ΣτΕ 1819/2015 Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα.

Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991).  Διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας  που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας.

ΣτΕ   1819/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 4 Φεβρουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2001 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολύχρονη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “………………………….“, που εδρεύει στο …………………………., η οποία παρέστη με το δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου ………………..
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος δήλωσε ότι παρίσταται για την εταιρεία “…………………..“, που εδρεύει στο ……………………………, ως καθολική διάδοχος λόγω διασυνοριακών συγχωνεύσεων της ελληνικής ανώνυμης εταιρείας “…………..”, η οποία είχε συσταθεί με την επωνυμία «……………………...» και στη συνέχεια ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1551/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν και έγιναν εν μέρει δεκτές αντίθετες εφέσεις του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………», της οποίας η επωνυμία είχε ήδη μετατραπεί (πριν από την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως), σε «………………...» (βλ. την από 14-11-2000 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης, που δημοσιεύθηκε στο φύλλο ……………. ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως) κατά της 14882/1995 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη έγινε εν μέρει δεκτή και, ειδικότερα, μεταρρυθμίστηκε το υπ’ αριθ. 1112β/1991 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1985 (διαχειριστική περίοδος 1.1.-31.12.1984) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών και προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημά της σε 98.844.816 δραχμές, ακυρώθηκε δε η υπ’ αριθ. 92/1991 πράξη επιβολής προστίμου του ν. 820/1978, του ως άνω Προϊσταμένου.

3. Επειδή, σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν με το από 4.2.2015 υπόμνημα της εταιρείας «…………………….», η αναιρεσίβλητη εταιρεία, όπως η επωνυμία της είχε μετατραπεί κατά τα ανωτέρω, μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως συγχωνεύθηκε με την κυπριακή εταιρεία εταιρεία ……………… στα πλαίσια διασυνοριακής συγχώνευσης με απορρόφησή της από την εν λόγω εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26.10.2005 (L 310) και η σχετική ανακοίνωση για την ολοκλήρωση της συγχώνευσης και τη διαγραφή της ελληνικής εταιρείας από το Γενικό Εμπορικό Μητρώο δημοσιεύθηκε την 9.12.2013 στο φύλλο 8678 του Τεύχους ΑΕ – ΕΠΕ και ΓΕΜΗ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Κατά τα άρθρα 2 σημείο 2 στοιχείο α) και 14 σημείο 1 της ως άνω Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της απορροφηθείσας εταιρείας μεταβιβάσθηκε στην απορροφώσα, η οποία κατέστη οιονεί καθολικός διάδοχος και η απορροφηθείσα ελληνική εταιρεία έπαυσε να υφίσταται. Στη συνέχεια με βάση τις διατάξεις της ίδιας Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας η ως άνω εταιρεία ……………συγχωνεύθηκε με την Ολλανδική εταιρεία «…………………...», η οποία υπεισήλθε κατά τα ανωτέρω ως οιονεί καθολικός διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της. Συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση, στο δικόγραφο της οποίας αναγράφεται ως αναιρεσίβλητη η ανώνυμη εταιρεία «………………….», πρέπει, καθ’ ερμηνεία, να θεωρηθεί ότι στρέφεται κατά της ως άνω εταιρείας «…………………….», η οποία και μόνον νομιμοποιείται παθητικώς εν προκειμένω (πρβλ. ΣτΕ 4973/2012).
4. Επειδή, κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958 “περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων” (Α’ 148), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος, πλην άλλων, των υποκειμένων στη  φορολογία του νόμου αυτού ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, λαμβάνονται τα κατά την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία εκπίπτουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου, οι προβλεπόμενες στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 (Α’ 214) δαπάνες αποκτήσεως του εισοδήματος.
5. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρούσε γραφεία κεντρικής διοίκησης στη  – Λεωφόρο-Κηφισίας-αριθμ.—58-και-εργοστάσια (υποκαταστήματα) στην Αθήνα, Θεσσαλονίκη και Πάτρα με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία αναψυκτικών εν γένει ποτών (……………. κ.λπ.), εμφιαλωμένου νερού και φυσικών χυμών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1. έως 31.12.1984 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977). Με βάση τον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας προέκυψε ζημία 233.917.926 δρχ., στις δηλώσεις όμως φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε (385/1985 αρχική και 1695α/1986 τροποποιητική), ύστερα από λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, δήλωσε ζημία 158.937.716 δρχ.. Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους δρχ. 420.582.795, τα οποία πρόσθεσε ως λογιστικές διαφορές και τελικά προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα αυτής σε 261.645.179 δρχ. Η πρωτόδικη απόφαση, αφού αναγνώρισε προς έκπτωση από τις παραπάνω λογιστικές διαφορές ποσό 162.800.363 δρχ., προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας σε 98.844.816 δρχ. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως ασκήθηκε έφεση τόσο από την εταιρεία όσο και από τη φορολογική αρχή. Το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την 430/1999 προδικαστική απόφασή του, με την οποία διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ακολούθως δε με την προσβαλλόμενη απόφασή του, συνεκδικάζοντας τις αντίθετες εφέσεις, δέχθηκε αυτές εν μέρει, μεταρρύθμισε την απόφαση του πρωτοδικείου και προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας για το ένδικο έτος σε 115.826.067 δρχ., την δε επιβλητέα σε βάρος της χρηματική ποινή σε ποσοστό 65% της διαφοράς του φόρου που προέκυψε με βάση την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην οποία (ποινή) διατάχθηκε ο συμψηφισμός του επιβληθέντος σε βάρος της προσθέτου φόρου 60%.
6. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους υπολογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών» των κεντρικών γραφείων κονδύλιο δαπάνης 6.639.480 δρχ., που καταβλήθηκε στο ελεγκτικό γραφείο «Κωστουρής, Μιχαηλίδης και Σία», για το οποίο το γραφείο αυτό εξέδωσε το 179/31.12.1984 τιμολόγιο, με την αιτιολογία ότι η υπηρεσία, για την οποία καταβλήθηκε το εν λόγω κονδύλιο, παρασχέθηκε στους μετόχους της ελεγχομένης και όχι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, αφού ο προαναφερόμενος ελεγκτικός οίκος, όπως προκύπτει και από το αιτιολογικό του εκδοθέντος στοιχείου (τιμολογίου), προέβη σε διαχειριστικό έλεγχο της χρήσης 1983 της ελεγχομένης για λογαριασμό των μετόχων της και της αλλοδαπής εταιρείας (…………………, κυρίας μετόχου αυτής). Η πρωτόδικη απόφαση έκρινε ότι ορθά δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση η παραπάνω δαπάνη, γιατί ο έλεγχος δεν αφορούσε το συμφέρον της ελεγχόμενης εταιρείας, αλλά αυτό των μετόχων της και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Το διοικητικό εφετείο αποφαινόμενο επί σχετικού λόγου εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας έκρινε ότι ούτε από το περιεχόμενο του 179/1984 τιμολογίου ούτε από άλλα στοιχεία της φορολογικής αρχής προκύπτει ότι ο πιο πάνω έλεγχος απέβλεπε στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της φορολογούμενης εταιρείας και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Εν όψει των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι ολόκληρο το παραπάνω κονδύλιο πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Ενόψει της κρίσης αυτής του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, είναι αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παρά το νόμο μετέθεσε απαραδέκτως το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, δεδομένου ότι το δικαστήριο δέχθηκε ύστερα από εκτίμηση του ένδικου τιμολογίου και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής αρχής ότι δεν αποδείχθηκε ότι η παρασχεθείσα ως άνω υπηρεσία αφορά τους μετόχους της αναιρεσίβλητης εταιρείας και την τρίτη αλλοδαπή εταιρεία. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, καθ’ ό μέρος πλήσσει ευθέως την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας και την από αυτό γενομένη εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).

7. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1, περ. α’ του ως άνω ν.δ. 3323/1955, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν “τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και
αμοιβής προσωπικού “. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991).
Κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 1.928.519 δρχ. από το λογαριασμό «Ιματισμός-Υπόδηση» του εργοστασίου της Αθήνας, που αφορά το 20% της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ειδών ένδυσης και υπόδησης, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτών στο προσωπικό επεκτείνεται σε ποσότητα και ποιότητα και πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες της ελεγχομένης, με αποτέλεσμα μέρος των ειδών αυτών (παντελόνια, μπλουζάκια κ.λπ.) να αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό, για την οποία δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αιτιολογία της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμη, αφού δεν παρατίθενται συγκεκριμένα στοιχεία που να δικαιολογούν την πιο πάνω κρίση της. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε ως λόγο εφέσεως ότι «αναιτιολόγητα δεν δέχθηκε η εκκαλουμένη απόφαση έκπτωση του 20% της συνολικής δαπάνης δρχ. 9.642.593 από τον λογαριασμό-Ιματισμός – υπόδηση αφού στην έκθεση ελέγχου προσδιορίζεται το ποσοστό που αποτελεί πρόσθετη παροχή και είναι πέραν από το απολύτως αναγκαίο για τις εργασίες της προσφεύγουσας». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η αιτιολογία της φορολογικής αρχής, ότι τα παραπάνω είδη υπερβαίνουν τα απολύτως αναγκαία για τις εργασίες της ελεγχόμενης επιχείρησης, συνιστά ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας και του προσήκοντος ύψους της εν λόγω δαπάνης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν είναι νόμιμη διότι κατέληξε στην ανωτέρω κρίση παραλείποντας να εξετάσει τον ισχυρισμό της φορολογικής αρχής ότι η επίδικη δαπάνη αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό της εταιρείας και άρα προσαύξηση του μισθού τους για την οποία έπρεπε να καταβληθούν ασφαλιστικές εισφορές προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη νομίμως. Ο λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, εφόσον, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει ευθέως ότι η ως άνω δαπάνη ωφελεί την αναιρεσίβλητη εταιρεία, μόνη η αμφισβήτηση του προσήκοντος ύψους της δαπάνης είναι, κατά τα προαναφερόμενα, νόμω ανεπίτρεπτη (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3118/1991).
8. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις συναλλαγματικών διαφορών των χρήσεων 1979-1986 στο συνολικό ποσό των 231.453.586 δρχ. και έκρινε ότι αυτές πρέπει να επαναφερθούν στα οικονομικά αποτελέσματα των επομένων χρήσεων 1987 και 1988. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η προσθήκη που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή έφεσης της αναιρεσίβλητης, κρίθηκε ότι «το θέμα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας δίκης, διότι τα παραπάνω ποσά αποσβέσεων δεν προστίθενται, όπως προαναφέρθηκε, στα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη  διότι δεν έκρινε επί των διαλαμβανομένων στην έκθεση του άρθρου 82 Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία περιγράφει τα όσα προκύπτουν εκ της σχετικής περικοπής στην έκθεση ελέγχου. Προβάλλεται, επίσης, ότι η επίμαχη κρίση είναι αόριστη και ανεπίδεκτη δικαστικής εκτιμήσεως διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, παρά το ότι αναφερόμενη στα ποσά αποσβέσεων χρησιμοποιεί τη φράση «όπως προαναφέρθηκε» δεν διευκρινίζει «πού προαναφέρθηκε», ενώ και το κρίσιμο ποσό των 231.453.586 δρχ. δεν προκύπτει ούτε από την πρωτόδικη απόφαση ούτε από όσα διαλαμβάνονται στην έκθεση του αρ. 82 ΚΦΔ. Οι λόγοι αυτοί, όμως, είναι απορριπτέοι, ως άνευ εννόμου συμφέροντος προβαλλόμενοι. Τούτο δε διότι, λαμβανομένου υπόψη ότι, μολονότι η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της είχε επιδιώξει την επαύξηση των δηλωθεισών και διενεργηθεισών αποσβέσεων συναλλαγματικών διαφορών δανειακών συμβάσεων που αντιστοιχούσαν στην ένδικη χρήση με την προσθήκη ποσού ύψους 27.738.583 δρχ. που αντιστοιχεί στο φερόμενο στις παρατηρήσεις της εκθέσεως ελέγχου απολεσθέν ποσό αποσβέσεων της ένδικης χρήσης, εξαιτίας του ότι η ίδια είχε διενεργήσει κατά τη χρήση αυτή αποσβέσεις ύψους υπολειπόμενου εκείνου που εδικαιούτο να αποσβέσει, εν τούτοις με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν κρίθηκε κατ’ αποδοχή του λόγου της προσφυγής ότι έπρεπε ν’ αυξηθούν οι αποσβέσεις κατά την ένδικη χρήση με την προσθήκη του ως άνω ποσού. Ως εκ τούτου, με την κρινόμενη αίτηση το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου σχετικά με το κεφάλαιο αυτό (πρβλ. ΣτΕ 1740/2013).
9. Επειδή, όπως συνάγεται από το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α’ 34) σύμφωνα με την οποία «[ο] Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζη τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφ’ όσον τα βιβλία και στοιχεία ταυτα κρίνονται επαρκή και ακριβή», όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας, όπως εν προκειμένω, τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής· σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 754/2012, ΣτΕ 1154/2004 επταμ.).
10. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 1.937.834 δρχ. από τους λογαριασμούς “Διάφορα έξοδα” και «Διάφορα έξοδα κοινωνικής πολιτικής» του εργοστασίου της Αθήνας, γιατί καταβλήθηκε για διαφημιστικά υλικά, δαπάνες από ελευθεριότητες (δώρα, παροχές, χορούς κλπ), τροχαίες και αγορανομικές παραβάσεις, διάφορα άλλα πρόστιμα, παροχές και επιβαρύνσεις τρίτων, λοιπές παροχές κάθε λογής κλπ. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι μη νόμιμα προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας το πιο πάνω ποσό, αφού αφενός μεν αορίστως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ότι τούτο αφορά πρόστιμα, προσαυξήσεις, αποζημιώσεις, δώρα, παροχές, έξοδα χορών κλπ, χωρίς να αιτιολογείται η μη παραγωγικότητα των τελευταίων αυτών δαπανών (δώρων, παροχών κλπ.), δεδομένου ότι δεν αρκεί για την απόρριψη της δαπάνης το ότι έγινε από ελευθεριότητα, αφετέρου δε, όσον αφορά ειδικότερα τα πρόστιμα κλπ., δεν προσδιορίζεται το ποσό και η αιτία αυτών, πλην εκείνων που επιβλήθηκαν για αγορανομικές και τροχαίες παραβάσεις που, όπως αναφέρεται στην ίδια έκθεση, δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη ως λογιστικές διαφορές. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε με την έφεσή του ότι η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι ορθή διότι στην έκθεση ελέγχου δίνονται τα εννοιολογικά και αριθμητικά στοιχεία που οδήγησαν στην κρίση ότι το ποσό αυτό αφορά μη παραγωγικές για την επιχείρηση δαπάνες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι σύμφωνα με την έκθεση επανελέγχου, από το παραπάνω κονδύλιο ποσό 1.692.059 δρχ. αφορά διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και ότι οι τελευταίες αυτές δαπάνες, που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από το πρωτόδικο δικαστήριο, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, Με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι επίμαχες δαπάνες αφορούν καταβολές μικροεξόδων και ως εκ τούτου προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να έχουν εγγραφεί ως τέτοια στα βιβλία της επιχείρησης, εν προκειμένω όμως η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν δέχεται ότι υπάρχει τέτοια εγγραφή και συνεπώς η κρίση της ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες είναι μη νόμιμη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση. Εν πάση περιπτώσει, εφόσον το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι συνέτρεχε η μόνη αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση εκπτώσεως της επίδικης ως άνω δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης), νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, αναγνώρισε προς έκπτωση τη δαπάνη αυτή, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων (ΣτΕ 1729/2013).

11. Επειδή, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων που κατέθεσε ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, σχετικά με τη λογιστική διαφορά δρχ. 117596.567, προέβαλε ότι σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου «Η ελεγχόμενη επιχείρηση κατά καιρούς διενήργησε αποσβέσεις με μειωμένους κατά περίπτωση συντελεστές αποσβέσεων έναντι αυτών που προβλέπονται από το ΓΊΔ 88/1973 με αποτέλεσμα την απώλεια των αποσβέσεων (άρθρο 35 παρ. 1 περ. στ του ΝΔ 3323/1955). Οι αποσβέσεις που απωλέσθηκαν στο παρελθόν ανέρχονται, όπως αναφέρεται στις σελίδες 153, 154 της παρούσης [εκθέσεως ελέγχου] στο συνολικό ποσό των δραχμών 22.319.785, οι οποίες δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, επαναφερόμενες στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης μείον εκείνες που επαναφέρθησαν από την ίδια (σελ. 29 της εκθ. ελέγχου) δρχ. 33.916.352=(-11.596.567)». Προέβαλε, περαιτέρω, η αναιρεσίβλητη ότι ανεξάρτητα από την ορθότητα των απόψεων της φορολογικής αρχής, δήλωσε ως λογιστική διαφορά ποσό μεγαλύτερο από το προσδιοριζόμενο από την φορολογική αρχή, αυξάνοντας έτσι τα φορολογητέα έσοδά της και η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική λογιστική διαφορά, δηλαδή μειώνει τα έσοδά της κατά το ποσό των 11.596.567 δρχ. και συνεπώς ουδέν ζήτημα γεννάται. Με την πρωτόδικη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «τα κατά τους ειδικούς για κάθε επιχείρηση όρους ποσά αποσβέσεων (φθοράς των εις τα εδαφ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 35 νδ 3323/55 απαριθμουμένων στοιχείων) εκπίπτονται από το ακαθάριστο εισόδημα, υπό τον όρο ότι ανεγράφησαν στην απογραφή του ιδίου διαχειριστικού έτους και αφορούν στο έτος τούτο. Με τα δεδομένα αυτά, η προσθήκη στα οικονομικά αποτελέσματα της ελεγχομένης περιόδου ποσού δρχ. 11.596.567 από το λογαριασμό «Αποσβέσεων», που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη, δεδομένου ότι η περ. στ’ της παρ. 1 του αρ. 35 δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να ενεργεί για το έτος την έκπτωση των αποσβέσεων υπολογιζομένων με βάση τους οριζομένους ανώτατους συντελεστές, και αν η επιχείρηση δεν ενήργησε με σχετική εγγραφή στα βιβλία της κατά το αυτό έτος των αποσβέσεων ή ενήργησε αποσβέσεις με βάση-συντελεστές κατώτερους των προβλεπομένων-ανωτάτων, αλλ’ ότι στις περιπτώσεις αυτές η επιχείρηση δεν δύναται το αναλογούν στο έτος ποσό αποσβέσεως (ολόκληρο ή τη διαφορά) να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα των επομένων ετών». Αναφορικά με την ένδικη λογιστική διαφορά η αναιρεσίβλητη εταιρεία προέβαλε με το δικόγραφο της εφέσεως ότι πρόκειται για αποσβέσεις παγίων οι οποίες ανάγονται σε προηγούμενες χρήσεις κατά τις οποίες δεν διενεργήθηκαν και με την αιτιολογία αυτή το πρωτοβάθμιο δικαστήριο τις προσθέτει στα φορολογητέα κέρδη αυτής. Ισχυρίζεται η αναιρεσίβλητη ότι το επίμαχο ποσό δεν αποτελεί προσθετέα λογιστική διαφορά και η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη διότι στηρίζεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Ειδικότερα, κατά την αναιρεσίβλητη, η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική συναλλαγματική διαφορά ύψους 11.596.567 δρχ., η οποία δεν είναι προσθετέα στα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης εταιρείας και δεν προστίθεται σ’ αυτά από την φορολογική αρχή, καθόσον οι μη διενεργηθείσες αποσβέσεις που έπρεπε να διενεργηθούν σε προηγούμενες χρήσεις προσδιορίζονται από την φορολογική αρχή σε 22.319.785 δρχ. ενώ η εταιρεία προσέθεσε ως λογιστική διαφορά με την υποβληθείσα δήλωσή της ποσό 33.916.352 δρχ., δηλαδή ποσό μεγαλύτερο εκείνου που έπρεπε να προστεθεί. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η Φορολογική Αρχή, προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων του εργοστασίου της Αθήνας, που επαναφέρονται στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης, σε 22.319.785 δρχ. και αφού αφαίρεσε από αυτές εκείνες που επαναφέρθηκαν από την ίδια την επιχείρηση, ποσού 33.916.352 δρχ., προέκυψε αρνητική λογιστική διαφορά 11.596.567 δρχ., η οποία αφαιρέθηκε από τις λογιστικές διαφορές του ελέγχου». Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο, έκρινε ότι «με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι η εταιρεία αποδέχθηκε, με την προσφυγή της, την πιο πάνω κρίση της φορολογικής αρχής», μη ορθά η πρωτόδικη απόφαση πρόσθεσε το προαναφερόμενο ” ποσό των 11.596.567 δρχ. στα αποτελέσματα της ελεγχόμενης περιόδου». Προβάλλεται ως λόγος αναιρέσεως ότι η ανωτέρω κρίση δεν είναι ορθή διότι «η κρίση της φορολογικής αρχής ήταν ακριβώς ότι επαναφέρονται στα αποτελέσματα της ενδίκου χρήσεως απολεσθείσες αποσβέσεις ποσού 22.319.785 δρχ. Αν όντως είχε πράγματι αποδεχθεί η εταιρεία την κρίση αυτή τότε δεν θα ζητούσε να εκπεσθεί ποσό 33.916.352 δρχ. δημιουργουμένης εντεύθεν της διαφοράς των 11.596.567 δρχ. η οποία δεν μπορεί να εκπεσθεί όπως ορθά έκρινε η πρωτόδικη απόφαση». Ο λόγος είναι απορριπτέος ως άνευ συμφέροντος προβαλλόμενος διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει δεχθεί την κρίση της φορολογικής αρχής σχετικά με τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων και το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την κρίση αυτή.
12. Επειδή, στο άρθρο 42 του ν. 820/1978 (Α’ 174) ορίζονται τα εξής: “1. Το Διοικητικών Εφετείον δια της αυτής αποφάσεως δια της οποίας καθορίζεται η φορολογητέα ύλη εις την φορολογίαν εισοδήματος, εις τους φόρους καταναλώσεως, ως και την εισφοράν υπέρ ΟΓΑ του άρθρου 10 του ν. 4169/1961, εφ’ όσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωσιν και ο οφειλόμενος κύριος φόρος ή εισφορά βάσει της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου υπερβαίνει το ποσόν των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ή έχει υποβάλει δήλωσιν αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς και του οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης της καθορισθείσης τελεσιδίκως, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερα του ποσού των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) και η οποία αντιστοιχεί εις ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσι πέντε επί τοις εκατόν (25%) επί του αναλογούντος κυρίου φόρου ή εισφοράς επί τη βάσει δηλώσεως, απαγγέλλει εις βάρος του υποχρέου: α) την απώλειαν του δικαιώματος καταβολής εις δόσεις των κατά την δημοσίευσιν της αποφάσεως βεβαιωμένων φόρων τελών και εισφορών, καθισταμένων αμέσως απαιτητών, πλην των δόσεων προεισπράξεως του φόρου εισοδήματος, β) Την απώλειαν του δικαιώματος συμμετοχής εις δημοπρασίας του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και των κοινωφελών και εθνωφελών οργανισμών επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, γ) την απώλειαν του δικαιώματος λήψεως πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητος επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, δ) την στέρησιν του δικαιώματος λήψεως αδείας οδηγού αυτοκινήτου ή την στέρησιν υπαρχούσης τοιαύτης επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους … 2. Εις περίπτωσιν οριστικοποιήσεως της πράξεως του Οικονομικού Εφόρου λόγω μη ασκήσεως προσφυγής ή ασκήσεως προσφυγής κριθείσης τελεσιδίκως εκπροθέσμου ή δια αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου καταστάσης τελεσιδίκου, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται, όπως δΓ αιτήσεώς του ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου ζητήση την επιβολήν των ποινών, περί των οποίων η προηγουμένη παράγραφος. 3. … 4. Αι κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου ποιναί επιβάλλονται ανεξαρτήτως των κατά τας ισχυούσας διατάξεις επιβαλλομένων προσθέτων φόρων και προστίμων. 5. Αναλόγως προς την σοβαρότητα της παραβάσεως επιβάλλονται όλαι αι ποιναί της παραγράφου 1 ή μία τουλάχιστον εξ αυτών. 6. …”. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις του ν. 820/1978 προκύπτει ότι, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 42, το διοικητικό εφετείο με την απόφασή του, με την οποία, κατόπιν εφέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, καθορίζει τη φορολογητέα ύλη, υποχρεούται να επιβάλει μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις που προβλέπονται, στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 4081/1997 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1149/2012, ΣτΕ 1162/2012). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την απαγγελία υπό του διοικητικού εφετείου των ως άνω κυρώσεων, προϋποτίθεται ο τελεσίδικος καθορισμός οφειλής κυρίου φόρου υπερβαίνοντος το ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών ή διαφοράς κυρίου φόρου (βάσει της δηλώσεως και του τελεσιδίκου καθορισμού του φόρου-αυτού) μεγαλυτέρας των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, αντιστοιχούσης σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) επί του οφειλομένου βάσει της δηλώσεως κυρίου φόρου, κατ’ εκτίμησιν δε του ύψους του κατά τα ανωτέρω οφειλομένου κυρίου φόρου ή της οφειλομένης διαφοράς φόρου του Δημοσίου επιβάλλει μία ή περισσότερες ή και όλες τις κυρώσεις αυτές. Συνεπώς οι εν λόγω κυρώσεις έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του διοικητικού εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς τον οφειλόμενο κύριο αυτό φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στις με αυτήν επιβληθείσες κυρώσεις του άρθρου 42 του ν. 820/1978 ή στην παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει μία ή περισσότερες από τις κυρώσεις αυτές ώστε το δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (ΣΤΕ 1729/2013, ΣτΕ 2046/1995).
13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε τις διοικητικές κυρώσεις που αυτές προβλέπουν «δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ήτοι διαφορά φόρου ανώτερη των 500.000 δρχ. μεταξύ του βάσει δηλώσεως (δηλώθηκε ζημία άρα φόρος μηδέν) και τελεσιδίκως (προσδιορίσθηκε σε 56.574.769 δρχ.) προσδιοριζόμενου, αντιστοιχούσα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του βάσει δηλώσεως φόρου». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω κυρώσεων σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη δικαστική ενέργεια, η – προσβαλλόμενη -1551/2000 απόφαση που Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την υπ’ αριθ. ΣτΕ 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 42 του ν. 820/1978, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί των εν λόγω κυρώσεων εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Ομοίως, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επιβαλλόμενου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2525/2003 Ολομ., ΣτΕ 3729/2004, ΣτΕ 782/2002 κ.ά.), αναιρετέα αποβαίνει η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά το κεφάλαιο της που αφορά το πρόστιμο τούτο.
14. Επειδή, στο άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962 (Α’ 135) ορίζονται τα εξής: «1. Εάν ο υπόχρεως εις υποβολήν δηλώσεως φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων Ν.Δ. 3323/1955 παραλείψη να υποβάλη ταύτην ή υποβάλη τοιαύτην ανειλικρινή και αφ’ ενός το οριστικώς προσδιορισθέν κατά τας διατάξεις των άρθρων 17 έως και 48 του ανωτέρω Ν. Διατάγματος συνολικόν καθαρόν εισόδημα αυτού είναι ίσον ή ανώτερον των δραχμών 300.000, αφ’ ετέρου δε το οριστικώς προσδιορισθέν ποσόν εισοδήματος επί πλέον του δηλωθέντος πραγματικού ή τεκμαρτού τοιούτου- αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος, υπόκειται εις χρηματικήν ποινήν, κατά την κρίσιν του αρμοδίου Φορολογικού Δικαστηρίου κατά τα εν παραγράφοις 3 και 4 οριζόμενα, από του ημίσεος του ποσού του φόρου του καταλογισθέντος εις τον υπόχρεων συνεπεία του επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέντος εισοδήματος, μέχρι ποσού ίσου προς τον φόρον τούτον. 2. Αι χρηματικαί ποιναί της προηγουμένης παραγράφου 1 επιβάλλονται και εις βάρος των νομικών προσώπων των υποκειμένων εις φορολογίαν κατά τας διατάξεις του Ν.Δ. 3843/1958, ανεξαρτήτως του ύψους του εισοδήματος αυτών, εις περίπτωσιν παραλείψεως υποβολής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος ή υποβολής ανειλικρινούς τοιαύτης, εφ’ όσον το επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέν εισόδημα αυτών αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος. 3. Η κατά τας προηγουμένας παραγράφους χρηματική ποινή επιβάλλεται υπό του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου ( . . . ) καταγιγνώσκεται δε διά της ιδίας αποφάσεως αυτού διά της οποίας καθορίζεται και το συνολικόν καθαρόν εισόδημα του φορολογουμένου. 4. (. . . )». Οι πιο πάνω διατάξεις με τις ειδικότερες προϋποθέσεις που τάσσουν προβλέπουν την επιβολή χρηματικής ποινής από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο σε βάρος του υποχρέου, ο οποίος παρέλειψε να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή υπέβαλε ανειλικρινή δήλωση. Την χρηματική ποινή επιβάλλει το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο με την ίδια απόφαση, με την οποία καθορίζει το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται προς τούτο σχετικό αίτημα της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 4130/2001, ΣτΕ 3602/2001, ΣτΕ 124/1998). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την επιβολή της ανωτέρω ποινής προϋποτίθεται να έχει γίνει ο τελεσίδικος καθορισμός του φορολογητέου εισοδήματος και η διαφορά μεταξύ του προσδιορισθέντος εισοδήματος και του δηλωθέντος να είναι μεγαλύτερη του 20% του τελευταίου. Συνεπώς η επίμαχη χρηματική ποινή έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στην επιβληθείσα χρηματική ποινή του άρθρου 8 του ν.δ. 4242/1962 ή στην παράλειψη του Δικαστηρίου να επιβάλει αυτήν, ώστε το Δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).
15. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε την χρηματική ποινή που αυτές προβλέπουν, δεδομένου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους, εφόσον το επιπλέον του δηλωθέντος (δηλώθηκε ζημία 158.937.716) προσδιορισθέν εισόδημα της εταιρείας (προσδιορίσθηκε σε 115.826.067 δρχ.) αντιπροσωπεύει ποσοστό ανώτερο του 20% του δηλωθέντος. Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της επίδικης ποινής σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, κατά τα προαναφερθέντα, η προσβαλλόμενη 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την προμνημονευθείσα 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί της εν λόγω ποινής εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του-άρθρου 15 Του  ν. 2523/1997 (Α’179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Μετά την ως άνω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 1551/2000 απόφαση του Δ.Εφ. Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.Απορρίπτει κατά τα λοιπά την κρινόμενη αίτηση. Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαρτίου 2015
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος

Ε. Γαλανού