων,  ήτοι το …………. του Δήμου Κατσανοχωρίου Ιωαννίνων αφενός ουδεμία σύγχυση περί της ταυτότητας των ακινήτων δημιουργεί, αφετέρου δε ουδεμία επιρροή ασκεί στον προσδιορισμό της αξίας αυτών, επομένως ο σχετικός λόγος προβάλλεται αλυσιτελώς.
•  Επειδή, ο προσφεύγων επικαλείται ότι εμφιλοχώρησαν παραλείψεις και σφάλματα στον υπολογισμό των κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων, επισημαίνεται ότι οι αξίες των ακινήτων, ευρισκόμενων στην Τοπική Κοινότητα …………. της Δημοτικής Ενότητας Κατσανοχωρίων του Δήμου
• Βορείων Τζουμέρκων στην Περιφερειακή Ενότητα Ιωαννίνων, προσδιορίστηκαν βάσει της υπ’ αρ. …………./06.10.2011 έγγραφης απάντησης της Β’ Δ.Ο.Υ. Ιωαννίνων στο υπ’ αρ. …………./28.06.2011 δελτίο αίτησης πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας. Συγκριτικό στοιχείο αποτέλεσε η από …………. μεταβίβαση οικοπέδου, εμβαδού 304,89 τ.μ., ευρισκόμενο στην Τοπική Κοινότητα …………., με αξία 12,50 ευρώ/τ.μ, (ΦΜΑ …………./2004) το οποίο πλεονεκτεί χρονικά σε σχέση με τα κρινόμενα ακίνητα κατά οκτώ μήνες. Επομένως η εμπορική αξία των ακινήτων προσδιορίστηκε στο ποσό των 13,00 ευρώ/τ.μ. Περαιτέρω ο προσφεύγων δεν προέβη σε εμπρόθεσμη δήλωση κληρονομιάς, μετά του σχετικού αιτήματος περί απαλλαγής φόρου για την απόκτηση πρώτης κατοικίας, σύμφωνα με τις οριζόμενες, στο άρθρο 26 παρ. 7 του Ν. 2961/200, προϋποθέσεις. Επομένως ορθώς η από …………. έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας προέβη στον προσδιορισμό των ως άνω ακινήτων, καθώς και των ονομαστικών μετοχών της εταιρίας «…. ………… ………….. Α.Ε.» με ΑΦΜ ……………
• Ως προς τον τέταρτο ισχυρισμό του προσφεύγοντος
• Επειδή στο άρθρο 2 παρ. 4 του Ν. 2523/1997: «Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: (…) β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ή του φόρου που έχει επιστραφεί στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. χωρίς να τον δικαιούνται.»
• Επειδή περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 (ΦΕΚ Α 201/22.12.2017) προβλέπονται τα εξής: «1. Η παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 (Α` 170) αντικαθίσταται ως εξής: «17. Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου. Σε κάθε περίπτωση, μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.».
• 2. Οι διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 1 του παρόντος, εφαρμόζονται και επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος, υποθέσεων. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και οι υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις ή αποφάσεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο. Ως εκκρεμείς νοούνται, επίσης, οι υποθέσεις οι οποίες έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί αμετάκλητη απόφαση του δικαστηρίου ή έχει εκδοθεί μη αμετάκλητη απόφαση αλλά δεν έχει κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο.[…]
• 6. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται από 1.1.2018».
• Επειδή με την ΠΟΛ 1003/03.01.2018 «Παροχή οδηγιών αναφορικά με τις διατάξεις των
• παραγράφων 1, 2, 3 και 6 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017 (Φ.Ε.Κ. Α/201/22.12.2017) ως προς την επιβολή της επιεικέστερης κύρωσης κατά την έκδοση πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου» διευκρινίσθηκε ότι: «Επί των εκκρεμών υποθέσεων της παραγράφου 2, η εφαρμογή της επιεικέστερης κύρωσης σύμφωνα με τα οριζόμενα στη διάταξη αυτή, λαμβάνει χώρα με βάση απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή απόφαση των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας. […]».
• Επειδή, στο άρθρο 58 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: « «2.Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.» Επειδή, στο άρθρο 53 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμία καταβολής, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσμη ή τροποποιητική δήλωση ή από την πράξη προσδιορισμού.»
• Επειδή, από τα ως άνω καθώς και από την από …………. έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας, προκύπτει ότι ο πρόσθετος φόρος και οι προσαυξήσεις υπολογίστηκαν ορθά, εφόσον, κατά τα ως άνω εκτεθέντα πρόκειται για μη υποβληθείσα δήλωση φόρου κληρονομιάς και ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως αβάσιμος. Ως προς τον πέμπτο ισχυρισμό του προσφεύγοντος
•  Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 16 παρ. 1 του ΚΔΔιαδ στη διοικητική πράξη θα πρέπει να περιλαμβάνεται ενημέρωση για το αρμόδιο για την εξέτασή της όργανο, την προθεσμία, καθώς και τις συνέπειες παράλειψης της άσκησής της. Παράλειψη ενημέρωσης για τα παραπάνω στοιχεία δεν συνεπάγεται την ακυρότητα της πράξης (άρθρο 16 παρ. 1 ΚΔΔιαδ), αλλά τη θεραπεία του απαραδέκτου του απευθείας ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος (ΣτΕ Ολ 2892/1993, ΣτΕ 2090/1999, 1992/2003, 1269/2004, 2756/2008, 3237, 3614/2009, 1592/2012).  
•                 Επειδή, εν προκειμένω δεν αναγράφηκε στο σώμα της υπ’ αρ. …………./………….Οριστικής
• Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας, η υπόμνηση του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013, μόνη όμως η μη αναγραφή δεν καθιστά την προσβαλλόμενη πράξη ακυρωτέα, όπως εκτέθηκε ως άνω, αλλά θεραπεύει τυχόν απαραδέκτως ασκηθέν ένδικο βοήθημα. Επομένως ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως αβάσιμος.
• Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
• Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης …………… και με αριθμό πρωτοκόλλου ….. ενδικοφανούς προσφυγής του ….. ….. του ….., με Α.Φ.Μ. …………. και την επικύρωση της υπ’ αρίθμ. …………./…………. Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Κληρονομιάς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας.
• Οριστική φορολογική υποχρέωση με βάσει την παρούσα απόφαση:  
• Επί της υπ’ αρ. …………./…………. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου κληρονομιάς
• Κύριος φόρος 1.718,30 €
• Πρόσθετος φόρος και προσαυξήσεις λόγω μη υποβολής δήλωσης 8.216,67 €
• Σύνολο Φόρου Κληρονομιάς      9.934,97 €
• Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.
•                Ακριβές Αντίγραφο                                                             
• Η Υπάλληλος του Αυτοτελούς          ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης           ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
•                Η Προϊσταμένη του                                  Ο ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ  
•               Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης                          ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ
•                                                                               ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
• Μαβινίδου Κυράτσα     (Εφοριακός ΠΕ/Α)      
•                                                                                            ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ
• Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.