νομολογιακής επεξεργασίας) ως τμήμα του διοικητικού δικονομικού δικαίου. Ωστόσο, η εν λόγω προσέγγιση, που επικεντρώνει στη δικονομική όψη και ρύθμιση της απόδειξης, δεν αναδεικνύει, όπως θα έπρεπε, δύο άλλες βασικές διαστάσεις του δικαίου της απόδειξης.
ΙΙ. Βάρος απόδειξης
[Η] καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2 ), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (πρβλ. ΔΕΕ 21.1.2016, C-74/14 Eturas, ECLI:EU:C:2016:42, σκέψη 38 και ΔΕΕ 23.12.2009, C-45/08, Spector Photo Group, ECLI:EU:C:2009:86, σκέψεις 42-44), το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, 2442/2013, 886/2005 κ.ά.).
Με την ανωτέρω σκέψη, κατέστη σαφές ότι η επίρριψη του βάρους απόδειξης (των στοιχείων της υπόστασης φορολογικών ή άλλων διοικητικών παραβάσεων) στηρίζεται σε θεμελιώδεις, υπερνομοθετικής ισχύος, αρχές (προστασία της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, κράτος δικαίου, αναλογικότητα, τεκμήριο αθωότητας), ενόψει των οποίων πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται οι σχετικοί κανόνες που θεσπίζει ο κοινός νομοθέτης, όπως τα άρθρα 144 επ. του ΚΔΔ. Οι επιταγές και το εν γένει περιεχόμενο των εν λόγω αρχών “χρωματίζουν” το βάρος απόδειξης των παραβάσεων, στο πεδίο του διοικητικού δικαίου, ως θεσμό περισσότερο του ουσιαστικού παρά του δικονομικού/διαδικαστικού δικαίου. Η προεκτεθείσα κρίση της ΣτΕ 884/2016 αίρει τις αμφιβολίες που ενδεχομένως να προέκυψαν συνεπεία της σκέψης 14 της απόφασης ΣτΕ Ολομ. 1741/2015, η οποία δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «[…] στην ποινική δίκη, επί αμφιβολιών ως προς την ενοχή του κατηγορουμένου, αυτός κηρύσσεται αθώος κατ’ εφαρμογή της αρχής in dubio pro reo, ενώ στην διοικητική δίκη δεν ισχύει η αρχή αυτή, για την ακύρωση δε ή την μεταρρύθμιση της διοικητικής κυρώσεως ο διοικητικός δικαστής πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση για την μη διάπραξη της παραβάσεως.». Πράγματι, δεδομένου ότι το βάρος απόδειξης της αποδιδόμενης παράβασης το φέρει, κατ’ αρχήν, η φορολογική Διοίκηση, βάσει των προαναφερόμενων κανόνων του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ και του ενωσιακού δικαίου, ο διοικητικός δικαστής ακυρώνει την επίδικη πράξη όχι μόνο αν πεισθεί και κρίνει ότι δεν τελέσθηκε η αποδοθείσα παράβαση, αλλά και όταν (αφού ενδεχομένως διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων) δεν βεβαιώνεται – στον αναγκαίο βαθμό, όπως θα εξηγηθεί παρακάτω – για τη διάπραξη (και όχι για τη μη διάπραξη) της παράβασης1. Εξάλλου, το “κατ’ αρχήν”, το οποίο περιλαμβάνει η παραπάνω κρίση της ΣτΕ 884/2016έχει την έννοια ότι δεν αποκλείεται η (κατ’ εξαίρεση) θέσπιση νομοθετικού τεκμηρίου ύπαρξης παράβασης. Πάντως, σύμφωνα με παγιωμένη νομολογία τόσο του ΕΔΔΑ όσο και του ΔΕΕ, τέτοια τεκμήρια ευθύνης είναι θεμιτά μόνον εφόσον συνάδουν προς τις αρχές της αναλογικότητας και του σεβασμού του δικαιώματος άμυνας του διοικουμένου2 . Άλλωστε, ανάλογες προϋποθέσεις τίθενται στην ΣτΕ 884/2016, σε σχέση με τη συναγωγή από την ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων τεκμηρίου (αποδεικτικού λόγου) φοροδιαφυγής, αλλά και όσον αφορά το επιτρεπτό νομοθετικών τεκμηρίων ανεύρεσης και προσδιορισμού του ύψους του φορολογητέου εισοδήματος.
(Β) Το βάρος απόδειξης αποτέλεσε επίσης αντικείμενο (και, μάλιστα, βρέθηκε στο επίκεντρο) της απόφασης ΣτΕ 1993/2016, από εντελώς διαφορετική, όμως, άποψη, κατά βάση δικονομική, εκείνη των ορίων μεταξύ βάρους απόδειξης ορισμένου κρίσιμου στοιχείου και υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή για αυτεπάγγελτη εξέταση της συνδρομής του. Η εν λόγω απόφαση εκδόθηκε επί αιτήσεως επανάληψης της διαδικασίας εκδίκασης αιτήσεως αναιρέσεως (σε υπόθεση καταλογισμού δασμών και διοικητικής χρηματικής κύρωσης, για παράβαση λαθρεμπορίας καυσίμων), κατόπιν της από 30.4.2015, απόφασης του ΕΔΔΑ Καπετάνιος και άλλοι κατά Ελλάδας, με την οποία διαπιστώθηκε παραβίαση του ne bis in idem και του τεκμηρίου αθωότητας, ενόψει της αθώωσης των προσφευγόντων, για την ίδια παραβατική συμπεριφορά, με αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου (ο αιτών ήταν ένας από τους δύο άλλους προσφεύγοντες στην απόφαση Καπετάνιος). Ειδικότερα, το ΣτΕ εξέτασε εκ νέου το ζήτημα του βάρους του διαδίκου-καθ’ ού η καταλογιστική πράξη να επικαλεσθεί και να αποδείξει νομίμως, ενώπιον του διοικητικού δικαστή, την ύπαρξη και το αμετάκλητο σχετικής (αθωωτικής) απόφασης ποινικού δικαστηρίου, δοθέντος ότι η σκέψη 66 της απόφασης Καπετάνιος του ΕΔΔΑ σήμαινε, κατ’ ουσίαν, απαλλαγή του από το βάρος αυτό και μετάλλαξή του σε υποχρέωση αυτεπάγγελτης έρευνας από το διοικητικό δικαστή της συνδρομής των ανωτέρω στοιχείων. Το ΣτΕ ενέμεινε στη νομολογία του επί του θέματος (βλ. ΣτΕ Β΄ Τμ. 1522/2010 επταμ., 2403/2015 κ.ά.), θεωρώντας ανεπαρκώς αιτιολογημένη και μη πειστική την προσέγγιση της σκέψης 66 της απόφασης Καπετάνιος του ΕΔΔΑ, που οδήγησε στο συμπέρασμα περί παραδεκτής επίκλησης και εφαρμογής, στη συγκεκριμένη περίπτωση, του άρθρου 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, καθώς και του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ. Η εν λόγω κρίση του ΣτΕ ερείδεται σε εκτενή συλλογισμό και σειρά μείζονων σκέψεων, που διατυπώνονται στις σκέψεις 10 και 11 της απόφασης (και αφορούν το ne bis in idem, το τεκμήριο αθωότητας, διατάξεις του ΚΔΔ, το δικαίωμα ένδικης προστασίας, την αρχή της επικουρικότητας του ελέγχου του ΕΔΔΑ, την αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών και την ανάγκη ταχείας και αποτελεσματικής απονομής της δικαιοσύνης, ιδίως στις φορολογικές διαφορές), με βάση τις οποίες το ΣτΕ κατέληξε στο ακόλουθο συμπέρασμα (σκέψη 16):
«[Η] (έμμεση) κρίση της απόφασης 3616/2011 του παρόντος Δικαστηρίου ότι δεν ετίθετο, εν προκειμένω, ζήτημα εφαρμογής του κανόνα ne bis in idem (και του τεκμηρίου αθωότητας), συνεπεία της απαράδεκτης επίκλησης και προσκόμισης από τον αναιρεσείοντα της 2828/2000 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Πατρών, τόσο ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβληθείσα απόφαση Διοικητικού Εφετείου [με υπόμνημα υποβληθέν μετά τη συζήτηση στο Εφετείο] όσο και ενώπιον του ίδιου του Συμβουλίου της Επικρατείας, αποτέλεσε βασικό αμυντικό ισχυρισμό της Ελληνικής Κυβέρνησης, ενώπιον του ΕΔΔΑ. Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε στη σκέψη 66 της από 30.4.2015 απόφασης του ΕΔΔΑ, ως ακολούθως: ‘Όμως προκύπτει σαφώς από τον φάκελο ότι σε όλες τούτες τις υποθέσεις, οι προσφεύγοντες επικαλέστηκαν και κατέθεσαν τις αθωωτικές αποφάσεις οι οποίες είχαν ήδη αποκτήσει την ισχύ δεδικασμένου, τόσο ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας όσο και σε τελευταίο βαθμό ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Κατά τη γνώμη του Δικαστηρίου, από την στιγμή αυτή, δηλαδή από την επίκληση ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων της πρώτης ποινικής διαδικασίας, όφειλε το διοικητικό δικαστήριο που είχε επιληφθεί της υπόθεσης να εξετάσει με δική του πρωτοβουλία τις επιπτώσεις που οι επίμαχες αθωωτικές αποφάσεις μπορούσαν να επιφέρουν στο πλαίσιο της εκκρεμούς διοικητικής διαδικασίας. Σε αντίθετη περίπτωση, η μη συνεκτίμηση του στοιχείου της πρώτης “ποινικής διαδικασίας” θα ισοδυναμούσε με την εκούσια ανοχή μίας κατάστασης στην εσωτερική έννομη τάξη που ενδεχομένως να παραγνωρίζει την αρχή ne bis in idem.” Η ανωτέρω κρίση του ΕΔΔΑ, η οποία διατυπώθηκε για πρώτη φορά στη νομολογία του και είναι μεμονωμένη, καθώς δεν έχει επαναληφθεί σε μεταγενέστερη απόφασή του, παρίσταται εμφανώς ελλιπής και ασαφής, ως προς τη νόμιμη βάση της, διότι (α) εξηνέχθη χωρίς να ληφθεί υπόψη η νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ σύμφωνα με την οποία, για να στοιχειοθετηθεί παραβίαση του κανόνα ne bis in idem, η ύπαρξη της πρώτης (αμετακλήτως περατωθείσας) “ποινικής” διαδικασίας πρέπει να έχει καταστεί γνωστή στο δικαστικό όργανο ενώπιον του οποίου εκκρεμεί η δεύτερη “ποινική” διαδικασία […], στη δε περίπτωση του αιτούντος, η προϋπόθεση αυτή δεν συνέτρεχε, αφού ο αιτών παρέλειψε να επικαλεσθεί και να γνωστοποιήσει νομίμως την ως άνω ποινική απόφαση στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, το οποίο δεν μπορούσε, κατά τον ΚΔΔ [άρθρο 150], να την εκτιμήσει […], (β) διατυπώθηκε κατά παραγνώριση της θεμελιώδους αρχής της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, όπως αυτή προκύπτει τόσο από τη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ όσο και από τη νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ, καθώς και της συναφούς αρχής της επικουρικότητας του ελέγχου του ΕΔΔΑ, σύμφωνα με το άρθρο 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ […], (γ) δεν είναι σαφές αν η διαγνωσθείσα με την κρίση αυτή υποχρέωση αυτεπάγγελτης έρευνας/εξέτασης βαρύνει και το Συμβούλιο της Επικρατείας, ως Αναιρετικό Δικαστήριο, στην περίπτωση δε που γίνει δεκτή μια τέτοια ερμηνευτική εκδοχή, τότε αυτή είναι παντελώς αδικαιολόγητη και εμφανώς εσφαλμένη, ως αντίθετη με τη φύση και τη λειτουργία της αναιρετικής δικαιοδοσίας του Δικαστηρίου και των αντίστοιχων ορίων του αναιρετικού του ελέγχου, την ιδιαιτερότητα του οποίου αναγνωρίζει το ίδιο το ΕΔΔΑ […] και (δ) το μοναδικό επιχείρημα που διατύπωσε το ΕΔΔΑ για να στηρίξει την παραπάνω κρίση του, ότι δηλαδή η μη λήψη υπόψη από τον διοικητικό δικαστή του στοιχείου της πρώτης “ποινικής διαδικασίας” (παρά την απαράδεκτη επίκληση και υποβολή από τον ενδιαφερόμενο διάδικο του οικείου αποδεικτικού στοιχείου) ‘[…] θα ισοδυναμούσε με εκούσια ανοχή μίας κατάστασης στην εσωτερική έννομη τάξη που ενδεχομένως να παραγνωρίζει την αρχή ne bis in idem’, είναι προδήλως ανεπαρκές για τη θεμελίωση της υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή για αυτεπάγγελτη εξέταση του ζητήματος (της ύπαρξης, του αμετακλήτου και, περαιτέρω, των συνεπειών σχετικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου), δεδομένου ότι, σε πλείστες όσες περιπτώσεις, η εφαρμογή των δικονομικών κανόνων που προβλέπονται στο εθνικό ή και στο ευρωπαϊκό δίκαιο (μεταξύ των οποίων και ο κανόνας του άρθρου 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) έχει ως αναπόφευκτη συνέπεια τη διατήρηση στην οικεία έννομη τάξη (με την εκούσια ανοχή των οργάνων που είναι αρμόδια για την προστασία της) καταστάσεων που ενδέχεται να παραβιάζουν κάποιο θεμελιώδες δικαίωμα (λ.χ. σε περίπτωση εκπρόθεσμης άσκησης του προβλεπόμενου ενδίκου βοηθήματος ή μέσου ή εκπρόθεσμης προβολής λόγων από το διάδικο ή εκπρόθεσμης επίκλησης και υποβολής εκ μέρους του των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων, όπως εν προκειμένω), η δε υιοθέτηση άποψης όπως η ανωτέρω του ΕΔΔΑ θα είχε ως λογική συνέπεια την κατάργηση των δικονομικών κανόνων, ώστε να μην διατηρούνται καταστάσεις που ενδέχεται να παραβιάζουν κάποιο θεμελιώδες δικαίωμα, πράγμα που δεν θα συνέβαλε στην επιβαλλόμενη από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ ταχεία και αποτελεσματική απονομή της δικαιοσύνης. […] Τούτων έπεται ότι η ως άνω κρίση της σκέψης 66 της από 30.4.2015 απόφασης του ΕΔΔΑ, στην οποία ερείδεται και το περαιτέρω σκεπτικό του, που καταλήγει σε διαπίστωση περί παραβίασης τoυ άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ στην υπόθεση του αιτούντος, είναι εμφανώς ανεπαρκώς αιτιολογημένη, λαμβανομένων υπόψη και των συναφών ερμηνευτικών κριτηρίων τα οποία απορρέουν από τη νομολογία του ίδιου του ΕΔΔΑ, αλλά και του ΔΕΚ/ΔΕΕ. Εξάλλου, η εν λόγω κρίση του ΕΔΔΑ αφορούσε μόνο στον κανόνα ne bis in idem και δεν επαναλήφθηκε στο πλαίσιο του συλλογισμού του για το άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ. Η έλλειψη αυτή καθιστά εμφανώς ελλιπές και ασαφές το σκεπτικό του, βάσει του οποίου διαπιστώθηκε παραβίαση του τεκμηρίου αθωότητας του αιτούντος, δεδομένου ότι, ενόψει της σκέψης 6 της απόφασης 3 ΣτΕ 616/2011 του Συμβουλίου της Επικρατείας, ανέκυπτε προδήλως παρόμοιο ζήτημα, σε σχέση με την ερμηνεία ή/και την εφαρμογή του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, στην υπόθεση του αιτούντος. Υπό την εκδοχή ότι το ΕΔΔΑ υιοθέτησε εμμέσως, πλην σαφώς, στις σκέψεις 78-88 της απόφασής του, όσα είχε δεχθεί στη σκέψη 66, ισχύουν ως προς την κρίση του περί παραβίασης του τεκμηρίου αθωότητας του αιτούντος mutatis mutandis όσαν έγιναν δεκτά παραπάνω, αναφορικά με την εμφανή ανεπάρκεια της κρίσης της σκέψης του 66, για το ne bis in idem και του συμπεράσματος του ΕΔΔΑ περί παραβίασης του άρθρου 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.»
Πράγματι, ναι μεν το ΕΔΔΑ έχει κατ’ επανάληψη συναγάγει από διάφορα άρθρα της ΕΣΔΑ (πέραν των άρθρων 6 και 13, όπως λ.χ. από το άρθρο 8) διαδικαστικές εγγυήσεις υπέρ των διοικουμένων και αντίστοιχες υποχρεώσεις των οργάνων των κρατών μελών, αλλά η τοιαύτη νομολογιακή διεύρυνση της κανονιστικής εμβέλειας των επιταγών των άρθρων αυτών κρίνεται εύλογη, εφόσον σκοπεί στη διασφάλιση του effet utile των οικείων διατάξεων της ΕΣΔΑ, δηλαδή της αποτελεσματικότητας (της άσκησης και της προστασίας) των δικαιωμάτων που αυτές κατοχυρώνουν. Η αναγνώριση τέτοιων εγγυήσεων, στο μέτρο που συνεπάγεται την επιβολή στα κράτη μέλη ειδικών δικονομικών ρυθμίσεων, πρέπει να εξετάζεται επιπρόσθετα (και, δη, προεχόντως) υπό το πρίσμα των άρθρων 6 και 13 της ΕΣΔΑ και, εν πάση περιπτώσει, της αρχής της διαδικαστικής και της ουσιαστικής επικουρικότητας της ελεγκτικής λειτουργίας του ΕΔΔΑ. Εν προκειμένω, όπως εξήγησε το ΣτΕ στο πλαίσιο της ανάλυσής του για την τήρηση της αρχής της αποτελεσματικότητας, που περιορίζει την αρχή της εθνικής δικονομικής αυτονομίας (σκέψη 11 της ΣτΕ 1993/2016), η επιβολή από τον ΚΔΔ στον διάδικο-φορολογούμενο του βάρους να επικαλεσθεί και να προσκομίσει, παραδεκτώς, εντός ορισμένης προθεσμίας, αποδεικτικά έγγραφα περί της ύπαρξης και του αμετάκλητου σχετικής αθωωτικής ποινικής απόφασης δεν καθιστά, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που ο φορολογούμενος αντλεί από το ευρωπαϊκό δίκαιο, όπως από τα άρθρα 4 του 7ου Πρωτοκόλλου και 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, με συνέπεια να μην δικαιολογείται η συναγωγή από τις εν λόγω διατάξεις της ΕΣΔΑ υποχρέωσης του διοικητικού δικαστή (της ουσίας και, πολλώ μάλλον, του αναιρετικού) για αυτεπάγγελτη έρευνα των ανωτέρω στοιχείων και, περαιτέρω, της επιρροής τους στην ενώπιόν του δίκη. Με άλλα λόγια, η δίκαιη στάθμιση, αφενός της προστασίας των θεμελιωδών δικαιωμάτων που κατοχυρώνουν οι παραπάνω διατάξεις της ΕΣΔΑ και, αφετέρου, των αναγκών ομαλής διεξαγωγής της διοικητικής δίκης και κατά το δυνατόν ταχείας επίλυσης των φορολογικών/τελωνειακών διαφορών δεν δικαιολογεί το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε αβασάνιστα το ΕΔΔΑ, χωρίς να αντιμετωπίσει το θέμα με επαρκή αιτιολογία, λαμβάνοντας προσηκόντως υπόψη το εθνικό δικονομικό δίκαιο της απόδειξης και τη συναφή βασική αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών.
ΙΙΙ. Είδος και βαθμός/επίπεδο απόδειξης
Ωστόσο, τούτο [δηλαδή, ότι το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος] δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης […]. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων […]. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα στο εξωτερικό, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013), καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνολικώς ορώμενα, είναι, κατ’ αρχήν, ικανά να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό άγνωστης προέλευσης (αλλά, πάντως, κατά το συνήθως συμβαίνον, προερχόμενο από οικονομική δραστηριότητα επιτρεπτή κατά το νόμο) αντιστοιχεί σε μη δηλωθέν, υποκείμενο σε φόρο εισόδημα του δικαιούχου του λογαριασμού […]. Πράγματι, τέτοιες υποθέσεις είναι κατεξοχήν πρόσφορες για έμμεση απόδειξη της ύπαρξης φορολογητέου εισοδήματος και σχετικής φορολογικής παράβασης ανακριβούς δήλωσης και αντίστοιχης φοροδιαφυγής, λαμβανομένου υπόψη ότι το επίμαχο ποσό είτε (α) αποτελεί φορολογητέο μη δηλωθέν εισόδημα, περίπτωση που είναι και η συνήθης, κατά τα κοινώς γνωστά, στην ελληνική οικονομική πραγματικότητα είτε (β) συνιστά απαλλασσόμενο του φόρου εισόδημα, οπότε ο φορολογούμενος βαρύνεται ούτως ή άλλως με την απόδειξη της συνδρομής των όρων της σχετικής φοροαπαλλαγής […] είτε (γ) προέρχεται από κάποια άλλη, μη περιλαμβανόμενη στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος αλλά κατ’ αρχήν νόμιμη, πηγή ή αιτία (που μπορεί και να γεννά φορολογική υποχρέωση, με βάση διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας διαφορετικές από εκείνες της φορολογίας εισοδήματος), την οποία, πάντως, ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει και, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή, παρέχοντάς της σχετικά στοιχεία, δυνάμενα να ελεγχθούν ως προς την ακρίβεια και την επάρκειά τους και, αναλαμβάνοντας, σε διαφορετική περίπτωση, τον κίνδυνο να συναχθούν σε βάρος του συμπεράσματα περί τέλεσης της προαναφερόμενης φορολογικής παράβασης είτε (δ) σε εξαιρετικές περιπτώσεις, απορρέει από συμπεριφορά που συνιστά ποινικό αδίκημα (λ.χ. εμπόριο ναρκωτικών ή δωροδοκία), με συνέπεια να υπόκειται (όχι σε φόρο εισοδήματος αλλά) σε δήμευση, σύμφωνα με τη γενική διάταξη του άρθρου 76 του Ποινικού Κώδικα και με ειδικές διατάξεις της ποινικής νομοθεσίας. […]
[η υπογράμμιση έχει προστεθεί]
Οι ανωτέρω κρίσεις του Δικαστηρίου για το είδος (ήτοι, για τη δυνατότητα έμμεσης) απόδειξης φορολογικών παραβάσεων συναρτάται με την ακόλουθη μείζονα που διατυπώνεται στη σκέψη 7 της ΣτΕ 884/2016, αναφορικά με τη συναγωγή συμπερασμάτων από την παράλειψη ή την αδυναμία του φορολογούμενου να παράσχει ικανοποιητικές εξηγήσεις για την προέλευση (μεγάλων) ποσών τραπεζικών του καταθέσεων:
[Σ]σε υπόθεση όπως η κρινόμενη, ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ’ ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρ. 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, εκείνη του άρ. 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013, δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης (πρβλ. ΕΔΔΑ 22.12.2015, G.S.B. κατά Ελβετίας, 28601/11, σκέψεις 92-93). Επομένως, οφείλει, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ’ εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του […], αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης φοροδιαφυγής (πρβλ. ΕΔΔΑ 8.2.1996, 18731/91, John Murray κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 47 και ΕΔΔΑ 20.3.2001, 33501/96, Telfner κατά Αυστρίας, σκέψεις 15-17).
Η προπαρατεθείσα σκέψη της ΣτΕ 884/2016 περί του ότι χωρεί έμμεση απόδειξη στις φορολογικές διαφορές δεν συνιστά ασφαλώς κάποιο καινούργιο νομολογιακό δεδομένο, όπως άλλωστε προκύπτει και από τη σχετική νομολογία στην οποία παραπέμπει η απόφαση3. Ωστόσο, η σκέψη αυτή περιλαμβάνει σειρά πρωτότυπων στοιχείων. Πρώτον, δέχεται ότι η έμμεση απόδειξη έχει συνταγματικό έρεισμα, αναγόμενο στο επιτακτικό δημόσιο συμφέρον της πάταξης της φοροδιαφυγής. Τούτο έχει ως συνέπεια, ιδίως, να επιβάλλονται αντίστοιχοι περιορισμοί στο νομοθέτη και στον ερμηνευτή του δικαίου, αλλά και σχετικές κατευθύνσεις στη φορολογική Διοίκηση και, περαιτέρω, στα διοικητικά δικαστήρια, ως προς τη χρήση έμμεσων αποδείξεων, για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Δεύτερον, το Δικαστήριο σημειώνει ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης δεν χρειάζεται να στηρίζεται σε άμεσες αποδείξεις, αλλά μπορεί να προκύπτει (μόνον) από έμμεσες αποδείξεις. Τούτο δικαιολογείται από τη φύση και τη δυσχέρεια εντοπισμού των παραβάσεων φοροδιαφυγής και, επομένως, από την ανάγκη εξυπηρέτησης του προαναφερόμενου, συνταγματικώς επιβαλλόμενου, δημόσιου συμφέροντος. Τρίτον, η έμμεση απόδειξη παράβασης φοροδιαφυγής συνδέεται με το βάρος του φορολογούμενου να παράσχει εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες εξηγήσεις σχετικά με την οικονομική του δραστηριότητα ή/και κατάσταση, ώστε να αρθούν οι δικαιολογημένες υπόνοιες παραβατικής του συμπεριφοράς, οι οποίες πηγάζουν από ορισμένες, αντικειμενικές ενδείξεις. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης της παράβασης (αλλά πτυχή του κανόνα περί έμμεσης απόδειξής της) ούτε παραβιάζει το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησης (ή ιδιωτικού βίου) του φορολογούμενου, από τη σιωπή του οποίου ή την αδυναμία του να παράσχει τέτοιες εξηγήσεις επιτρέπεται η συναγωγή συμπερασμάτων από τη φορολογική διοίκηση ή/και τον διοικητικό δικαστή. Τέταρτον, το Δικαστήριο αναδεικνύει τη στενή σχέση της έμμεσης απόδειξης με το βαθμό/επίπεδο απόδειξης της φορολογικής παράβασης στη διοικητική διαδικασία και δίκη. Το τελευταίο αυτό στοιχείο, που διακρίνεται από το είδος της απόδειξης, αναλύεται αμέσως παρακάτω.
(Β) Σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΣτΕ σε φορολογικές και τελωνειακές υποθέσεις, κατά την έννοια των άρθρων 144 επ. ΚΔΔ, ο διοικητικός δικαστής, για να εκφέρει την κρίση του επί της ουσίας της υπόθεσης (ιδίως, για τη διάπραξη φορολογικής παράβασης), πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, κατ’ εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, ενώ εάν θεωρήσει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικά, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος απόδειξης μεταξύ των διαδίκων. Ο βαθμός (ή επίπεδο/μέτρο) απόδειξης αναφέρεται στο βαθμό βεβαιότητας που πρέπει να έχει ο δικαστής για τα κρίσιμα πραγματικά γεγονότα, ως προϋπόθεση για το σχηματισμό της ως άνω απαιτούμενης δικανικής πεποίθησης (περί της διάπραξης της παράβασης). Αντίστοιχος είναι και ο βαθμός βεβαιότητας που πρέπει να έχει η φορολογική Διοίκηση όταν κρίνει την ουσία της υπόθεσης.
Νοέμβριος 2016
—————
1 Βλ. σχετικά και το άρθρο μου (δημοσιευθέν στο παρόν site τον Ιούνιο 2015) “Η αρχή in dubio pro reo (δεν) εφαρμόζεται στη διοικητική δίκη;”.
2 Βλ. αναλυτικά Ι. Δημητρακόπουλος, “Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα”, Νομική Βιβλιοθήκη 2014, σελ. 191.
3 ΣτΕ 2316/1991, 2961/1980 (φορολογία εισοδήματος), ΣτΕ 43/2006 επταμ., ΣτΕ 4134/2001, 428/1996, 4026/1983, 954/1982 (φορολογία δωρεών), ΣτΕ 2046/1985, ΣτΕ 2193/1958 (φορολογία κληρονομιών), ΣτΕ 2136/2012, ΣτΕ 2967/2004, ΣτΕ 1275/1985 (παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων), ΣτΕ 1404/2015 (παράβαση λήψης εικονικού τιμολογίου), ΣτΕ 2768/2015, ΣτΕ 747/2015, ΣτΕ 1351/2014 επταμ., ΣτΕ 2951/2013, ΣτΕ 117/2005 (τελωνειακές παραβάσεις)
4 Ως προς τα τρία βασικά στάνταρντ απόδειξης στο δίκαιο των Η.Π.Α., βλ. Ι. Δημητρακόπουλος, “Διοικητικές Κυρώσεις και Θεμελιώδη Δικαιώματα”, op.cit., σελ. 192.
5 Πρβλ. ιδίως ΣτΕ 2780/2012 επταμ. (παραβάσεις του δικαίου του ανταγωνισμού). Άλλωστε, παρόμοια προσέγγιση του απαιτούμενου βαθμού απόδειξης έχει υιοθετήσει το ΔΕΕ, σε σχέση με τις παραβάσεις στο πεδίο του ανταγωνισμού.
6 Πρβλ. ΣτΕ 1445/2016 επταμ. σκέψη 8: «[…] για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης [δήλωσης και φορολόγησης στην Ελλάδα του παγκόσμιου εισοδήματος] ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Συναφώς, το δικαστήριο της ουσίας, όταν εκδικάζει προσφυγή κατά πράξης περί της εν λόγω φορολογικής υποχρέωσης φυσικού προσώπου, οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, κατ’ ενάσκηση πλήρους δικαιοδοσίας, αν συντρέχει η αμφισβητούμενη πραγματική βάση της, δηλαδή η ύπαρξη ή μη κατοικίας αυτού στην Ελλάδα, και να κρίνει το ζήτημα, στο πλαίσιο δε αυτό, έχει την εξουσία, κατ’ άρθρο 152 επ. του Κ.Δ.Δ., να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, αν δεν βεβαιώνεται στον αναγκαίο βαθμό για τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, να αποφανθεί, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων.» (η υπογράμμιση έχει προστεθεί).
Πηγή: Taxheaven
