Με την απόφασή του 2402/2016 το ΣτΕ, έκρινε ότι στις περιπτώσεις που φορολογικές κυρώσεις γίνονται ηπιότερες (με νεότερες νομοθετικές ρυθμίσεις) υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων την περίοδο που δεν ίσχυαν οι
ηπιότερες κυρώσεις. Τεκμήριο το οποίο μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη δύναται να ανατραπεί.
Η υπόθεση παραπέμφθηκε σε επταμελή σύνθεση του ΣτΕ, και η νέα κρίση αναμένεται με ενδιαφέρον.
—-
ΣτΕ 2402/2016 (Παραπομπή σε επταμελή σύνθεση)
ΣτΕ 2402/2016 (Παραπομπή σε επταμελή σύνθεση)
Αρχές επιβολής κυρώσεων – Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης (φορολογικής) κύρωσης – παραπομπή στην επταμελή σύνθεση.
Το σκεπτικό του ΣτΕ
Με τις αποφάσεις ΣτΕ 2460/1981 και ΣτΕ 1525/1955 του Συμβουλίου της Επικρατείας, τις οποίες επικαλείται η αναιρεσείουσα στην δίκη, κρίθηκε ότι κύριος σκοπός των διατάξεων των φορολογικών νόμων, με τις οποίες επβάλλεται πρόσθετος φόρος ή προσαύξηση σε βάρος του παραλείποντος την υποβολή της φορολογικής δηλώσεως ή του υποβάλλοντος εκπρόθεσμη ή ανακριβή δήλωση είναι ο, επ’ απειλή οικονομικής κυρώσεως, εξαναγκασμός σε ταχεία και ακριβή συμμόρφωση προς τη σχετική υποχρέωσή του.
Όταν, όμως, ο νομοθέτης, μεταβάλλοντας αντιλήψεις, κρίνει ότι ο σκοπός αυτός δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, τότε ελέγχεται όχι μόνον ως άσκοπη και αδικαιολόγητη, αλλά και ως αντίθετη κατ’ αρχήν προς τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιοτέρων αυστηρότερων κυρώσεων, οι οποίες υπερβάλλουν το μέτρο, το οποίο ήδη κρίνεται από τον νομοθέτη ως αναγκαίο.
Στις περιπτώσεις αυτές ειδικώς, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων τεκμήριο το οποίο μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη δύναται να ανατραπεί (βλ και ΣτΕ 2672/1984).
Ήδη δε, με την απόφαση Στε 2031/2013 του Δικαστηρίου, κρίθηκε ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας. Εξάλλου, με την απόφαση ΣτΕ 459/2013 Ολομ., κρίθηκε ότι η πιο πάνω αρχή δεν έχει εν πάση περιπτώσει έδαφος εφαρμογής όταν η μεταγενέστερη ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε όχι από μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, αλλά από άλλους λόγους.
Με τις αποφάσεις ΣτΕ 2460/1981 και ΣτΕ 1525/1955 του Συμβουλίου της Επικρατείας, τις οποίες επικαλείται η αναιρεσείουσα στην δίκη, κρίθηκε ότι κύριος σκοπός των διατάξεων των φορολογικών νόμων, με τις οποίες επβάλλεται πρόσθετος φόρος ή προσαύξηση σε βάρος του παραλείποντος την υποβολή της φορολογικής δηλώσεως ή του υποβάλλοντος εκπρόθεσμη ή ανακριβή δήλωση είναι ο, επ’ απειλή οικονομικής κυρώσεως, εξαναγκασμός σε ταχεία και ακριβή συμμόρφωση προς τη σχετική υποχρέωσή του.
Όταν, όμως, ο νομοθέτης, μεταβάλλοντας αντιλήψεις, κρίνει ότι ο σκοπός αυτός δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, τότε ελέγχεται όχι μόνον ως άσκοπη και αδικαιολόγητη, αλλά και ως αντίθετη κατ’ αρχήν προς τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιοτέρων αυστηρότερων κυρώσεων, οι οποίες υπερβάλλουν το μέτρο, το οποίο ήδη κρίνεται από τον νομοθέτη ως αναγκαίο.
Στις περιπτώσεις αυτές ειδικώς, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων τεκμήριο το οποίο μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη δύναται να ανατραπεί (βλ και ΣτΕ 2672/1984).
Ήδη δε, με την απόφαση Στε 2031/2013 του Δικαστηρίου, κρίθηκε ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας. Εξάλλου, με την απόφαση ΣτΕ 459/2013 Ολομ., κρίθηκε ότι η πιο πάνω αρχή δεν έχει εν πάση περιπτώσει έδαφος εφαρμογής όταν η μεταγενέστερη ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε όχι από μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, αλλά από άλλους λόγους.
Η υπόθεση
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο επιβληθείς, κατ’ άρθρο 1 του ν. 2523/1997, σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ανέρχεται σε 602.090 ευρώ, ήτοι ανέρχεται σε ποσοστό 181% του επιβληθέντος κυρίου φόρου (334.494 ευρώ). Περαιτέρω, όπως προκύπτει από την εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 24 του ν. 3296/2004, η μείωση των ποσοστών του πρόσθετου φόρου που επιβάλλεται στους φορολογούμενους στις περιπτώσεις, μεταξύ άλλων, ανακριβούς δήλωσης, θεσπίσθηκε λόγω «της γενικότερης μείωσης των επιτοκίων της αγοράς, η οποία πρέπει να συμβαδίζει με την επιβολή διοικητικών κυρώσεων στους φορολογικούς παραβάτες» και επομένως, δεν υπαγορεύθηκε από μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη, με συνέπεια να μην έχει έδαφος εφαρμογής στην περίπτωση αυτή η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως. Υπό τα δεδομένα αυτά, το προβαλλόμενο από την αναιρεσείουσα νομικό ζήτημα το σχετικό με την ερμηνεία της πιο πάνω γενικής αρχής δεν είναι κρίσιμο για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς εν σχέσει προς τους νόμους 3220/2004 και 3296/2004, ως προς μεν τον πρώτο διότι ο επιβληθείς στην αναιρεσείουσα πρόσθετος φόρος είναι πάντως κατά το ποσοστό αυτού κατώτερος του προβλεπομένου στον νόμο αυτόν ανωτάτου ορίου, ως προς δε τον δεύτερο γιατί η ηπιότερη μεταχείριση που θεσπίζει δεν οφείλεται, κατά τα προλεχθέντα, σε αντίστοιχη αξιολόγηση της παράβασης, ώστε να καταλαμβάνει την επίδικη περίπτωση.
Επομένως, ο σχετικός προς θεμελίωση του παραδεκτού ως άνω ισχυρισμός της αναιρεσείουσας προβάλλεται, κατά τα σκέλη του αυτά, αλυσιτελώς και είναι, ως εκ τούτου, απορριπτέος. Περαιτέρω, όμως, εν σχέσει προς τον ν. 3943/2011, δοθέντος ότι από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του, δεν προκύπτει ότι η ρύθμιση της παραγράφου 1 του άρθρου 26 [κατά την οποία, σύμφωνα με τα αναφερθέντα στην προηγούμενη σκέψη, το ποσοστό πρόσθετου φόρου σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να υπερβεί το εκατόν είκοσι τοις εκατό (120%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος] υπαγορεύθηκε από λόγους μη σχετιζόμενους με την νεότερη αξιολόγηση από τον νομοθέτη της βαρύτητας της οικείας παραβάσεως και επομένως, έχει στην περίπτωση αυτή εφαρμογή η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως, το Τμήμα φέρεται προς την άποψη ότι ο ίδιος ως άνω ισχυρισμός για τη θεμελίωση του παραδεκτού του κατά τα ανωτέρω προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως προβάλλεται λυσιτελώς και βασίμως όσον αφορά στον ν. 3943/2011.
Και ναι μεν οι υπ’ αριθμ. ΣτΕ 2460/1981 και ΣτΕ 1525/1955 αποφάσεις του Δικαστηρίου, τις οποίες επικαλείται ως αντίθετες η αναιρεσείουσα, δεν συνιστούν καθ’ εαυτές «αντίθετη νομολογία», καθ’ όσον αποφαίνονται ότι το τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων δύναται να ανατραπεί με ρητή αντίθετη διάταξη, η αντίθεση, όμως, υπό τα δεδομένα αυτά, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι προβάλλεται και ως προς την προαναφερθείσα 2031/2013 απόφαση του Δικαστηρίου, που αποτελεί τη νομολογιακή εξέλιξη των κριθέντων με τις προαναφερθείσες ΣτΕ 2460/1981 και ΣτΕ 1525/1955 αποφάσεις και με την οποία κρίθηκε, όπως εκτίθεται στη σκέψη 14, αλλά και όπως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα (ανωτ.σκέψη 13) ότι η πιο πάνω αρχή έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας.
Απόρροια δε της θεμελίωσης της αρχής αυτής στο Σύνταγμα είναι ότι μόνη η ύπαρξη αντίθετης νομοθετικής διάταξης δεν αρκεί για την κάμψη της. Συνεπώς, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως θα πρέπει να θεωρηθεί ότι προβάλλεται παραδεκτώς.
Κατά τη γνώμη, όμως, της Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη, εφόσον καμία από τις αποφάσεις που επικαλείται η αναιρεσείουσα (ΣτΕ 2460/1981, ΣτΕ 1525/1955, 120, ΣτΕ 534/2013, 1714, ΣτΕ 3957/2012, ΣτΕ 1524/2010, 1438, 2690, ΣτΕ 2950/2006, 3414, 2586/2004, 100, ΣτΕ 102/2003, ΣτΕ 794/2010) δεν συνιστά καθ’ εαυτήν αντίθετη νομολογία (ενώ άλλωστε, η επικαλούμενη “ΔΕφΑΘ 5263/2014” δεν προσκομίσθηκε κατά την κατάθεση της αιτήσεως), το Δικαστήριο δεν μπορεί να λάβει αυτεπαγγέλτως υπόψη την προαναφερθείσα ΣτΕ 2031/2013 απόφαση για τη θεμελίωση του παραδεκτού του εξεταζομένου λόγου αναιρέσεως. Περαιτέρω, και δεδομένου ότι όπως ήδη αναφέρθηκε, ‘δεν προκύπτει ότι συνέτρεξαν άλλες περιστάσεις που υπαγόρευσαν τη ρύθμιση της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν. 3943/2011, η οποία (ρύθμιση), κατ’ αποτέλεσμα, θα πρέπει να αποδοθεί στη μεταβολή των αντιλήψεων του νομοθέτη περί του ότι ο σκοπός επιβολής της σχετικής κύρωσης δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, η διάταξη αυτή, η οποία είναι ευμενέστερη από τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997, ως ίσχυε πριν την αντικατάστασή της, εφαρμόζεται αναδρομικά καταλαμβάνουσα και τις διαπραχθείσες υπό το προϊσχύον καθεστώς παραβάσεις, η δε ορίζουσα το αντίθετο διάταξη της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντικείμενη στην απορρέουσα από το άρθρο 25 του Συντάγματος αρχή της αναλογικότητας. Επομένως, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήσσεται η συναγόμενη από την αναιρεσιβαλλομένη σκέψη περί μη εφαρμογής της πιο πάνω αρχής στην επίδικη περίπτωση, προβάλλεται βασίμως.
Επειδή, κατά τ’ ανωτέρω, μετά την απόρριψη όσων κρίθηκαν απορριπτέα, θα έπρεπε η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή και η
προσβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί, κατ’αποδοχή του τρίτου λόγου αναιρέσεως, του αναφερομένου στη νομιμότητα του γενομένου εξωλογιστικού προσδιορισμού. Εξ άλλου, αυτοτελώς εξεταζόμενος, θα έπρεπε, κατά τα προεκτεθέντα, να γίνει εν μέρει δεκτός ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως, σχετικά με τον πρόσθετο φόρο και να αναιρεθεί, αντιστοίχως, η προσβαλλομένη απόφαση.
προσβαλλομένη απόφαση να αναιρεθεί, κατ’αποδοχή του τρίτου λόγου αναιρέσεως, του αναφερομένου στη νομιμότητα του γενομένου εξωλογιστικού προσδιορισμού. Εξ άλλου, αυτοτελώς εξεταζόμενος, θα έπρεπε, κατά τα προεκτεθέντα, να γίνει εν μέρει δεκτός ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως, σχετικά με τον πρόσθετο φόρο και να αναιρεθεί, αντιστοίχως, η προσβαλλομένη απόφαση.
Λόγω της σπουδαιότητας όμως των ζητημάτων που αναφέρονται στο παραδεκτό και το βάσιμο των πιο πάνω λόγων αναιρέσεως, το Τμήμα, με την παρούσα πενταμελή σύνθεση, κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει, κατά το αντίστοιχο μέρος, να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεσή του, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ.18/1989, να ορισθεί δε εισηγητής η Πάρεδρος Ο.-Μ. Βασιλάκη και δικάσιμος η 11η Ιανουαρίου 2017 και να κοινοποιηθεί η παρούσα απόφαση στους διαδίκους.
Πηγή: Taxheaven
