Μια πρόσφατη απόφαση του το ΣτΕ ξεκαθαρίζει τι ισχύει σχετικά με την παραγραφή της αξίωσης από τον φορολογούμενο τυχών αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου με βάση τις διατάξεις του παλαιού ΚΦΕ (ν.2238/1994) αλλά και το μέχρι πότε ο φορολογούμενος μπορείς να υποβάλλει ανακλητική δήλωση για την αξίωση επιστροφής φόρου.
Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 61 και 84 του ν.2238/1994 και του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, για χρήσεις μέχρι την 31η/12/2013 η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος, που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως.
Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως μέχρις όμως του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή.
Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής, ή σιωπηρής απορρίψεως της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του.
Συνεπώς, η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, [γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Επειδή, ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος δεν επήλθε καμία μεταβολή με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (Α’ 58), με την οποία αντικαταστάθηκε η παράγραφος 7 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως εξής: «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση για επιστροφή φόρου βάσει υποβληθείσας εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από την κοινοποίηση φύλλου ή πράξης ελέγχου. Ως προς τα λοιπά θέματα της παραγραφής εφαρμόζονται οι διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (ν. 2362/ 1995), όπως εκάστοτε ισχύουν».
Και τούτο διότι – ανεξαρτήτως αν μπορούσε ο νομοθέτης εκ των υστέρων να μειώσει τον χρόνο, εντός του οποίου θα μπορούσε ο φορολογούμενος να ανακαλέσει την δήλωσή του φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών (πρβλ. απόφαση ΔΕΚ της 11.7.2002, C-62/00, Marks and Spencer pic Commissioners of Customs and Excise, σκέψεις 36-40, 45-47) – πάντως, η διάταξη του πρώτου εδαφίου, η οποία προστέθηκε στις διατάξεις των δύο άλλων εδαφίων, τα οποία υπήρχαν ήδη στην αρχική παρ. 7 του άρθρου 84 πριν αυτή αντικατασταθεί κατά τα ανωτέρω, αφορά την απαίτηση προς επιστροφή φόρου εισοδήματος, η οποία (απαίτηση) προκύπτει από την ίδια τη δήλωση, χωρίς να απαιτείται ανάκληση αυτής, ούτε αποδοχή διατυπωθείσης με αυτήν επιφυλάξεως, με τη νέα δε αυτή διάταξη εσκοπήθη, όπως συνάγεται από την οικεία αιτιολογική έκθεση, μόνον να διευκρινισθεί ο «χρόνος έναρξης» της παραγραφής της εν λόγω αξίωσης του φορολογουμένου.
Μεταβολή ως προς το ανωτέρω ζήτημα, δηλαδή ως προς τον χρόνο εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος και να ζητηθεί, περαιτέρω, η επιστροφή του καταβληθέντος βάσει της ανακαλουμένης δηλώσεως φόρου, για τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος προηγουμένων ετών, ανεξαρτήτως αν μπορούσε, κατά τα προεκτεθέντα, να επέλθει, πάντως δεν επήλθε ούτε με τον θεσπισθέντα με τον ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
Ειδικότερα, ο Κώδικας αυτός στο άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Α’ 129), ορίζει ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου … προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. …» (παρ. 11, η οποία προστέθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ν. 4223/2013, Α’ 287, και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18 β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, Α’ 85) και ότι, «Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ’ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα» (παρ. 43, η οποία προστέθηκε με την περίπτωση 21 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014).
