Σε δύο ακόμη δίκες του ΔΕΕ σχετικά με το ΦΠΑ ο εισαγγελέας προτείνει προς το δικαστήριο να δεχθεί ότι η έκπτωση το ΦΠΑ δεν πρέπει να εξαρτάται από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Οι υπό κρίση υποθέσεις θέτουν δύο ζητήματα ερμηνείας των κανόνων της Ένωσης σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το πρώτο ζήτημα αφορά το πώς πρέπει να ερμηνευθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (2), απαίτηση αναγραφής σε τιμολόγιο της διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο. Το αιτούν δικαστήριο –δύο διαφορετικά τμήματα του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία)– διερωτάται αν με τον όρο «διεύθυνση» νοείται ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα ή αν αρκεί στη διεύθυνση αυτή να είναι απλώς δυνατή η ταχυδρομική επικοινωνία με το εν λόγω πρόσωπο.
Το δεύτερο ζήτημα αφορά το αν και με ποιες διαδικασίες μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων, όταν οι αρχές διαπιστώνουν ότι ο εκδότης των εν λόγω τιμολογίων εμπλέκεται σε υπόθεση απάτης ή καταχρήσεως, προκειμένου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών.
Ιστορικό πρώτης υπόθεσης
Η RGEX GmbH είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης που εμπορεύεται αυτοκίνητα. Η εν λόγω εταιρία συστάθηκε το 2007 και τελεί υπό εκκαθάριση από το 2015. Μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της RGEX ήταν ο Rochus Geissel, ο οποίος εκπροσωπεί πλέον την εταιρία ως εκκαθαριστής.
Στη φορολογική της δήλωση για τον κύκλο εργασιών του 2008, η RGEX δήλωσε, μεταξύ άλλων, απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις αυτοκινήτων και εξέπεσε 122 ποσά φόρου επί των εισροών ύψους 1 985 443,42 ευρώ τα οποία αφορούσαν οχήματα που αγόρασε από την EXTEL GmbH.
Η αρμόδια Finanzamt (δημόσια οικονομική υπηρεσία, Γερμανία) δεν δέχθηκε τα στοιχεία της RGEX και καθόρισε τον φόρο κύκλου εργασιών για το 2008, με πράξη της 31ης Αυγούστου 2010, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις που προέκυψαν από δύο ειδικούς ελέγχους σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών. Έκρινε ότι οι δηλωθείσες ως απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις αυτοκινήτων στην Ισπανία υπέκειντο στον φόρο, διότι τα σχετικά οχήματα δεν παραδόθηκαν εντός της Ισπανίας, αλλά πωλήθηκαν εντός της Γερμανίας. Κρίθηκε ότι ποσά φόρου επί των εισροών που εξέπεσαν με βάση τιμολόγια της EXTEL δεν ήταν εκπεστέα, διότι η EXTEL θεωρήθηκε ως «εικονική εταιρία», η οποία δεν είχε εγκατάσταση στη διεύθυνση που αναγραφόταν στα τιμολόγιά της.
Η σχετική διοικητική προσφυγή της RGEX κατά της εν λόγω αποφάσεως δεν ευδοκίμησε. Στη συνέχεια, η RGEX προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αρμόδιου Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).
Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) απέρριψε την ένδικη προσφυγή, κατά μεγάλο μέρος, ως αβάσιμη. Έκρινε ότι στη διεύθυνση που αναγραφόταν στα τιμολόγια της EXTEL βρισκόταν μεν η καταστατική της έδρα, αλλά αυτή συνιστούσε απλώς «ταχυδρομική διεύθυνση». Η εν λόγω διεύθυνση εξυπηρετούσε μόνον την ταχυδρομική επικοινωνία της EXTEL. Στη διεύθυνση αυτή βρισκόταν και ένα λογιστικό γραφείο, εντούτοις δεν ασκούνταν εκεί εμπορικές δραστηριότητες της EXTEL. Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) απέρριψε επίσης τα επιχειρήματα της RGEX περί της φερόμενης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης της. Έκρινε ότι το άρθρο 15 του UStG δεν προβλέπει την προστασία της καλής πίστεως ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Για τον λόγο αυτό, η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη εν ανάγκη μόνο στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας, στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας κατά τα άρθρα 163 και 227 του ΑΟ.
Η RGEX άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου). Έχοντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αναγράφεται “πλήρης διεύθυνση”, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] σε τιμολόγιο το οποίο είναι αναγκαίο για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών με βάση το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [εν λόγω οδηγίας], όταν ο παρέχων επιχειρηματίας δηλώνει στο τιμολόγιο που εκδίδει για την παροχή του μια διεύθυνση στην οποία είναι μεν εφικτή η ταχυδρομική επικοινωνία, αλλά δεν ασκεί σε αυτήν καμία οικονομική δραστηριότητα;
2) Απαγορεύει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], τηρουμένης της επιταγής της αποτελεσματικότητας, εθνική πρακτική κατά την οποία η καλή πίστη του λήπτη της παροχής ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών λαμβάνεται υπόψη μόνον εκτός της διαδικασίας καθορισμού του φόρου, στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας; Είναι δυνατή, συναφώς, η επίκληση του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ];»
Ιστορικό δεύτερης υπόθεσης
Ο Igor Butin, ο οποίος εμπορεύεται αυτοκίνητα στη Γερμανία, επικαλέστηκε τιμολόγια για να εκπέσει ποσά φόρου επί των εισροών αναφορικά με ορισμένα αυτοκίνητα που αγόρασε από την επιχείρηση Ζ, με σκοπό τη μεταπώλησή τους. Επειδή η Ζ πωλούσε αποκλειστικώς μέσω Διαδικτύου, τα οχήματα παραδίδονταν στον I. Butin ή τους συνεργάτες του ενίοτε στην οδό όπου η Ζ διατηρούσε την καταστατική της έδρα –παρόλο που δεν χωρεί αμφιβολία ότι η Ζ δεν διατηρούσε στον χώρο εκείνο εμπορικό κατάστημα πωλήσεως αυτοκινήτων– και ενίοτε σε δημόσιους χώρους –παραδείγματος χάρη σε προαύλια σιδηροδρομικών σταθμών.
Στο πλαίσιο ειδικού ελέγχου σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών του I. Butin, ο ελεγκτής έκρινε ότι δεν θα μπορούσαν να εκπέσουν ποσά φόρου επί των εισροών από τα τιμολόγια αγοράς της Z, διότι η διεύθυνση του παρέχοντος επιχειρηματία που αναγραφόταν στα τιμολόγια ήταν λανθασμένη. Στη διεύθυνση αυτή δεν υπήρχε τίποτα που να υποδηλώνει την παρουσία επιχειρήσεως: λειτουργούσε ως ταχυδρομική διεύθυνση, από την οποία η Ζ παραλάμβανε απλώς την αλληλογραφία. Ο ελεγκτής διαπίστωσε ότι η Ζ δεν έχει σταθερή εγκατάσταση στη Γερμανία.
Η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία δέχθηκε την άποψη αυτή και εξέδωσε στις 13 Σεπτεμβρίου 2013 τροποποιημένες πράξεις προσδιορισμού του φόρου κύκλου εργασιών για τα έτη 2009 έως 2011. Με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2013 απέρριψε την αίτηση του I. Butin για τον κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιεικείας δυνάμει του άρθρου 163 του ΑΟ.
Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο), στο οποίο προσέφυγε ο I. Butin κατά της αποφάσεως της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, δέχθηκε την προσφυγή. Το φορολογικό δικαστήριο έκρινε ότι η αναγραφή διευθύνσεως σε τιμολόγιο κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG δεν απαιτεί να ασκούνται εκεί εμπορικές δραστηριότητες. Έκρινε επίσης ότι η υφιστάμενη εθνική νομολογία είναι παρωχημένη, λόγω της τεχνικής προόδου και της μεταβολής των επιχειρηματικών πρακτικών. Επιπλέον, το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) έκρινε βάσιμο και το επικουρικό αίτημα της προσφυγής για τον κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιεικείας. Αποφάνθηκε ότι ο I. Butin κατέβαλε κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την επιχειρηματική ιδιότητα της Ζ και την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων.
H δημόσια οικονομική υπηρεσία άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου). Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Προϋποθέτει το άρθρο 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την αναγραφή διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο στην οποία αυτός ασκεί τις οικονομικές του δραστηριότητες;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α) Αρκεί μια ταχυδρομική διεύθυνση για να καλύψει την απαίτηση αναγραφής διευθύνσεως που προβλέπει το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ;
β) Ποια διεύθυνση πρέπει να αναγράφει στο τιμολόγιο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διατηρεί επιχείρηση (παραδείγματος χάρη διαδικτυακού εμπορίου) που δεν διαθέτει εμπορικό κατάστημα;
3) Πρέπει, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές απαιτήσεις για την έκδοση τιμολογίου που ορίζει το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να χορηγείται σε κάθε περίπτωση έκπτωση του φόρου επί των εισροών, εφόσον δεν υφίσταται φοροδιαφυγή ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε ούτε μπορούσε να έχει γνώση της εμπλοκής σε απάτη ή μήπως προϋποθέτει η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, στην περίπτωση αυτή, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων;»
Σκέψεις και προτάσεις του Εισαγγελέα επί των υποθέσεων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑374/16 και επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C‑375/16
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑374/16 και τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C‑375/16, τα οποία θα εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, ο UStG –υπό την παραδοσιακή ερμηνεία του από τα εθνικά δικαστήρια– απαιτεί η «διεύθυνση» του τιμολογίου να είναι εκείνη όπου ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα. Με βάση τη νομολογία αυτή, κρίθηκε ότι τα τιμολόγια των δύο επιχειρήσεων στις κύριες δίκες αντιβαίνουν στις ρυθμίσεις του UStG, καθόσον ο εκδότης τους ανέγραψε μόνο μια ταχυδρομική διεύθυνση. Ως εκ τούτου, οι πελάτες των εν λόγω επιχειρήσεων, ήτοι οι αναιρεσείοντες των κυρίων δικών, δεν μπορούν να επικαλεστούν τα τιμολόγια που εξέδωσαν οι επιχειρήσεις αυτές προκειμένου να εκπέσουν τον φόρο επί των εισροών.
Για τους λόγους που θα εκθέσω στο επόμενο τμήμα, είμαι της γνώμης ότι το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Η προβλεπόμενη στο άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ υποχρέωση πρέπει να ερμηνευθεί λαμβάνοντας υπόψη τη διττή αυτή λειτουργία του τιμολογίου. Με την αναγραφή της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου –καθώς και του ονόματος και του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του– καθίσταται δυνατή η σύνδεση μιας συγκεκριμένης οικονομικής συναλλαγής με έναν συγκεκριμένο επιχειρηματία, τον εκδότη του τιμολογίου (14). Με άλλα λόγια, καθίσταται δυνατή η ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου.
Η ταυτοποίηση αυτή παρέχει στη δημόσια οικονομική υπηρεσία τη δυνατότητα να διαπιστώσει ότι το ποσό του ΦΠΑ δηλώθηκε και καταβλήθηκε (15). Εξάλλου, με την ταυτοποίηση, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εξακριβώσει αν ο εκδότης είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια των διατάξεων περί ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν συμμερίζομαι την άποψη που υποστηρίζουν η Αυστριακή και η Γερμανική Κυβέρνηση ότι η ύπαρξη πραγματικών οικονομικών δραστηριοτήτων ή η φυσική παρουσία της επιχειρήσεως στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο είναι αναγκαία για την ορθή ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου και την επικοινωνία με αυτόν. Εξάλλου, κατά το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το τιμολόγιο πρέπει υποχρεωτικώς να αναφέρει διάφορες άλλες ενδείξεις που εξυπηρετούν τον σκοπό αυτό. Μεταξύ των ενδείξεων αυτών, κρίσιμης σημασίας είναι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παρέχοντος τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. Ο αριθμός αυτός μπορεί να επαληθευτεί με ευχέρεια από τις αρχές. Επιπλέον, οποιοσδήποτε τρίτος μπορεί ευχερώς, ακόμη και μέσω του Διαδικτύου, να διαπιστώσει αν ο αριθμός αυτός είναι έγκυρος.
Εξάλλου, δεν πρέπει να λησμονείται ότι, για την απόκτηση του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, οι επιχειρήσεις πρέπει να ολοκληρώσουν διαδικασία εγγραφής στο πλαίσιο της οποίας πρέπει να υποβάλουν αίτηση εγγραφής στο εθνικό μητρώο ΦΠΑ, συνοδευόμενη από τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα. Τα κράτη μέλη οφείλουν να αποθηκεύουν σε ηλεκτρονικό σύστημα τις πληροφορίες που προβλέπουν οι κανόνες περί ΦΠΑ (16). Συνεπώς, τα κράτη μέλη πρέπει να συλλέγουν διάφορα στοιχεία αναφορικά με κάθε οικονομικό φορέα στον οποίο έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (17). Επομένως, καθίσταται σαφές ότι δεν απαιτείται να λαμβάνουν υπόψη –αποκλειστικά ή κυρίως– τη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο για την ταυτοποίηση του εκδότη και τον καθορισμό του τόπου και του τρόπου επικοινωνίας με αυτόν.
Ερμηνεία υπό τις κρατούσες συνθήκες
Τέταρτον, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η απαίτηση ασκήσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων (ή, επικουρικώς, διατηρήσεως εμπορικού καταστήματος) στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, λαμβανομένων υπόψη των ποικίλων πλέον τρόπων οργανώσεως των επιχειρήσεων και ασκήσεως των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Αυτό ισχύει ιδίως λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων εξελίξεων στην οικονομία λόγω, μεταξύ άλλων, του ηλεκτρονικού εμπορίου, της συστεγάσεως των επιχειρήσεων και της τηλεργασίας.
Λαμβάνοντας υπόψη τις εξελίξεις αυτές, είναι συχνά δυσχερής ο εντοπισμός μιας οικονομικής δραστηριότητας σε συγκεκριμένο γεωγραφικό τόπο. Όπως επισημαίνει ο I. Butin στις γραπτές παρατηρήσεις του, είναι πλέον δυνατή η λειτουργία επιχειρήσεως αγοράς και μεταπωλήσεως αγαθών μέσω μιας διαδικτυακής πλατφόρμας, απλώς και μόνο με τη χρήση ενός υπολογιστή και μιας συνδέσεως στο Διαδίκτυο, από οποιοδήποτε σημείο του πλανήτη.
Ως εκ τούτου, η απαίτηση ασκήσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων (ή διατηρήσεως εμπορικού καταστήματος) στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο θα δημιουργούσε προβλήματα σε επιχειρήσεις που δεν ασκούν τις δραστηριότητές τους (εξ ολοκλήρου ή κυρίως) από συγκεκριμένο τόπο.
Πάντως, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι αυτή η «αποσύνδεση» του εμπορικού καταστήματος από συγκεκριμένο τόπο αποτελεί νέο φαινόμενο το οποίο δεν έλαβε υπόψη του ο νομοθέτης της Ένωσης κατά τη θέσπιση της ισχύουσας σήμερα οδηγίας περί ΦΠΑ. Η οδηγία περί ΦΠΑ αναδιατυπώθηκε το 2006, όταν η διαδικασία της ψηφιοποιήσεως είχε ήδη επηρεάσει σοβαρά την οικονομία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Πράγματι, με μια σειρά διατάξεων της οδηγίας αυτής ρυθμίζονται, για παράδειγμα, ζητήματα ηλεκτρονικής επικοινωνίας και παροχής υπηρεσιών με ηλεκτρονικά μέσα (18).
Επί του δευτέρου ερωτήματος στην υπόθεση C‑374/16 και επί του τρίτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑375/16
Το δεύτερο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και το τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C‑375/16 αφορούν τις συνέπειες που είναι δυνατό να ανακύψουν σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο είναι καλόπιστος ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων που εξέδωσε ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με ποιον τρόπο μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη σε περίπτωση που η αναγραφόμενη στο τιμολόγιο διεύθυνση είναι ελλιπής ή εσφαλμένη.
Δεδομένου ότι τα εν λόγω ερωτήματα ερείδονται στην προκείμενη ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο, παρέλκει η απάντησή τους υπό το φως της προτεινόμενης απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και στα δύο πρώτα ερωτήματα της υποθέσεως C‑375/16.
Παρόλα αυτά, θα εξετάσω τα ζητήματα που τίθενται με τα ερωτήματα αυτά, για την περίπτωση που η απάντηση του Δικαστηρίου στα προηγούμενα ερωτήματα αποκλίνει από την άποψη που διατύπωσα ανωτέρω. Θα επικεντρωθώ, ιδίως, στο αν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με ποιον τρόπο μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου, όταν η αρμόδια αρχή διαπιστώνει ότι ο εκδότης αυτός μπορεί να εμπλέκεται σε απάτη ή παρατυπίες.
Η καλή πίστη ως προς την ακεραιότητα του περιεχομένου του τιμολογίου
Το ζήτημα της απάτης ή των παρατυπιών φαίνεται λυσιτελές στις υπό κρίση υποθέσεις, καθόσον και από τις δύο διατάξεις περί παραπομπής προκύπτει ότι στην κύρια δίκη τέθηκαν ζητήματα σχετικά με τον δόλιο χαρακτήρα της καταρτίσεως των τιμολογίων εκ μέρους των εκδοτών ή των συναλλαγών που αφορούν τα εν λόγω τιμολόγια.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε πρόσφατα στην υπόθεση PPUH Stehcempότι ο υποκείμενος στον φόρο χάνει το δικαίωμα εκπτώσεως αν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ. Αντιθέτως, όταν πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για τη γένεση και την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, δεν συνάδει προς το σύστημα που προβλέπεται στην οδηγία περί ΦΠΑ «η επιβολή κυρώσεως, με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που διενήργησε ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία συνιστά φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ» (23). Τούτο συνιστά έκφραση της αρχής του δικαίου της Ένωσης την οποία το αιτούν δικαστήριο αποκαλεί «καλή πίστη» ή «δικαιολογημένη εμπιστοσύνη».
Συνάγεται επομένως ότι το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να μην αναγνωριστεί σε υποκείμενο στον φόρο, εφόσον προκύπτει ότι αυτός ενήργησε αμελώς, μην επιδεικνύοντας την επιμέλεια που αναμένεται από τον ευλόγως προσεκτικό επιχειρηματία (24). Εξάλλου, είναι σαφές ότι ο καθορισμός, σε συγκεκριμένη υπόθεση, των μέτρων των οποίων η λήψη μπορεί ευλόγως να ζητηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις του δεν έχουν σχέση με απάτη ή κατάχρηση εξαρτάται κατ’ ουσίαν από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως (25). Πάντως, δεν είναι λογικό να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να πραγματοποιεί ενδελεχείς ή χρονοβόρους ελέγχους ως προς την ακρίβεια και ορθότητα των τυπικών στοιχείων που αναγράφονται σε κάθε τιμολόγιο των προμηθευτών του. Τούτο δεν θα ήταν ούτε πρακτικώς εφαρμόσιμο ούτε οικονομικώς εφικτό.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «εναπόκειται, καταρχήν, στις φορολογικές αρχές να υποβάλλουν τους υποκειμένους στον φόρο στους αναγκαίους ελέγχους προκειμένου να διαπιστωθούν τυχόν παρατυπίες ή η διάπραξη απάτης περί τον ΦΠΑ καθώς και να επιβάλλουν κυρώσεις σε όσους υποκειμένους στον φόρο έχουν διαπράξει παρατυπίες ή απάτη» (26).
Ασφαλώς, αν ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει συγκεκριμένες ενδείξεις από τις οποίες είναι σε θέση να υποπτευθεί την ύπαρξη απάτης ή καταχρήσεως, υποχρεούται ενδεχομένως να λάβει πρόσθετες πληροφορίες για τον προμηθευτή του, προκειμένου να βεβαιωθεί για την αξιοπιστία του (27). Βεβαίως, και στην περίπτωση αυτή, οι φορολογικές αρχές δεν θα πρέπει, επισείοντας τον κίνδυνο να μη γίνει δεκτή η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να διεξάγει σύνθετους και σημαντικούς ελέγχους, μεταβιβάζοντας, κατ’ ουσίαν, τα ελεγκτικά τους καθήκοντα στον υποκείμενο στον φόρο (28). Είναι, για παράδειγμα, αδιανόητο να απαιτείται από έναν υποκείμενο στον φόρο να εξακριβώνει αν η διεύθυνση που αναγράφει ένας προμηθευτής στο τιμολόγιό του είναι ο τόπος που ασκεί πράγματι τις επιχειρηματικές του δραστηριότητες ή αν ο προμηθευτής έχει νόμιμη ή πραγματική εγκατάσταση στη διεύθυνση αυτή.
Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου μπορεί να μην αναγνωρισθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν καλόπιστος ως προς την ύπαρξη συναφούς απάτης ή καταχρήσεως (λόγω του ότι το γνώριζε ή όφειλε να το γνωρίζει). Σημαντικότερο, όμως, είναι ότι τούτο ισχύει ανεξάρτητα από το αν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις για τα σχετικά με τις συναλλαγές αυτές τιμολόγια.
Πάντως, αντιθέτως προς τις εκτιμήσεις του αιτούντος δικαστηρίου, τούτο δεν σημαίνει ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ τυπικές προϋποθέσεις στερούνται κάθε σημασίας. Όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, έστω και αν δεν απαιτείται η πλήρωση όλων αυτών των προϋποθέσεων για τη χορήγηση της εκπτώσεως στον υποκείμενο στον φόρο, τα κράτη μέλη δύνανται, εντούτοις, τόσο να υποχρεώνουν τους υποκειμένους στον φόρο να ενεργούν για τη συμπλήρωση και/ή τη διόρθωση των τιμολογίων όσο και να προβλέπουν κυρώσεις σε περίπτωση μη τηρήσεως των τυπικών προϋποθέσεων, υπό τον όρον ότι τα μέτρα αυτά δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και της αποτροπής της φοροδιαφυγής και υπό τον όρον ότι τα μέτρα αυτά δεν διακυβεύουν την ουδετερότητα του καθεστώτος του ΦΠΑ.
Αποτελεσματική ένδικη προστασία του δικαιώματος εκπτώσεως
Στην υπόθεση C‑374/16, το αιτούν δικαστήριο θέτει επίσης το ζήτημα αν το ότι η αναιρεσείουσα μπορεί να ζητήσει την έκπτωση μόνο στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας, στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας, συνάδει προς το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ερμηνευόμενα σύμφωνα με την επιταγή της αποτελεσματικότητας. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, δυνάμει της εθνικής ρυθμίσεως, η αναιρεσείουσα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την καλή πίστη ή την προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου, αλλά πρέπει να κινήσει χωριστή διαδικασία.
Δεδομένου ότι η αναγραφή ταχυδρομικής διευθύνσεως πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το εν λόγω ζήτημα δεν ασκεί καμία επιρροή στο πλαίσιο της κύριας δίκης. Πράγματι, εξ όσων αντιλαμβάνομαι, οι αναιρεσείοντες στις κύριες δίκες πρέπει να είναι σε θέση να ζητήσουν την έκπτωση στο πλαίσιο της τακτικής διαδικασίας καθορισμού του φόρου, χωρίς να απαιτείται να κινήσουν χωριστή διαδικασία που στηρίζεται σε λόγους επιεικείας.
Παρά ταύτα, όμως, θα εξετάσω το ζήτημα αυτό για την περίπτωση που ορισμένα από τα επίμαχα τιμολόγια της κύριας δίκης δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις του άρθρου 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ για άλλους λόγους.
Δυνάμει της αρχής της δικονομικής ανεξαρτησίας, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν εθνικές διαδικασίες για την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Στο πλαίσιο αυτό, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τις αρμόδιες αρχές για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης. Δεν επιτρέπεται όμως οι κανόνες αυτοί να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (31).
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το ζήτημα αν διάταξη του εθνικού δικονομικού δικαίου καθιστά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένης υπόψη της θέσεως της διατάξεως αυτής στην όλη διαδικασία, της εξελίξεως της διαδικασίας και των ιδιαιτεροτήτων της ενώπιον των διαφόρων εθνικών οργάνων. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές που αποτελούν τη βάση του εθνικού δικαιοδοτικού συστήματος, όπως η προστασία των δικαιωμάτων άμυνας, η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η εύρυθμη διεξαγωγή της διαδικασίας (32). Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται, καταρχήν, να εκτιμήσει το συμβατό των εθνικών μέτρων με τις εν λόγω αρχές λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης (33).
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή πληροφοριακά στοιχεία για τη στηριζόμενη σε λόγους επιεικείας χωριστή διαδικασία (και τις διαφορές μεταξύ αυτής της διαδικασίας και της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου), έτσι ώστε να αποφασίσει αν εθνικοί διαδικαστικοί κανόνες όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη συνάδουν με τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πάντως, κατά την προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου, απόκειται στον εθνικό δικαστή να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα των αρχών που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, εάν το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων προστατεύεται αποτελεσματικά στο πλαίσιο μιας διαδικασίας όπως είναι η στηριζόμενη σε λόγους επιεικείας χωριστή διαδικασία που προβλέπουν τα άρθρα 163 και 227 του ΑΟ.
Είμαι της γνώμης ότι το αιτούν δικαστήριο πρέπει, στο πλαίσιο της αναλύσεώς του, να εκτιμήσει, ιδίως, αν η χωριστή αυτή διαδικασία συνεπάγεται δυσανάλογες δυσχέρειες για τον υποκείμενο στον φόρο λόγω της διάρκειας, της πολυπλοκότητας και του κόστους της. Ασφαλώς, οι δυσχέρειες αυτές καθίστανται πιο έντονες όταν ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κινήσει παράλληλα δύο ή περισσότερες δικαστικές διαδικασίες για απαιτήσεις που αφορούν το ίδιο ή συναφές νομικό ζήτημα και/ή τις ίδιες ή συναφείς συναλλαγές (34).
Παρά το γεγονός ότι δεν είναι δυνατόν να δοθούν πιο συγκεκριμένες κατευθυντήριες γραμμές, εντούτοις, οφείλω να εκφράσω τις αμφιβολίες μου όσον αφορά το συμβατό των επίμαχων εθνικών διαδικαστικών κανόνων με το δίκαιο της Ένωσης, υπό το πρίσμα των συγκεκριμένων στοιχείων που παρατίθενται στη διάταξη περί παραπομπής. Το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών απορρέει από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ και όχι από το δίκαιο της επιεικείας. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από το αν τα επίμαχα τιμολόγια πληρούν εξ ολοκλήρου τις προϋποθέσεις του άρθρου 226 της εν λόγω οδηγίας.
Με άλλα λόγια, και στην περίπτωση αυτή ακόμη, οι αρχές δεν έχουν διακριτική ευχέρεια προκειμένου να αποφασίσουν αν επιτρέπεται στον υποκείμενο στον φόρο να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών. Συνεπώς, υπό το πρίσμα των διαδικαστικών κανόνων, δεν θεωρώ ότι υπάρχει κάποια ουσιώδης διαφορά μεταξύ της καταστάσεως ενός υποκειμένου στον φόρο που έχει δικαίωμα εκπτώσεως όταν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως των τιμολογίων και της καταστάσεως όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει το δικαίωμα αυτό παρόλο που δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις. Αδυνατώ να δω για ποιο λόγο ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να επικαλεστεί το εν λόγω δικαίωμα στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου.
Βάσει των προεκτεθέντων, φρονώ ότι στο δεύτερο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και στο τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C‑375/16 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατά την ορθή ερμηνεία, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία κατά την οποία, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως τιμολογίων, έκπτωση φόρου επί των εισροών χορηγείται μόνο εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων. Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει αν συμβιβάζονται με την αρχή της αποτελεσματικότητας οι εθνικοί κανόνες που διέπουν τη διαδικασία για την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο επίκληση της καλής του πίστεως ως προς την ακεραιότητα του περιεχομένου τιμολογίου, λαμβάνοντας, ιδίως, υπόψη τη διάρκεια, την πολυπλοκότητα και το κόστος των σχετικών διαδικασιών.
Πρόταση
Συμπερασματικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει τις ακόλουθες απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία):
– Το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
– Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία κατά την οποία, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως τιμολογίων, έκπτωση φόρου επί των εισροών χορηγείται μόνο εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων.
