Μετά τις προτάσεις της εισαγγελέως του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου (δείτε αναλυτικά εδώ) σχετικά με το εάν πρέπει να πραγματοποιηθεί διακανονισμός, να μειωθεί δηλαδή η φορολογική βάση και να μην πληρωθεί ο ΦΠΑ ο οποίος δεν έχει εισπραχθεί , νέες παρόμοιες προτάσεις διατυπώνονται από άλλο εισαγγελέα του ΔΕΕ σε μια ακόμη υπόθεση του ΔΕΕ.
Οι προτάσεις του εισαγγελέα EVGENI TANCHEV στην συγκεκριμένη υπόθεση του ΔΕΕ αναφέρονται εκτός των άλλων και το άρθρο 90 παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ το οποίο ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»
Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Boehringer είναι φαρμακευτική εταιρία η οποία παρασκευάζει φαρμακευτικά προϊόντα και διαθέτει τα εν λόγω προϊόντα, με πράξεις υποκείμενες στον φόρο, σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων. Αυτό έπραξε και κατά το επίμαχο εν προκειμένω έτος 2011.
Στη Γερμανία, τα φαρμακεία διαθέτουν τα φαρμακευτικά προϊόντα της Boehringer σε δικαιούχους προβλεπόμενης από τον νόμο (δημόσιας) ασφαλίσεως υγείας βάσει συμβάσεως πλαισίου που έχουν συνάψει με την εθνική ομοσπονδία δημοσίων ταμείων ασφαλίσεως υγείας. Τα φαρμακευτικά προϊόντα παραδίδονται στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα οποία τα διαθέτουν στους ασφαλισμένους των εν λόγω ταμείων. Τα φαρμακεία παρέχουν στα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής των φαρμακευτικών προϊόντων. Ως φαρμακευτική εταιρία, η Boehringer υποχρεούται, σύμφωνα με το άρθρο 130a, παράγραφος 1, του SGB V, να καταβάλλει στα φαρμακεία –ή στους χονδρεμπόρους εφόσον μετέχουν στη διαδικασία– το ποσό της εκπτώσεως αυτής. Για τους σκοπούς επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών, η φορολογική αρχή αντιμετωπίζει την έκπτωση ως μείωση της αντιπαροχής.
Τα φαρμακεία διαθέτουν φαρμακευτικά προϊόντα σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας βάσει ατομικών συμβάσεων που συνάπτουν με αυτούς. Σε αντίθεση με τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας, τα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας δεν λειτουργούν τα ίδια ως πελάτες κατά την αγορά των φαρμακευτικών προϊόντων, αλλά απλώς καταβάλλουν στους ασφαλισμένους τους τη δαπάνη στην οποία αυτοί υποβάλλονται όταν αγοράζουν φαρμακευτικά προϊόντα. Κατόπιν, οι φαρμακευτικές εταιρίες όπως η Boehringer υποχρεούνται, σύμφωνα με το άρθρο 1 του AMRabG, να παρέχουν στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας έκπτωση επί της τιμής των οικείων φαρμακευτικών προϊόντων. Η φορολογική αρχή του κράτους μέλους δεν αναγνωρίζει την έκπτωση αυτή ως μείωση της αντιπαροχής για τους σκοπούς επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών. Αν καλυπτόμενο από ιδιωτική ασφάλιση πρόσωπο δεν ζητήσει επιστροφή του καταβληθέντος ποσού, τότε εταιρίες όπως η Boehringer δεν χρειάζεται να καταβάλουν το ποσό της έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 1 του AMRabG σε συνδυασμό με το άρθρο130a του SGB V (4).
Κατά το έτος 2011, η Boehringer παρέσχε τις απαιτούμενες εκπτώσεις στις ιδιωτικές ασφαλιστικές επιχειρήσεις και, παράλληλα, τις περιέλαβε στην δήλωσή της φορολογίας κύκλου εργασιών ως μεταβολή στη βάση υπολογισμού των παραδόσεών της φαρμακευτικών προϊόντων σε εμπορευομένους φαρμακευτικά προϊόντα. Μετά από διενέργεια ειδικού ελέγχου σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών, η φορολογική αρχή του κράτους μέλους εξέδωσε τροποποιημένη πράξη βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών στην οποία δεν λαμβάνονταν υπόψη οι εν λόγω εκπτώσεις για την αντίστοιχη μείωση της αντιπαροχής. Η ενδικοφανής προσφυγή της Boehringer κατά της πράξεως αυτής δεν ευδοκίμησε.
Κατόπιν αυτού, η Boehringer άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων, Γερμανία). Το Finanzgericht (δικαστήριο φορολογικών υποθέσεων) τροποποίησε την πράξη βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών, ούτως ώστε αυτή να λαμβάνει υπόψη την έκπτωση που είχε χορηγηθεί σε συνέχεια της πραγματοποιήσεως των πωλήσεων στα ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας, με αποτέλεσμα το ποσό του κύκλου εργασιών της Boehringer να αναθεωρηθεί προς όφελος αυτής στην πράξη ετήσιας βεβαιώσεως φόρου κύκλου εργασιών. Η φορολογική αρχή του κράτους μέλους άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών υποθέσεων) ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου).
Το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου) υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31) και λαμβανομένης υπόψη της αρχής του δικαίου της Ένωσης περί ίσης μεταχειρίσεως, έχει φαρμακευτική επιχείρηση, η οποία δραστηριοποιείται στη διάθεση φαρμάκων, δικαίωμα μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου δυνάμει του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον
– διαθέτει τα φάρμακα αυτά σε φαρμακεία μέσω χονδρεμπόρων,
– τα φαρμακεία διαθέτουν τα φάρμακα, με πράξεις υποκείμενες στον φόρο, σε ασφαλισμένους σε προγράμματα ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας,
– ο ασφαλιστής που έχει αναλάβει την ασφαλιστική κάλυψη των δαπανών ασθενείας (ήτοι η επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας) καταβάλλει στους ασφαλισμένους του τις δαπάνες για την προμήθεια των φαρμάκων, και
– η φαρμακευτική επιχείρηση υποχρεούται εκ του νόμου να χορηγεί “έκπτωση” στην επιχείρηση ιδιωτικής ασφαλίσεως υγείας;»
Συνοπτική παρουσίαση των προβληθέντων επιχειρημάτων
Η Boehringer και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι παραβιάστηκε η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (με την πρώτη να επικαλείται ειδικά το άρθρο 20 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης) χωρίς αυτό να δικαιολογείται από κάποιον αντικειμενικό λόγο.
Πέραν τούτου, η Boehringer υποστηρίζει ότι το ίδιο συμπέρασμα προκύπτει και από το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, όπως αυτό ερμηνεύεται υπό το φώς της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Glawe. Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου για μηχανές παιγνίων οι οποίες, κατά τις σχετικές δεσμευτικές διατάξεις του νόμου, ήταν ρυθμισμένες με τέτοιο τρόπο ώστε να διανέμουν ως κέρδη το 60 % τουλάχιστον των ποσών που εισάγουν οι παίκτες (ως μίζες), η αντιπαροχή που εισέπραττε στην πραγματικότητα ο επιχειρηματίας για τη διάθεση των μηχανών, σύμφωνα με την προϊσχύσασα του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112 διάταξη, αποτελείτο μόνο από το ποσοστό των εισπράξεων που μπορούσε πραγματικά να κρατήσει για λογαριασμό του.
Κατά την Boehringer, αυτό σημαίνει ότι η έκπτωση την οποία παρέχει σε ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία πρέπει και αυτή να λαμβάνεται υπόψη, δεδομένου ότι το ποσό της εν λόγω μειώσεως είναι σαφές και ορισμένο εκ των προτέρων, και ότι η Boehringer είναι υποχρεωμένη κατά το γερμανικό δίκαιο να επιστρέφει ένα συγκεκριμένο ποσοστό της τιμής πωλήσεως των φαρμακευτικών προϊόντων της στα ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία.
Η Boehringer και η Επιτροπή επικαλούνται επίσης το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, όπως ερμηνεύθηκε στην απόφαση Elida Gibbs
Κατά την Boehringer και την Επιτροπή, ο φορέας που προσφέρει τη μείωση της τιμής στον τελικό καταναλωτή δεν απαιτείται να βρίσκεται στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού. Ο κυριότερος παράγοντας για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου είναι το ποσό που εισέπραξε στην πραγματικότητα ο προμηθευτής και όχι το ποσό που δαπάνησε ο αποδέκτης της παραδόσεως. Αμφότερες επικαλούνται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας . Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, από οικονομικής απόψεως, τα ιδιωτικά και τα δημόσια ταμεία ασφαλίσεως υγείας βρίσκονται στην ίδια ακριβώς θέση.
Ανάλυση
Θεωρώ ότι η ουσία της εξελίξεως του δικαίου την οποία σηματοδοτεί η απόφαση Elida Gibbs έγκειται μόνο στη διαπίστωση ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι αναγκαίο να συνδέεται συμβατικά με τον άμεσο δικαιούχο μιας έκπτωσης για να μπορεί η έκπτωση αυτή να θεωρηθεί μείωση τιμής μετά την πραγματοποίηση της παράδοσης για τους σκοπούς του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ. Επομένως, η απουσία σχέσεως μεταξύ της Boehringer και των ιδιωτικών ταμείων ασφαλίσεως υγείας στα οποία αυτή υποχρεούται κατά το γερμανικό δίκαιο να παρέχει έκπτωση επί της τιμής μετά την αγορά του προϊόντος είναι ομοίως άνευ σημασίας για την εφαρμογή του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.
Φρονώ, ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, η Boehringer δεν «μπορούσε να διαθέτει κατά το δοκούν το σύνολο των ποσών» που εισέπραττε από την απευθείας πώληση των προϊόντων της σε φαρμακεία ή σε εμπόρους χονδρικής. Η Boehringer είναι το πολύ «απλώς προσωρινός θεματοφύλακας» του μέρους του εισπραχθέντος τιμήματος το οποίο υποχρεούται να καταβάλει αργότερα στα δημόσια και ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας ως επιστροφή και το οποίο, μάλιστα, είναι συνάρτηση της τιμής των παραδιδομένων φαρμακευτικών προϊόντων.
Δεδομένου ότι τόσο το άρθρο 73 όσο και το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ προσδιορίζουν τα συστατικά της «βάσης επιβολής του φόρου», δεν βλέπω για ποιον λόγο η κρίση του Δικαστηρίου επί του ζητήματος της εννοίας της «αντιπαροχής» στο πλαίσιο του άρθρου 73 στην υπόθεση International Bingo Technologyδεν μπορεί να εφαρμοστεί κατά την ερμηνεία της εκφράσεως «σε περίπτωση μείωσης της τιμής» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 90.
Η προσέγγιση υπέρ της οποίας τάσσομαι αποτρέπει το ενδεχόμενο να επιβάλουν οι φορολογικές αρχές φόρο του οποίου το ποσό είναι μεγαλύτερο από αυτό που εισέπραξε η Boehringer ως υποκείμενος στον φόρο . Επιπλέον, εξασφαλίζει συμμόρφωση με τη θεμελιώδη αρχή του συστήματος ΦΠΑ, κατά την οποία η βάση υπολογισμού είναι η πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή , πράγμα που στο πλαίσιο του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112 μεταφράζεται σε υποχρέωση μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου οσάκις, μετά την οριστικοποίηση μιας συναλλαγής, μέρος ή το σύνολο της αντιπαροχής δεν εισπράχθηκε από τον υποκείμενο στον φόρο.
Τέλος, δεδομένου ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ πρέπει να ερμηνεύεται με τρόπο που συνάδει με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως αυτή εκφράζεται στο άρθρο 20 του Χάρτη, και το στοιχείο αυτό βαρύνει υπέρ μιας καταφατικής απαντήσεως στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα. Ανεξαρτήτως του αν υφίσταται ή όχι ανταγωνισμός μεταξύ των δημοσίως και ιδιωτικώς χρηματοδοτουμένων παραδόσεων φαρμακευτικών προϊόντων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η τήρηση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως δεν περιορίζεται, στον φορολογικό τομέα, στην εξασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ ανταγωνιστών επιχειρηματιών, αλλά η παραβίασή της μπορεί να απορρέει από άλλα είδη διακρίσεων που θίγουν επιχειρηματίες οι οποίοι δεν είναι κατ’ ανάγκην ανταγωνιστές, αλλά βρίσκονται πάντως σε παρόμοια κατάσταση από άλλες απόψεις. Επισημαίνω ότι στη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου αναφέρεται ότι οι δύο εκπτώσεις είναι δυνατό να διαφοροποιηθούν μόνο με βάση τα τεχνικά χαρακτηριστικά τους, μολονότι η φορολογική μεταχείρισή τους από απόψεως ΦΠΑ είναι σε μεγάλο βαθμό διαφορετική.
Υπό το πρίσμα του αντικειμένου του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, του επιδιωκομένου από αυτό σκοπού που είναι να διασφαλιστεί ότι η βάση υπολογισμού του ΦΠΑ αντιστοιχεί στην πράγματι εισπραχθείσα αντιπαροχή, καθώς και λαμβανομένων δεόντως υπόψη των αρχών και στόχων της νομοθεσίας περί ΦΠΑ (45), φρονώ ότι οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων σε ασφαλισμένους σε δημόσια και ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως είναι όμοιες καταστάσεις οι οποίες τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως ως προς τον ΦΠΑ, γεγονός για το οποίο δεν υπάρχει προφανής αντικειμενικός δικαιολογητικός λόγος.
Εν κατακλείδι, συμφωνώ ότι ο ΦΠΑ είναι ένας έμμεσος φόρος καταναλώσεως που βαρύνει τον καταναλωτή, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο επιχειρηματίας «ενεργεί “απλώς” ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους». Συντάσσομαι, επομένως, με την άποψη ότι «στο πλαίσιο μιας οπωσδήποτε ανεπίδεκτης συμβιβασμού διαφοράς, η απαίτηση ότι το ποσό του εισπραττόμενου ΦΠΑ θα είναι η ακριβής αναλογία της πραγματικής αξίας που τελικώς εισπράττεται από τον προμηθευτή (και, όσον αφορά την αλυσίδα στο σύνολό της, της τελικής τιμής) πρέπει να υπερισχύσει επιταγών διαρθρωτικού χαρακτήρα. Με άλλα λόγια, η επίτευξη του σκοπού είναι σημαντικότερη από την εφαρμογή των υποδεικνυομένων για την επίτευξη αυτού μέσων».
Πρόταση
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία) η ακόλουθη απάντηση:
Με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31) και λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης, μια φαρμακευτική εταιρία η οποία παραδίδει φαρμακευτικά προϊόντα δικαιούται μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον
– παραδίδει τα εν λόγω φαρμακευτικά προϊόντα σε φαρμακεία μέσω εμπόρων χονδρικής,
– τα φαρμακεία διαθέτουν τα προϊόντα αυτά, μετά φόρου, σε πρόσωπα ασφαλισμένα σε ιδιωτικά ταμεία ασφαλίσεως υγείας,
– ο παρέχων την ασφαλιστική κάλυψη δαπανών υγείας (η ιδιωτική εταιρία ασφαλίσεως υγείας) επιστρέφει στους ασφαλισμένους του το ποσό που δαπάνησαν για την αγορά των φαρμακευτικών προϊόντων, και
– η φαρμακευτική εταιρία υποχρεούται να καταβάλει ορισμένο ποσό «εκπτώσεως» στην ιδιωτική εταιρία ασφαλίσεως υγείας σύμφωνα με σχετική διάταξη νόμου.
