ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Διοικητική Εκτέλεση – Ανακοπή κατά κατάσχεσης εις χείρας τρίτου (τραπεζικής εταιρίας) – Μη κοινοποίηση, σύμφωνα με την παρ. 2 εδ. β του άρθρου 47 του ν.4987/2022, ατομικής ειδοποίησης στον οφειλέτη πριν την επιβολή της κατάσχεσης εις χείρας τρίτου – Διαπίστωση της ύπαρξης αντιφατικής νομολογίας των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων ως προς το θέμα αυτό και απουσία νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας – Υποβολή προδικαστικού ερωτήματος προς το Συμβούλιο της Επικρατείας αφενός ως προς τη συμβατότητα της ως άνω διάταξης προς τα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α., που κατοχυρώνουν το δικαίωμα του οφειλέτη του Δημοσίου-φορολογούμενου σε έννομη δικαστική προστασία, ενόψει του κινδύνου απώλειας σταδίου δικονομικής προστασίας, αφετέρου ως προς το εάν, σε περίπτωση που κριθεί ότι είναι υποχρεωτική η προηγούμενη κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης, εξετάζεται το εάν ο οφειλέτης έχει λάβει πλήρη γνώση του χρέους και της καταχώρισης του ως εισπρακτέου εσόδου με άλλον τρόπο, ήτοι αν έχει λάβει γνώση των στοιχείων που θα του γνωστοποιούνταν με την ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 παρ.1 του ν. 4987/2022.
ΑΡΙΘΜΟΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ:704/2025
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ Δ΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 10 Ιανουαρίου 2025, με δικαστή τον Παναγιώτη Πανουσάκη, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα την Γεσθημανή Μουρατίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την ανακοπή με αριθμό και ημερομηνία καταθέσεως ΑΚ 2520/4.10.2024,
του …, κατοίκου Ελευθερίου Κορδελιού Θεσσαλονίκης, o οποίος παραστάθηκε με την από 9.1.2025 δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. της πληρεξουσίας δικηγόρου του Βασιλείας Παπαδοπούλου,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, και παραστάθηκε με την από 7.1.2025 δήλωση του δικαστικού πληρεξουσίου του Ν.Σ.Κ. Γρηγόριου Γιάκα, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ..
Η κρίση του είναι η εξής:
1.Επειδή, με την κρινόμενη ανακοπή, για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το 71790146895504020031 e- παράβολο), ο ανακόπτων ζητεί να ακυρωθούν: α) η 42993/8.9.2023 (αρ.ειδ.βιβλ. 13384/2023) αναγκαστική κατάσχεση εις χείρας τρίτου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, με την οποία επιβλήθηκε αναγκαστική κατάσχεση εις χείρας της “ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΠΕΙΡΑΙΩΣ”, ως τρίτης, σε όσα οφείλει ή μέλλει να οφείλει στον ανακόπτοντα και μέχρι του ποσού των 19.332,18 ευρώ, για την ικανοποίηση ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών του, προερχομένων από φόρο εισοδήματος φυσικού προσώπου-εισφορά αλληλεγγύης ν.3986/2011, φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), προσωρινό φόρο μισθωτών υπηρεσιών και Ενιαίο Φόρο Ακίνητης Περιουσίας (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), φορολογικών ετών 2020 έως και 2023, β) oι 60195/24.4.2020, 60309/21.7.2021, 82100/4.9.2021, 54001/22.9.2021, 60450/22.10.2021, 60193/26.4.2023, 54017/30.4.2023, 63319/17.5.2023, 63384/12.6.2023, 63449/7.7.2023, 60333/26.7.2023 και 63519/3.8.2023 πράξεις «ταμειακής βεβαίωσης» του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και γ) κάθε άλλη συναφής πράξη της Διοίκησης.
2. Επειδή, όπως προκύπτει από τον (επισυναπτόμενο στην ένδικη έκθεση αναγκαστικής κατάσχεσης εις χείρας τρίτου) από 8.9.2023 πίνακα χρεών της καθής, οι εκ των ανωτέρω πράξεις «ταμειακής βεβαίωσης» του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων εκδόθηκαν βάσει νόμιμων τίτλων κτηθέντων από 01.01.2014 και εφεξής και αφορούν ατομικές φορολογικές οφειλές του ανακόπτοντος προς το Ελληνικό Δημόσιο, και συγκεκριμένα φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων-εισφορά αλληλεγγύης ν.3986/2011, προσωρινό φόρο μισθωτών υπηρεσιών, ΕΝ.Φ.Ι.Α. και Φ.Π.Α.. Οι πράξεις αυτές αποτελούν πράξεις καταχώρισης των αντίστοιχων τίτλων φορολογικών οφειλών του ανακόπτοντος στα βιβλία της Φορολογικής Διοίκησης, στερούνται εκτελεστότητας και η ασκηθείσα κατ’ αυτών ανακοπή είναι απαράδεκτη ως στρεφόμενη κατά μη εκτελεστών πράξεων (βλ. ΕΑ ΣτΕ 217-215/2016 σκ.4, που παραπέμπουν στην αιτιολογική έκθεση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας [ν. 4174/2013, Α΄ 170] και στη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 2 του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων [Κ.Ε.Δ.Ε. – ν.δ. 356/1974, Α΄ 90], η οποία προστέθηκε με το άρθρο 7 παρ.3 του ν.4224/2013 [Α΄288] και είναι ίδια σε περιεχόμενο με την παρ. 6 του άρθρου 2 του μεταγενέστερου Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων [Κ.Ε.Δ.Ε., που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4978/2022, Α΄ 190]). Επομένως, κατά το μέρος τούτο, η κρινόμενη ανακοπή πρέπει να απορριφθεί ως προδήλως απαράδεκτη. Εν συνεχεία, κατά τα ρητώς οριζόμενα στο άρθρο 68 του του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), η αόριστη αναφορά στο δικόγραφο περί ακύρωσης κάθε συναφούς πράξης δεν υποχρεώνει το Δικαστήριο να ερευνήσει την υπόθεση από την άποψη αυτή (πρβλ. ΣτΕ 1798/1995, ΣτΕ εν συμβ. 919/2007 κ.ά.), στην περίπτωση δε του ενδίκου βοηθήματος της ανακοπής δεν λογίζονται ως συμπροσβαλλόμενες όλες οι μεταγενέστερες και συναφείς προς την προσβαλλόμενη πράξεις ή παραλείψεις (άρθρα 217 παρ. 3 και 63 παρ. 7 Κ.Δ.Δ.). Συντρεχουσών δε των λοιπών προϋποθέσεων του παραδεκτού, δοθέντος ότι δεν προκύπτει πλήρης γνώση του περιεχόμενου της πρώτης προσβαλλόμενης πράξης από τον ανακόπτοντα σε χρόνο απέχοντα πέραν των τριάντα ημερών από την ημερομηνία άσκησης της υπό κρίση ανακοπής (βλ. ΔΕφΧαν 201/2021 σκ.5), η κρινόμενη ανακοπή πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς την ουσία της κατά το μέρος που στρέφεται κατά της πρώτης προσβαλλόμενης αναγκαστικής κατάσχεσης εις χείρας τρίτου.
3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 224 του Κ.Δ.Δ. ορίζεται ότι : «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. 2. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο, ή β) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 3. Κατά τον έλεγχο του κύρους των προσβαλλόμενων με την ανακοπή πράξεων της εκτέλεσης, δεν επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας προηγούμενων πράξεων της εκτέλεσης. 4. Στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ’ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει τον έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο». Ακολούθως, κατά την πέμπτη παράγραφο του ίδιου άρθρου, όπως το δεύτερο εδάφιό της έχει προστεθεί με το άρθρο 15 του ν. 4816/2021 (Α΄ 118): «Ισχυρισμοί που αφορούν την απόσβεση της απαίτησης για την ικανοποίηση της οποίας επισπεύδεται η εκτέλεση, μπορούν να προβάλλονται με την ευκαιρία άσκησης ανακοπής κατά της πράξης ταμειακής βεβαίωσης ή οποιασδήποτε πράξης της εκτέλεσης, πρέπει δε να αποδεικνύονται αμέσως. Ισχυρισμοί που αφορούν παραγραφή της αξίωσης του Δημοσίου για επιβολή φόρου ή τέλους μπορούν επίσης να προβληθούν με την ευκαιρία άσκησης ανακοπής για πρώτη φορά, εφόσον δεν έχουν προταθεί και κριθεί από άλλο δικαστήριο με ισχύ δεδικασμένου». Περαιτέρω, το αμέσως επόμενο άρθρο 225 του Κ.Δ.Δ. προβλέπει ότι: «Το δικαστήριο, αν διαπιστώσει παράβαση νόμου ή ουσιαστικές πλημμέλειες της προσβαλλόμενης πράξης, προβαίνει στην ολική ή μερική ακύρωση ή στην τροποποίησή της».
4. Επειδή, με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 224 του Κ.Δ.Δ. καθιερώνεται η κατά στάδια προσβολή των πράξεων της εκτελεστικής διαδικασίας, απαγορεύεται δηλαδή ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας προηγούμενης πράξης, κατά τον έλεγχο που διενεργείται εξ αφορμής της προσβολής επόμενης πράξης της διαδικασίας εκτέλεσης. Επιτρέπεται μόνο ο έλεγχος της συγκεκριμένης πράξης της εκτέλεσης που προσβάλλεται, χωρίς ο έλεγχος αυτός να μπορεί να επεκταθεί στις προηγούμενες, ακόμη και εάν αυτές αποτελούν προϋπόθεση για την έκδοση της προσβαλλόμενης (βλ. ΣτΕ 392/2017 σκ.8). Ο κανόνας αυτός κάμπτεται μόνο στην περίπτωση εκείνη, κατά την οποία ο ανακόπτων παραπονείται για απώλεια σταδίου δικονομικής προστασίας, όταν, δηλαδή, για λόγους που δεν ανάγονται στο πρόσωπό του η διαδικασία της εκτέλεσης προχωρά στο επόμενο στάδιο, χωρίς να του έχει δοθεί η δυνατότητα να προβάλει τις αμφισβητήσεις του κατά το προηγούμενο στάδιο, όπως για παράδειγμα, όταν διενεργείται αναγκαστική κατάσχεση, χωρίς να έχει δοθεί στον ανακόπτοντα η δυνατότητα να προσβάλει τη σχετική ατομική ειδοποίηση του άρθρου 47 του Κ.Φ.Δ. (ήδη άρθρου 46 του ν.5104/2024) και εφόσον ο οφειλέτης επικαλεσθεί το γεγονός αυτό (πρβλ. ΣτΕ 1074/2017 σκ.5 κ.α).
5. Επειδή, κατά τα παγίως κριθέντα, το δικαστήριο που δικάζει την ανακοπή δεν μπορεί να εξετάσει λόγο ανακοπής που αμφισβητεί το κατ’ ουσία βάσιμο της απαίτησης του επισπεύδοντος την αναγκαστική εκτέλεση, στην περίπτωση που ο ανακόπτων έχει δικαίωμα άσκησης προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου που αποφαίνεται με δύναμη δεδικασμένου κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης (βλ. ΣτΕ 243/2020 σκ.5, 4117/2015 7μ σκ.3). Επομένως, η πρόβλεψη δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής κατά της καταλογιστικής πράξεως, ήτοι του νομίμου τίτλου, συνεπάγεται ότι, με την ανακοπή κατά της ταμειακής βεβαιώσεως και ήδη κατά της ατομική ειδοποίησης του άρθρου 47 του Κ.Φ.Δ., δεν επιτρέπεται παρεμπίπτων έλεγχος λόγων κατά του κύρους του ως άνω νομίμου τίτλου, βάσει του οποίου εχώρησε η «ταμειακή βεβαίωση», η δε δυνατότητα προβολής, με την ανακοπή, λόγων αναγομένων στην βασιμότητα του νόμιμου τίτλου, όταν δεν υφίσταται δεδικασμένο, αφορά στην περίπτωση, κατά την οποία δεν προβλέπεται προσφυγή ουσίας κατά του νομίμου τίτλου και, ενώ έχει ασκηθεί αίτηση ακυρώσεως κατ’ αυτού, δεν έχει ακόμη εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση που να κρίνει την νομιμότητά του (βλ. ΣτΕ 567/2024 σκ.5). Κατ’ εξαίρεση όμως, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 224 του Κ.Δ.Δ., εξετάζεται, σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας εκτέλεσης και αν προβληθεί, ισχυρισμός που αφορά την κάθε μορφής απόσβεση της οφειλής, εφόσον αποδεικνύεται αμέσως (βλ. ΣτΕ 567/2024 σκ.5).
6. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Μέρος Α’ του ν.4174/2013, εφεξής Κ.Φ.Δ.), όπως ίσχυε πριν την κατάργησή του με τον νέο Κώδικα που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.4987/2022 (Α’ 206), που τέθηκε σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2014, εκτός αν οι διατάξεις του ορίζουν διαφορετικώς [άρθρο 67 του νόμου αυτού, όπως το άρθρο αυτό αναριθμήθηκε στη συνέχεια σε άρθρο 73 με τη διάταξη του άρθρου 8 του ν.4337/2015 (Α’ 129)], εισήγαγε, με τα άρθρα 40 έως 52, νέο θεσμικό πλαίσιο, μεταξύ άλλων, για την είσπραξη των καταλογισθέντων εσόδων που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του και την αποβλέπουσα στην είσπραξη αυτή αναγκαστική εκτέλεση (ΣτΕ 618-616/2021 Ολ. σκ.12). Ειδικότερα, ο Κ.Φ.Δ. όριζε στο άρθρο 1, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 39 του ν.4223/2013 (Α’ 287), ότι: «Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (εφεξής “ο Κώδικας”) καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου, που ορίζονται στο άρθρο 2, καθώς και τις διοικητικές κυρώσεις για τη μη συμμόρφωση με την κείμενη νομοθεσία, η οποία ρυθμίζει τα έσοδα αυτά.» και στο άρθρο 2, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 39 του προαναφερόμενου ν.4223/2013, ότι: «Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α. Φόρο Εισοδήματος. β. Φ.Π.Α. γ. ΕΝΦΙΑ. Δ. Φόρο Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια. ε. Φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα του Κώδικα και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τον προσδιορισμό (βεβαίωση) ή είσπραξη των οποίων, κατά την 1η.1.2014, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περ. α’ και β’, στ. Χρηματικές κυρώσεις και τόκους, οι οποίοι προβλέπονται από τον Κώδικα». Περαιτέρω, στο άρθρο 45, όπως αυτό τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 47 του προαναφερόμενου ν.4223/2013, απαριθμούνταν οι εκτελεστοί τίτλοι δυνάμει των οποίων πραγματοποιείτο η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα. Εξάλλου, στο άρθρο 41 του αυτού Κώδικα προβλέπονταν οι χρόνοι πληρωμής του φόρου που οφείλονταν με βάση την κάθε πράξη προσδιορισμού του φόρου (άρθρα 30-35 του Κ.Φ.Δ.). Περαιτέρω, ο Κώδικας αυτός όριζε στο άρθρο 48 ότι η αναγκαστική είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων του Δημοσίου που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα διενεργείτο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν.δ. 356/1974 περί Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων «εξαιρουμένων των θεμάτων που ρυθμίζονται διαφορετικά από τον παρόντα Κώδικα». Ειδικότερα, στο άρθρο 47 του Κ.Φ.Δ., με τον τίτλο «Ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλής/υπερημερίας», όπως αυτό τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τις παραγράφους 10 έως και 14 του ανωτέρω ν.4223/2013, όπως το άρθρο αυτό αναριθμήθηκε σε 72 με τη διάταξη του άρθρου 8 του ανωτέρω ν.4337/2015 και η παράγραφος 13 προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 50 του προαναφερόμενου ν.4223/2013, για την κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης πριν από τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη οφειλών προερχόμενων από αντικείμενα που ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα αυτού, και για τις οποίες (οφειλές) αποκτάτο εκτελεστός τίτλος μετά την 1η-1-2014 , οριζόταν ότι: «1. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου ή στην πράξη επιβολής προστίμων … μέχρι την προβλεπόμενη σε αυτά ημερομηνία πληρωμής η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο ατομική ειδοποίηση καταβολής των οφειλών του που δεν έχουν καταβληθεί εντός των νομίμων προθεσμιών πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στα επόμενα άρθρα του Κώδικα. 2. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα. Δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ειδοποίησης για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογουμένου ή τρίτου. 3. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται: α) το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία και τα στοιχεία του φορολογουμένου, β) ο Α.Φ.Μ. του φορολογουμένου, εφόσον έχει εκδοθεί, γ) η ημερομηνία έκδοσης της ατομικής ειδοποίησης καθώς και παραπομπές στους αντίστοιχους εκτελεστούς τίτλους, συμπεριλαμβανομένων σχετικών προθεσμιών, ημερομηνιών καταβολής και αριθμού δόσεων, δ) το είδος και το ποσό των οφειλόμενων φόρων, των τόκων, των προστίμων και η φορολογική περίοδος ή περίοδοι ή οι φορολογικές υποθέσεις που αφορούν αυτά, με εξαίρεση αυτά για τα οποία ισχύει νόμιμη ή δικαστική αναστολή πληρωμής, ε) η εντολή καταβολής των ποσών αυτών, στ) ο τρόπος πληρωμής των ανωτέρω, ζ) ο όρος ότι οι τόκοι συνεχίζουν να υπολογίζονται μέχρι την τελική εξόφληση της οφειλής, η) ο όρος ότι εφόσον ο φορολογούμενος δεν προβεί σε εξόφληση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε διαδικασία αναγκαστικής είσπραξης των ποσών που αναφέρονται σε αυτή, εκτός εάν ο φορολογούμενος υπαχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών εντός τριάντα (30) ημερών σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 43 του Κώδικα. 4. Η ατομική ειδοποίηση η οποία δεν εξομοιώνεται με επιταγή προς πληρωμή κοινοποιείται στον φορολογούμενο σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα. 5. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα ρυθμίζονται ειδικότερα θέματα καθώς και οι λεπτομέρειες εφαρμογής του παρόντος άρθρου.».
7. Επειδή, στην αιτιολογική έκθεση του ν.4223/2013, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «με την παράγραφο 11 προστίθεται δεύτερο εδάφιο στην παράγραφο 2 του άρθρου 47 του Κώδικα και ορίζεται ότι δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης του άρθρου αυτού στις περιπτώσεις που ρητά αναφέρονται. Η προσθήκη αυτή κρίνεται αναγκαία για προφανείς λόγους δημοσίου συμφέροντος που αφορούν την διασφάλιση των απαιτήσεων της Φορολογικής διοίκησης, ενόψει μάλιστα ότι ο φορολογούμενος γνωρίζει, ήδη, σύμφωνα με τα άρθρα 37 και 41 του Κώδικα, την ύπαρξη, έκταση, την αιτία, το χρόνο εξόφλησης της οφειλής του κλπ, και συνεπώς καλύπτεται πλήρως η νομολογιακή απαίτηση για σχετική προηγούμενη γνωστοποίηση του χρέους και της αιτίας του, ώστε να δυνηθεί αυτός να ασκήσει τα νόμιμα δικαιώματα του».
8. Επειδή, στο άρθρο 31 του ίδιου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) οριζόταν ότι: «1. Άμεσος προσδιορισμός φόρου είναι ο προσδιορισμός φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. 2. Ο φορολογούμενος δύναται να τροποποιεί τη φορολογική δήλωση του, σύμφωνα με το άρθρο 19 του Κώδικα, καταβάλλοντας την επιπλέον διαφορά φόρου ή δικαιούμενος επιστροφή του υπερβάλλοντος φόρου σύμφωνα με το άρθρο 42 του Κώδικα, έως την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου. Ο άμεσος προσδιορισμός φόρου που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση υποκαθιστά τον αρχικό άμεσο προσδιορισμό φόρου». Περαιτέρω στο άρθρο 37 παρ. 1 του ανωτέρω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 παρ. 8 του ανωτέρω ν. 4223/2013, οριζόταν ότι: «Η κατά τα άρθρα 32, 33, 34 και 35 πράξη προσδιορισμού φόρου υπογράφεται από τον Γενικό Γραμματέα ή άλλον ειδικά οριζόμενο υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης. … Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται στο πρόσωπο στο οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου. Με την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κοινοποιείται ταυτόχρονα και η οικεία έκθεση ελέγχου, εκτός από την περίπτωση του τετάρτου εδαφίου του άρθρου 34. Ο τύπος των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και της οικείας έκθεσης καθορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα». Τέλος, στο άρθρο 45 οριζόταν ότι «1. Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου. 2. Εκτελεστοί τίτλοι από το νόμο είναι: α) στην περίπτωση άμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προσδιορισμός του φόρου, όπως προκύπτει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης…..». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι στις βασικές φορολογίες, μεταξύ άλλων, στις οποίες προκύπτει άμεσος προσδιορισμός του φόρου είναι ο Φ.Π.Α. και ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων. Στην περίπτωση του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, ο προσδιορισμός του γίνεται χωρίς περαιτέρω ενέργεια από την Διοίκηση, ήτοι έκθεσης ελέγχου, αλλά ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης και με βάση τα όσα δηλώνει ο φορολογούμενος. Ο άμεσος προσδιορισμός, επομένως, είναι ένας ιδιότυπος προσδιορισμός φόρου, στον οποίο ο προσδιορισμός της οφειλής δεν γίνεται μέσω της έκδοσης εκτελεστής διοικητικής πράξης, αλλά εκτελεστό τίτλο, κατά το άρθρο 45 παρ.2 περ.α του Κ.Φ.Δ., αποτελεί ο συνδυασμός της φορολογικής δήλωσης και της καταχώρισης της οφειλής στα βιβλία της φορολογικής Διοίκησης, ο οποίος δύναται να προσβληθεί από τον φορολογούμενο σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ.. Τέλος, δεν προβλέπεται κοινοποίηση του άμεσου προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 και 37 του Κ.Φ.Δ.. Το αυτό, δε, περιεχόμενο των ανωτέρω άρθρων 31, 37 και 45 του ανωτέρω Κώδικα επαναλήφθηκε αυτούσιο και με τα άρθρα 31, 37 και 45 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ( ν.4987/2022).
9. Επειδή, εξάλλου, ο μεταγενέστερος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (νέος Κ.Φ.Δ., ν. 4987/2022) και ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο επιβολής της αναγκαστικής κατάσχεσης στις 8.9.2023 πριν από τον κατάργησή του (πλην των άρθρων 39, 54Ζ και 70) με το άρθρο 86 του ν. 5104/2024 (Α’ 58), ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (εφεξής «ο Κώδικας») καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού (βεβαίωσης) και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου που ορίζονται στο άρθρο 2 ….», στο άρθρο 2 ότι: «Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α) Φόρο Εισοδήματος, β) Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), γ) Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), δ) Φόρο Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, ε) Φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα του Κώδικα και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τον προσδιορισμό (βεβαίωση) ή είσπραξη των οποίων, κατά την 1η.1.2014, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περ. α’ και β’, στ) Χρηματικές κυρώσεις και τόκους, οι οποίοι προβλέπονται από τον Κώδικα» , στο άρθρο 45 ότι: «1. Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα, πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου. 2…», στο άρθρο 47 ότι: «1. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου ή στην πράξη επιβολής προστίμων ή στην πράξη εκκαθάρισης του φόρου μετά την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης ή σε οποιονδήποτε άλλο εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 μέχρι την προβλεπόμενη σε αυτά ημερομηνία πληρωμής, η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο ατομική ειδοποίηση καταβολής των οφειλών του που δεν έχουν καταβληθεί μέσα στις νόμιμες προθεσμίες πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στα επόμενα άρθρα του Κώδικα. 2. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα. 2. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα. Δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ειδοποίησης για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογούμενου ή τρίτου. 3. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται: α) το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία και τα στοιχεία του φορολογούμενου, β) ο Α.Φ.Μ. του φορολογούμενου, εφόσον έχει αποδοθεί, γ) η ημερομηνία έκδοσης της ατομικής ειδοποίησης καθώς και παραπομπές στους αντίστοιχους εκτελεστούς τίτλους, συμπεριλαμβανομένων σχετικών προθεσμιών, ημερομηνιών καταβολής και αριθμού δόσεων, δ) το είδος και το ποσό των οφειλόμενων φόρων, των τόκων, των προστίμων και η φορολογική περίοδος ή περίοδοι ή οι φορολογικές υποθέσεις που αφορούν αυτά, με εξαίρεση αυτά για τα οποία ισχύει νόμιμη ή διοικητική ή δικαστική αναστολή πληρωμής, ε) η εντολή καταβολής των ποσών αυτών, στ) ο τρόπος πληρωμής των ανωτέρω, ζ) ο όρος ότι οι τόκοι συνεχίζουν να υπολογίζονται μέχρι την τελική εξόφληση της οφειλής, η) ο όρος ότι εφόσον ο φορολογούμενος δεν προβεί σε εξόφληση μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε διαδικασία αναγκαστικής είσπραξης των ποσών που αναφέρονται σε αυτή, εκτός εάν ο φορολογούμενος υπαχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών μέσα στις τριάντα (30) αυτές ημέρες. 4. …» και στο άρθρο 48 ότι: «1. Εξαιρουμένων των θεμάτων που ρυθμίζονται διαφορετικά από τον Κώδικα, η αναγκαστική είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του διενεργείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε.). 2. …». Το αυτό νομοθετικό περιεχόμενο της παρ.2 εδ.β του άρθρου 47 του ν.4987/2022 επαναλήφθηκε αυτούσιο και με το άρθρο 46 παρ.2 εδ.β του νεότερου και μη ισχύοντος στην υπό κρίση περίπτωση Κ.Φ.Δ.- ν.5104/2024 . Τέλος, στο άρθρο 71 του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι: «…..2. Κανονιστικές αποφάσεις ή άλλες διοικητικές πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων του ν. 4174/2013 ή του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), όπως ισχύει μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος Κώδικα, εξακολουθούν να ισχύουν…..».
10 .Επειδή, εν συνεχεία, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο διενέργειας της ένδικης αναγκαστικής κατάσχεσης στα χέρια τρίτου (8-9-2023), Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του προαναφερόμενου ν.4978/2022, ορίζει στο άρθρο 9 ότι: «1. Τα αναγκαστικά μέτρα που εφαρμόζονται για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων είναι τα εξής: α) κατάσχεση κινητών, είτε στα χέρια του οφειλέτη είτε κινητών και απαιτήσεών του εν γένει στα χέρια τρίτου, β) κατάσχεση ακινήτων. Η χρήση των αναγκαστικών αυτών μέτρων … εναπόκειται στην κρίση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., ο οποίος μπορεί να τα λαμβάνει, είτε αθροιστικά είτε καθένα χωριστά, κατά την ελεύθερη κρίση του, για έναν ή περισσότερους οφειλέτες.». Περαιτέρω, στο άρθρο 30 του Κ.Ε.Δ.Ε., υπό τον τίτλο «Κατάσχεση στα χέρια τρίτου», προβλέπεται ότι: «1. Η κατάσχεση στα χέρια τρίτου των χρημάτων, καρπών και άλλων κινητών πραγμάτων του οφειλέτη του Δημοσίου που βρίσκονται στα χέρια του τρίτου ή όσων αυτός οφείλει προς τον οφειλέτη ενεργείται από τον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. με κατασχετήριο, μη κοινοποιούμενο στον οφειλέτη, το οποίο περιέχει: α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία καθώς και τον Α.Φ.Μ., εφόσον υπάρχει, του οφειλέτη και του τρίτου στα χέρια του οποίου επιβάλλεται η κατάσχεση, β) το ποσό για το οποίο επιβάλλεται η κατάσχεση, γ) πίνακα χρεών του οφειλέτη ή ταυτότητα οφειλής του κατασχετηρίου, η οποία συνιστά τον μοναδικό κωδικό αριθμό ανά κατασχετήριο αίτημα και συνδέεται μονοσήμαντα με τον πίνακα, δ) χρονολογία και υπογραφή του κατασχόντος. 2. Με το κατασχετήριο ο τρίτος καλείται εντός οκτώ (8) ημερών να καταθέσει στην υπηρεσία της Α.Α.Δ.Ε. που επέβαλε την κατάσχεση ή σε τραπεζικό λογαριασμό του Δημοσίου τα χρήματα που οφείλει στον οφειλέτη του Δημοσίου … . … 3. Η κοινοποίηση του κατασχετηρίου στον τρίτο επιφέρει αυτοδικαίως από την ημέρα που διενεργείται τα αποτελέσματα της αναγκαστικής εκχώρησης και αυτός δεν μπορεί να αποδώσει στον οφειλέτη του Δημοσίου τα κατασχεμένα χρήματα ή πράγματα ούτε να συμψηφίσει ανταπαιτήσεις του μεταγενέστερες της κατάσχεσης. …», ενώ στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ίδιου Κώδικα, υπό τον τίτλο «Κατασχέσεις στα χέρια πιστωτικών ιδρυμάτων», προβλέπεται ότι: «Ειδικά για κατασχέσεις απαιτήσεων στα χέρια πιστωτικών ιδρυμάτων, το κατασχετήριο κοινοποιείται στο κεντρικό κατάστημα ή σε οποιοδήποτε υποκατάστημά τους και μπορεί να περιέχει περισσότερους οφειλέτες του Δημοσίου. Στο κατασχετήριο επισυνάπτεται για κάθε οφειλέτη πίνακας στον οποίο αναφέρονται το είδος και το ποσό κάθε οφειλής, καθώς και ο αριθμός και η χρονολογία βεβαίωσης ή τα στοιχεία της καταχώρισης του νόμιμου – εκτελεστού τίτλου στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της Α.Α.Δ.Ε.. Ο πίνακας χρεών μπορεί να αντικαθίσταται από την ταυτότητα οφειλής του κατασχετηρίου, η οποία συνιστά τον μοναδικό κωδικό αριθμό ανά κατασχετήριο αίτημα και συνδέεται μονοσήμαντα με τον πίνακα.». Τέλος, στην παράγραφο 1 του άρθρου 67 του Κ.Ε.Δ.Ε. προβλέπεται ότι: «Παραλείψεις, ακυρότητες ή πλημμέλειες που αφορούν στη διαδικασία απόκτησης οποιουδήποτε νόμιμου ή εκτελεστού τίτλου του άρθρου 2, τη διαδικασία της εκτέλεσης, καθώς και τις ίδιες τις πράξεις εκτέλεσης, μπορούν να προταθούν από τον οφειλέτη ως λόγος ακύρωσης, μόνο εάν ο οφειλέτης επικαλείται και αποδεικνύει αυτές, καθώς και ότι εξαιτίας τους υπέστη βλάβη. Το δικαστήριο κηρύσσει την ακυρότητα μόνο όταν κατά την κρίση του προκλήθηκε βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την κήρυξη της ακυρότητας. …» (για την εφαρμογή των προϋποθέσεων της παρ.1 του ταυτόσημου περιεχομένου προϊσχύοντος άρθρου 75 του Κ.Ε.Δ.Ε. για κάθε, κατ΄ αρχήν, ακυρότητα πράξεως εκτελέσεως βλ. ΣτΕ 2475/2023 7μ σκ.8).
11. Επειδή, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του Κ.Ε.Δ.Ε., ένα από τα αναγκαστικά μέτρα για την είσπραξη της φορολογικής οφειλής είναι η κατάσχεση κινητών και απαιτήσεων του οφειλέτη του Δημοσίου εις χείρας τρίτου. Προς τούτο συντάσσεται κατασχετήριο έγγραφο, κοινοποιούμενο στον τρίτο και όχι στον οφειλέτη. Η μη κοινοποίηση στον οφειλέτη οφείλεται στον προφανή λόγο ότι, αν αυτός πληροφορούνταν την επικειμένη λήψη του μέτρου, θα έσπευδε να εισπράξει από τον τρίτο τα οφειλόμενα σε αυτόν χρήματα ή απαιτήσεις ή θα ανελάμβανε τα εις χείρας τρίτου κινητά του, με συνέπεια, βεβαίως, να καθίσταται αδύνατη η εξ αυτών ικανοποίηση της αξίωσης του Δημοσίου. Κατά παρόμοιο, άλλωστε, τρόπο οργανώνεται στον Κ.Ε.Δ.Ε. και η διαδικασία κατασχέσεως εις χείρας του ιδίου του οφειλέτη (άρθρα 10 και επόμενα του Κ.Ε.Δ.Ε.), αφού η κατάσχεση αυτή διενεργείται από δικαστικό επιμελητή, δυνάμενο να εισέρχεται και στην οικία του οφειλέτη (άρθρο 11), χωρίς να προηγείται νέα κοινοποίηση σε αυτόν για την επικείμενη κατάσχεση, για τον αυτό, προδήλως, λόγο. Εξάλλου, ο οφειλέτης δεν παραμένει ούτε κατά το στάδιο αυτό απροστάτευτος, αφού δύναται να ασκεί κατά των πράξεων της διαδικασίας κατάσχεσης, τις οποίες εκ των υστέρων πληροφορείται, την ανακοπή που προβλέπει το άρθρο 217 του Κ.Δ.Δ. και το άρθρο 65 παρ. 2 του Κ.Ε.Δ.Ε. για την περίπτωση αρξαμένης ήδη εκτέλεσης. Το όλο αυτό σύστημα διατηρεί μία δίκαιη ισορροπία ανάμεσα στην αξίωση του Δημοσίου να μπορεί να εισπράττει τα οφειλόμενα σε αυτό ποσά με αποτελεσματικό τρόπο και στην αξίωση του οφειλέτη για παροχή έγκαιρης και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, τόσο πριν όσο και μετά την κατάσχεση των οφειλομένων εις χείρας τρίτου. Συνεπώς, η μη πρόβλεψη στον νόμο και πρόσθετης υποχρέωσης για μία τρίτη, ενδιάμεση, κοινοποίηση προς τον οφειλέτη πριν από την ενεργοποίηση του δικαιώματος του Δημοσίου να λάβει σε βάρος του μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης δεν παραβιάζει συνταγματικές διατάξεις ούτε, ειδικότερα, τη διάταξη του άρθρου 20 παρ.2 του Συντάγματος, αφού καθιδρύεται, πάντως, στον νόμο πλήρες και αποτελεσματικό σύστημα έννομης προστασίας του οφειλέτη του Δημοσίου. Τα ανωτέρω δεν αναιρούνται από την πρόβλεψη, στην παράγραφο 3 του άρθρου 30 του Κ.Ε.Δ.Ε., της υποχρέωσης του τρίτου να μην αποδίδει, από την ημέρα κοινοποίησης του κατασχετηρίου σε αυτόν, τα κατασχεθέντα στον οφειλέτη, διότι η ρύθμιση αυτή συνιστά μία πρόσθετη απλώς εξασφάλιση για το Δημόσιο, που δεν αναιρεί τη δυνατότητα του νομοθέτη να εισάγει το προπεριγραφέν σύστημα, πολλώ μάλλον αφού η τυχόν κοινοποίηση του κατασχετηρίου στον οφειλέτη πριν από την αντίστοιχη κοινοποίηση στον τρίτο ή τυχόν ακυρότητες της κοινοποίησης στον τρίτο θα μπορούσαν να οδηγήσουν στην ανάληψη των οφειλομένων, αφού ο τρίτος δεν θα δεσμευόταν, στην περίπτωση αυτή, από υποχρέωση μη απόδοσης, και στην, κατά αυτόν τον τρόπο, ματαίωση της ικανοποίησης του συνταγματικού σκοπού της είσπραξης των οφειλόμενων στο Δημόσιο ποσών (ΣτΕ 1130/2017, 2080/2014 7μ., ΑΠ 432/2017).
12. Επειδή, από τμήμα της νομολογίας υποστηρίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 47 παρ.2 εδ. β΄ του ν. 4174/2013, οι οποίες επαναλαμβάνονται με τις απολύτως ταυτόσημες ως προς την γραμματική τους διατύπωση διατάξεις του άρθρου 47 παρ.2 εδ .β του ισχύοντος εν προκειμένω ν.4987/2022 και ήδη και στο άρθρο 46 παρ.2 εδ.β του ν.5104/2024 , πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος. Συνεπώς, η μη περιέλευση ή η καθυστερημένη περιέλευση της ατομικής ειδοποίησης στον οφειλέτη -η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα να απωλέσει ο τελευταίος στάδιο δικονομικής προστασίας πριν από τη λήψη συγκεκριμένου μέτρου εκτέλεσης- οδηγεί σε ακύρωση της πράξης εκτέλεσης, εφόσον ο οφειλέτης επικαλεσθεί το γεγονός της μη περιέλευσης ή της μη έγκαιρης περιέλευσης σε αυτόν της ατομικής ειδοποίησης. Η τελολογική αυτή συστολή της εν λόγω διάταξης, κατά την ως άνω νομολογία, εναρμονίζεται και με τη συστηματική ερμηνεία των λοιπών διατάξεων του ν.4174/2013 και, ιδίως, με την κατάργηση της προηγούμενης διαδικασίας για την ταμειακή βεβαίωση των οφειλών και τη φύση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας, που, στο νέο αυτό σύστημα, αποτελεί, πλέον, τη μόνη εκτελεστή πράξη στο αρχικό στάδιο της διαδικασίας περί την εκτέλεση (ΔΕφΑΘ 2251/2024 σκ 5 και 17, ΔΕφ ΑΘ 2250/2024 σκ.17 και εξέταση της πλήρους γνώσης σε περίπτωση μη κοινοποίησης της ατομικής ειδοποίησης του άρθρου 47 του Κ.Φ.Δ., ΔΕφΑΘ 1727/2023 σκ.4 και 7 και εξέταση της πλήρους γνώσης σκ.8 σε περίπτωση μη κοινοποίησης της ατομικής ειδοποίησης του άρθρου 47 του Κ.Φ.Δ., ΔΕφΘες/νίκης 1593/2023 σκ.7 και 11, ΔΕφΑΘ 3897/2022 σκ.6 και 8, ΔΕφΑΘ 1304/2022 σκ.5 και 8, ΔΕφΤρίπολης 15/2024 σκ.5 και 8, όπου ανακόπτον στις ανωτέρω αποφάσεις το κυρίως υπόχρεο πρόσωπο).
13. Επειδή, από έτερο τμήμα της νομολογίας έχει υποστηριχθεί η άποψη ότι η παράγραφος 2 εδ.β του ως άνω άρθρου 47 του ν.4174/2013 έχει την έννοια ότι δεν προβλέπεται στον νόμο και πρόσθετη υποχρέωση του Δημοσίου για μία τρίτη, ενδιάμεση κοινοποίηση προς τον οφειλέτη (π.χ. κοινοποίηση προ κατάσχεσης) πριν από την ενεργοποίηση του δικαιώματός του να λάβει σε βάρος του τελευταίου μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης. Και τούτο, κατά την ως άνω νομολογία, διότι η τελολογική αυτή συστολή της εν λόγω διάταξης – προκειμένου να ενταχθεί σε ένα συνεκτικό σύστημα είσπραξης δημοσίων εσόδων, που διατηρεί μία δίκαιη ισορροπία μεταξύ της αξίωσης του Δημοσίου να εισπράττει τα οφειλόμενα σ’ αυτό ποσά με αποτελεσματικό τρόπο και την αξίωση του οφειλέτη για παροχή έγκαιρης και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, ώστε να δύναται ν’ ασκεί επικαίρως τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που του παρέχει ο νόμος – εναρμονίζεται με τη συστηματική ερμηνεία των λοιπών διατάξεων του Κ.Φ.Δ. και, ιδίως, με την κατάργηση της προηγούμενης διαδικασίας για την ταμειακή βεβαίωση των φορολογικών οφειλών και τη φύση της προβλεπόμενης στο άρθρο 47 παρ. 1 αυτού ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας, που στο νέο σύστημα αποτελεί, πλέον, τη μόνη εκτελεστή πράξη στο αρχικό στάδιο της διαδικασίας περί την εκτέλεση (βλ. ΔεφΘες/νίκης 211/2024 σκ.5 και 10, ΔΕφΑΘ 2506/2023 σκ.4 και 9, ΔΕφΑΘ 1814,1815,1816/2023 σκ.4 και 8, ΔΕφ Θες/νίκης 100/2022 σκ 6 και 9, όπου ανακόπτον το κυρίως υπόχρεο πρόσωπο).
14. Επειδή, περαιτέρω, με τις 1605/2022, 1604/2022 και 1603/2022 αποφάσεις του ΔΕφΠειραιά (επί ατομικών φορολογικών οφειλών και οφειλών από κληρονομιά) κρίθηκε ως αντισυνταγματική η διάταξη του άρθρου 47 παρ.2 εδ.β του ν.4174/2013. Ειδικότερα, στην σκέψη 4 αυτών κρίθηκαν επί λέξει: «Και αυτό, διότι, στην περίπτωση της κατάσχεσης εις χείρας τρίτου χρημάτων ή απαιτήσεων του οφειλέτη, με τη μη κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης ο τελευταίος στερείται τη δικαστική προστασία του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, κρίθηκε ότι πριν από την λήψη οποιουδήποτε μέτρου εκτελέσεως εις βάρος οφειλέτη του Δημοσίου, πρέπει να κοινοποιηθεί σε αυτόν ατομική ειδοποίηση, με την οποία να του γνωστοποιείται, μεταξύ άλλων, η αιτία της οφειλής του και η πρόθεση της φορολογικής διοίκησης να προχωρήσει στην λήψη μέτρων εκτελέσεως δοθέντος ότι (α) δεν προηγείται της κατάσχεσης η έκδοση άλλης εκτελεστής πράξης (όπως ήταν για τους τίτλους που είχαν αποκτηθεί πριν την 1.1.2014 η ταμειακή βεβαίωση), κατά της οποίας θα μπορούσε παραδεκτώς να ασκήσει ανακοπή (ΕπΑν ΣτΕ 215/2016) σε χρόνο επίκαιρο και αποτελεσματικό για την προστασία των εννόμων συμφερόντων του (πρβλ. ΣτΕ 1130/2017 σκ. 6, 2080/2014 επτ., σκ. 7), (β) ουδέποτε ενημερώνεται αυτός ότι έχει καταστεί οφειλέτης σε στάδιο πριν την ολοκλήρωση της κατάσχεσης, και άρα παρεμποδίζεται να ασκήσει και το νόμιμο δικαίωμά του να ρυθμίσει το χρέος, (γ) και την ίδια την κατάσχεση ακόμη, κατά τις ως άνω διατάξεις, δεν πληροφορείται με ενέργεια της Διοίκησης, ούτε και μετά τη διενέργειά της (άρθρα 30 – 3ΟΑ ΚΕΔΕ), αφού δεν του κοινοποιείται το κατασχετήριο έγγραφο, αλλά μόνο τυχαία ή με δική του πρωτοβουλία, πχ εφόσον ο ίδιος αναζητήσει τα οφειλόμενα από τρίτους (όπως μισθώματα) ή προβεί σε έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών του, με αδικαιολόγητη μετάθεση του βάρους σ’ αυτόν να ανατρέψει πλέον, το πρώτον μετά την ολοκλήρωση της κατάσχεσης, την τετελεσμένη εις βάρος του κατάσταση».
15.Επειδή, αντιθέτως, από άλλο τμήμα της νομολογίας έχει υποστηριχθεί ότι, αν και η ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλής-υπερημερίας του άρθρου 47 παρ. 1 του ν. 4174/2013 αποσκοπεί στο να γνωστοποιηθεί στον οφειλέτη το χρέος του και η αιτία του, η δε μη περιέλευση ή η καθυστερημένη περιέλευση της ατομικής ειδοποίησης στον οφειλέτη, η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα να απωλέσει ο τελευταίος στάδιο δικονομικής προστασίας πριν από τη λήψη συγκεκριμένου μέτρου εκτέλεσης, όπως η κατάσχεση κινητών ή ακινήτων του, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης αυτής εκτέλεσης, εν τούτοις κατά τη ρητή διάταξη της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4174/2013 ο ως άνω κανόνας, για προφανείς λόγους δημοσίου συμφέροντος, κάμπτεται στις περιπτώσεις που επισπεύδεται κατάσχεση χρηματικών απαιτήσεων εις χείρας τρίτου, προκειμένου να διασφαλισθεί η παρεμπόδιση πραγματοποίησής της, και μόνο για οφειλές για τις οποίες υφίσταται νόμιμος τίτλος μετά την 1.1.2014 (ΔΕφΑΘ 1232/2023 σκ3, ΔΕφΑΘ 685/2023 σκ.5 και την δυνατότητα άσκησης ανακοπής για την περίπτωση αρξαμένης ήδη εκτελέσεως και παραπομπή στην ΣτΕ 1130/2017, ΔΕφΑΘ 3994/2022 σκ.9, όπου ανακόπτον στις ανωτέρω αποφάσεις το κυρίως υπόχρεο πρόσωπο).
16. Επειδή, τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 26 του ν. 5119/2024 ( Α΄ 103), ορίζεται ότι: «1. Οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα ή μέσο ενώπιον οποιουδήποτε τακτικού διοικητικού δικαστηρίου μπορεί να εισαχθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας με πράξη τριμελούς επιτροπής, η οποία αποτελείται από τον Πρόεδρό του, τον αρχαιότερο Αντιπρόεδρο και τον Πρόεδρο του αρμόδιου καθ’ ύλην Τμήματος, ύστερα από αίτημα ενός εκ των διαδίκων ή του Γενικού Επιτρόπου των διοικητικών δικαστηρίων, όταν με αυτό τίθεται ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες σε ευρύτερο κύκλο προσώπων. … 2. Όταν διοικητικό δικαστήριο επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει τέτοιο ζήτημα, μπορεί με απόφασή του, που δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα, να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Η απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου κοινοποιείται ηλεκτρονικά στη Γενική Επιτροπεία της Επικρατείας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Η Γενική Επιτροπεία γνωστοποιεί την απόφαση αυτή σε όλα τα διοικητικά δικαστήρια και αναρτά στον ιστότοπό της τη σχετική γνωστοποίηση. Η σύμφωνα με τα άρθρα 20 και 20Α του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) πράξη του Προέδρου, που αφορά τη δίκη επί του προδικαστικού ερωτήματος, δημοσιεύεται σε δύο (2) ημερήσιες εφημερίδες των Αθηνών και αναρτάται στον ιστότοπο του Συμβουλίου της Επικρατείας. 3. Από την ανάρτηση της γνωστοποίησης της πράξης της τριμελούς επιτροπής ή της απόφασης διοικητικού δικαστηρίου περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος στον ιστότοπο της Γενικής Επιτροπείας της Επικρατείας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2, αντιστοίχως, αναστέλλεται η διαδικασία έκδοσης απόφασης επί υποθέσεων στις οποίες τίθεται το ίδιο νομικό ζήτημα με εκείνο που αφορά η πράξη της τριμελούς επιτροπής ή η απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος …».
17. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, όπως αυτές ισχύουν, εισήχθη ο θεσμός της «δίκης-πιλότου» ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε θέματα που, ως εκ της φύσεώς τους, έχουν γενικότερο ενδιαφέρον και αναμένεται να προκαλέσουν σημαντικό αριθμό διαφορών, προς αποφυγή του κινδύνου έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων και ύπαρξης σημαντικής καθυστέρησης για τους διαδίκους ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Στις περιπτώσεις αυτές, δίνεται η δυνατότητα στους διαδίκους και στα διοικητικά δικαστήρια να απευθύνονται απευθείας στο Συμβούλιο της Επικρατείας, ώστε αυτό να επιλύει τα σχετικά ζητήματα, διασφαλίζοντας την ενότητα της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση του νόμου). Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, το τακτικό διοικητικό δικαστήριο που υποβάλλει προδικαστικό ερώτημα πρέπει, στην απόφασή του, αφενός μεν να παραθέτει και να τεκμηριώνει τους λόγους, για τους οποίους το ζήτημα ή τα ζητήματα που ανέκυψαν στην αχθείσα ενώπιόν του διαφορά και αποτελούν το αντικείμενο του ερωτήματος είναι, όπως ορίζει ο νόμος, «γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων», αφετέρου δε να αναδεικνύει επαρκώς, με την παράθεση των -νομίμως αποδειχθέντων- πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, καθώς και του εφαρμοστέου νομοθετικού πλαισίου, ότι το ζήτημα για το οποίο υποβάλλεται το ερώτημα ανακύπτει πράγματι στην ενώπιόν του διαφορά, ήτοι ότι είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυσή της, χωρίς να απαιτείται να λαμβάνει, και μάλιστα αιτιολογημένα, θέση επί του νομικού ζητήματος που τίθεται με αυτό, αν και κάτι τέτοιο είναι σκόπιμο, προς το συμφέρον της απονομής της δικαιοσύνης (ΣτΕ 1537/2023 Ολ. κ.ά.).
18. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά: Με το 42993/8.9.2023 (αρ.ειδ.βιβλ 13384/2023) ηλεκτρονικό κατασχετήριο έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων επιβλήθηκε αναγκαστική κατάσχεση εις χείρας της «ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΠΕΙΡΑΙΩΣ», ως τρίτης, σε όσα οφείλει ή μέλλει να οφείλει στον ανακόπτοντα και μέχρι του ποσού των 19.332,18 ευρώ. Σύμφωνα με τον συνημμένο στο παραπάνω κατασχετήριο έγγραφο πίνακα ληξιπρόθεσμων χρεών, η ένδικη κατάσχεση επιβλήθηκε για την αναγκαστική είσπραξη ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών του ανακόπτοντος, προερχομένων από φόρο εισοδήματος φυσικού προσώπου και εισφορά αλληλεγγύης ν.3986/2011, Φ.Π.Α., προσωρινό φόρο μισθωτών υπηρεσιών και ΕΝ.Φ.Ι.Α. φορολογικών ετών 2020 έως και 2023 συνολικού ποσού 19.332,18 ευρώ. Στον ανωτέρω πίνακα χρεών παραπλεύρως εκάστης πράξης καταχώρισης υφίσταται το κεφάλαιο και οι προσαυξήσεις της αντίστοιχης οφειλής. Άπασες οι ανωτέρω οφειλές προέκυψαν μετά την υποβολή αντίστοιχων φορολογικών δηλώσεων του ανακόπτοντος και «βεβαιώθηκαν ταμειακώς» σε βάρος του με τις 60195/24.4.2020, 60309/21.7.2021, 82100/4.9.2021, 54001/22-9-2021, 60450/22.10.2021 ,60193/26.4.2023, 54017/30.4.2023, 63319/17.5.2023, 63384/12.6.2023, 63449/7.7.2023, 60333/26.7.2023 και 63519/3.8.2023 πράξεις καταχώρισης στο βιβλίο εισπρακτέων εσόδων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, αντιστοίχως. Ήδη, δε, ο ανακόπτων, με την κρινόμενη ανακοπή του, όπως αυτή αναπτύσσεται με το νομοτύπως κατατεθέν από 9.1.2025 υπόμνημα, αμφισβητεί τη νομιμότητα και ορθότητα του προσβαλλόμενου ηλεκτρονικού κατασχετηρίου εγγράφου της καθής και ζητεί την ακύρωσή του για τους λόγους που ειδικότερα προβάλλει με το δικόγραφο αυτής. Αντιθέτως, η καθής με την 72991/11.12.2024 έκθεση απόψεών της, υπεραμύνεται της ορθότητας της προσβαλλόμενης κατασχετήριας πράξης, ζητεί δε την απόρριψη της ανακοπής ως αβάσιμης.
19. Επειδή, καταρχάς, ο ανακόπτων ζητά την ακύρωση της ένδικης κατάσχεσης προβάλλοντας ότι αυτή τυγχάνει αόριστη λόγω του μη σαφούς διαχωρισμού μεταξύ κεφαλαίου και τόκων. Ο λόγος αυτός τυγχάνει αβάσιμος, διότι η ανακοπτόμενη πράξη περιέχει, μέσω του συνοδεύοντος αυτήν από 8.9.2023 πίνακα χρεών, το αναγκαίο περιεχόμενο του άρθρου 30 του Κ.Ε.Δ.Ε..
20. Επειδή, περαιτέρω, ο ανακόπτων προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη κατάσχεση εις χείρας τρίτου, καθό μέρος περιλαμβάνονται σε αυτή οι 54001/22.9.2021 και 54017/30.4.2023 οι «ταμειακής βεβαιώσεις» της καθής σχετικά με οφειλές του από ΕΝ.Φ.Ι.Α. φορ. ετών 2021 και 2023, είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα, καθώς η Διοίκηση παρέλειψε να προβεί, ως όφειλε, στην αναπροσαρμογή των αντικειμενικών αξιών των ακινήτων. Ο λόγος αυτός ανάγεται στο κατ’ ουσίαν βάσιμο της προς είσπραξη απαίτησης, η οποία είναι δεκτική προσφυγής, όπως έγινε δεκτό στην σκέψη 5 της παρούσας, και όχι στο νομότυπο της επιβολής της ένδικης κατάσχεσης. Συνεπώς, απαραδέκτως προβάλλεται ο λόγος αυτός με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής.
21. Επειδή, ακολούθως, ο ανακόπτων προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη πράξη, καθό μέρος περιλαμβάνονται σε αυτή οι 82100/4.9.2021 ( αφορώσα εισόδημα φυσικού προσώπου και εισφορά αλληλεγγύης ν.3986/2011), 60195/24.4.2020, 60309/21.7.2021, 60450/22.10.2021, 60193/26.4.2023 και 60333/26.7.2023 (αφορώσες χρεωστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. μέσω INTERNET) «ταμειακές βεβαιώσεις» της καθής σχετικά με τις οφειλές του από εισόδημα φυσικού προσώπου και Φ.Π.Α. φορ. ετών 2020 έως και 2023, είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα, καθώς δεν του κοινοποιήθηκαν νομίμως οι σχετικές «καταλογιστικές πράξεις» και οι εκθέσεις ελέγχου. Ο ως άνω λόγος, τυγχάνει απορριπτέος ως προδήλως εδραζόμενος επί εσφαλμένης νομικής προϋποθέσεως, διότι οι ανωτέρω οφειλές του ανακόπτοντος προέκυψαν από άμεσο προσδιορισμό φόρου εισοδήματος φυσικού προσώπου και Φ.Π.Α. φορ. ετών 2020 έως και 2023, ήτοι επιβληθέντων φόρων για την έκδοση των οποίων, αφενός δεν απαιτείται προηγουμένως η σύνταξη έκθεσης ελέγχου και, αφετέρου δεν προβλέπεται η κοινοποίηση του άμεσου προσδιορισμού φόρου, καθώς τα έννομα αποτελέσματά του επέρχονται από την καταχώριση της δήλωσης του φορολογουμένου στο μηχανογραφικό σύστημα ΤΑΧΙS, δίχως να εκδίδεται κοινοποιητέα πράξη προσδιορισμού (βλ.ΔΠΑΘ 869/2025 σκ.8).
22. Επειδή, τέλος, ο ανακόπτων προβάλλει ότι η ένδικη αναγκαστική κατάσχεση είναι άκυρη, καθόσον ουδέποτε του κοινοποιήθηκαν, πριν την επιβολή της κατάσχεσης, ούτε η ατομική ειδοποίηση (μνημονεύει τα άρθρα 4 και 7 του ν.4978/2022) ούτε οι επίδικες «ταμειακές βεβαιώσεις», με αποτέλεσμα να απωλέσει στάδιο δικονομικής προστασίας.
23. Επειδή, αντιθέτως, και όσον αφορά στον ως άνω λόγο ακύρωσης, η καθής υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του εδ. β’ της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του ν.4987/2022, η προηγούμενη κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου δεν ήταν αναγκαία προϋπόθεση για τη νομιμότητα της επιβολής της επίδικης αναγκαστικής κατάσχεσης χρηματικών απαιτήσεων στα χέρια τρίτου. Σε κάθε δε περίπτωση, πριν από την επιβολή της ένδικης κατάσχεσης, αφενός είχαν κοινοποιηθεί στον ανακόπτοντα, ταχυδρομικώς με συστημένη επιστολή, οι 42960/8.9.2023 και 2465/17.1.2023 ατομικές ειδοποιήσεις καταβολής -υπερημερίας και, αφετέρου γνώριζε πλήρως τις φορολογικές οφειλές του, καθώς είχε καταθέσει διαδοχικά τις 203628/2021, 200099/2023, 200195/2023 και 204539/2023 αιτήσεις για υπαγωγή σε ρύθμιση όλων των επίδικων οφειλών του, τις οποίες και απώλεσε με δική του υπαιτιότητα, όπως επίσης και την 250080/7.3.2024 αίτηση περί υπαγωγής των οφειλών του στον εξωδικαστικό μηχανισμό ρύθμισης οφειλών του ν.4738/2020. Προς υποστήριξη των ισχυρισμών της προσκομίζει, μεταξύ άλλων, εντός του διοικητικού φακέλου α) την 42960/8.9.2023 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας και τις συνοδεύουσες αυτήν ,αφενός την από 8.9.2023 κατάσταση απλής ή με απόδειξη αλληλογραφίας στο Γραφείο ΕΛ.ΤΑ. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, όπου δίπλα στο όνομα του ανακόπτοντος υπάρχει ο αριθμός RE 267133401 GR και, αφετέρου την από 11.9.2023 «Διπλότυπη κατάσταση επαναλαμβανόμενης παροχής υπηρεσιών» των ΕΛ.ΤΑ., β) την 2465/17.1.2023 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας και τις συνοδεύουσες αυτήν, αφενός την από 17.1.2023 κατάσταση απλής ή με απόδειξη αλληλογραφίας στο Γραφείο ΕΛ.ΤΑ. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, όπου δίπλα στο όνομα του ανακόπτοντος υπάρχει ο αριθμός RE 264774936 GR και, αφετέρου την από 18.1.2023 «Διπλότυπη κατάσταση επαναλαμβανόμενης παροχής υπηρεσιών» των ΕΛ.ΤΑ. και γ) στιγμιότυπα οθόνης σχετικά με τις φερόμενες αιτήσεις του ανακόπτοντος για την υπαγωγή σε ρύθμιση των επίδικων οφειλών του.
24. Επειδή, οι πράξεις «ταμειακής βεβαίωσης» του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, όπως αναλυτικά εκτέθηκαν στην 1η σκέψη, εκδόθηκαν βάσει νομίμων τίτλων κτηθέντων από 01.01.2014 και εφεξής και αφορούν ατομικές φορολογικές οφειλές του ανακόπτοντος προς το Ελληνικό Δημόσιο, προερχόμενες φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων –εισφορά αλληλεγγύης ν.3986/2011, προσωρινό φόρο μισθωτών υπηρεσιών, ΕΝ.Φ.Ι.Α. και Φ.Π.Α.. Ως εκ τούτου, ως εσωτερικές πράξεις της διοίκησης, δεν κοινοποιούνται στον φορολογούμενο, ο οποίος δύναται, πλέον, να προσβάλει με ανακοπή την εκδοθείσα σε βάρος του ατομική ειδοποίηση του άρθρου 47 παρ.1 του νέου Κ.Φ.Δ (ήδη 46 παρ.1 του ν.5104/2024, ΕΑ ΣτΕ 217-215/2016 σκ.4), απορριπτομένου ως νόμω αβασίμου του ισχυρισμού του ανακόπτοντος περί υποχρεωτικής κοινοποίησης των «ταμειακών βεβαιώσεων». Περαιτέρω, όμως, κατά την κρίση του Δικαστηρίου για την εγκυρότητα του μέτρου της αναγκαστικής κατάσχεσης χρηματικών απαιτήσεων στα χέρια τρίτου είναι απαραίτητη, ως προς τις οφειλές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Δ. και των οποίων ο εκτελεστός τίτλος αποκτήθηκε μετά την 1η-1-2014, η προηγούμενη νόμιμη κοινοποίηση στον οφειλέτη ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ.(πρβλ ΣτΕ 2734/2022 σκ.5), και όχι των ατομικών ειδοποιήσεων των άρθρων 4 και 7 του ν.4978/2022, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει ο ανακόπτων στο δικόγραφο του, καθώς άπασες οι ένδικες οφειλές υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Δ. (βλ. κατά τα παγίως κριθέντα ΣτΕ 2542/2022 σκ.5 κ.α για την εφαρμογή από τον δικαστή της εκάστοτε εφαρμοστέας διάταξης). Συνεπώς, ο ισχυρισμός της καθής, ότι, σε περίπτωση κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων εις χείρας τρίτου, δεν απαιτείται, κατά το εδ. β’ της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ., η προηγούμενη κοινοποίηση στον οφειλέτη ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας, είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος. Τούτο, διότι η τελευταία αυτή διάταξη, ερμηνευόμενη υπό το φως της συνταγματικής αρχής της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, έχει την έννοια ότι η φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να κοινοποιήσει την προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ. ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας στον οφειλέτη. Ωστόσο, δύναται, και προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος να καταστεί, λόγω ενεργειών του οφειλέτη, άκαρπη η επισπευδόμενη διοικητική εκτέλεση, να επιβάλει αναγκαστική κατάσχεση στα χέρια τρίτου αμέσως μετά την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας και πριν την παρέλευση, από την κοινοποίηση αυτήν, της κατά το εδ. α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ. τριακονθήμερης προθεσμίας (βλ. ΔΠΘες/νίκης 58/2025 σκ.8 και 12). Εξάλλου, ο ισχυρισμός της καθής ότι ο ανακόπτων είχε πλήρη γνώση των επίδικων οφειλών μετά τις αιτήσεις του για υπαγωγή αυτών σε ρύθμιση είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής (πρβλ ΣτΕ 1655/2022 σκ.6 καθ΄ ερμηνεία διατάξεων του προϊσχύοντος Κ.Ε.Δ.Ε.). Και τούτο, διότι, και όσον αφορά στις φορολογικές οφειλές για τις οποίες ο νόμιμος τίτλος αποκτήθηκε μετά την 1η-1-2014 (όπως είναι, κατά τα αναφερόμενα στο ιστορικό της παρούσας, το σύνολο των ένδικων οφειλών για την αναγκαστική είσπραξη των οποίων επισπεύσθηκε το προσβαλλόμενο μέτρο διοικητικής εκτέλεσης), η ενδεχόμενη γνώση του ύψους και των λοιπών στοιχείων των χρεών αυτών είναι άμοιρη νομικής σημασίας για την εγκυρότητα της επακόλουθης διοικητικής εκτέλεσης, καθόσον δεν απαλλάσσει τη Φορολογική Διοίκηση, κατά τη ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ., από την υποχρέωση κοινοποίησης της ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας του άρθρου αυτού, η οποία (νομότυπη και έγκαιρη κοινοποίηση), αποτελεί εκ του νόμου απαραίτητη προϋπόθεση για τη λήψη μέτρων διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος του οφειλέτη (βλ. ΔΕφΛαρ 114/2022 σκ.10 για οφειλές του ανακόπτοντος ατομικές και ως συνυπόχρεου). Εξάλλου, η 250080/7.3.2024 αίτηση του ανακόπτοντος για την υπαγωγή των οφειλών του στον ν.4738/2020 υποβλήθηκε το 2024, ήτοι μετά την ένδικη κατάσχεση. Αναφορικά δε με τις προσκομισθείσες από την καθής με αριθμό 42960/8.9.2023 και 2465/17.1.2023 ατομικές ειδοποιήσεις καταβολής- υπερημερίας, φερόμενες ως κοινοποιηθείσες στον ανακόπτοντα ταχυδρομικώς με συστημένη επιστολή κατ ΄ εφαρμογή του άρθρου του 5 του Κ.Φ.Δ., δεν απέδειξε η καθής, ως δικονομικώς όφειλε, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή αυτών από τον ανακόπτοντα (βλ. ΣτΕ 923/2024 7μ σκ.6), δοθέντος ότι αυτός αμφισβητεί τον χρόνο της πραγματικής κοινοποίησης αυτών, δίχως να αρκεί η προσκόμιση των αναφερόμενων στην 23η σκέψη στοιχείων (βλ. ΔΕφΠατρ 495/2024 σκ.11, ΔΠΘες/νίκης 58/2025 σκ.12). Για τον λόγο αυτόν, που προβάλλεται βασίμως (χωρίς να χρειάζεται, ενόψει της ως άνω συνεπαγόμενης απώλειας σταδίου δικονομικής προστασίας του ανακόπτοντος ή της απώλειας της δυνατότητάς του να εξοφλήσει ή να ρυθμίσει, με τμηματική εξόφληση, το χρέος, ειδική επίκληση και απόδειξη της βλάβης που επήλθε σε αυτόν, η οποία δεν μπορεί να επανορθωθεί παρά μόνο με την κήρυξη της ακυρότητας της πράξης αναγκαστικής κατάσχεσης χρηματικών απαιτήσεων στα χέρια τρίτου, σύμφωνα με τα οριζόμενα, στην παρατιθέμενη στη σκέψη 10 της παρούσας, διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του Κ.Ε.Δ.Ε.), εφόσον δεν προηγήθηκε νόμιμη κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του νέου Κ.Φ.Δ., το προσβαλλόμενο 42993/8.9.2023 (αρ.ειδ.βιβλίου 13384/2023) ηλεκτρονικό κατασχετήριο έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, είναι νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο. Σε κάθε δε περίπτωση, εφόσον, η δια της συνήθους διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης ικανοποίηση των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου πιθανολογείται σοβαρώς ότι, λόγω ενεργειών του φορολογουμένου-οφειλέτη, θα καθίστατο στην πράξη ατελέσφορη, η Φορολογική Διοίκηση διατηρεί στην περίπτωση αυτή και το δικαίωμα να λάβει, σε όλως εξαιρετικές περιστάσεις, τα αναγκαστικά μέτρα του άρθρου 49 του νέου Κ.Φ.Δ. (ήδη 48 του ν.5104/2024) (βλ. ΣτΕ 605/2022 σκ.6).
25. Επειδή, ωστόσο, το ζήτημα που ανακύπτει με την κρινόμενη υπόθεση, ήτοι εάν η φορολογική αρχή νομιμοποιείται να επιβάλει κατασχέσεις χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογουμένου ή τρίτου, εν προκειμένω τρίτου-τραπεζικού ιδρύματος, δίχως, προγενεστέρως, να έχει κοινοποιήσει νομίμως στον οφειλέτη ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 παρ.1 του ν. 4987/2022 (προγενέστερο ταυτόσημο άρθρο 47 παρ.1 του ν.4174/2013 και ήδη 46 παρ.1 του ν.5104/2024) αποτελεί ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που αφορά ευρύτερο κύκλο προσώπων. Τούτο, διότι το ανωτέρω νομικό ζήτημα ανακύπτει σε πληθώρα εκκρεμών υποθέσεων, στα Τακτικά Διοικητικά Δικαστήρια σε πρώτο και δεύτερο βαθμό, δοθέντος ότι η Φορολογική, και όχι μόνο, Διοίκηση (πρβλ και το ταυτόσημο περιεχομένου άρθρο 7 παρ.2 του ν.4978/2022 για τα εισπραττόμενα μέσω του Κ.Ε.Δ.Ε. έσοδα), επιλέγει κατά κύριο λόγο τη λήψη του επίδικου αναγκαστικού μέτρου της κατάσχεσης εις χείρας τρίτου (ειδικότερα τραπεζικών ιδρυμάτων) λόγω της πρόδηλης άμεσης είσπραξης των οφειλών του φορολογούμενου [βλ. έκθεση απολογισμού της Α.Α.Δ.Ε. για το 2023 σελ.35, σύμφωνα με την οποία οι κατασχέσεις στα χέρια τρίτων ανήλθαν σε 500.069 (αύξηση κατά 3,1% συγκριτικά με το 2022) και την σχετική σημείωση ότι οι κατασχέσεις εις χείρας τρίτων (τραπεζικών λογαριασμών, ενοικίων κ.λπ) παρουσιάζουν την μεγαλύτερη συχνότητα ( 93,8%)]. Για το παραπάνω νομικό ζήτημα, το οποίο είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυση της κρινόμενης υποθέσεως, για την απάντηση επί του τελευταίου λόγου ανακοπής, δεν υφίσταται έως σήμερα σχετική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, μολονότι έχουν παρέλθει έντεκα έτη από την αρχική θέσπιση της ταυτόσημης διάταξης του άρθρου 47 παρ.2 εδ. β του ν.4174/2013, η οποία διαδοχικά επαναλήφθηκε με απολύτως ταυτόσημες διατάξεις και στους νόμους 4987/2022 (άρθρο 47 παρ.2 εδ.β) και 5104/2024 (άρθρο 46 παρ.2 εδ.β). Επομένως, για λόγους ενότητας της νομολογίας και ασφάλειας δικαίου, εφόσον δεν υφίσταται μέχρι σήμερα σχετική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, το Δικαστήριο κρίνει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, ώστε να αναβληθεί η έκδοση οριστικής απόφασης και να υποβληθούν σχετικά προδικαστικά ερωτήματα στο Συμβούλιο της Επικρατείας, τα οποία διατυπώνονται στο διατακτικό. Μετά τη δημοσίευση απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των προδικαστικών ερωτημάτων, θα εισαχθεί η υπόθεση για οριστική κρίση.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής αποφάσεως επί της κρινόμενης ανακοπής.
Διατυπώνει προς το Συμβούλιο της Επικρατείας τα εξής προδικαστικά ερωτήματα: «Η διάταξη της παρ.2 εδ. β του άρθρου 47 του ν.4987/2022, σύμφωνα με την οποία δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής –υπερημερίας της παρ.1 του ιδίου άρθρου για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογούμενου ή τρίτου, τελεί σε αρμονία με το κατοχυρωμένο στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. δικαίωμα του οφειλέτη του Δημοσίου-φορολογούμενου σε έννομη δικαστική προστασία, συνιστάμενο στην άσκηση ανακοπής κατά της ατομικής αυτής ειδοποίησης, με την οποία δύναται να αμυνθεί αποτελεσματικά πριν την επιβολή του ανωτέρω αναγκαστικού μέτρου, δοθέντος ότι δύναται να ασκήσει κατά της πράξης της κατάσχεσης, την οποία εκ των υστέρων πληροφορείται, την ανακοπή που προβλέπει το άρθρο 217 του Κ.Δ.Δ. και το άρθρο 65 παρ. 2 του νέου Κ.Ε.Δ.Ε. (σχετικά με την περίπτωση αρξαμένης ήδη εκτέλεσης); Περαιτέρω, εάν κριθεί υποχρεωτική η προηγούμενη νόμιμη κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας και στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογούμενου ή τρίτου, εξετάζεται, στην περίπτωση που αυτή δεν έχει κοινοποιηθεί νομίμως στον οφειλέτη, το εάν ο οφειλέτης έχει λάβει πλήρη γνώση του χρέους και της καταχώρισης του ως εισπρακτέου εσόδου με άλλον τρόπο, ήτοι αν έχει λάβει γνώση των στοιχείων που θα του γνωστοποιούνταν με την ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 παρ.1 του ν. 4987/2022;».
Μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των παραπάνω προδικαστικών ερωτημάτων, η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα συζήτηση, στην οποία θα κληθούν να παραστούν οι διάδικοι.
Η απόφαση κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Θεσσαλονίκη και δημοσιεύθηκε, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου, κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου 2025.
Ο ΔΙΚΑΣΤΗΣ- Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
