ΠΕΙΛΗΨΗ
Φορολογικές διαφορές – Φορολογία εισοδήματος – Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις – Εικονικά φορολογικά στοιχεία – Απαραδέκτως ζητείται η ακύρωση έκθεσης ελέγχου ΚΒΣ – Παραγραφή φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου – Έννοια συμπληρωματικών στοιχείων και προϋποθέσεις παράτασης του χρόνου παραγραφής – Εάν εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής περιέλθουν σε φορολογική αρχή πληροφορίες από έτερη φορολογική αρχή περί πιθανότητας εικονικών συναλλαγών φορολογούμενου αρμοδιότητά της, τότε είναι υποχρεωμένη να προβεί σε σχετικό έλεγχο, έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής και δεν μπορεί να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την έτερη φορολογική αρχή. Σε αντίθετη περίπτωση, η έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής που είναι αρμόδια για τον εκδότη των εικονικών στοιχείων δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής σε δεκαετή και την έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων εις βάρος του λήπτη των στοιχείων μετά την πάροδο της πενταετίας – Στην αρμόδια Δ.Ο.Υ είχαν περιέλθει πληροφορίες για πιθανές εικονικές συναλλαγές μεταξύ του προσφεύγοντος και τρίτου προσώπου ήδη από το έτος 2007 και συνεπώς, τα δελτία πληροφοριών έτους 2013 που αποτέλεσαν το έναυσμα του επίδικου ελέγχου δεν αποτελούν «νέα στοιχεία» ώστε να παραταθεί η πενταετής παραγραφή – Το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή κύριου και πρόσθετου φόρου εισοδήματος για την ένδικη χρήση είχε υποπέσει σε πενταετή παραγραφή κατά τον χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης της προσβαλλόμενης πράξης – Δέχεται την προσφυγή.
Αριθμός απόφασης : 270/2024
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΒ’ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
(Μεταβατική έδρα Κατερίνης)
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριο του Πρωτοδικείου Κατερίνης στις 21 Νοεμβρίου 2022, με δικαστές τους: Αικατερίνη Τάκα, Προεδρεύουσα Πρωτοδίκη Δ.Δ. (δυνάμει της ΠΡΑ66/2022 πράξης του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, λόγω κωλύματος της Προέδρου του Τμήματος)- Εισηγήτρια, Στυλιανό Παπαδόπουλο και Δέσποινα Ασπράγκαθου, Πρωτοδίκες Δ.Δ., και γραμματέα την Όλγα Χατζηνικολαΐδου, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ2615/11-11-2021,
τ ο υ … του …, κατοίκου Κατερίνης, οδός… αρ. .., ο οποίος παραστάθηκε μετά της πληρεξούσιας δικηγόρου Μαρίας Αμανατίδου,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ίδιας αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, για την κρινόμενη προσφυγή ο προσφεύγων απαλλάχθηκε από την υποχρέωση καταβολής παραβόλου δυνάμει της ΠΡΟ470/2021πράξης της Προέδρου του ΙΔ΄ Τμήματος του Δικαστηρίου.
2. Επειδή η προσφυγή ασκείται κατά χωρισμό του αρχικού δικογράφου, κατά τα όσα διατάχθηκαν με την …/2021 απόφαση του Δικαστηρίου, με την οποία, αφενός μεν κρατήθηκε η υπόθεση προς εκδίκαση ως προς την προτασσόμενη στο δικόγραφο 331/26.6.2015 πράξη επιβολής προστίμου επί παραβάσεων τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, ωστόσο η εκδίκασή της ανεστάλη ενόψει του προδικαστικού ερωτήματος ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας που είχε διατυπωθεί με την 8650/2020 απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου, αφετέρου δε διατάχθηκε ο χωρισμός του αρχικού δικογράφου ως προς τις λοιπές πράξεις, οι οποίες συμπροσβλήθηκαν με αυτή.
3. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται η ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απορρίψεως από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) και ήδη Α.Α.Δ.Ε. της 45360/30.7.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά της 319/26.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, με την οποία καταλογίσθηκε στον προσφεύγοντα διαφορά κύριου φόρου 148.998,63 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 178.798,36 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2007 έως 31.12.2007. Εξάλλου, με αυτή απαραδέκτως ζητείται η ακύρωση της από 25-6-2015 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διότι η εν λόγω έκθεση δεν αποτελεί εκτελεστή διοικητική πράξη. Κατά τα λοιπά, η προσφυγή ασκείται παραδεκτώς και πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω κατ’ουσίαν, νομίμως δε εχώρησε η συζήτησή της στο ακροατήριο παρά την απουσία του καθ’ου, το οποίο κλητεύθηκε νομότυπα προς τούτο (βλ. το από 1-10-2021 αποδεικτικό επίδοσης της 4607/2021 απόφασης του επιμελητή Δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη σε συνδυασμό με τα από 9-5-2022 πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης).
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α΄ 167), όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο διαχειριστικό έτος, όριζε στο άρθρο 30 ότι: «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α)… γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης…», στο άρθρο 31 ότι: «1. [όπως το πρώτο εδάφιο της αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 3091/2002, ΦΕΚ Α΄ 330] Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων…» και στο άρθρο 32 ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους… 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα δεν μπορεί να είναι ανώτερος από τα τρία πέμπτα (3/5) του συντελεστή μικτού κέρδους, που έχει καθορίσει το Υπουργείο Εμπορίου… Για τις επιχειρήσεις για τις οποίες τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή ο συντελεστής προσαυξάνεται κατά σαράντα τοις εκατό (40%). Επίσης, κατά σαράντα τοις εκατό (40%) προσαυξάνεται ο συντελεστής για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία που προβλέπονται γι` αυτές από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές ή τηρούν βιβλία κατώτερης κατηγορίας από τα οριζόμενα από τον ίδιο Κώδικα. Εξαιρετικά, το παραπάνω ποσοστό προσαύξησης διπλασιάζεται εφόσον η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων οφείλεται σε έναν τουλάχιστον από τους πιο κάτω λόγους: α) Στην έκδοση πλαστών ή εικονικών ή στη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την ποσότητα ή την αξία ή στη νόθευση αυτών. β)… Σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών επιχειρήσεων της παραγράφου 1 του άρθρου 31, συγκρίνεται ο συντελεστής που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με το συντελεστή που ορίζεται με τα προηγούμενα εδάφια και εφαρμόζεται ο μεγαλύτερος, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβαίνει το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα. Εφόσον τα προκύπτοντα κατά τα ανωτέρω καθαρά κέρδη υπολείπονται των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται από τον έλεγχο λογιστικά, ως τελικά καθαρά κέρδη λαμβάνονται τα λογιστικώς προσδιοριζόμενα, ανεξάρτητα αν αυτά αντιστοιχούν σε συντελεστή ανώτερο του διπλάσιου του οικείου συντελεστή του πίνακα… 3…».
5. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄84), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, πριν από την κατάργησή του με την υποπαράγραφο Ε1 του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (Α΄ 222), όριζε στο άρθρο 2 ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο… που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση…, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι: «Για την πώληση αγαθών… και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία… εκδίδεται τιμολόγιο. 2… 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α… Στο καθαρό ποσό προστίθενται οι κατά το χρόνο της συναλλαγής συναλλακτικές και ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί. Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο…», στο άρθρο 18 ότι: «1…2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή… 9. Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον, ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει» στο άρθρο 30 ότι: «1. Με την επιφύλαξη των όσων ορίζονται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα αυτού δε θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων σ’ αυτά και ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισμό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία. Οι κατά τα ανωτέρω παρατυπίες ή παραλείψεις επισύρουν, εκτός αντίθετης ειδικής ρύθμισης, μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις ανάλογες με το είδος και την έκταση τους, σε συνάρτηση με τα οικονομικά μεγέθη που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνο εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3, 4, 6 και 7. 3… 4. Τα βιβλία και στοιχεία της δεύτερης και τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α)… γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία, δ)… Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων, εφαρμοζομένων αναλόγως των διατάξεων των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού για τις πράξεις ή παραλείψεις των περιπτώσεων στ` και θ` της παραγράφου αυτής.… 5… 7. [όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση των περιπτώσεων α΄ έως ε΄ του πρώτου εδαφίου από τις περ. α΄ και β΄ με την παρ. 8 του άρθρου 31 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ Α΄ 276/22-12-2006] Δεν επηρεάζεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων για πράξεις ή παραλείψεις των παραγράφων 3, 4 και 6 για συνολικά οικονομικό μεγέθη μέχρι τα όρια των ποσοστών ακαθάριστων εσόδων και των αξιών που αναφέρονται κατωτέρω, ως εξής: α) Ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) και για αξία μικρότερη ή ίση των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ για ακαθάριστα έσοδα μέχρι και ένα εκατομμύριο πεντακόσιες χιλιάδες (1.500.000) ευρώ. β) Ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) και για αξία μικρότερη ή ίση των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ για ακαθάριστα έσοδα άνω του ενός εκατομμυρίου πεντακοσίων χιλιάδων (1.500.000) ευρώ. Κατ` εξαίρεση τα οριζόμενα όρια στις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίoυ δεν εφαρμόζoνται για τις περιπτώσεις: α) Μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων, τουλάχιστον για δύο (2) συναλλαγές, στην ίδια χρήση, που διαπιστώνονται από διαφορετικούς ελέγχους. β) Μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης φορολογικών στοιχείων, τουλάχιστον για τρεις (3) συναλλαγές στην ίδια χρήση, που διαπιστώνονται από τον ίδιο έλεγχο. γ) Μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης ενός στοιχείου αξίας άνω των 880 ευρώ. δ) Επί μη καταχώρισης ή ανακριβούς καταχώρισης στα πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του άρθρου 10 συναλλαγών για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί τα στοιχεία εσόδων εφαρμόζονται αναλόγως τα οριζόμενα στις περιπτώσεις α`, β` και γ` του εδαφίου αυτού. ε) Χρήση πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων αξίας άνω των 880 ευρώ για κάθε στοιχείο ή μικρότερης αξίας εφόσον αθροιστικά λαμβανόμενα στην ίδια χρήση ξεπερνούν το όριο αυτό…. 8. Ειδικά όταν τα όρια είναι μεγαλύτερα από αυτά που καθορίζονται στο πρώτο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου ή όταν εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας παραγράφου, τότε το κύρος των βιβλίων και των στοιχείων κρίνεται με τις γενικές διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 6 του ίδιου άρθρου του Κώδικα αυτού. 9…» και στο άρθρο 36 ότι: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους… Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στην έδρα της Δ.Ο.Υ. ή της ελεγκτικής υπηρεσίας μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2…».
6. Επειδή, στο άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 « Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179), όπως ίσχυε μέχρι την κατάργησή του με το άρθρο 71 παρ. 1 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170), που προστέθηκε, ως τμήμα του νέου Δωδεκάτου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129/17.10.2015), ορίζεται ότι: «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία…». Με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 καθορίζεται η έννοια των εικονικών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση ή λήψη των οποίων συνεπάγεται την επιβολή των προβλεπόμενων από το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του ίδιου νόμου κυρώσεων. Κατά τις ειδικότερες προβλέψεις των διατάξεων αυτών, μεταξύ των περιπτώσεων εικονικότητας είναι και αυτή που αφορά σε συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της. Ειδικότερα, όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψης τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (ΣΕ 566/2010, 2091, 494/2009 κ.α.). Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει, είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, ήτοι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποίησης της), είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου των εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, όπως περιγράφεται στο φορολογικό στοιχείο (βλ. ΣτΕ 1110 – 1111/2021, 1925/2020, 811 – 812/2019, 336/2018, 145, 223, 3399/2015, 721 – 722, 4629/2014, 4328/2013, κ.α.). Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί απόδειξης (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει ίδια κρίση, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, ήτοι και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικώς τα υφιστάμενα στον φάκελο της υπόθεσης στοιχεία. Περαιτέρω, η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στον νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ.1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. α του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α΄ 256 – Ε.Σ.Δ.Α.) και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, δηλαδή η φορολογική διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμιστεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και τον βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικώς δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται, ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η λήψη εικονικού τιμολογίου, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής Αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικώς θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1995/2019, 406/2019, 1895/2018 σκ.6, 1892, 1891/2018 7μ. σκ.5, 173, 172/2018 7μ. σκ. 10, 2934/2017 7μ. σκ. 10 κ.α.). Όπως περαιτέρω έχει κριθεί, τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν, στηριζόμενα στα διδάγματα της κοινής πείρας, να συναγάγουν, από αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά, συμπεράσματα περί της συνδρομής ή μη άλλων πραγματικών περιστατικών. Τούτο δε, διότι τα διδάγματα της κοινής πείρας, τα οποία δεν αποτελούν από μόνα τους αποδεικτικά μέσα, συνίστανται σε γενικές αρχές για την εξέλιξη των φυσικών φαινομένων και των βιοτικών σχέσεων, που συνάγονται επαγωγικώς από την εμπειρία και τη συμμετοχή στις συναλλαγές και τις τεχνικές ή επιστημονικές γνώσεις του μέσης μόρφωσης ανθρώπου. Τα δικαστήρια της ουσίας, στο πλαίσιο εξεύρεσης της αντικειμενικής αλήθειας, καταφεύγουν σε αυτά μόνον αφού, προηγουμένως, ο διάδικος έχει κατ’ αρχάς ανταποκριθεί, έστω και περιορισμένως, στο βάρος απόδειξης που του έχει ταχθεί ή του αναλογεί και όχι σε περίπτωση που ο διάδικος δεν έχει επιτύχει να αποδείξει, έχοντας εξαντλήσει κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο του οποίου έχει γίνει επίκληση παραδεκτώς, τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών που ισχυρίζεται ότι συντρέχουν και αποδεικνύουν την πραγματική βάση των επιμέρους ισχυρισμών του (ΣτΕ 116/2013, 1282/2011).
7. Επειδή, στο άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, πριν την κατάργησή του με το ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α’ 167) οριζόταν ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […]. 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) […]» και στο άρθρο 84 ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου. 5. […]». Εξάλλου, ενόψει της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. α΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι προπαρατεθείσες διατάξεις εφαρμόζονται και μετά την έναρξη εφαρμογής του εν λόγω Κώδικα σε χρήσεις πριν από την 1.1.2014 (ΣτΕ 1486/2019, 172/2018, 2934, 2935/2017).
8. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων των άρθρων 68 και 84 του Κ.Φ.Ε., ο φορολογικός έλεγχος (και η βάσει αυτού έκδοση καταλογιστικών πράξεων) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Περαιτέρω, κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. χωρεί, σύμφωνα με τις στενώς ερμηνευτέες διατάξεις της περιπτ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 (σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 περιπτ. α΄ του Κ.Φ.Ε.), έλεγχος και έκδοση, βάσει των πορισμάτων του, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1303/1999, 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία μπορεί να συνιστούν και επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία του υπόχρεου ή τρίτου από τα οποία αποδεικνύεται ότι τιμολόγια, που είχε εκδώσει ή λάβει ο φορολογούμενος ήταν εικονικά, με συνέπεια να οφείλεται περισσότερος φόρος από εκείνον που αρχικά είχε προσδιοριστεί (ΣτΕ 1091/2017, 1623/2016 επταμ., 504/2015, 402/2014, 2122/2012, 4169/2012). Επίσης, μπορεί να είναι και άλλα έγγραφα, όπως έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, από τα οποία προκύπτει, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων του φορολογούμενου όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδήματος (ΣτΕ 1628/2019, 402/2014, 3947/2012,2122/2012, 3705/2011, 495/2009, 3293/2008, 572- 574/2007, 877/2002, 1426/2000). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα, τα οποία, είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ως άνω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να είχε λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, δηλαδή εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2934-5/2017 επταμ., 1116-7/2021, 1105-7/2021, 1889/2018 επταμ., 172- 173/2018 7μ., 734/2023, 1262/2022, 658, 1245, 2035/2020, 1628/2019, 2347, 2607/2018). Τούτων έπεται ότι, σε περίπτωση που εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής περιέρχονται σε φορολογική αρχή από άλλη φορολογική αρχή πληροφορίες περί της πιθανότητας, συναλλαγές αφορώσες φορολογούμενο, υπαγόμενο στην αρμοδιότητά της, να είναι εικονικές, είναι υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να προβεί σε σχετικό έλεγχο και έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της ως άνω προθεσμίας και δεν μπορεί να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την άλλη φορολογική αρχή. Σε περίπτωση δε που η αρμόδια για τον λήπτη φορολογικών στοιχείων φορολογική αρχή, παρά το γεγονός ότι έλαβε γνώση για την πιθανότητα της εικονικότητας των στοιχείων αυτών, δεν προχωρήσει, παραλλήλως και συγχρόνως με την αρμόδια για τον εκδότη των στοιχείων αρχή, στον απαιτούμενο έλεγχο, σε συνεργασία και με την άλλη αυτή αρχή, αν τούτο είναι αναγκαίο (π.χ. ανταλλάσσοντας εγκαίρως πληροφορίες, πραγματοποιώντας εγκαίρως διασταυρωτικούς ελέγχους) και δεν εκδώσει και κοινοποιήσει τις οικείες καταλογιστικές πράξεις εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, η έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής που είναι αρμόδια για τον εκδότη των εικονικών στοιχείων δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, το οποίο θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής σε δεκαετή και την έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων εις βάρος του λήπτη των στοιχείων μετά την πάροδο της πενταετίας (βλ. ΣτΕ 512-4/2022).
9. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 5), η αρχή του κράτους δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδαφ. α΄ του Συντάγματος), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της ασφάλειας του δικαίου και η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιτάσσει, η κατάσταση του φορολογούμενου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της νομοθεσίας σχετικής με την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Ως εκ τούτου, απαιτείται να προβλέπεται στο νόμο προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς), ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Η προθεσμία δε αυτή, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση των ως άνω αρχών λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, η δε λήξη αυτής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής. Εξάλλου, όπως έχει, επίσης, κριθεί (ΣτΕ Ολομ. 3174/2014), η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και την επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, μεταβολή της διάρκειας της παραγραφής με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 6). Εξάλλου, με την ως άνω απόφαση της Ολομέλειας κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 (Α’ 265/5.12.2006), του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (Α’ 194/25.9.2008), του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (Α’ 143/7.8.2009) και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (Α’ 58/23.4.2010) (όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, Α’ 113/13.7.2010) αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών. Περαιτέρω, με μεταγενέστερες αποφάσεις κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α’ 175/30.9.2010) (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, Α’ 212/17.12.2010), του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α’ 180/22.8.2011), του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α’ 249/20.12.2012), του άρθρου 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α’ 81/5.4.2013) και του άρθρου 22 του ν. 4203/2013 (Α’ 235/1.11.2013) (βλ. ΣτΕ 2932, 2934-5/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.,841/2019). Επίσης, έχει γίνει δεκτό (βλ. ΣτΕ 2350-4/2018 σκ. 14) ότι η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του ν. 4174/2013 δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους.
10. Επειδή, με το άρθρο 36 παρ. 3 ν. 4174/2013 (Α` 170/26.7.2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013), ορίσθηκε ότι, κατ’ εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί…». Σύμφωνα με την περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου Δ.2: «Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1.1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές».
11. Επειδή, ενόψει των προεκτεθέντων, η παρατεθείσα στην προηγούμενη σκέψη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 του ν. 4174/2013 περί εικοσαετούς παραγραφής χρήσης πριν τη θέση σε ισχύ (1.1.2014) του εν λόγω νόμου, αντίκειται στις εξειδικεύουσες την, απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους (ΣτΕ 2350/2018 σκ. 14). Εξάλλου, για την περίπτωση κατά την οποία τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στη φορολογική αρχή κατά το τελευταίο έτος της προβλεπόμενης από τις ίδιες διατάξεις παραγραφής, στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 προβλέπεται η, κατά ένα έτος, παρέκταση της διάρκειάς της, κατά δε την έννοια της διάταξης αυτής, με την περιέλευση στη φορολογική αρχή τέτοιων στοιχείων κατά το δέκατο έτος της εξαιρετικής, δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής που προβλέπεται στην ίδια αυτήν παρ. 4, παρεκτείνεται αυτή για ένα ακόμη έτος, ενώ η παρέκταση αυτή, λόγω του εξαιρετικού χαρακτήρα της δεν ισχύει -ούτε η εν λόγω διάταξη μπορεί αναλόγως να εφαρμοστεί- και επί της, γενικώς προβλεπόμενης, πενταετούς προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου που προβλέπεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου (βλ. ΣτΕ 1260/2022, 1056/2020).
12. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 25-6-2015 έκθεση ελέγχου εισοδήματος των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης χρονικού διαστήματος από 1.1.2003 έως 31.12.2007, προκύπτει ότι κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο ο προσφεύγων διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «Χονδρικό εμπόριο επισώτρων (ελαστικών οχημάτων) και εσωτερικών αεροθαλάμων επισώτρων», με έδρα το… Ν. Πιερίας, με χρόνο έναρξης της δραστηριότητας στις 14-9-1992 και για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Ο έλεγχος διενεργήθηκε δυνάμει της 143/6-12-2014 εντολής μερικού ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης (μερικός φορολογικός έλεγχος εισοδήματος, Φ.Π.Α. λοιπών φόρων, τελών – εισφορών και ορθής εφαρμογής τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων). Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε η περιέλευση σε αυτή δελτίων πληροφοριών και συγκεκριμένα, το με αριθμό πρωτ. 27650/2-7-2014 της Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας και το με αριθμό πρωτ. 42259/18-10-2013 της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών. Όπως ρητά αναφέρεται στην επίμαχη ως άνω έκθεση ελέγχου, η ελεγχόμενη επιχείρηση είχε ήδη ελεγχθεί από το Π.Ε.Κ. Λάρισας για τις ίδιες χρήσεις και συνεπώς, ο εν λόγω έλεγχος διενεργήθηκε λόγω των ανωτέρω νέων στοιχείων, τα οποία δεν ήταν γνωστά στην αρμόδια ελεγκτική αρχή κατά τον χρόνο του ελέγχου και ειδικότερα: α) το 27650/2-7-2014 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας, με το οποίο η Δ.Ο.Υ. Κατερίνης (με αριθμό πρωτ. εισερχομένου 39596/3-7-2014) ενημερώθηκε ότι, κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε στην επιχείρηση «… ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ …», διαπιστώθηκε ότι όλα τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, τιμολόγια – δελτία αποστολής, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών), τα οποία αυτή είχε εκδώσει κατά το ελεγχόμενο χρονικό διάστημα, ήταν εικονικά ως προς τη συναλλαγή, ότι για τις παραβάσεις αυτές, αφού συντάχθηκε η από 13-6-2014 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Φ.Α.Σ., καταλογίσθηκαν στην επιχείρηση όλες οι προβλεπόμενες από τον ν. 2523/1997 κυρώσεις και ότι μεταξύ των φερόμενων ως ληπτών εικονικών φορολογικών στοιχείων από την ανωτέρω εταιρεία ήταν και o προσφεύγων, β) το 42259/18-10-2013 δελτίο πληροφοριών της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών, με το οποίο η Δ.Ο.Υ. Κατερίνης (με αριθμό πρωτ. εισερχομένου 41950/30-10-2013) ενημερώθηκε ότι, ύστερα από τακτικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος και λοιπών αντικειμένων που διενεργήθηκε στην επιχείρηση «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» διαπιστώθηκε ότι όλα τα φορολογικά στοιχεία που είχε εκδώσει η εν λόγω επιχείρηση κατά τις διαχειριστικές περιόδους 14.10.2003–31.12.2004, 1.1.2005-31.12.2005, 1.1.2006-31.12.2006 και 1.1.2007-31.12.2007 ήταν εικονικά στο σύνολό τους, διότι εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές, ότι για τις παραβάσεις αυτές συντάχθηκε η από 25-1-2013 έκθεση τακτικού ελέγχου π.δ. 186/1992 και καταλογίσθηκαν σε βάρος της οι προβλεπόμενες κυρώσεις και ότι μεταξύ των φερόμενων ως ληπτών εικονικών φορολογικών στοιχείων από την ανωτέρω εταιρεία ήταν και ο προσφεύγων. Επιπροσθέτως, μεταξύ άλλων, από την ανωτέρω έκθεση ελέγχου σε συνδυασμό με την προσκομιζόμενη από 3-5-2010 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος αρμοδίων υπαλλήλων του Π.Ε.Κ. Λάρισας οικονομικών ετών 2004 – 2008 (χρήσεων 2003 – 2007), προκύπτουν τα ακόλουθα: α) ο εν λόγω έλεγχος του Π.Ε.Κ. Λάρισας διενεργήθηκε δυνάμει της 1945/15-1-2009 σχετικής εντολής του Προϊσταμένου αυτού, β) ο προσφεύγων, ο οποίος από τις 25-11-2005 διατηρούσε υποκατάστημα στο …, υπέβαλε, στις 5-1-2009, γνωστοποίηση (με αρ.πρωτ. 52/2009) στην αρμόδια φορολογική αρχή σχετικά με πυρκαγιά που προκλήθηκε στις 18-12-2008 στις εγκαταστάσεις του κεντρικού του καταστήματος στο .. και την, εξαιτίας αυτής, καταστροφή όλων των τηρούμενων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, γ) με το υπ’αριθμό πρωτ. 4026/30-1-2009 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) διαβιβάστηκαν στο Π.Ε.Κ. Λάρισας καταστάσεις τιμολογίων πελατών – προμηθευτών, προκειμένου να ανιχνευθούν πιθανές συναλλαγές του προσφεύγοντος με εκδότες πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά τις ίδιες διαχειριστικές περιόδους και από την έρευνα αυτών διαπιστώθηκε ότι κατά τη χρήση 2006 υπήρχαν συναλλαγές με την εταιρεία «…ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.», μέλος της οποίας είναι ο … – όπως ρητά τούτο αναφέρεται-, για τις οποίες εκδόθηκαν τριάντα οκτώ (38) φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας 399.974,20 ευρώ. Προκειμένου δε, να διαπιστωθεί η νομιμότητα των συναλλαγών, λόγω σοβαρών ενδείξεων περί εικονικότητας της εν λόγω εταιρείας, το Π.Ε.Κ. Λάρισας απέστειλε στην αρμόδια για τον έλεγχο αυτής φορολογική αρχή (Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών) το με αριθμό πρωτ. 974/29-4-2010 δελτίο αιτήσεως πληροφοριών, χωρίς ωστόσο, να ληφθεί σχετική απάντηση μέχρι την ημερομηνία σύνταξης της ανωτέρω έκθεσης ελέγχου από το αρμόδιο Π.Ε.Κ., το οποίο, ως εκ τούτου, εξέδωσε φύλλο ελέγχου για τη χρήση 2006 με επιφύλαξη της έκδοσης του οριστικού μετά τα αποτελέσματα του ελέγχου από τη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών, δ) σε βάρος του προσφεύγοντος είχε διενεργηθεί έλεγχος από τη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης δυνάμει της 11/12.2.2009 εντολής ελέγχου ύστερα από το με αριθμό πρωτ. 10416/26-6-2007 πληροφοριακό δελτίο της Β΄ Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας, κατόπιν του οποίου, καθώς και σχετικού αιτήματος από την ίδια φορολογική αρχή, στις 5-7-2007 διενεργήθηκε από το Π.Ε.Κ. Λάρισας κατάσχεση έξι (6) εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία εκδόθηκαν από τον … κατά τη χρήση 2003, λήφθηκαν δε από τον προσφεύγοντα και καταχωρήθηκαν στα βιβλία της επιχείρησής του, καθώς και εκτυπώσεις των βιβλίων της επιχείρησης. Τα δεδομένα που προέκυψαν από τα στοιχεία αυτά λήφθηκαν προεχόντως υπόψη από τη Β΄ Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, εφόσον δεν ήταν εφικτός ο έλεγχος των βιβλίων της επιχείρησης εξαιτίας της προαναφερόμενης πυρκαγιάς. Βάσει δε, των δεδομένων αυτών, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα, μεταξύ άλλων, ότι ο προσφεύγων είχε λάβει και καταχωρήσει εικονικά φορολογικά στοιχεία του ανωτέρω εκδότη: έξι (6) φορολογικά στοιχεία (Τ.Π., Δ.Α.-Τ.Π., Π.Τ.) συνολικής καθαρής αξίας 66.598,46 ευρώ κατά τη χρήση 2003, ένα (1) (Δ.Α.-Τ.Π.) καθαρής αξίας 6.600 ευρώ κατά τη χρήση 2004 και τέσσερα (4) (Δ.Α., Τ.Π., Δ.Α. – Τ.Π., Π.Τ.) συνολικής καθαρής αξίας 38.499,40 ευρώ και μίας φορτωτικής αξίας 450,00 ευρώ κατά τη χρήση 2005. Για τον έλεγχο αυτό συντάχθηκε η από 28-8-2009 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. και για τις ανωτέρω παραβάσεις εκδόθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης οι 378/9-9-2009, 379/9-9-2009 και 380/9-9-2009 πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., κατά των οποίων ασκήθηκαν αντίστοιχα οι 58/13-11-2009, 57/13-11-2009 και 56/13-11-2009 προσφυγές ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Κατόπιν αυτών, όπως προκύπτει από την επίμαχη από 25-6-2015 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, για την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο, αφού λήφθηκε υπόψη ότι: α) κατά τα προαναφερθέντα, σύμφωνα με το 42259/18-10-2013 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών (με αριθμό πρωτ. 41950/30-10-2013), η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κατερίνης πληροφορήθηκε ότι ύστερα από τακτικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος και λοιπών αντικειμένων που διενεργήθηκε στην εταιρεία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και «…ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ …» διαπιστώθηκε, από το πληροφοριακό σύστημα TAXIS και τις υποβληθείσες συγκεντρωτικές καταστάσεις, ότι ο προσφεύγων έλαβε κατά τη χρήση 2007 πέντε (5) εικονικά φορολογικά στοιχεία στο σύνολό τους, συνολικής αξίας 52.102,00 ευρώ, β) η ελεγχόμενη επιχείρηση είχε διακόψει τις δραστηριότητές της στις 13-5-2013 και συνεπώς, δεν ήταν δυνατός ο έλεγχος στις εγκαταστάσεις της και ως εκ τούτου, διενεργήθηκε στα γραφεία της φορολογικής αρχής, γ) για την υπό κρίση περίοδο τα βιβλία της ελεγχόμενης επιχείρησης κρίθηκαν από το Π.Ε.Κ. Λάρισας ανακριβή λόγω μη διαφύλαξης και μη επίδειξης αυτών, δ) ο προσφεύγων ενημερώθηκε για τη διενέργεια του ελέγχου με την επίδοση σε αυτόν της 68980/16-12-2014 σχετικής γνωστοποίησης και κλήθηκε, με το 3518/23-1-2015 έγγραφο αίτημα να θέσει στη διάθεση του ελέγχου τα βιβλία που τηρήθηκαν κατά την ένδικη χρήση, τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε για τις συναλλαγές που είχε με τις εταιρείες «…ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και «…ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ …» κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις καθώς και αποδεικτικά εξόφλησης αυτών. Ωστόσο, αυτός δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση, λόγω της ολοσχερούς καταστροφής τους από την προαναφερόμενη πυρκαγιά. Κατόπιν αυτών, η ελεγκτική αρχή έκρινε ότι η διενέργεια του ελέγχου ήταν εφικτή αποκλειστικά με βάση τα στοιχεία που προκύπτουν από το αρχείο της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, το αρχείο της Γ.Γ.Π.Σ., τις υποβληθείσες δηλώσεις του ελεγχόμενου, τα δελτία πληροφοριών και τις εκθέσεις ελέγχου Κ.Β.Σ. των Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας και Δ΄ Αθηνών και βάσει αυτών έκρινε ότι όλα τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, τιμολόγια – δελτία αποστολής, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών) που εξέδωσε η επιχείρηση του προσφεύγοντος κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα ήταν εικονικά ως προς τη συναλλαγή. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε, αφού έλαβε υπόψη της ότι η εταιρεία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» με αντικείμενο εργασιών «Μελέτες-Κατασκευές-Εμπόριο Οικοδομικών Υλικών και Ξυλείας» ήταν ανύπαρκτη στη δηλωθείσα έδρα της και δεν είχε δηλώσει άλλες επαγγελματικές εγκαταστάσεις, υποκαταστήματα, αποθηκευτικούς χώρους, ούτε είχε υποβάλει δήλωση μεταφοράς ή διακοπής εργασιών, ούτε γνωστοποίηση ότι τα βιβλία θα τηρούνται σε διαφορετικό τόπο, ότι το γραφείο που βρισκόταν στη δηλωθείσα έδρα της δεν είχε χρησιμοποιηθεί ποτέ, σύμφωνα με δηλώσεις μαρτύρων, ότι ο φερόμενος ως νόμιμος εκπρόσωπος – διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της εταιρείας …, αλλοδαπός ηλικίας 77 ετών, όπως αποδείχθηκε, δεν είχε ποτέ τη διεύθυνση κατοικίας του σε κάποια από αυτές που είχαν δηλωθεί στο σύστημα TAXIS, ότι στον έλεγχο δεν επιδείχθηκαν τα βιβλία, στοιχεία και λοιπά παραστατικά πρωτογενών εγγραφών κατά τις προαναφερόμενες διαχειριστικές περιόδους, ότι η επιχείρηση δεν απασχόλησε ποτέ προσωπικό, δεν διέθετε μηχανήματα, εργαστήριο, μεταφορικά μέσα και μηχανήματα έργων και γενικότερα καμίας μορφής υλικοτεχνική υποδομή, κατασκευαστικό ή άλλο μηχανισμό και ότι δεν προέβη ποτέ σε αγορές αγαθών ή λήψη υπηρεσιών σε όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις (ειδικά για τη χρήση 2007 οι αγορές της ανέρχονταν σε συνολική καθαρή αξία 821.949,14 ευρώ από πέντε προμηθευτές, ωστόσο από τους διασταυρωτικούς ελέγχους διαπιστώθηκε ότι αυτοί δεν είχαν προβεί σε πωλήσεις προς την ελεγχόμενη, ενώ οι πωλήσεις της ανέρχονταν κατά την ίδια χρήση σε 213 συνολικής καθαρής αξίας 2.856.245,71 ευρώ), ότι οι υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2005 -2008 και οι αντίστοιχες δηλώσεις Φ.Π.Α. είναι ψευδείς και ανακριβείς και ότι κατά την εν λόγω χρήση οι ισολογισμοί και οι καταστάσεις αποτελεσμάτων χρήσεως που συνυποβάλλονται με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος είχαν υπογραφεί από τον … χωρίς όμως να πληροί τις προς τούτο προϋποθέσεις. Διαπιστώθηκε επίσης, ότι σύμφωνα με την υποβληθείσα συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών, η εταιρεία «…ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» δήλωσε ως πελάτη της την επιχείρηση του προσφεύγοντος για δύο (2) φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας 52.012,00 ευρώ, ενώ σύμφωνα με τις ίδιες καταστάσεις του προσφεύγοντος, είχε λάβει από αυτή πέντε (5) φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τη συναλλαγή στο σύνολό τους, συνολικής καθαρής αξίας 52.012,00 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 9.899,38 ευρώ, χωρίς ωστόσο να είναι δυνατόν να προσδιορισθεί η αξία καθενός από αυτά, δεδομένου ότι δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο, ότι ο τακτικός έλεγχος του Π.Ε.Κ. Λάρισας είχε κρίνει τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης του προσφεύγοντος ανακριβή για τη χρήση 2007 και προχώρησε στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, ενώ στη συνέχεια, στις 9-7-2010 επήλθε συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς βάσει της οποίας μειώθηκε ο Μ.Σ.Κ.Κ. καθώς και η προσαύξηση ακαθάριστων εσόδων. Περαιτέρω, δε, λαμβάνοντας ως ακαθάριστα έσοδα για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, τα έσοδα που προσδιορίσθηκαν κατά τον συμβιβασμό (δηλωθέντα) και με τη σκέψη ότι ήταν αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις λόγω έλλειψης των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων, προσδιόρισε τα τελικά φορολογητέα κέρδη ελέγχου σε 447.295,20 ευρώ. Κατόπιν αυτών, η Δ.Ο.Υ. Κατερίνης κοινοποίησε στον προσφεύγοντα το 53/11-5-2015 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου και τους προσωρινούς διορθωτικούς προσδιορισμούς φόρου εισοδήματος για τις χρήσεις 2003, 2005, 2006 και 2007 και συναφώς, αυτός υπέβαλε τα 37064/8-6-2015, 37066/8-6-2015, 37067/8-6-2015 και 37069/8-6-2015 υπομνήματα αιτούμενος να μην καταλογισθούν σε βάρος του ποσά από την ανωτέρω αιτία. Ειδικότερα, μεταξύ άλλων, προέβαλε ότι με την …/2010 αμετάκλητη απόφαση του Β΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Κατερίνης απαλλάχθηκε από την κατηγορία της αποδοχής εικονικών τιμολογίων από την επιχείρηση του …, ότι οι επίμαχες συναλλαγές είναι πραγματικές και είναι αναιτιολόγητες οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις, καθόσον η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης που έφερε για την απόδειξη της εικονικότητας, ότι έχει παραγραφεί η αξίωση του Δημοσίου για τον εν λόγω καταλογισμό, καθόσον οι έλεγχοι στην επιχείρησή του άρχισαν ήδη από το έτος 2009 και δεν προέκυψαν συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να δικαιολογήσουν τον νέο έλεγχο και ότι έχουν παραβιασθεί οι αρχές της χρηστής διοίκησης και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, καθώς και οι διατάξεις περί της περαίωσης των οικονομικών αποτελεσμάτων χρήσεων μέσω προγενέστερου τακτικού φορολογικού ελέγχου. Ωστόσο, ο έλεγχος έλαβε υπόψη τα ανωτέρω και περαιτέρω, έκρινε ότι η ανωτέρω επιχείρηση με βάση την ανυπαρξία έδρας, αποθηκευτικού χώρου αλλά και αγορών σε σχέση με το μέγεθος των δηλωθεισών πωλήσεων, δεν είχε στην πραγματικότητα, τη δυνατότητα να διενεργήσει παραδόσεις αγαθών, με αποτέλεσμα οι υποτιθέμενες συναλλαγές της με όλους τους αντισυμβαλλόμενους να είναι ουσιαστικά ανύπαρκτες, ότι το συναφές πόρισμα της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών δεν μπορεί να αμφισβητηθεί και ότι στον έλεγχο ο προσφεύγων δεν προσκόμισε τα απαραίτητα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησής του, ούτε αποδεικτικά εξόφλησης. Απέρριψε δε, τον ισχυρισμό περί παραγραφής, λόγω περιέλευσης στην αρμόδια φορολογική αρχή νέων στοιχείων και συνακόλουθης παράτασης του χρόνου παραγραφής. Ακολούθως, εκδόθηκε η αναφερόμενη στην πρώτη σκέψη της παρούσας πράξη. Κατά της πράξης αυτής, μεταξύ άλλων, άσκησε ο προσφεύγων την 45360/30-7-2015 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. επαναφέροντας τους ισχυρισμούς που προβλήθηκαν και κατά τη διαδικασία ενώπιον της φορολογικής αρχής και επικουρικώς, ότι υπό το νεότερο και ευμενέστερο νομοθετικό καθεστώς δεν προβλέπεται η δυνατότητα απόρριψης των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών και ανακριβών εκ του ότι κατηγορείται για λήψη εικονικών τιμολογίων και συνεπώς, πάσχει η προσβαλλόμενη πράξη. Η ενδικοφανής προσφυγή τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε με την παρέλευση ως άπρακτης της προθεσμίας 120 ημερών για την έκδοση απόφασης επ’αυτής.
13. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή και το υπόμνημα προβάλλονται εκ νέου οι ανωτέρω ισχυρισμοί, επιπροσθέτως δε, ότι η φορολογική αρχή υπέπεσε σε πραγματική πλάνη σχετικά με την εικονικότητα των επίμαχων συναλλαγών, ότι η συνοδεύουσα την επίδικη καταλογιστική πράξη έκθεση ελέγχου είναι αναιτιολόγητη και αόριστη, διότι δεν παραθέτει πραγματικά περιστατικά για την απόδειξη της εικονικότητας, αλλά παραπέμπει σε εκθέσεις ελέγχου άλλων φορολογικών αρχών, ότι ο ίδιος τελούσε σε καλή πίστη όσον αφορά την αλήθεια των συναλλαγών, τις οποίες διενήργησε με την ως άνω εταιρεία και ότι η Δ.Ο.Υ. Κατερίνης ηδύνατο να προβεί σε ελεγκτικές επαληθεύσεις με τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή της, καθόσον το Π.Ε.Κ. Λάρισας με τα στοιχεία αυτά είχε προχωρήσει ευχερώς σε συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς με το πρακτικό Ν. 95/9.7.2010, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει το επίδικο ποσό φόρου έχει υποπέσει σε παραγραφή, καθόσον η παράταση της παραγραφής πέραν της πενταετίας στις φορολογικές υποθέσεις έχει ήδη κριθεί αντισυνταγματική με την 2932/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν τυγχάνει εφαρμογής η δεκαετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 4 Κ.Φ.Ε., καθώς ο συμπληρωματικός έλεγχος δεν στηρίζεται σε νέα στοιχεία. Τέλος, προβάλλεται ότι ο ίδιος τελούσε σε συγγνωστή πλάνη ως προς την εικονικότητα, διότι οι συναλλαγές του με τον … ήταν υπαρκτές, έγιναν στο πλαίσιο της εμπορικής δραστηριότητας και πρακτικής και προέκυψαν κατόπιν ενεργειών του βασικού προμηθευτή του, στις οποίες ο ίδιος δεν αντίλεξε, άλλωστε η εταιρεία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» ήταν νομιμοφανής, αφού είχε λάβει φορολογική ενημερότητα και ήταν υπαρκτή έως και την 7-7-2008. Το καθ’ου με την από 10-6-2018 έκθεση απόψεών του ζητεί την απόρριψη της προσφυγής, προβάλλοντας μεταξύ άλλων, ότι η απόδειξη της εικονικότητας των συναλλαγών συνάγεται από το ότι η ανωτέρω επιχείρηση ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτη κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία περί του αντιθέτου και ότι οι προσκομισθείσες στον έλεγχο φορτωτικές και επιταγές αφορούσαν τις συναλλαγές του με την ατομική επιχείρηση του … και όχι την ως άνω εκδότρια εταιρεία. Προβάλλει επίσης, ότι τα στοιχεία που έλαβε υπόψη του ο έλεγχος για τη διαπίστωση της εικονικότητας δεν ήταν γνωστά στην αρμόδια για τον τακτικό έλεγχο φορολογική αρχή, ήτοι το Π.Ε.Κ. Λάρισας, το οποίο είχε ήδη διενεργήσει έλεγχο για τις ίδιες χρήσεις, και συνεπώς, πληρούν τις προϋποθέσεις ώστε να αποτελέσουν «νέα στοιχεία», βάσει των οποίων νομίμως κατά νόμο επιτρέπεται να προβεί η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κατερίνης σε επανέλεγχο των εν λόγω χρήσεων. Ως προς τον ισχυρισμό περί παραγραφής, το καθ’ου προβάλλει ότι τα εν λόγω στοιχεία περιήλθαν στη φορολογική αρχή εντός της δεκαετούς παραγραφής ως προς τη χρήση 2007, ήτοι κατά το έτος 2014. Αναφορικά με τον ισχυρισμό περί εφαρμογής του ευμενέστερου καθεστώτος, το καθ’ου προβάλλει ότι για τα σχετικά δικαιώματά του και συγκεκριμένα περί αποδοχής του συνόλου των παραβάσεων και καταβολής ταυτόχρονα ποσοστού 40% της συνολικής οφειλής, ο προσφεύγων είχε προσηκόντως ενημερωθεί, όμως δεν έκανε χρήση αυτών εντός της νόμιμης προθεσμίας.
14. Επειδή, σύμφωνα με όσα ανωτέρω εκτέθηκαν, στην από 25-6-2015 έκθεση ελέγχου εισοδήματος των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης ειδικώς αναφέρεται ότι τα αποτελέσματα του ελέγχου που διενήργησαν οι Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας και Δ΄ Αθηνών δεν ήταν γνωστά στην αρμόδια (κατά τον χρόνο του ελέγχου) για τον τακτικό έλεγχο φορολογική αρχή, ήτοι το Π.Ε.Κ. Λάρισας και συνεπώς, τα υπ’αριθ. πρωτ. 27650/2-7-2014 και 42259/18-10-2013 Δελτία Πληροφοριών που απεστάλησαν σε αυτή, θεωρούνται με βάση τα προαναφερόμενα ως «νέα στοιχεία», τα οποία νομίμως τυγχάνουν αξιοποίησης και αποτελούν έρεισμα για έναρξη νέου ελέγχου από την ίδια, ως αρμόδια πλέον ελεγκτική αρχή. Ωστόσο, από την ίδια έκθεση προκύπτει ότι δυνάμει της 1945/15-1-2009 εντολής ελέγχου του Π.Ε.Κ. Λάρισας -η οποία εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής δήλωσης του προσφεύγοντος περί καταστροφής των φορολογικών του στοιχείων λόγω πυρκαγιάς- διενεργήθηκε έλεγχος για τις ίδιες χρήσεις 2003 – 2007 και με το 4026/30-1-2009 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) διαβιβάστηκαν στο Π.Ε.Κ. καταστάσεις τιμολογίων πελατών – προμηθευτών του προσφεύγοντος. Όπως, όμως, συνάγεται από τα προεκτεθέντα, από την έρευνα των συγκεντρωτικών αυτών καταστάσεων διαπιστώθηκε η ύπαρξη συναλλαγών του προσφεύγοντος με την εταιρεία «…ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» μόνο κατά τη χρήση 2006 και όχι κατά την επίδικη χρήση 2007, χωρίς ωστόσο, να δικαιολογείται επαρκώς η αδυναμία του ελέγχου να διαπιστώσει την ύπαρξη των εν λόγω συναλλαγών, δεδομένου ότι επίσης αυτή προέκυπτε από το ίδιο αποδεικτικό υλικό. Επιπροσθέτως, κατά τα προδιαληφθέντα, από τη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης είχε διενεργηθεί έλεγχος στον προσφεύγοντα (11/12.2.2009 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου αυτής για τις χρήσεις 2003 – 2005) κατόπιν του με αριθμό πρωτ. 10416/26-6-2007 πληροφοριακού δελτίου της Β΄ Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας και δυνάμει σχετικού αιτήματος από την ίδια, στις 5-7-2007 διενεργήθηκε από το Π.Ε.Κ. Λάρισας κατάσχεση έξι (6) εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία εκδόθηκαν από τον … κατά τη χρήση 2003. Η ίδια δε, φορολογική αρχή, δυνάμει της 28-8-2009 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. για ίδιες παραβάσεις εξέδωσε σε βάρος του προσφεύγοντος τις 378/9-9-2009, 379/9-9-2009 και 380/9-9-2009 πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για τις χρήσεις 2003, 2004 και 2005. Εξάλλου, το Π.Ε.Κ. Λάρισας είχε αιτηθεί ήδη από τις 29-4-2010 (με αριθμό πρωτ. 974/29-4-2010 δελτίο αιτήσεως πληροφοριών) από τη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών πληροφορίες σχετικά με την εταιρεία «…ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.», για την οποία, όπως ρητά αναφέρεται, υπήρχαν σοβαρές ενδείξεις περί εικονικότητας. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι στη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης είχαν περιέλθει με πλείονες τρόπους πληροφορίες σχετικά με την πιθανότητα εικονικότητας των συναλλαγών μεταξύ του προσφεύγοντος και του …, καθώς και των εταιρειών στις οποίες αυτός συμμετείχε, αρχής γενομένης ήδη από το έτος 2007, όταν με αφορμή το προαναφερόμενο 10416/26-6-2007 πληροφοριακό έγγραφο της Β΄ Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας αιτήθηκε η ίδια την κατάσχεση βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης του προσφεύγοντος, καθώς εγέρθηκαν υπόνοιες για πιθανή εικονικότητα των συναλλαγών του με τις εταιρείες συμφερόντων του …, αλλά και με την ατομική επιχείρηση του τελευταίου. Επιπροσθέτως δε, κινήθηκαν δύο διαδικασίες ελέγχου κατά το έτος 2009, αφενός με την 11/12.2.2009 εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης και αφετέρου με την 1945/15-1-2009 εντολή ελέγχου του Π.Ε.Κ. Λάρισας. Ενόψει τούτων και λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις που εκτέθηκαν στη μείζονα σκέψη και την ερμηνεία τους, το Δικαστήριο κρίνει ότι, εφόσον οι ενδείξεις περί εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών υπήρχαν ήδη κατά το έτος 2007 και σε κάθε περίπτωση, κατά το έτος 2009, ήτοι, εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου σε σχέση με την επίδικη χρήση 2007 (31.12.2008 – 31.12.2013), η πιθανότητα λήψης από τον προσφεύγοντα εικονικών φορολογικών στοιχείων ήταν δυνατόν να είχε προβλεφθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία ηδύνατο και όφειλε, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να μεριμνήσει για την εξεύρεση των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων, διενεργώντας τον απαραίτητο έλεγχο, λαμβάνοντας τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας και προβαίνοντας στις αναγκαίες διασταυρώσεις. Συναφώς δε, όφειλε να προβεί σε έλεγχο και τυχόν έκδοση των σχετικών καταλογιστικών πράξεων βάσει της αρμοδιότητάς της, προς αξιοποίηση των πληροφοριών που περιήλθαν σε αυτή, χωρίς να αναμένει την έναρξη και ολοκλήρωση ελέγχου από άλλη φορολογική αρχή, έστω και αν οι δύο αυτοί έλεγχοι έπρεπε να βαίνουν παράλληλα, ή αν στο πλαίσιο αυτών προέκυπτε συνεργασία μεταξύ των ελεγκτικών αρχών. Όμως, εν προκειμένω, η Δ.Ο.Υ. Κατερίνης δεν προέβη στις απαραίτητες ενέργειες, παρά την ύπαρξη σοβαρών ενδείξεων περί εικονικότητας των εν λόγω συναλλαγών, παρά τη δυνατότητα χρήσης του πληροφοριακού συστήματος της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, μέσω του οποίου ήταν εφικτό να διαπιστωθεί ότι ο … διατηρούσε ατομική επιχείρηση, αλλά ήταν μέλος και στις ως άνω δύο εταιρείες, επιπροσθέτως δε, παρά την, εκ των πραγμάτων, περιορισμένη έκταση του εν λόγω ελέγχου, δεδομένου ότι ήταν ήδη γνωστή σε αυτή η καταστροφή των βιβλίων και στοιχείων του προσφεύγοντος και άρα, η αδυναμία του να προσκομίσει περισσότερα στοιχεία. Επιπλέον, η αρμοδιότητα του Π.Ε.Κ. Λάρισας να διενεργήσει τον προαναφερθέντα έλεγχο, δεν απαλλάσσει την αρμόδια για τον συγκεκριμένο φορολογούμενο Δ.Ο.Υ. Κατερίνης από τις ανωτέρω υποχρεώσεις της, στην οποία περιήλθε το πρώτον το 10416/26-6-2007 πληροφοριακό δελτίο της Β΄ Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας, κατόπιν του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος βάσει της 1945/15-1-2009 εντολής ελέγχου του ίδιου Προϊσταμένου. Επομένως, τα υπ’αριθ. πρωτ. 27650/2-7-2014 και 42259/18-10-2013 δελτία πληροφοριών, τα οποία περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης και αποτέλεσαν το έναυσμα του επίδικου ελέγχου, δεν πληρούν τις κατά νόμο προϋποθέσεις για να θεωρηθούν ως «νέα στοιχεία», εξαιτίας των οποίων παρατείνεται η πενταετής παραγραφής που προβλέπεται για την έκδοση και κοινοποίηση πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. Εξάλλου, κατά τα προαναφερόμενα, δεν συντρέχει περίπτωση παρέκτασης της προθεσμίας παραγραφής κατά ένα έτος καθόσον η προκείμενη εν λόγω προθεσμία είναι πενταετής, ούτε τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του ν. 4174/2013, η οποία δεν εφαρμόζεται κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, όπως εν προκειμένω για την ένδικη χρήση 2007. Συνεπώς, εν προκειμένω, το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή κύριου και πρόσθετου φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2007 είχε υποπέσει σε πενταετή παραγραφή κατά τον χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης (30.6.2015) της 319/26.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος 148.998,63 ευρώ πλέον πρόσθετος φόρος 178.798,36 ευρώ, κατ’αποδοχή ως βασίμου του σχετικού λόγου της προσφυγής. Παρέλκει δε, ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων αυτής.
15. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) και ήδη Α.Α.Δ.Ε. της 45360/30.7.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά το μέρος που με αυτή ζητείται η ακύρωση της 319/26.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης για τη διαχειριστική περίοδο 1-1-2007 – 31-12-2007, να αποδοθεί το καταβληθέν παράβολο στον προσφεύγοντα κατ’άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ. αλλά να μην επιβληθούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του καθ’ου, μετά από εκτίμηση των συντρεχουσών περιστάσεων (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε΄ Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) και ήδη Α.Α.Δ.Ε. της 45360/30.7.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά το μέρος που με αυτή ζητείται η ακύρωση της 319/26.6.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης για τη διαχειριστική περίοδο 1-1-2007 – 31-12-2007.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ου από τα δικαστικά έξοδα.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στη Θεσσαλονίκη στις 20.11.2023, το παρόν δε υπογράφεται μόνο από τον αρχαιότερο δικαστή της σύνθεσης, Στυλιανό Παπαδόπουλο, Πρωτοδίκη Δ.Δ, λόγω προαγωγής της Προεδρεύουσας της σύνθεσης σε Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. και τοποθέτησής της στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου.
Ο ΑΡΧΑΙΟΤΕΡΟΣ ΔΙΚΑΣΤΗΣ
ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση του Δικαστηρίου στις 31.1.2024 με τη σύνθεση που αναγράφεται στα πρακτικά και το πρωτότυπο αυτής υπογράφεται από την Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. Μαρία Ζιάκα, λόγω της ως άνω υπηρεσιακής μεταβολής, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 194 παρ. 3 περ. α΄ και β΄ του Κ.Δ.Δ..
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΜΑΡΙΑ ΖΙΑΚΑ ΟΛΓΑ ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΪΔΟΥ
