Αριθμός 1248/2021
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Οκτωβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Α. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αν. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 8 Απριλίου 2009 αίτηση:
του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ….., ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Α.συζ……, κατοίκου ……. (…), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……… , που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. …..απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Σ. Βιτάλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
- Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.
- Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της ….. αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της …..απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καλαμάτας. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε: α) η …… πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……, με την οποία είχε καταλογιστεί σε βάρος της ως άνω κύριος φόρος κληρονομιάς και πρόσθετος φόρος ύψους 5.688.000 δρχ. και 8.543.000 δρχ., αντίστοιχα, και β) η 217/1999 πράξη επιβολής προστίμου του ως άνω Προϊσταμένου με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της ίδιας πρόστιμο ύψους 400.000. δρχ.
- Επειδή, το άρθρο 3 του ν. 1641/1919 «περί φορολογίας των κληρονομιών δωρεών, προικών και κερδών λαχείων» (Α΄ 4) όριζε στην παρ. 8, όπως η παρ. αυτή είχε αντικατασταθεί από το άρθρο 9 παρ. 3 του ν. 3842/1958 (Α΄ 147), ότι: «Η ψιλή κυριότης υπόκειται εις φόρον μετά την καθ’ οιονδήποτε τρόπον επάνοδον εις αυτήν της επικαρπίας και επί τη βάσει της τότε αξίας της κυριότητος πλήρους εκτός της περιπτώσεως της παρ. 10. Τυχόν γενόμεναι βελτιώσεις, δι’ ας δημιουργείται υποχρέωσις καταβολής αποζημιώσεως υπό του ψιλού κυρίου, δεν υπολογίζονται κατά τον καθορισμόν της αξίας». Περαιτέρω, στο άρθρο 125 του ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (Α΄ 202/16.9.1973) οριζόταν ότι «Η ισχύς του παρόντος άρχεται μετά πάροδον τριών (3) μηνών από της πρώτης του επομένου της δημοσιεύσεώς του δια της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως μηνός» και στην παρ. 1 του άρθρου 122 του ίδιου ν.δ. ότι «Αι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται και επί περιουσιών, κτωμένων κατά το άρθρον 1 τούτου, δια τας οποίας η φορολογική υποχρέωσις εγεννήθη από 1ης Ιανουαρίου 1972 μέχρι της ενάρξεως ισχύος του παρόντος…». Εξάλλου, κατά την παρ. 1 του άρθρου 6 του ως άνω ν.δ. «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου», κατά δε το άρθρο 7 του ιδίου ν.δ. η φορολογική υποχρέωση γεννάται, κατ’ εξαίρεση, «Κατά τον χρόνον της συνενώσεως της επικαρπίας μετά της ψιλής κυριότητος, όταν αντικείμενον της κτήσεως είναι η ψιλή κυριότης, πλην των περιπτώσεων της παραγράφου 5 του άρθρου 16» (περ. ε). Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι, σε περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων, που έχουν διαμορφωθεί από την άποψη του υποκειμένου και του αντικειμένου της φορολογίας ήδη πριν από την 1.1.1972, όπως επί κτήσεως ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου στην περίπτωση που ο θάνατος του κληρονομουμένου επήλθε πριν από την εν λόγω ημερομηνία, εξακολουθεί να εφαρμόζεται ο ν. 1641/1919 επί όλων των ζητημάτων που ανάγονται στον καθορισμό της φορολογικής υποχρεώσεως και τη διαδικασία εκδόσεως της πράξεως προσδιορισμού του φόρου κληρονομιάς, ακόμη και εάν η επικαρπία επανέλθει στην ψιλή κυριότητα μετά την έναρξη ισχύος του ν.δ. 118/1973 (πρβλ. ΣτΕ 2417/1987, 660/1981).
- Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 32 του ν. 1641/1919, όπως είχε τροποποιηθεί από το άρθρο 5 παρ. 3 του ν.δ. 1-9.11.1923 (Α΄ 323) και τα άρθρα 13 παρ. 3 και 14 παρ. 3 και 4 του ν. 3603/1928 (Α΄ 148), προβλεπόταν ότι για τις κληρονομιές και κληροδοσίες που δεν δηλώθηκαν, καθώς και για τα περιουσιακά στοιχεία που παραλείφθηκαν από τις κληρονομιές και κληροδοσίες που δηλώθηκαν, ο οικονομικός έφορος, όταν παρέλθει η προθεσμία για την υποβολή εμπρόθεσμης δήλωσης, υποχρεούται κάθε φορά και εφόσον ανακαλύπτονται περιουσιακά στοιχεία, που δεν δηλώθηκαν, να υπενθυμίζει στο φορολογούμενο με ειδοποίησή του, που κοινοποιείται κατά τις διατάξεις του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, την υποχρέωσή του για υποβολή δήλωσης (παρ. 1). Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος μπορεί να υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση μέσα σε ένα μήνα από την επίδοση της ειδοποίησης, αν κατοικεί στο εσωτερικό, και μέσα σε ένα δίμηνο, αν κατοικεί στο εξωτερικό (παρ. 2). Αν παρέλθει άπρακτη η προθεσμία της προηγούμενης παραγράφου, ο οικονομικός έφορος προσδιορίζει, με πράξη του, το φόρο, αρχικό και πρόσθετο, που αναλογεί στην αξία των περιουσιακών στοιχείων, τα οποία αφορά η ειδοποίησή του (παρ. 3). Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η κοινοποίηση της προαναφερόμενης ειδοποίησης αποτελεί προϋπόθεση για τη νομιμότητα της πράξης προσδιορισμού του φόρου (ΣτΕ 80/1986, 1185-6/1984). Ενόψει δε των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, σε περίπτωση που ο θάνατος του κληρονομουμένου επήλθε πριν από την 1.1.1972 και η συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα έλαβε χώρα υπό το καθεστώς ισχύος του ν.δ. 118/1973, πρέπει να προηγηθεί της εκδόσεως πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας η διαδικασία του άρθρου 32 του
ν. 1641/1919. - Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως δέχεται η προσβαλλομένη απόφαση, με ιδιόγραφη διαθήκη του αποβιώσαντος στις ……. πατέρα της αναιρεσίβλητης, η οποία δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Καλαμάτας στις ……. εγκαταστάθηκαν ως κληρονόμοι στην περιουσία του η σύζυγός του, η αναιρεσίβλητη κόρη και ο γιός του. Οι κληρονόμοι αυτοί δήλωσαν, με την …….. κοινή αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας στον Οικονομικό Έφορο ….., τα περιουσιακά στοιχεία που απέκτησαν λόγω θανάτου του προαναφερόμενου. Ειδικότερα, δηλώθηκε στη μερίδα της συζύγου, εκτός από την πλήρη κυριότητα σε ένδεκα ακίνητα, και η διάρκειας δεκατριών ετών (μέχρι δηλαδή τις……, οπότε ο γιός της θα συμπλήρωνε το 25ο έτος της ηλικίας του) επικαρπία σε άλλα εικοσιπέντε περιουσιακά στοιχεία, ενώ, στις μερίδες των δύο ανήλικων, τότε, παιδιών της, η ψιλή κυριότητα, αντίστοιχα, σε τρία και είκοσι δύο από τα προαναφερόμενα τελευταία αυτά αντικείμενα της κληρονομίας, που κατ’ επικαρπία είχαν περιέλθει στη σύζυγο. Μεταξύ δε των κατά ψιλή κυριότητα ακινήτων που δηλώθηκαν στην μερίδα της αναιρεσίβλητης περιλαμβανόταν και αγροτικό ακίνητο, στη θέση «…..» ή …….., έκτασης 23.040,44 τ.μ., το οποίο κατά επικαρπία, επίσης, δεκατριών ετών, δηλώθηκε στη μερίδα της συζύγου, με αξία 74.750 δραχμών. Η συνολική δε καθαρή φορολογητέα αξία της μερίδας της τελευταίας δηλώθηκε σε ποσό 2.350.000 δραχμών και φορολογήθηκε αμέσως με βεβαίωση των φόρων και τελών που αναλογούσαν, ενώ η φορολόγηση των μερίδων των παιδιών, που περιλάμβαναν μόνο ψιλή κυριότητα επί ακινήτων, αναβλήθηκε μέχρι το χρόνο επανόδου σε αυτήν της επικαρπίας, δηλαδή μέχρι τις ……. Στη σχετική, όμως, ….. νέα δήλωση της αναιρεσίβλητης προς τη Δ.Ο.Υ. …… δεν περιελήφθη και η ψιλή κυριότητα στο προαναφερόμενο αγροτικό ακίνητο στο ……… Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. …..εξέδωσε σε βάρος της την ….. πράξη του, με την οποία προσδιόρισε φόρο κληρονομίας ποσού 5.688.000 δρχ., και πρόσθετο φόρο σε ποσό 150% επί αυτού, καθώς και την …… πράξη του, με την οποία επέβαλε σε βάρος της πρόστιμο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 30 παρ. 2 του ν. 820/1978, ύψους 400.000 δρχ. Κατά των ως άνω πράξεων η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση. Το διοικητικό εφετείο, επιληφθέν εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε, κατ’ επικύρωση της πρωτοδίκου αποφάσεως, ότι “κτήση αιτία θανάτου ψιλής κυριότητας ακινήτου κατά το χρόνο ισχύος του ν. 1641/1919 εξακολουθεί να διέπεται από το νομοθέτημα αυτό και στην περίπτωση της επανόδου της επικαρπίας στην κυριότητα μετά την έναρξη ισχύος του ν.δ. 118/1973 (1.1.1974) και ότι, σύμφωνα με το άρθρο 32 του ανωτέρω ν. 1641/1919, αναγκαία προϋπόθεση για τη νομιμότητα της πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας για στοιχεία αυτής που δεν δηλώθηκαν, αποτελεί η προηγούμενη κοινοποίηση στον φορολογούμενο ειδοποίησης, η οποία στην προκειμένη περίπτωση δεν έλαβε χώρα και, για το λόγο αυτό, οι ένδικες πράξεις εκδόθηκαν κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και είναι ακυρωτέες ως νομικά πλημμελείς”. Η κρίση αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου είναι νόμιμη, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, και, συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2018
Η Πρόεδρος του Β΄ ΤμήματοςΗ Γραμματέας
Ε. ΣάρπΑν. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 1ης Σεπτεμβρίου 2021.
Ο Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας του Β´ Τμήματος
Μ. ΠικραμένοςΑν. Ζυγουρίτσα
Πηγή :
